Risoluzione Agenzia Entrate n. 119 del 12.08.2005

Istanza di Interpello - Art. 19-bis1, lett. i), del D.P.R. 26 ottobre 1972, n. 633
Risoluzione Agenzia Entrate n. 119 del 12.08.2005

Con istanza d'interpello, concernente l'esatta applicazione dell'art. 19-bis1, lett. i), del D.P.R. 26 ottobre 1972, n. 633 è stato esposto il seguente

Quesito
La società XX S.p.A. (di seguito "la società"), su indicazione dei propri clienti acquista immobili ad uso abitativo, ma destinati ad attività di "agriturismo" ovvero "turismo rurale", al fine di concedere loro tali beni in locazione finanziaria. Al termine del rapporto di locazione finanziaria, i clienti potranno acquistare dalla società i predetti immobili ad un prezzo di riscatto inferiore al loro valore residuo (la società ha allegato all'istanza una copia del contratto tipo da redigere con le imprese clienti).
Nell'istanza viene chiesto se la società rientra tra i soggetti ammessi a detrarre l'IVA sull'acquisto di immobili ad uso abitativo, secondo quanto previsto dall'art. 19-bis1, lett. i), del citato D.P.R. n. 633 del 1972, nonché quale sia l'aliquota da applicare sui canoni di locazione finanziaria e sul prezzo di riscatto dovuto dai clienti per l'acquisto di tali immobili.

Soluzione interpretativa prospettata dal contribuente
Secondo quanto esposto nell'istanza, la società svolgerebbe prevalentemente attività di compravendita immobiliare, avendo stipulato nel 2004 contratti per un valore di "euro 43.748.000,00, di cui oltre il 60 per cento è rappresentato da operazioni di leasing immobiliare".
Pertanto alla medesima spetterebbe la detrazione dell'IVA assolta sull'acquisto delle unità immobiliari ad uso abitativo, così come consentito dal citato art. 19-bis1, lett. i), del D.P.R. n. 633 del 1972 alle imprese che esercitano attività di compravendita di tali beni a titolo esclusivo o prevalente.
L'istante fa inoltre presente che i diversi contratti di locazione finanziaria posti in essere hanno come fine ultimo l'esercizio del riscatto da parte del cliente, anche se tale esercizio resta comunque opzionale.
Detti contratti, in particolare, rientrano nello schema giuridico del c.d. "leasing traslativo", cui è ricorsa la Suprema Corte (cfr., tra le altre, Cass. civ., sez. III, 29 marzo 2004, n. 6188 e sez. III, 28 novembre 2003, n. 18229) per individuare la figura del contratto di locazione finanziaria nel quale i canoni costituiscono un'anticipazione del prezzo che verrà corrisposto al momento dell'eventuale riscatto (momento dell'acquisto definitivo del bene); ciò, per distinguerlo dal c.d. contratto di "leasing di godimento", nel quale il canone di locazione viene pattuito come mero corrispettivo dell'utilizzazione del bene e non come anticipazione del prezzo di vendita.
Dall'assimilazione degli effetti del contratto di "leasing traslativo" con quelli propri della cessione ordinaria discende che sui canoni di locazione finanziaria, nonché sul prezzo di riscatto praticati alla clientela, dovrebbe essere applicata la medesima aliquota IVA prevista per la cessione degli immobili ad uso abitativo.

