Risoluzione Agenzia Entrate n. 143 del 13.05.2002

Regime IRPEF del rimborso forfetario in luogo del trattamento di trasferta di cui all'articolo 30 del C.C.N.L. integrativo
Risoluzione Agenzia Entrate n. 143 del 13.05.2002

Con nota n. 1202 del 21 gennaio scorso, codesto Ufficio ha richiesto il parere della scrivente in merito al trattamento fiscale ai fini dell'IRPEF della somma di lire 50 mila (€ 25,82) erogata ai funzionari addetti all'esecuzione di verifiche fiscali in luogo del rimborso delle spese di cui al comma 2 dell'articolo 30 del C.C.N.L. integrativo.
Il citato comma 2 prevede che al personale in trasferta per un periodo non inferiore alle 8 ore compete il rimborso per un massimo di lire 43.100 (Euro 22,26) per un pasto, mentre, nel caso in cui la trasferta sia superiore a 12 ore, spetta, oltre al rimborso di due pasti, anche il rimborso del costo di un pernottamento in albergo nel limite massimo di lire 85.700 (Euro 44,26). Detti rimborsi vengono erogati previa esibizione di idonea documentazione.
Il successivo comma 5 individua le "attività di controllo, di rilevazione, di collaudo, di vigilanza, di verifica ed ispettiva in materia fiscale" tra quelle che si svolgono in particolarissime situazioni operative, tali da non consentire di fruire, durante le trasferte, del pasto o del pernottamento per mancanza di strutture e servizi di ristorazione.
Il comma 6, inoltre, prevede che "i dipendenti che svolgono le attività indicate dal comma 5 hanno titolo alla corresponsione della somma forfetaria di lire 50.000 lorde giornaliere in luogo dei rimborsi di cui al comma 2".
La richiesta di parere mira a stabilire se la somma forfetaria erogata ai sensi del comma 6 in luogo del rimborso a piè di lista possa essere considerata non imponibile ai fini dell'IRPEF, ovvero se debba essere assoggettata ad imposta.
L'attuale formulazione dell'articolo 48 del TUIR, modificato dal decreto legislativo 2 settembre 1997, n. 314, detta le disposizioni concernenti il trattamento fiscale delle somme erogate ai dipendenti dai datori di lavoro.
Detto articolo 48, oltre a stabilire al comma 1 il principio generale che identifica come reddito imponibile in capo al dipendente l'insieme delle somme e dei valori in genere a qualunque titolo percepiti in relazione al rapporto di lavoro subordinato, dispone anche, nei commi successivi, specifiche e dettagliate ipotesi di esclusione di determinate fattispecie dalla base imponibile.
In particolare il trattamento fiscale delle trasferte è disciplinato dal comma 5, dove, in deroga al principio generale di omnicomprensività del reddito di lavoro dipendente, viene individuata la misura in cui le indennità di trasferta erogate ed il rimborso delle spese sostenute dal lavoratore sono escluse dalla determinazione della base imponibile per il reddito di lavoro dipendente.
E' opportuno precisare in proposito che il comma 5 dispone esclusivamente in merito alle trasferte o missioni effettuate al di fuori al territorio comunale, ricomprendendo invece le indennità eventualmente percepite per trasferte all'interno del territorio comunale nella determinazione della base imponibile.
Per quanto concerne le trasferte effettuate fuori dal territorio comunale, la norma citata distingue tre sistemi di tassazione, l'uno alternativo all'altro, che come già chiarito con la circolare n. 326 del 23 dicembre 1997, sono schematizzabili nel modo seguente:
1. indennità forfetaria: le indennità di trasferta sono escluse dall'imponibile fino all'importo di lire 90.000 al giorno, elevate a 150.000 per le trasferte all'estero. La quota di indennità che non concorre a formare il reddito non subisce alcuna riduzione in relazione alla durata della trasferta e, pertanto, anche nell'ipotesi di trasferta inferiore a 24 ore o, più in generale, di trasferta che per la sua durata non comporti alcun pernottamento fuori sede, la quota di franchigia esente resta fissata a lire 90.000 al giorno per le trasferte in Italia e a lire 150.000 al giorno per quelle all'estero. I rimborsi analitici delle spese di viaggio, anche sotto forma di indennità chilometrica, e di trasporto non concorrono comunque a formare il reddito quando le spese stesse siano rimborsate sulla base di idonea documentazione, mentre restano assoggettati a tassazione tutti i rimborsi di spesa, anche se analiticamente documentati, corrisposti in aggiunta all'indennità di trasferta (salvo quanto precisato nel prosieguo per l'ipotesi del rimborso misto);
