Risoluzione Agenzia Entrate n. 136 del 23.06.2003

Istanza di interpello - articoli 13 e 15 del DPR 26 ottobre 1972, n. 633 - Contratto di appalto - Trattamento ai fini IVA delle somme dovute per il ''prezzo chiuso''
Risoluzione Agenzia Entrate n. 136 del 23.06.2003

Con l'istanza di interpello di cui all'oggetto concernente l'esatta applicazione degli articoli 13 e 15 del Decreto del Presidente della Repubblica 26 ottobre 1972, n. 633 è stato esposto il seguente

QUESITO
Il Dott. XY, nella sua qualità di Presidente del Collegio dei Revisori dei Conti del Comune di....., ha chiesto chiarimenti in merito al trattamento tributario, agli effetti dell'imposta sul valore aggiunto, delle somme dovute dal Comune medesimo ad una impresa appaltatrice di lavori pubblici per il "prezzo chiuso" di cui all'art. 45 della legge regionale 29 aprile 1985, n. 21 (Regione Sicilia), recante "Norme per l'esecuzione di lavori pubblici in Sicilia", e successive modificazioni.
Tale disposizione prevede che il corrispettivo netto dei lavori da realizzare, secondo il relativo programma, non sia suscettibile di alcuna variazione nel primo anno successivo alla consegna dei lavori da parte dell'appaltante. A decorrere dal secondo anno e per tutti gli anni successivi, invece, il corrispettivo netto dei lavori da eseguire nell'anno, sempre secondo il relativo programma, è aumentato nella misura del 5 per cento annuo.
L'istante chiede chiarimenti sulla necessità di assoggettare ad IVA o meno le somme corrisposte all'impresa appaltatrice a fronte dei suddetti aumenti annui del corrispettivo netto dovuto per i lavori.

SOLUZIONE INTERPRETATIVA PROSPETTATA DAL CONTRIBUENTE
L'istante ritiene che le somme in esame abbiano natura di indennizzo, assimilabile alle penalità di cui all'art. 15 del DPR n. 633 del 1972 e, pertanto, escluse dal campo di applicazione dell'IVA.
Dette somme, infatti, a parere dell'istante sembrerebbero configurare una sorta di indennizzo erogato dal Comune non a fronte di maggiori oneri per prestazioni di lavoro o forniture, ma in conseguenza dello slittamento temporale tra la data di ricezione dell'offerta da parte dell'appaltante e la data di effettiva consegna dei lavori.

