Risoluzione Agenzia Entrate n. 137 del 14.06.2007

Istanza di interpello- imposta sostitutiva sui mutui- articolo 15 d.P.R. n. 601/73, art. 5, comma 7, lettera b) d.l 269/03 - applicabilità agevolazioni alla Cassa depositi e prestiti S.p.A.
Risoluzione Agenzia Entrate n. 137 del 14.06.2007

Con istanza di interpello, concernente il trattamento fiscale, ai fini dell'imposta sostitutiva dei mutui, dei finanziamenti di cui all'articolo 5, comma 7, lettera b), del d.l. 30 settembre 2003, n. 269, la Cassa depositi e prestiti S.p.A. ha esposto il seguente

QUESITO
L'articolo 5 del decreto legge 30 settembre 2003, n. 269, recante la disciplina della trasformazione della Cassa depositi e prestiti in società per azioni, ha articolato l'attività di tale società in due aree distinte, ambedue aventi ad oggetto attività di finanziamento.
La prima, tramite gestione separata, (articolo 5, comma 7, lett a), è preposta alla concessione di prestiti allo Stato, alle regioni, agli enti locali, agli enti pubblici e agli organismi di diritto pubblico.
La seconda (articolo 5, comma 7, lettera b) è finalizzata al finanziamento delle opere, degli impianti e delle reti destinate all'erogazione di servizi pubblici.
L'articolo 5, comma 24, del medesimo decreto legge n. 269 del 2003, prevede inoltre l'esenzione "dall'imposta di registro, dall'imposta di bollo, dalle imposte ipotecarie e catastale e da ogni altra imposta indiretta" per le operazioni di raccolta e di impiego di fondi effettuate sotto qualsiasi forma, dalla gestione separata della Cassa depositi e prestiti S.p.A (d'ora in poi Cdp).; la medesima disposizione normativa non specifica, inoltre, quale sia il regime fiscale applicabile all'attività creditizia, svolta ai sensi dell'articolo 5, comma 7, lettera b) del decreto legge n. 269 del 2003.
L'interpellante chiede di sapere se a suddetta attività sia applicabile la disciplina dell'imposta sostitutiva prevista dagli articoli 15 e ss. del d.P.R. 29 settembre 1973, n. 601.

SOLUZIONE INTERPRETATIVA PROSPETTATA DAL CONTRIBUENTE
L'interpellante osserva che la denominazione del titolo IV del d.P.R. n. 601 del 1973, è "agevolazioni per il settore del credito". Da ciò fa derivare che il trattamento tributario ivi previsto, non sarebbe riferibile ad una specifica categoria di soggetti operanti nel settore del credito. Risulta pertanto necessario verificare la sussistenza dei requisiti di cui all'articolo 15 del d.P.R. 601 del 1973. ai fini di un'eventuale riconducibilità dell'attività svolta dalla Cdp, ai sensi dell'articolo 5, comma 7, lettera b), del decreto legge n. 269 del 2003, all'ambito di operatività dell'imposta sostitutiva sui mutui.
Il primo requisito, di natura oggettiva, è "costituito dalla natura delle operazioni (finanziamenti a medio e lungo termine). Il secondo di carattere soggettivo" consiste "...nella provenienza dei finanziamenti da soggetti che svolgono istituzionalmente l'esercizio del credito".
Relativamente al requisito di natura oggettiva, l'interpellante ritiene che le prestazioni creditizie erogate dalla Cdp S.p.A., rientrino tra le operazioni di finanziamento a medio e lungo termine, essendo le stesse di durata superiore ai 18 mesi, secondo quanto prescrive l'articolo 15, comma 3, del citato d.P.R. n. 601, ai fini dell'applicazione del regime sostitutivo.
Per quanto riguarda la ricorrenza del presupposto soggettivo, ritiene riconducibile la Cdp S.p.A. nell'ampia nozione di "aziende ed istituti di credito" richiamata dalle norme in esame, "atteso che per legge è autorizzata ad esercitare il credito nei confronti degli enti pubblici e dei gestori di pubblici servizi (art. 5 del d.L. 269/03)".