2. rimborso misto: nel caso venga corrisposta, unitamente al rimborso analitico delle spese di vitto e alloggio anche un'indennità di trasferta, le franchigie di 90 e 150 mila lire sono ridotte. In particolare, la quota esente è ridotta di un terzo in caso di rimborso delle spese di alloggio o di vitto, nonché nei casi di alloggio o di vitto fornito gratuitamente e di due terzi in caso di rimborso sia delle spese di alloggio che di quelle di vitto o di vitto e alloggio forniti gratuitamente. I rimborsi analitici delle spese di viaggio, anche sotto forma di indennità chilometrica, e di trasporto non concorrono comunque a formare il reddito quando siano effettuati sulla base di idonea documentazione, mentre ogni altro eventuale rimborso di spese (ulteriori rispetto a vitto, alloggio, viaggio e trasporto) è assoggettato interamente a tassazione;
3. rimborso analitico: i rimborsi analitici delle spese di vitto e alloggio, quelli delle spese di viaggio, anche sotto forma di indennità chilometrica, e di trasporto, non concorrono a formare il reddito. E', inoltre, escluso da imposizione il rimborso di altre spese (ulteriori rispetto a quelle di viaggio, trasporto, vitto e alloggio, ad esempio, la lavanderia, il telefono, il parcheggio, le mance, etc.), anche non documentabili, se analiticamente attestate dal dipendente in trasferta, fino ad un importo di lire 30.000 al giorno, elevato a 50.000 per le trasferte all'estero. L'eventuale corresponsione, in aggiunta al rimborso analitico, di una indennità, indipendentemente dall'importo, concorre interamente a formare il reddito di lavoro dipendente.
Come è agevole rilevare, la nuova disciplina rende quasi irrilevante la scelta tra il sistema di rimborso misto e quello analitico, in quanto una volta rimborsate le spese di vitto, alloggio, viaggio e trasporto, possono essere corrisposte, in esenzione da imposte, soltanto lire 30.000 da attribuire o quale indennità (quindi, prescindendo dal sostenimento di altre spese) o quali ulteriori spese, anche non documentabili, ma comunque analiticamente attestate dal dipendente. E' opportuno precisare, tuttavia, che la scelta per uno dei sistemi sopra esposti va fatta con riferimento all'intera trasferta. Non è consentito, pertanto, nell'ambito di una stessa trasferta adottare criteri diversi per le singole giornate comprese nel periodo in cui il dipendente si trova fuori dalla sede di lavoro.
Sulla base della richiamata disciplina si formulano le seguenti osservazioni.
La somma di lire 50.000 giornaliere erogata ai funzionari addetti all'esecuzione di verifiche fiscali in luogo del rimborso delle spese di cui al comma 2 dell'articolo 30 del C.C.N.L. integrativo, proprio perché prescinde dalla considerazione analitica delle spese sostenute per vitto e alloggio, si configura come vera e propria indennità di trasferta, che va a cumularsi con quella di cui all'articolo 1. lettera a), del predetto Contratto.
Ne consegue che ai fini della individuazione del trattamento da riservare alle somme in discorso occorre fare riferimento al primo dei tre criteri illustrati. In sostanza, in relazione alla intera somma percepita per indennità di trasferta risultano essere esclusi dalla base imponibile gli importi di lire 90.000 giornaliere per le trasferte al di fuori del territorio comunale, e di lire 150.000 giornaliere per le trasferte effettuate al di fuori dei confini nazionali.

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