PARERE DELL'AGENZIA DELLE ENTRATE
In via preliminare si rileva l'inammissibilità dell'istanza di interpello, per i seguenti motivi.
L'art. 11, comma 1, della legge 27 luglio 2000, n. 212, dispone: "Ciascun contribuente può inoltrare per iscritto all'amministrazione finanziaria,..., circostanziate e specifiche istanze di interpello concernenti casi concreti e personali,...".
L'art. 3, comma 1, del decreto ministeriale 26 aprile 2001, n. 209, prevede: "L'istanza di interpello deve contenere a pena di inammissibilità: ...; b) la circostanziata e specifica descrizione del caso concreto e personale;...."
Nel caso specifico l'istanza di interpello contiene la descrizione di un caso concreto, ma non personale.
Come chiarito con la circolare n. 50/E del 31 maggio 2001 l'interpello deve, infatti, essere finalizzato a conoscere il trattamento tributario di determinati atti, operazioni o iniziative riconducibili direttamente alla sfera di interessi del soggetto istante. Tale requisito non è rinvenibile nella fattispecie in esame posto che l'istanza è stata presentata dal Presidente del Collegio dei Revisori dei Conti del Comune, ossia da un soggetto che non è il contribuente, né colui che in base a specifiche disposizioni di legge è obbligato a porre in essere adempimenti tributari per conto del contribuente medesimo, né, infine, è coobbligato al pagamento dei tributi.
Ciò posto, si reputa, tuttavia, opportuno, nell'ambito della più generale attività di consulenza ed assistenza prevista dalla circolare 99/E del 18 maggio 2000, esaminare nel merito la questione prospettata, rappresentando qui di seguito un parere che non è produttivo degli effetti tipici dell'interpello di cui all'art. 11, commi 2 e 3, della legge n. 212 del 2000.
Al fine di stabilire il corretto trattamento, ai fini dell'IVA, delle somme dovute dal Comune per il prezzo chiuso di cui all'art. 45 della l.r. n. 21 del 1985, non può prescindersi dalla individuazione della natura giuridica delle medesime, ossia se trattasi di un vero e proprio corrispettivo per l'esecuzione di un'opera o di un servizio (ed in quanto tali rilevanti ai fini dell'applicazione dell'imposta), ovvero di un indennizzo o risarcimento (e quindi escluse dal computo della base imponibile ai sensi dell'art. 15 del DPR n. 633 del 1972).
Al riguardo appare necessario soffermarsi preliminarmente sull'analisi del contratto di appalto e degli istituti che, in tale ambito, consentono la revisione dei corrispettivi pattuiti.
Ai sensi dell'art. 1655 del Codice Civile l'appalto è "il contratto con il quale una parte assume,..., il compimento di un'opera o di un servizio dietro corrispettivo in danaro".
L'appalto è un contratto a prestazioni corrispettive, ossia un contratto in cui le attribuzioni patrimoniali rispettivamente a carico di ciascuna parte e a vantaggio della controparte sono legate da uno speciale rapporto di reciprocità (c.d. sinallagma), per effetto del quale le prestazioni risultano interdipendenti e seguono una sorte comune.
L'appalto è, altresì, un contratto ad esecuzione differita; può, pertanto, accadere che vicende economiche sopravvenute alterino la situazione di equilibrio (ossia il sinallagma) fra le prestazioni considerate dalle parti al momento della conclusione del contratto medesimo.
L'istituto della revisione del prezzo, regolato dall'art. 1664 del Codice Civile, risponde proprio alla finalità di consentire il riequilibrio (o equivalenza) tra le prestazioni rese dall'appaltatore e dal committente, consentendo l'adeguamento del corrispettivo originario alle variazioni dei prezzi di mercato dei materiali e della mano d'opera qualora queste superino la soglia dell'alea contrattuale.
Per effetto di tale disposizione, infatti, committente e appaltatore possono richiedere la revisione del prezzo "qualora per effetto di circostanze imprevedibili si siano verificati aumenti o diminuzioni nel costo dei materiali o della mano d'opera, tali da determinare un aumento o una diminuzione superiori al decimo del prezzo complessivo convenuto".
La suddetta finalità di riequilibrio viene garantita, in materia di appalti pubblici, anche attraverso un particolare sistema di adeguamento del prezzo denominato "prezzo chiuso".
Con l'applicazione di tale istituto l'aggiornamento del prezzo, a differenza di quanto disposto dal richiamato art. 1664 del Codice Civile, avviene secondo criteri oggettivi, ossia in via automatica, con cadenze temporali e nella misura percentuale già prefissate dalla legge.
Una prima regolamentazione del prezzo chiuso a livello nazionale si rinviene nell'art. 33, comma 4, della legge 28 febbraio 1986, n. 41, che prevedeva - per i lavori relativi ad opere pubbliche da appaltarsi, da concedersi o da affidarsi dalle Amministrazioni e dalle Aziende dello Stato, anche con ordinamento autonomo, dagli enti locali o da altri enti pubblici - "la facoltà, esercitabile dall'Amministrazione, di ricorrere al prezzo chiuso, consistente nel prezzo netto del lavoro al netto del ribasso d'asta, aumentato del 5 per cento per ogni anno intero previsto per l'ultimazione dei lavori".
Successivamente l'istituto del prezzo chiuso, dapprima soppresso ai sensi dall'art. 15, comma 5, della legge 23 dicembre 1992, n. 498 (che ha disposto l'abrogazione del richiamato comma 4 dell'art. 33 della legge n. 41 del 1986), è stato poi nuovamente introdotto e disciplinato dall'art. 26, comma 4, della legge 11 febbraio 1994, n. 109 ("Legge quadro in materia di lavori pubblici", c.d. legge Merloni), che ne ha previsto l'obbligatoria applicazione per i lavori pubblici affidati dalle amministrazioni aggiudicatrici e dagli altri enti aggiudicatori o realizzatori.