A tal fine fa presente che, la Banca d'Italia, pur in mancanza di un'espressa previsione normativa, ha ritenuto di assoggettare la Cdp S.p.A. agli obblighi di riserva obbligatoria e di segnalazione statistica previsti dalla normativa Comunitaria sul Sistema europeo delle banche centrali, includendo la stessa "nella categoria degli Enti Creditizi secondo la definizione resa dalla Direttiva 2006/48/CE".
Inoltre, fa riferimento ad una sentenza della Corte di Cassazione (28 novembre 1984, n. 6183, sez. I), per sostenere che "non rientrano nella previsione della norma agevolativa operazioni di finanziamento (e atti connessi) eseguite da enti istituiti con altre finalità rispetto all'attività principale. Tale impostazione è stata ripresa dall'Agenzia del Territorio con la circolare 8 maggio 2003, n. 5.
Ne consegue che, per l'applicazione dell'imposta sostitutiva di cui al citato art. 15, la qualificazione di azienda ed istituto di credito trae fondamento dall'essere l'ente erogatore un organismo prevalentemente ed istituzionalmente rivolto all'esercizio del credito."
Ritiene, pertanto, che, in capo alla Cdp S.pA ricorrono i requisiti, necessari per fruire del regime previsto dagli articoli 15 e seguenti del d.P.R. n. 601 del 1973.

RISPOSTA DELL'AGENZIA DELLE ENTRATE
Preliminarmente, è opportuno illustrare la normativa vigente in materia di imposta sostitutiva sui mutui di cui al titolo IV del d.P.R. 29 settembre 1973, n. 601:
- L'articolo 15 stabilisce che: "Le operazioni relative ai finanziamenti a medio e lungo termine e tutti i provvedimenti, atti, contratti e formalità inerenti alle operazioni medesime, alla loro esecuzione, modificazione ed estinzione, alle garanzie di qualunque tipo da chiunque e in qualsiasi momento prestate e alle loro eventuali surroghe, sostituzioni, postergazioni, frazionamenti e cancellazioni anche parziali, ivi comprese le cessioni di credito stipulate in relazione a tali finanziamenti, effettuate da aziende e istituti di credito e da loro sezioni o gestioni che esercitano, in conformità a disposizioni legislative, statutarie o amministrative, il credito a medio e lungo termine, sono esenti dall'imposta di registro, dall'imposta di bollo, dalle imposte ipotecarie e catastali e dalle tasse sulle concessioni governative";
- il successivo articolo 17 prevede che: "gli enti che effettuano le operazioni indicate negli articoli 15 e 16 sono tenuti a corrispondere, in luogo delle imposte di registro, di bollo, ipotecarie e catastali e delle tasse di concessioni governative, una imposta sostitutiva";
- tale imposta, ai sensi dell'articolo 18 del medesimo provvedimento normativo "si applica in ragione dello 0,25 per cento dell'ammontare complessivo dei finanziamenti di cui ai precedenti articoli 15 e 16 erogati in ciascun esercizio".
Per quanto concerne l'interpellante, si fa presente che la Cdp è stata trasformata in S.p.A. e che:
- ai sensi dell'articolo 5, comma 1, del decreto legge n. 269 del 2003, "subentra nei rapporti attivi e passivi e conserva i diritti e gli obblighi anteriori alla trasformazione";
- ai sensi del successivo comma 6 alla stessa "si applicano le disposizioni del Titolo V del testo unico delle leggi in materia bancaria e creditizia, di cui al decreto legislativo 1 settembre 1993, n. 385, previste per gli intermediari iscritti nell'elenco speciale di cui all'articolo 107 del medesimo decreto legislativo, tenendo presenti le caratteristiche del soggetto vigilato e la speciale disciplina della gestione separata di cui al comma 8".;
- ai sensi del comma 7 ha la facoltà di finanziare, sotto qualsiasi forma:
" a) lo Stato, le regioni, gli enti locali, gli enti pubblici e gli organismi di diritto pubblico, utilizzando fondi rimborsabili sotto forma di libretti di risparmio postale e di buoni fruttiferi postali, assistiti dalla garanzia dello Stato e distribuiti attraverso Poste italiane S.p.A. o società da essa controllate, e fondi provenienti dall'emissione di titoli, dall'assunzione di finanziamenti e da altre operazioni finanziarie, che possono essere assistiti dalla garanzia dello Stato;
b) le opere, gli impianti, le reti e le dotazioni destinati alla fornitura di servizi pubblici ed alle bonifiche, utilizzando fondi provenienti dall'emissione di titoli, dall'assunzione di finanziamenti e da altre operazioni finanziarie, senza garanzia dello Stato e con preclusione della raccolta di fondi a vista. La raccolta di fondi è effettuata esclusivamente presso investitori istituzionali.
