Risoluzione Agenzia Entrate n. 163 del 22.06.2009

Interpello ai sensi dell'articolo 11 della legge n. 212 del 2000 - Iva. Registro. Imposte ipotecaria e catastale. Articoli 43 e 51, comma 2, del DPR 26 aprile 1986, n. 131
Risoluzione Agenzia Entrate n. 163 del 22.06.2009

Con l'interpello specificato in oggetto, concernente l'interpretazione del DPR n. 131 del 1986, è stato posto il seguente:

Quesito
In data ... 2000 una società di leasing ha acquistato un immobile ad uso abitativo che ha concesso in leasing a terzi. In data ... 2004, il contratto di leasing in argomento è stato ceduto alla società istante che intende ora esercitare il diritto di riscatto.
L'interpellante sottolinea, in proposito, che la società di leasing all'atto di acquisto ha corrisposto l'imposta di registro che è stata successivamente inclusa nei canoni pagati dall'istante e che i canoni sono esenti da IVA ai sensi dell'articolo 10, n. 8) del DPR 26 ottobre 1972, n. 633.
Ciò posto, in relazione all'operazione di riscatto dell'immobile, chiede di conoscere su quale base imponibile e con quali aliquote debbano essere calcolate le imposte di registro, ipotecaria e catastale.

Soluzione interpretativa prospettata dall'istante
L'istante, dopo aver premesso che l'imposta proporzionale di registro è stata assolta all'atto di acquisto dell'immobile da parte della società di leasing, ritiene che la base imponibile dell'operazione di riscatto dell'immobile debba essere costituita dal prezzo di riscatto e che le imposte ipotecaria e catastale dovute debbano essere compensate con quanto corrisposto dalla società di leasing al momento dell'acquisto del bene.
L'istante richiama, a supporto della soluzione prospettata, la giurisprudenza elaborata dalla Suprema Corte di Cassazione secondo cui il leasing traslativo non è un vero e proprio contratto di compravendita bensì uno strumento di finanziamento.

