Risoluzione Agenzia Entrate n. 175 del 06.07.2009

Interpello ai sensi dell'articolo 11 della legge n. 212 del 2000 - Fusione tra società residenti in altri Stati membri dell'UE ai sensi della direttiva n. 90/434/CEE e trattamento fiscale delle stabili organizzazioni in Italia
Risoluzione Agenzia Entrate n. 175 del 06.07.2009

Quesito
ALFA S.A." (di seguito ALFA S.A.) è una società di capitali costituita secondo il diritto belga nella forma di Sociètè Anonyme, avente sede legale in Belgio, facente parte di un gruppo multinazionale (di seguito denominato Gruppo BETA).
ALFA S.A. ha per oggetto lo svolgimento dell'attività assicurativa in Belgio, dove risulta autorizzata dal competente organo di vigilanza ed è ivi soggetta ad imposizione ai fini delle imposte sui redditi.
La società interpellante è inoltre autorizzata dai competenti organi di vigilanza belga (Commission Bancarie, Financière et des Assurances: di seguito CBFA) e italiano (l'Istituto per la Vigilanza sulle Assicurazioni Private: di seguito ISVAP) ad esercitare l'attività assicurativa nel ramo danni in regime di libertà di stabilimento, ai sensi dell'art. 80 del Decreto Legislativo 17 marzo 1995, n. 175, ora art. 23 del "Codice delle Assicurazioni Private", approvato con Decreto Legislativo 7 settembre 2005, n 209.
ALFA S.A. esercita l'attività assicurativa in Italia per il tramite di una sede secondaria costituente stabile organizzazione sia ai sensi dell'art. 162 del TUIR che dell'art. 5 della Convenzione contro le doppie imposizioni stipulata tra l'Italia e il Regno del Belgio il 19 dicembre 1984 e ratificata con legge 3 aprile 1989, n. 148.
ALFA S.A. è controllata dalla GAMMA Ltd (di seguito GAMMA Ltd), società di diritto inglese con sede legale nel Regno Unito, che a sua volta detiene anche una partecipazione di controllo in DELTA plc (di seguito DELTA plc), anch'essa società di diritto inglese con sede legale nel Regno Unito.
Ciò premesso, la società istante rappresenta che il Gruppo BETA sta valutando la costituzione di una Società per azioni europea (di seguito SE) ai sensi del Regolamento CE n. 2157/2001 emanato dal Consiglio dell'Unione Europea in data 8 ottobre 2001 (di seguito denominato Regolamento).
Si intenderebbe costituire la SE mediante una fusione per incorporazione di ALFA S.A. in DELTA plc ai sensi dell'articolo 2, paragrafo 1 e dell'articolo 17 del citato regolamento, che al paragrafo 2, lettera b), conforma la procedura in esame a quanto stabilito dall'art. 3, paragrafo 1, della Direttiva 78/855/CEE.
Alla data di efficacia della fusione, ALFA S.A. si estinguerà (con conseguente cancellazione della società dal registro delle imprese belga) e il suo patrimonio sarà trasferito a DELTA plc, che contestualmente al perfezionamento della fusione assumerà la forma giuridica di SE all'atto dell'iscrizione nel registro delle imprese del Regno Unito, da effettuarsi entro il 31 dicembre 2008.
Per quanto attiene l'Italia, DELTA plc istituirà una sede secondaria in cui, dopo l'operazione di fusione, confluirà il complesso dei beni, diritti ed obblighi facenti capo in precedenza alla sede secondaria della società interpellante.
Dopo l'espletamento degli oneri di pubblicità di cui all'art. 2508 del Codice Civile, la sede secondaria di ALFA S.A. sarà cancellata dal registro delle imprese in Italia.
Con documentazione integrativa prodotta nel 2009, la società interpellante ha chiarito che lo scioglimento della stabile organizzazione della società incorporata ed il successivo passaggio del patrimonio ad una stabile organizzazione che fa capo ad una succursale appositamente costituita dall'incorporante, sono resi necessari da ostacoli posti dalla normativa assicurativa alla continuazione della medesima attività per il tramite della stessa succursale (e stabile organizzazione).