- il comma 8 prevede che "...lettera a), la CDP S.p.A. istituisce un sistema separato ai soli fini contabili ed organizzativi, la cui gestione è uniformata a criteri di trasparenza e di salvaguardia dell'equilibrio economico. Sono assegnate alla gestione separata le partecipazioni e le attività ad essa strumentali, connesse e accessorie, e le attività di assistenza e di consulenza in favore dei soggetti di cui al comma 7, lettera a)".
La lettura dei citati commi 7 e 8 è strumentale ai fini dell'individuazione dell'ambito applicativo delle agevolazioni fiscali di cui al comma 24, ai sensi del quale "Tutti gli atti, contratti, trasferimenti, prestazioni e formalità relativi alle operazioni di raccolta e di impiego, sotto qualsiasi forma, effettuate dalla gestione separata di cui al comma 8, alla loro esecuzione, modificazione ed estinzione, alle garanzie anche reali di qualunque tipo da chiunque e in qualsiasi momento prestate, sono esenti dall'imposta di registro, dall'imposta di bollo, dalle imposte ipotecaria e catastale e da ogni altra imposta indiretta, nonché ogni altro tributo o diritto. Non si applica la ritenuta di cui ai commi 2 e 3 dell'articolo 26 del decreto del Presidente della Repubblica 29 settembre 1973, n. 600, sugli interessi e gli altri proventi dei conti correnti dedicati alla gestione separata di cui al comma 8".(cfr. in tal senso la Circolare 12 giugno 2004, n. 28, di questa Agenzia delle Entrate).
Nell'ambito delle agevolazioni sono pertanto incluse soltanto le attività di finanziamento ricomprese nell'articolo 5, comma 7, lettera a), non essendo espressamente richiamate le attività di finanziamento di cui alla lettera b).
In proposito non è condivisibile la soluzione prospettata dall'interpellante, in base alla quale - esclusa la possibilità di ricondurre le attività di cui alla lettera b) del comma 7, nell'ambito applicativo del comma 24 - sarebbe possibile applicare alle medesime, la disciplina di favore di cui agli artt. 15 e ss. del d.P.R. 601 del 1973.
Infatti, l'applicabilità dell'imposta sostitutiva ai finanziamenti erogati dalla Cassa Depositi e Prestiti s.p.a. deve essere verificata mediante l'accertamento della sussistenza di due requisiti: il primo di carattere soggettivo, consistente nella provenienza dei finanziamenti da "...aziende e istituti di credito..."; il secondo di carattere oggettivo, costituito dalla natura delle operazioni, vale a dire "...finanziamenti a medio e lungo termine..." (articolo 15 del d.P.R. n. 601 del 1973).
Nel caso prospettato, si ritiene inapplicabile all'attività di finanziamento svolta dalla Cassa Depositi e Prestiti s.p.a., il regime fiscale dell'imposta sostitutiva sui mutui, per carenza dell'elemento soggettivo.
Infatti, il combinato disposto degli articoli 47 e 107 del decreto legislativo n. 385/1993, non determina l'assoluta equiparazione degli intermediari finanziari alle banche, e quindi l'applicabilità ai medesimi delle agevolazioni fiscali previste per il settore del credito, di cui all'articolo 15 e seguenti del d.P.R. n. 601 del 1973.
