Risoluzione Agenzia Entrate n. 114 del 29.11.2011

Consulenza giuridica – Art. 10, primo comma, n. 1), del d.P.R. n. 633 del 1972 – Regime IVA prestazioni di servizi relativi alla gestione dei Fondi pensione
Risoluzione Agenzia Entrate n. 114 del 29.11.2011

Con la richiesta di consulenza giuridica specificata in oggetto, concernente l'interpretazione dell'articolo 10, primo comma, del D.P.R. n. 633 del 1972, è stato esposto il seguente

QUESITO
I fondi pensione negoziali aderenti all’Associazione istante adottano un modello organizzativo basato sull’affidamento della gestione amministrativa e contabile del fondo ad una società esterna (in seguito, “Service”).
La gestione del fondo pensione svolta dal Service si articola nelle seguenti attività:
1.tenuta e aggiornamento dell’anagrafica;
2.gestione della contribuzione;
3.comunicazione degli estratti conto;
4.gestione delle prestazioni pensionistiche;
5.predisposizione di report ai fini degli adempimenti Covip;
6.contabilità;
7.gestione amministrativa connessa ai Conti Banca e alle operazioni in titoli;
8.gestione del call center al servizio delle aziende e degli associati.
A fronte di tali attività, il Service emette periodicamente fattura nei confronti del fondo pensione con applicazione dell’IVA nella misura del 20 per cento.
L’Associazione istante evidenzia che il trattamento fiscale delle prestazioni di servizi rese dal Service incide significativamente sulla redditività del fondo che - in quanto privo di soggettività passiva ai fini IVA - resta gravato dall’imposta alla stregua di un consumatore finale.
Tutto ciò premesso, l’Associazione chiede di sapere se le prestazioni di servizi fornite in outsourcing dal Service ai fondi pensione aderenti possano fruire del regime di esenzione previsto dall’art. 10, primo comma, n. 1), del D.P.R. n. 633 del 1972 per le prestazioni di servizi concernenti la gestione dei fondi pensione di cui al d.lgs. 21 aprile 1993, n. 124.

SOLUZIONE INTERPRETATIVA PROSPETTATA DAL CONTRIBUENTE
Ad avviso dell’Associazione istante, i servizi elencati, resi dal Service, rientrano nella fattispecie di esenzione prevista dall’art. 10, primo comma, n. 1), del D.P.R. n. 633 del 1972, in base al quale “sono esenti dall’imposta: 1) le prestazioni di servizi concernenti […] la gestione di fondi comuni di investimento e di fondi pensione di cui al d.lgs. 21 aprile 1993, n. 124 […]”.
A sostegno di tale tesi l’Associazione richiama l’orientamento espresso dalla Corte di Giustizia delle Comunità Europee nella sentenza del 4 maggio 2006 relativa al procedimento C-169/04 (Abbey National plc c/ Commisioners of Customs & Excise) concernente il regime IVA applicabile alle prestazioni di servizi relative alla gestione di fondi comuni di investimento.
In tale occasione, la Corte di Giustizia ha chiarito che “rientrano nella nozione di “gestione” di fondi comuni di investimento - compresa tra le fattispecie di esenzione di cui all’art. 13, parte B, lett. d), punto 6, della sesta direttiva 77/388/CE (trasfuso nell’art. 135, par. 1, lett. g), della direttiva 2006/112/CE) – “i servizi di gestione amministrativa e contabile dei fondi forniti da un gestore esterno, qualora essi formino un insieme distinto, valutato globalmente, e siano specifici ed essenziali per la gestione di tali fondi”.
Per quanto riguarda i servizi nei quali si articola la gestione del fondo comune di investimento, l’organo di giustizia comunitario rinvia all’elenco (non tassativo) di cui all’allegato II della direttiva 85/611CEE, concernente il coordinamento delle disposizioni legislative, regolamentari ed amministrative in materia di taluni organismi d’investimento collettivo in valori mobiliari (OICVM).
Il citato elenco menziona, tra l’altro, nell’ambito dei servizi di amministrazione, quelli legali e contabili relativi alla gestione del fondo, il servizio di informazione per i clienti, il controllo dell’osservanza della normativa applicabile.
Ad avviso dell’Associazione istante, la definizione di “gestione del fondo” fornita dalla Corte di Giustizia in relazione ai fondi comuni di investimento è suscettibile di applicazione anche in relazione ai fondi pensione atteso che entrambe le tipologie di fondi sono comprese dalla normativa nazionale nella medesima fattispecie di esenzione (art. 10, primo comma, n. 1), del D.P.R. n. 633 del 1972).
L’Associazione istante ritiene che tutti i servizi di gestione che il Service fornisce al fondo pensione (di cui ai punti da 1 a 8 del quesito) possano fruire dell’esenzione da IVA ai sensi dell’art. 10, primo comma, n. 1), del D.P.R. n. 633 del 1972 in quanto, tenuto conto delle caratteristiche del rapporto tra il Service e i fondi pensione - come regolato dallo schema di contratto di appalto per la gestione dei servizi amministrativi e contabili fornito dalla medesima Associazione - in linea con i principi espressi dalla Corte di Giustizia, sono servizi specifici ed essenziali per la gestione del fondo e costituiscono un “insieme distinto valutato nella sua globalità”.