In particolare, ai sensi dell'art. 23 del D. Lgs. 7 settembre 2005, n. 209, che ha recepito la Direttiva 92/49/CEE in materia di assicurazioni danni, e dell'art. 43 del Trattato istitutivo della CEE, per le compagnie assicurative residenti in un altro Stato Membro dell'Unione Europea che intendano operare in regime di libertà di stabilimento in Italia, vige il principio del cd. "home country control", per cui rileva la previa autorizzazione all'esercizio dell'attività assicurativa da parte dell'Autorità di Vigilanza del proprio Stato di residenza e la successiva comunicazione a tale Autorità dell'intenzione di insediare la succursale nel territorio italiano in regime di stabilimento.
Pertanto, ai fini dell'esercizio dell'attività assicurativa, la società incorporante britannica non può avvalersi di una succursale di un'altra società già esistente, autorizzata da un'Autorità di vigilanza (quella belga) diversa da quella competente, ma deve insediarne una nuova che opererà in base all'autorizzazione rilasciata dall'Autorità di vigilanza del proprio Stato di residenza (il Regno Unito).
Alla luce di quanto esposto, la società interpellante chiede di sapere se l'operazione in esame sia qualificabile come fusione ai sensi dell'art. 178, comma 1, lettera d), del TUIR, che ha luogo tra soggetti non residenti rientranti nella lettera a), del comma 1, del medesimo articolo, avente ad oggetto una stabile organizzazione sita nel territorio dello Stato, con conseguente applicazione degli articoli 178 e 179 del TUIR.

Soluzione interpretativa prospettata dall'istante
Per la società istante, l'operazione in esame è qualificabile come fusione tra società appartenenti a Stati membri diversi dell'UE, per la presenza di tutti i requisiti richiesti dalla Direttiva del Consiglio del 23 luglio 1990, n. 90/434/CEE e successive modificazioni, recepita nell'ordinamento tributario italiano dagli articoli 178 e seguenti di cui al Titolo III, Capo IV, del TUIR, recante norme sulle "Operazioni straordinarie tra soggetti residenti in Stati membri diversi dell'Unione Europea".
In particolare, la fattispecie in esame ricade nella previsione di cui all'art. 2, lettera a), ultima parte, della Direttiva n. 90/434/CEE, trattandosi di fusione in cui una società trasferisce, a causa e all'atto dello scioglimento senza liquidazione, la totalità del suo patrimonio, attivamente e passivamente, alla società che detiene la totalità dei titoli rappresentativi del suo capitale sociale.
Ai fini dell'ordinamento tributario italiano, la fusione per incorporazione di ALFA S.A. in DELTA plc è disciplinata dall'art. 178, comma 1, lettera d), del TUIR, per cui i beni trasferiti alla sede secondaria di DELTA plc, definita dall'istante stabile organizzazione "incorporante", sono valutati a fini fiscali in base all'ultimo valore fiscalmente riconosciuto dalla sede secondaria italiana della società belga incorporata, denominata dall'interpellante stabile organizzazione "incorporata".
Inoltre, la sede secondaria della DELTA plc non realizza i plusvalori imponibili a norma dell'art. 179, comma 6, del TUIR, poiché tutti i beni del complesso aziendale confluiranno nella stabile organizzazione di DELTA plc.

Parere della Direzione
Il 20 considerando del Regolamento (CE) del Consiglio n. 2157/2001, emanato l'8 ottobre 2001, relativo allo statuto della Società europea (SE), stabilisce che "Il presente regolamento non verte su altri settori quali il diritto tributario ...Pertanto nei settori summenzionati ... si applicano le disposizioni del diritto degli Stati membri e del diritto comunitario".
Pertanto, a fini fiscali, la fusione che interviene tra società di due Stati membri diversi e in cui, ai sensi dell'art. 17, comma 2, lettera b), del Regolamento CEE n. 2157/2001, la società risultante dalla fusione assume contestualmente la forma di una SE, è disciplinata dalla Direttiva n. 90/434/CEE, al pari di quelle in cui non si ha costituzione di una SE.