Detta disposizione, in particolare, definisce il prezzo chiuso come "consistente nel prezzo dei lavori al netto del ribasso d'asta, aumentato di una percentuale da applicarsi, nel caso in cui la differenza tra il tasso di inflazione reale e di inflazione programmato nell'anno precedente sia superiore al 2 per cento, all'importo dei lavori ancora da eseguire per ogni anno intero previsto per l'ultimazione dei lavori stessi.". Detta percentuale è fissata con decreto del Ministro dei Lavori Pubblici. Il successivo regolamento di attuazione approvato con Decreto del Presidente della Repubblica 21 dicembre 1999, n. 554, all'art. 42, comma 1, prevede "Il progetto esecutivo è corredato dal cronoprogramma delle lavorazioni, redatto al fine di stabilire in via convenzionale, nel caso di lavori compensati a prezzo chiuso, l'importo degli stessi da eseguire per ogni anno intero decorrente dalla data della consegna".
Per quanto riguarda la disciplina dell'esecuzione dei lavori pubblici nella Regione Sicilia, si ricorda che la materia è stata recentemente oggetto di riforma con la legge regionale 2 agosto 2002, n. 7 - entrata in vigore il 10 settembre 2002 ed applicabile ai contratti per i quali lo specifico bando di gara risulta approvato prima di tale data (ai sensi dell'art. 41 della l.r. medesima) - che ha recepito la legge quadro nazionale n. 109 del 1994 e successive modificazioni (e, pertanto, anche la sopra citata disposizione in materia di prezzo chiuso). Nel caso di specie, tuttavia, alla luce del contenuto dell'istanza di interpello occorre riferirsi alla precedente disciplina recata dalla l.r. n. 21 del 1985.
Si osserva, al riguardo, che la nuova l.r. n. 7 del 2002 - rinviando alla disciplina di cui alla legge n. 109 del 1994 - ha modificato sostanzialmente gli aspetti dell'obbligatorietà dell'applicazione del prezzo chiuso in determinate ipotesi e delle modalità di determinazione della percentuale di aumento da applicare al prezzo iniziale, mentre nulla ha mutato circa la definizione e la ratio dell'istituto.
L'art. 45, comma 1, della l.r. n. 21 del 1985 prevedeva, infatti, che "Se il contratto è stato regolato con il sistema del prezzo chiuso, il corrispettivo dei lavori da realizzare, secondo il relativo programma, nel primo anno successivo alla consegna non è suscettibile di alcuna variazione. Il corrispettivo netto dei lavori da eseguire, secondo il programma, nel secondo anno, è aumentato del 5 per cento. Ad ulteriori aumenti del 5 per cento vanno sottoposti i corrispettivi netti iniziali dei lavori da eseguire, secondo il programma, in ciascuno degli anni successivi".
Da quanto sino ad ora esposto si evidenzia che gli istituti della revisione del prezzo e del prezzo chiuso sono entrambi funzionali ad adeguare e rapportare il corrispettivo dovuto dall'appaltante all'aumento di valore della prestazione dell'opera o del servizio conseguente al decorso del tempo. I suddetti istituti si differenziano sostanzialmente nelle modalità con le quali viene calcolato ed applicato l'aumento del prezzo.
Le somme corrisposte dall'appaltante in seguito alla revisione del prezzo o per il prezzo chiuso sono relative ad eventi che investono il contratto di appalto di carattere "fisiologico" (ossia legati alla durata dei lavori da eseguire e quindi al decorso del tempo) e non "patologico", quali invece ritardi nei pagamenti o, in genere, inadempimenti degli obblighi contrattualmente previsti.
Solo in tale ultimo caso si verifica l'esclusione dal computo della base imponibile ai sensi dell'art. 15, comma 1, numero 1), del DPR n. 633 del 1972 - che elenca "somme dovute a titolo di interessi moratori o di penalità per ritardi o altre irregolarità nell'adempimento degli obblighi del cessionario o del committente" - in quanto trattasi di somme che hanno natura giuridica di risarcimento forfetario, convenzionale o legale, del danno e come tali non sono da assoggettare ad IVA, in quanto il danno contrattuale non è considerato presupposto d'imposta qualunque sia l'ammontare.
Tutto ciò premesso, si ritiene che le somme dovute dall'amministrazione comunale per il prezzo chiuso si configurino quali parte del corrispettivo complessivo contrattualmente dovuto per l'esecuzione dell'opera o del servizio.
Tale conclusione trova, peraltro, conferma nel tenore letterale delle disposizioni sopra richiamate (che si esprimono sempre in termini di aumento del corrispettivo netto dei lavori da eseguire), nonché nella giurisprudenza della Corte di Cassazione (tra le altre si richiamano le sentenze n. 4181 del 13 maggio 1997 e n. 4547 del 6 maggio 1998).
La Suprema Corte, pronunciandosi con riferimento all'art. 33, comma 4, della legge n. 41 del 1986 sopra richiamata, ha statuito che l'istituto del prezzo chiuso si pone in alternativa rispetto a quello della revisione dei prezzi precisando che " (...) Fin dalla stipulazione del contratto viene quindi a determinarsi un prezzo unico, composto dal prezzo base d'asta aumentato tante volte del 5% per quanti sono gli anni contrattualmente previsti per l'esecuzione dei lavori: il prezzo così determinato resta "chiuso", cioè fisso ed invariabile per tutta la durata del contratto, insensibile alle successive vicende del medesimo. La maggiorazione del 5% per ogni anno entra pertanto a far parte del corrispettivo dell'appalto (...)" (sentenza n. 4181 del 1997).
In conclusione, alla luce di quanto sopra esposto, la scrivente Agenzia ritiene che le somme dovute dalle amministrazioni o dagli altri enti anche locali per il prezzo chiuso debbano essere assoggettate all'imposta sul valore aggiunto.
La risposta di cui al presente interpello, sollecitata con istanza presentata alla Direzione Regionale, viene resa dalla scrivente ai sensi dell'art. 4, comma 1, ultimo periodo del D.M. 26 aprile 2001, n. 209.

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