Parere della Direzione
Il contratto atipico di leasing, anche denominato locazione finanziaria, si caratterizza, essenzialmente, per la circostanza che a fronte del pagamento di un canone periodico a favore del proprietario del bene (concedente), l'utilizzatore ne acquisisce la disponibilità per un determinato periodo.
Nella prassi operativa si suole distinguere tra leasing operativo e leasing finanziario, a seconda che il locatore sia il produttore del bene o un finanziatore che lo acquista per conto dell'utilizzatore, mentre se viene pattuita o meno l'opzione per il riscatto del bene al termine del periodo di utilizzazione dello stesso si distingue tra leasing traslativo e leasing di godimento.
Al riguardo, si fa presente che per consolidata giurisprudenza di legittimità, nel leasing traslativo il riscatto della proprietà del bene contraddistingue la funzione assegnata dalle parti al contratto, trascendendo nettamente l'aspetto finanziario (v. Corte di Cassazione 28 novembre 2003, n. 18229; 28 agosto 2007, n. 18195).
Ciò premesso, si osserva, in via preliminare, che la fattispecie in argomento prevede l'esercizio dell'opzione di acquisto da parte dell'utilizzatore alla scadenza del contratto; la volontà delle parti trasfusa nelle clausole contrattuali è, quindi, quella di far acquistare la proprietà dell'immobile da parte della società.
L'acquisto da parte del concedente ed il riscatto finale da parte dell'utilizzatore sono disposizioni perfettamente autonome ai fini delle imposte sui trasferimenti; pertanto, ai fini della determinazione dell'imposta dovuta al momento del riscatto del bene, è irrilevante che l'imposta proporzionale di registro sia già stata assolta sull'acquisto dell'immobile da parte della società di leasing e che sia stata inclusa nei canoni versati dall'utilizzatore.
Ciò posto, si fa presente che l'art. 35, comma 8, lett. a) del decreto-legge 4 luglio 2006, n. 223, convertito, con modificazioni, dalla legge 4 agosto 2006, n. 248, ha profondamente innovato il regime fiscale ai fini IVA delle cessioni di beni immobili.
Secondo il riformulato n. 8-bis) dell'articolo 10 del DPR 26 ottobre 1972, n. 633 le cessioni di immobili a destinazione abitativa sono, in via generale, operazioni esenti da IVA, eccettuate quelle effettuate dalle imprese costruttrici oppure dalle imprese che hanno effettuato sul fabbricato interventi di recupero di cui all'articolo 31, primo comma, lett. c), d) ed e) della Legge 5 agosto 1978 n. 457, entro quattro anni dalla data di ultimazione dei lavori di costruzione o di ristrutturazione.
Ciò posto, atteso che la fattispecie prospettata non è riconducibile tra le ipotesi di imponibilità previste dalla citata norma, l'operazione di riscatto da parte dell'utilizzatore integra gli estremi di una cessione esente ai fini IVA.
Pertanto, per quanto attiene il trattamento tributario cui assoggettare l'operazione in questione, si ritiene che trovino applicazione - in deroga al principio di alternatività Iva/Registro di cui all'articolo 40, comma 2, del DPR 26 aprile 1986, n. 131 (di seguito TUR) - le imposte d'atto con le ordinarie aliquote proporzionali; ovvero, l'imposta di registro nella misura del 7 per cento, così come prevista dall'articolo 1 della Parte Prima della Tariffa allegata al TUR, le imposte ipotecaria e catastale, di cui al decreto legislativo 31 ottobre 1990, n. 347, nella misura complessiva del 3 per cento.
Per quanto concerne il secondo quesito posto dall'istante, relativo all'individuazione del valore da assumere come base imponibile su cui la parte, in sede di rogito del riscatto della proprietà, deve liquidare le suddette imposte d'atto, si rinvia a quanto precisato nella circolare n. 12/E del 1 marzo 2007.
Con specifico riferimento agli immobili strumentali, il richiamato documento di prassi precisa che, ai sensi dell'articolo 51, comma 2, del TUR - cui espressamente rinvia il decreto legislativo n. 347 del 1990, concernente le imposte ipotecarie e catastali - la base imponibile è costituita dal valore venale in comune commercio dell'immobile. Essa, pertanto, viene individuata nel prezzo di riscatto finale del bene, aumentato dei canoni, depurati della componente finanziaria. Tale ammontare costituisce l'effettivo valore di scambio attribuibile all'immobile, tenuto conto dei vincoli contrattuali che gravano su di esso.
Il criterio individuato per la determinazione della base imponibile in sede di riscatto della proprietà di un immobile strumentale deve essere adottato anche per gli immobili ad uso abitativo, non sussistendo validi motivi per discostarsene.
Si ricorda, infine, che ai sensi dell'articolo 35, comma 10-ter) del citato decreto-legge n. 223 del 2006 "Per le volture catastali e le trascrizioni relative a cessioni di beni immobili strumentali di cui all'articolo 10, primo comma, numero 8-ter) del decreto del Presidente della Repubblica 26 ottobre 1972, n. 633, anche se assoggettati all'imposta sul valore aggiunto (...), limitatamente all'acquisto ed al riscatto dei beni da concedere o concessi in locazione finanziaria, le aliquote delle imposte ipotecaria e catastale (...) sono ridotte della metà (...)".
Il successivo comma 10-sexies), sempre con riferimento agli immobili strumentali, in sede di riscatto, rende possibile, per "Le somme corrisposte a titolo di imposte proporzionali di cui all'articolo 5 della Tariffa, parte prima, del testo unico di cui al decreto del Presidente della Repubblica 26 aprile 1986, n. 131, per i contratti di locazione finanziaria, anche se assoggettati ad imposta sul valore aggiunto (...), possono essere portate, nel caso di riscatto della proprietà del bene, a scomputo di quanto dovuto a titolo di imposte ipotecaria e catastale".
Dal tenore letterale delle disposizioni in esame si evince che le stesse sono rivolte esclusivamente ai fabbricati strumentali e, pertanto, non sono applicabili al caso di specie concernente il riscatto della proprietà di un immobile ad uso abitativo.
Le Direzioni Regionali vigileranno affinché i principi enunciati nella presente risoluzione vengano applicati con uniformità.

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