Nel caso in esame, la fusione riguarda due società residenti in altri Stati membri dell'Unione europea (Regno Unito e Belgio) dotate entrambe di una stabile organizzazione in Italia. In ordine al trattamento fiscale della stabile organizzazione della società belga e di quella britannica, in cui confluiscono le attività e le passività della prima, occorre verificare l'applicabilità del combinato disposto degli articoli 178, comma 1, lettera d), e 179, comma 2, di cui al Titolo III, Capo IV del TUIR, recante disposizioni che disciplinano le "Operazioni straordinarie fra soggetti residenti in Stati membri dell'Unione Europea", costituenti norme di recepimento della Direttiva n. 90/434/CE.
L'art. 178, comma 1, lettera d), del TUIR, stabilisce che le disposizioni del Capo IV si applicano, tra l'altro, alle operazioni di fusione che intervengono tra soggetti di cui alla lettera a) dello stesso articolo non residenti nel territorio dello Stato, "con riguardo alle stabili organizzazioni nel territorio dello Stato oggetto delle operazioni stesse".
A sua volta la lettera a) dell'art. 178 del TUIR individua taluni requisiti richiesti dalla Direttiva n. 90/434/CE e recepiti dal TUIR, cui è subordinata l'applicazione degli artt. 178 e seguenti del TUIR.
In particolare, al fine di valutare se l'operazione in esame si qualifichi come fusione "intracomunitaria" e dunque benefici del trattamento previsto dalla direttiva citata, recepita nelle disposizioni di cui al Titolo III, Capo IV, del TUIR, occorre accertare se le società partecipanti all'operazione di fusione:
a) siano soggetti residenti in altri Stati membri della Comunità economica europea e che non si considerino, per convenzione in materia di doppia imposizione con Stati terzi, residenti fuori della Comunità;
b) appartengano alle categorie indicate nella tabella A allegata al TUIR, da considerare automaticamente aggiornata in conformità con eventuali modifiche dell'allegato alla direttiva del Consiglio delle Comunità europee n. 90/434 del 23 luglio 1990;
c) siano sottoposte a una delle imposte indicate nella tabella B allegata al TUIR o ad altra che in futuro la sostituisca, senza possibilità di opzione, sempre che nel concambio l'eventuale conguaglio in denaro ai partecipanti dei soggetti fusi o incorporati non superi il 10 per cento del valore nominale della partecipazione ricevuta.
In relazione al requisito sub lettera a), si precisa che la fusione deve intervenire tra soggetti residenti in Stati membri diversi, posto che altrimenti non si è in presenza di una fusione intracomunitaria, ma di una fusione "nazionale", cui non si applicano le disposizioni contenute negli artt. da 178 a 181 del TUIR (in tal senso la risoluzione n. 470 del 3 dicembre 2008).
Infine, occorrerà verificare se l'operazione in esame si qualifichi come fusione ai sensi della Direttiva n. 90/434/CE, ovvero se essa si concreti nello scioglimento senza liquidazione della società belga incorporata e nel subentro della società inglese incorporante in tutti i rapporti patrimoniali e giuridici attivi e passivi della prima.
A tal proposito rileva l'art. 2 della direttiva ora citata, per la quale costituiscono operazioni di fusione agevolate ai sensi dello stesso atto comunitario, quelle in cui una o più società trasferiscono, a causa e all'atto dello scioglimento senza liquidazione, la totalità del loro patrimonio, attivamente e passivamente:
- ad altra società preesistente, mediante l'assegnazione ai loro soci di titoli rappresentativi del capitale sociale dell'altra società ed eventualmente di un saldo in contanti non eccedente il 10% del valore nominale o, in mancanza di valore nominale, della parità contabile di tali titoli;
- ad una società da esse costituita, mediante l'assegnazione ai propri soci di titoli rappresentativi del capitale sociale della nuova società ed eventualmente di un saldo in contanti non eccedente il 10% del valore nominale o, in mancanza di valore nominale, della parità contabile di tale titoli;
- alla società che detiene la totalità dei titoli rappresentativi del suo capitale sociale.