Parere dell'Agenzia delle Entrate
L'articolo 19-bis1, lettera i), del D.P.R. n. 633 del 1972 dispone in linea generale l'indetraibilità oggettiva dell'imposta relativa all'acquisto, locazione, manutenzione, ecc. di fabbricati o porzioni di fabbricati a destinazione abitativa. Sono tali le unità immobiliari catastalmente classificate o classificabili nelle categorie da A/1 ad A/11, escluse quelle classificate o classificabili in A/10 (sul punto cfr. circ. 11 luglio 1996, n. 182). Nelle predette categorie catastali rientrano, come indicato nell'istanza, gli immobili oggetto dei contratti di leasing posti in essere dalla società.
In deroga al principio sopra esposto, la medesima disposizione consente la detraibilità dell'IVA assolta sui suddetti beni alle sole imprese che hanno per oggetto esclusivo o principale dell'attività esercitata la costruzione o la rivendita di fabbricati.
L'applicabilità al caso in esame della deroga di cui sopra è, dunque, subordinata all'accertamento di una duplice condizione:
- che l'attività di leasing immobiliare esercitata dalla società sia assimilabile, ai fini dell'imposta sul valore aggiunto, all'attività di compravendita di immobili;
- che la società istante eserciti tale attività in modo esclusivo o prevalente.
In merito al primo punto giova ricordare che, con riferimento alla tassazione dei canoni di locazione finanziaria, l'art. 16, ultimo comma del decreto IVA stabilisce, tra l'altro, che "per le prestazioni di servizi dipendenti (...) da contratti di locazione finanziaria (...) l'imposta si applica con la stessa aliquota che sarebbe applicabile in caso di cessione dei beni prodotti, dati con contratti di locazione finanziaria (...)".
Al riguardo la circolare 13 giugno 1980, n. 26, parte 5, ha evidenziato che "l'acquisizione dei beni", da effettuarsi tramite i mezzi giuridici previsti dal citato art. 16 tra cui anche la locazione finanziaria, consente di "attribuire alla controparte la disponibilità di un bene" al pari di un acquisto ordinario.
Ne consegue, che la cessione di un bene a mezzo di locazione finanziaria, come chiarito anche nella risoluzione 7 aprile 1997, n. 57, "è soggetta all'aliquota propria della cessione del bene oggetto della contrattazione", benché il contratto di leasing configuri ai fini IVA "una serie di prestazioni di servizi, il cui corrispettivo è rappresentato dai canoni, ed una cessione di beni meramente eventuale, avente come corrispettivo l'importo dovuto per il riscatto".
Tale omologazione nell'applicazione dell'aliquota IVA discende dalla necessità che tale aliquota non muti in relazione alla forma giuridica scelta (locazione finanziaria ovvero cessione) per l'acquisizione del bene medesimo.
Tuttavia, si precisa che il citato art. 16 fa esclusivo riferimento a cessioni soggette ad imposta; come affermato nella risoluzione citata, infatti, l'omologazione del trattamento IVA di una cessione ordinaria di un bene con la locazione finanziaria del medesimo non opera quando la cessione del suddetto bene non rientra nel campo di applicazione dell'IVA.
Da considerazioni di sistema a valere sull'art. 16 del decreto IVA, quale norma di carattere generale, può argomentarsi che il legislatore fiscale abbia, dunque, inteso omologare, agli effetti dell'applicazione dell'aliquota, la cessione ordinaria e quella derivante da un'operazione di locazione finanziaria.
Tale omologazione si ritiene operante a maggior ragione con riferimento al "leasing traslativo" di natura immobiliare, rispetto al quale la Suprema Corte ha costantemente affermato, come correttamente evidenziato dalla società istante, l'assimilazione alla compravendita in relazione ad alcuni aspetti della disciplina giuridica applicabile.
In merito alla seconda condizione cui è subordinata la deroga al principio di indetraibilità dell'imposta assolta sui fabbricati a destinazione abitativa, ovvero quella relativa all'oggetto esclusivo o prevalente dell'attività esercitata dall'impresa, si richiama quanto indicato nella circolare n. 182 del 1996. Nel citato documento si è precisato che le imprese che hanno come oggetto esclusivo o principale dell'attività esercitata la rivendita di fabbricati, - che possono applicare la suddetta deroga e che ai sensi dell'art. 10, n. 8-bis), sono anche escluse dal regime di esenzione sulla cessione dei fabbricati a destinazione abitativa - devono essere individuate con riguardo all'attività effettivamente svolta dall'impresa, non potendosi ritenere che le sole generiche indicazioni contenute negli atti societari siano idonee di per sé a certificare agli effetti fiscali il suddetto requisito.
Con riferimento al caso in esame, si evince che la società istante, che usualmente acquista gli immobili su incarico del cliente e procede alla locazione finanziaria finalizzata alla vendita, realizza un'attività che, per quanto detto sopra, è assimilabile alla compravendita immobiliare. Ciò è comprovato anche dal fatto che, in base alle previsioni contrattuali, la società medesima si vincola alla cessione dell'immobile.
Dagli atti societari e dai dati risultanti dal bilancio dell'anno precedente allegato all'istanza d'interpello, appare altresì manifesto che l'attività di locazione finanziaria da "leasing traslativo" immobiliare assume carattere prevalente rispetto alla restante gestione.
Nei confronti della società istante è dunque applicabile la deroga all'indetraibilità oggettiva posta dall'art. 19-bis1, lettera i), del citato D.P.R. n. 633 del 1972 posto che la sua attività ha per oggetto in via prevalente operazioni di "leasing traslativo" su fabbricati.
Si precisa, infine, che la società di leasing dovrà applicare sui canoni di locazione finanziaria e sul prezzo di riscatto delle unità a destinazione abitativa, sempre che permanga tale destinazione, le corrispondenti aliquote previste in caso di cessione di tali beni, vale a dire:
- l'aliquota del 10 per cento, nel caso che l'impresa cliente riceva in locazione finanziaria un'unità abitativa "non di lusso", come previsto dal n. 127-undecies della Tabella A, Parte II, allegata al decreto IVA, per la cessione di tali beni;
- l'aliquota del 20 per cento, nel caso che l'impresa cliente riceva in locazione finanziaria un'unità abitativa "di lusso".
Per quanto detto sopra, infatti, alle medesime operazioni (canoni e prezzo di riscatto) non può applicarsi il trattamento di esenzione previsto dal n. 8-bis) dell'art. 10 del citato decreto per le cessioni di fabbricati a destinazione abitativa, in quanto operazioni poste in essere da soggetto assimilabile ad impresa che ha per oggetto esclusivo o principale dell'attività esercitata la compravendita di fabbricati. Come indicato nella circolare n. 182 del 1996, detta norma esclude dal proprio ambito di applicazione le imprese da ultimo citate, oltre alle imprese costruttrici ed a quelle che hanno effettuato sugli immobili gli interventi di cui all'art. 31, lettere c), d) ed e) della legge 5 agosto 1978, n. 457.
La risposta di cui alla presente risoluzione, sollecitata con istanza di interpello presentata alla Direzione Regionale ...., viene resa dalla scrivente ai sensi dell'articolo 4, comma 1, ultimo periodo del D.M. 26 aprile 2001, n. 209.

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