Invero, l'articolo 107 del testo unico bancario - come modificato dall'articolo 21 del decreto legislativo 4 agosto 1999, n. 342 - al comma 7 stabilisce che "agli intermediari iscritti nell'elenco previsto dal comma 1 che esercitano l'attività di concessione di finanziamenti sotto qualsiasi forma si applicano le disposizioni dell'articolo 47".
L'articolo 47 richiamato, al comma 1 prevede: "tutte le banche possono erogare finanziamenti o prestare servizi previsti dalle vigenti leggi di agevolazione (...). Ai finanziamenti, si applicano integralmente le disposizioni delle leggi di agevolazione, ivi comprese quelle relative alle misure fiscali e tariffarie e ai privilegi di procedura".
Il richiamo alle "disposizioni delle leggi di agevolazione" - contenuto nel secondo periodo del primo comma dell'articolo 47 - si riferisce alle "vigenti leggi di agevolazione" citate nel primo periodo del medesimo articolo.
In particolare, la locuzione "vigenti leggi di agevolazione" riguarda soltanto le leggi agevolative di finanziamenti finalizzati a favorire determinati soggetti o la realizzazione di scopi di particolare rilevanza (ad es., imprenditoria giovanile, sviluppo imprenditoriale regionale, ecc.), mentre non ricomprende le leggi recanti generiche agevolazioni tributarie in favore dell'attività finanziaria svolta dalle banche in quanto tali.
Inoltre il regime previsto dall' articolo 15 e ss. del d.P.R. n. 601 del 1973 - in quanto agevolativo - rappresenta un'eccezione a regole generali e quindi non è suscettibile di applicazione analogica (articolo 14 preleggi c.c.).
Pertanto, qualora l'intermediario finanziario non rivesta i requisiti soggettivi richiesti dall'articolo 15 del d.P.R. n. 601 del 1973, vale a dire la qualifica di "banca", il medesimo non può essere ammesso a godere delle agevolazioni in esame, in mancanza di un espresso richiamo di legge. In tal senso, si è pronunciata la Corte di Cassazione, con sentenza 6 luglio 1984, n. 6183 affermando che "Deve, di conseguenza, escludersi (...) che rientrino nella previsione della norma agevolativa operazioni di finanziamento (...) eseguite da enti istituti con altre finalità e per i quali, dunque, operazioni di questo tipo non rappresentano altro che forme di investimento dei propri mezzi patrimoniali attuate mediante ordinari contratti di mutuo, anche se presidiati da particolari modalità garantistiche correlate ai compiti istituzionali (di natura pubblicistica) degli enti mutuanti." (vedi anche Cass. 9 dicembre 1985, n. 3454; Comm. Trib. Centrale 10 luglio 1998, n. 3920; 20 maggio 1996, n. 2638).
Si ritiene quindi, che, ai fini della applicabilità dell'imposta sostitutiva alla fattispecie in esame, non è sufficiente, per integrare il requisito soggettivo, la circostanza che l'ente erogatore sia un "...organismo prevalentemente e istituzionalmente rivolto all'esercizio del credito...".
In base alle considerazioni svolte, e atteso che alla CdP S.p.A., ai sensi del citato comma 6 dell'articolo 5, del D.L. 269/2003, si applicano le disposizioni previste per gli intermediari iscritti nell'elenco speciale ex art. 107 del d.lgs 385/93, si fa presente che, la riconducibilità alla disciplina ex articolo 15 e seguenti del d.P.R. n. 601 del 1973 di un'operazione finanziaria posta in essere da soggetti intermediari, iscritti nell'elenco speciale di cui all'articolo 107 del d. lgs. n. 385 del 1993, è subordinata alla sussistenza di due presupposti, e precisamente
- il finanziamento erogato dall'intermediario deve essere previsto da una vigente legge di agevolazione, e possedere i requisiti indicati nell'articolo 47 del d.Lgs. n. 385 del 1993;
- la vigente legge di agevolazione relativa al finanziamento erogato dall'intermediario deve prevedere espressamente l'applicabilità del regime tributario di cui all'articolo 15 e seguenti del d.P.R. n. 601 del 1973 alle operazioni effettuate.