Nel caso di specie, la società istante afferma che le società partecipanti all'operazione (ALFA SA e DELTA plc):
a) sono soggetti residenti nel Regno Unito e nel Belgio, entrambi Stati membri della Comunità economica europea, e per convenzione in materia di doppia imposizione con Stati terzi, non sono considerati residenti fuori della Comunità;
b) appartengono alle categorie indicate nella tabella A, menzionata dall'art. 178, comma 1, lettera a) del TUIR ed allegata al TUIR medesimo, poiché la società belga riveste la forma societaria della "sociètè anonyme / naamloze vennootschap", mentre quella britannica risulta costituita conformemente al diritto del Regno Unito;
c) sono sottoposte a una delle imposte indicate nella tabella B allegata al TUIR o ad altra che in futuro la sostituisca.
Nel presupposto della veridicità di quanto dichiarato dalla società istante in sede d'interpello, e sempre che siano osservati gli altri requisiti richiesti dall'ultimo periodo della lettera a) del comma 1 dell'art. 178 del TUIR (non vi sia possibilità di opzione da parte delle società partecipanti alla fusione in ordine all'assoggettamento alle imposte indicate nella citata Tabella B allegata al TUIR e nel concambio l'eventuale conguaglio in danaro ai partecipanti dei soggetti incorporati non superi il 10 per cento del valore nominale della partecipazione ricevuta) si ritiene che ricorrano i requisiti "formali" richiesti dall'art. 178, comma 1, lettera a), del TUIR.
Quanto al requisito "sostanziale", ovvero la qualificazione della fusione come fattispecie disciplinata dall'art. 2, lettera a), terzo periodo, della Direttiva n. 90/434/CE, si osserva che per l'art. 17, comma 2, lettera a), del Regolamento CE n. 2157/2001, la costituzione di una SE tramite fusione per incorporazione deve avvenire "conformemente all'art. 3, paragrafo 1, della Direttiva 78/855/CEE", ossia concretarsi in una "operazione con la quale una o più società tramite scioglimento senza liquidazione, trasferiscono ad un'altra l'intero patrimonio attivo e passivo mediante l'attribuzione agli azionisti della o delle società incorporate di azioni della società incorporante e, eventualmente, di un conguaglio in denaro non superiore al dieci per cento del valore nominale delle azioni attribuite...".
In altri termini, l'art. 17, comma 2, lettera a), del Regolamento CE n. 2157/2001, pur disciplinando settori diversi dal diritto tributario (in tal senso il già citato 20 considerando del Regolamento appena menzionato), consente la fusione per incorporazione solo in presenza dei requisiti di cui all'art. 3, paragrafo 1, della Direttiva 78/855/CEE, analoghi a quelli richiesti dall'art. 2, lettera a), terzo periodo, della Direttiva n. 90/434/CE (e le cui norme sono state trasfuse nel Titolo III, Capo IV, articoli da 178 a 181, del TUIR), ai fini della concessione dei relativi benefici.
Ne consegue che, nella fattispecie, anche il requisito sostanziale dell'attuazione dell'operazione di fusione per incorporazione con le modalità dello scioglimento senza liquidazione deve ritenersi senz'altro realizzato.
La sussistenza dei requisiti citati comporta che, nel caso di specie, trovi applicazione il principio di neutralità e di continuità dei valori fiscali sancito dal TUIR in materia di fusioni nei limiti in cui, allo scioglimento di una stabile organizzazione, segua la confluenza del suo patrimonio in quella costituita dall'incorporante prima della fusione.
Pertanto, ai sensi del comma 6 del citato articolo 179, del TUIR, si considerano realizzati al valore normale i componenti dell'azienda o del complesso aziendale che abbiano formato oggetto delle operazioni di cui alla lettera d), del comma 1, dell'articolo 178, del TUIR, non confluiti in seguito a tali operazioni in una stabile organizzazione situata nel territorio dello Stato, così come i componenti conferiti a quest'ultima che dopo l'operazione ne vengano distolti.
In altri termini, in presenza di un'operazione rientrante nell'ambito applicativo dell'art. 178, comma 1, lettera d), del TUIR, lo scioglimento di una stabile organizzazione non comporta realizzo di plusvalenze se i componenti del complesso aziendale confluiscono in un'altra stabile organizzazione.
Le Direzioni regionali vigileranno affinché le istruzioni fornite e i principi enunciati con la presente risoluzione vengano puntualmente osservati dagli uffici.

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