Nella fattispecie in questione, viceversa, si osserva che le agevolazioni previste dal citato comma 24 dell' articolo 5 si applicano soltanto alle attività di finanziamento disciplinate dall'articolo 5, comma 7, lettera a), non essendo richiamate nel corpo della norma agevolativa le attività di finanziamento di cui all'articolo 5, comma 7, lettera b), per le quali non si rinviene altresì una ulteriore norma che espressamente estenda alle medesime, il regime di favore di cui all'articolo 15 e ss. del d.P.R. n. 601/73 (del resto "ubi lex voluit dixit, ubi noluit non dixit").
Inoltre si osserva che ai sensi dell'articolo 10 del d.lgs n. 385/1993, "la raccolta di risparmio tra il pubblico e l'esercizio del credito costituiscono l'attività bancaria..."; il successivo comma 2 prevede che "l'esercizio dell'attività bancaria è riservato alle banche".
Invece, l'attività di cui all'articolo 5, comma 7, lettera b) del d.l. 30 settembre 2003, n. 269, svolta dalla Cassa depositi e prestiti S.p.A, non prevede la raccolta di risparmio effettuata tra il pubblico.
Del resto, per analoga circostanza, l'Avvocatura Generale dello Stato, nel parere n. 533 del 1 aprile 2004, reso con riferimento alla Società Alfa - soggetto incluso nell'elenco speciale di cui all'articolo 107, comma 7, del d.lgs n. 385/93 - ha affermato che in capo alla medesima difetta il requisito soggettivo per accedere al beneficio di cui all'articolo 15 del d.P.R. n. 601 del 1973.
Tale diniego è stato motivato sulla scorta della considerazione che il regime di favore di cui all'articolo 15 del d.P.R. n. 601/73 si applica con riguardo alle operazioni relative ai finanziamenti a medio e lungo termine "effettuate da aziende e istituti di credito e da loro sezioni o gestioni...che esercitano il credito a medio e lungo termine", e che tale locuzione risponde ai connotati dell'attività bancaria come descritta dall'articolo 10 del d.lgs n. 385/93, che non risultano ricorrere in capo alla medesima società.
Inoltre si fa presente che la stessa Cassa Depositi e Prestiti S.p.A, tramite l'area legale e affari societari, ha precedentemente elaborato una proposta normativa, da inserire nel testo della legge finanziaria 2006, recante l'inserimento del comma 24- bis nel testo del decreto legge 30 settembre 2003, n. 269, con la seguente formulazione: "All'art. 5 del decreto legge 30 settembre 2003, n. 269 convertito dalla legge 24 novembre 2003 n. 326 è aggiunto il seguente comma 24 bis 'alle operazioni di finanziamento di cui al comma 7 lett b) si applica la disciplina prevista dagli articoli da 15 a 20 del D.P.R. 29 settembre 1973, n. 601.'".
Tuttavia, non avendo fatto seguito alla proposta, alcuna modifica del testo normativo dell'articolo 5 del decreto legge n. 269 del 2003, si deve concludere che il legislatore non ha ritenuto di applicare alle operazioni di finanziamento disciplinate dall'articolo 5, comma 7, lettera b) del d.l. 30 settembre 2003, n. 269, la disciplina dell'imposta sostitutiva.
Tutto ciò premesso, non si condivide la soluzione interpretativa prospettata dall'interpellante, poiché l'attività di cui all'articolo 5, comma 7, lettera b) del d.l. 30 settembre 2003, n. 269, svolta dalla Cassa depositi e prestiti S.p.A., non è riconducibile all'attività di credito di cui all'articolo 15 del d.P.R. 29 settembre 1973, n. 601.
Pertanto alla stessa non si applica la disciplina dell'imposta sostitutiva prevista per i finanziamenti di cui al titolo IV.
La presente viene resa dalla scrivente ai sensi dell'articolo 4, comma 5, del decreto ministeriale 26 aprile 2001, n. 209, in risposta all'istanza di interpello presentata dalla Cassa Depositi e Prestiti S.p.a..

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