PARERE DELL'AGENZIA DELLE ENTRATE
L’art. 10, primo comma, n. 1), del D.P.R. n. 633 del 1972 ricomprende tra le operazioni esenti da IVA le prestazioni di servizi relative alla gestione di fondi comuni di investimento e di fondi pensione di cui al decreto legislativo 21 aprile 1993, n. 124 (“Disciplina delle forme pensionistiche complementari a norma dell'art. 3, comma 1, lettera v), della legge 23 ottobre 1992, n. 421”).
Per quanto riguarda i fondi comuni di investimento, tale disposizione ha recepito il disposto dell’art. 13, parte B, lett. d), punto 6), della direttiva 77/388/CEE (trasfuso nell’art. 135, paragrafo 1, lett. g), della direttiva 2006/112/CE) che prevede l’esenzione della “gestione dei fondi comuni di investimento quali definiti dagli Stati membri”.
Il regime di esenzione per la gestione dei fondi pensione integrativi è stato, invece, introdotto dall’art. 15 del decreto legislativo 18 febbraio 2000, n. 47 (recante la riforma della previdenza complementare) che - integrando il disposto del citato articolo 10 - ha equiparato, ai fini IVA, la modalità di tassazione dei fondi pensione e quella dei fondi comuni di investimento.
Sono, quindi, esenti da IVA tutte le operazioni che si concretizzano nell’esercizio dell’attività di gestione degli stessi.
Nel caso in esame, l’Associazione istante rappresenta che la gestione amministrativa e contabile del fondo è affidata in outsourcing ad una società esterna (Service) che provvede a fornire una serie eterogenea di servizi a favore del fondo nonché - sostanzialmente in luogo del fondo - nei confronti delle aziende e degli aderenti al fondo medesimo.
Al fine di determinare il trattamento IVA applicabile ai servizi resi dal Service, è necessario precisare, preliminarmente, il concetto di “gestione” di fondi pensione - di cui all’art. 10, primo comma, n. 1), del D.P.R. n. 633 del 1972 - per verificare se possa comprendere anche i servizi che un fondo affida in outsourcing a soggetti esterni alla sua organizzazione.
In particolare, come evidenziato dalla stessa Associazione istante, per definire il concetto di “gestione” e, conseguentemente, circoscrivere il perimetro di applicazione del regime di esenzione, è utile richiamare i principi espressi dalla Corte di Giustizia nella sentenza 4 maggio 2006, causa C-169/04, concernente la portata dell’esenzione, prevista dall’art. 13, parte B, lett. d), punto 6), della sesta direttiva 77/388/CEE, per le operazioni di gestione dei fondi comuni di investimento.
Infatti, stante la sostanziale equiparazione della gestione dei fondi pensione alla gestione dei fondi comuni di investimento, sotto il profilo del trattamento fiscale previsto ai fini IVA, la nozione di “gestione” espressa dall’Organo di giustizia comunitario per i fondi comuni può essere presa a riferimento anche per definire la gestione dei fondi pensione.
La sentenza sopra citata è particolarmente significativa ai fini del caso in esame in quanto la Corte ha affrontato congiuntamente la questione relativa all’individuazione dei servizi riconducibili all’attività di gestione dei fondi comuni di investimento e la questione relativa all’applicazione dell’esenzione IVA nell’ipotesi in cui i servizi relativi alla gestione amministrativa dei fondi siano affidati ad un gestore esterno.
La Corte ha chiarito, preliminarmente, che la nozione di “gestione” di fondi comuni di investimento è una nozione autonoma del diritto comunitario che non può essere delimitata dalla legislazione interna degli Stati membri ma deve essere interpretata uniformemente al fine di evitare divergenze nell’applicazione del regime IVA da uno Stato membro all’altro. In particolare, per individuare le operazioni riconducibili al concetto “comunitario” di gestione di fondi comuni di investimento, la Corte di Giustizia ha chiarito che rientrano nel campo di applicazione dell’esenzione, oltre alle funzioni di gestione di portafogli, quelle di amministrazione di organismi di investimento collettivo riconducibili alle funzioni indicate nell’elenco (non esaustivo) di cui all’Allegato II della direttiva 85/611CEE in materia di o.i.c.v.m., che costituiscono funzioni specifiche di detti organismi (cfr. sentenza 4 maggio 2006, causa C-169/04, punto 64).
Tale elenco comprende le seguenti funzioni:
- Gestione degli investimenti
- Amministrazione
- servizi legali e contabili relativi alla gestione del fondo;
- servizio di informazione per i clienti;
- valutazione e determinazione del prezzo (anche ai fini delle dichiarazioni fiscali);
- controllo dell’osservanza della normativa applicabile;
- tenuta del registro dei detentori delle quote;
- distribuzione dei proventi;
- emissione e riscatto delle quote;
- regolamento dei contratti (compreso l’invio dei certificati);
- tenuta dei libri
- Commercializzazione.
- Commercializzazione.
Per quanto riguarda i servizi di gestione amministrativa e contabile dei fondi forniti da un gestore esterno, la Corte - ribadendo un principio già espresso in materia di servizi finanziari offerti in outsourcing (cfr. sentenza 5 giugno 1997, causa C-2/97; sentenza 13 dicembre 2001, causa C-235/00) - ha precisato che la fattispecie di esenzione in argomento è definita in termini oggettivi, vale a dire, in funzione della natura delle prestazioni di servizi fornite (nella specie, servizi di gestione) e non del prestatore del servizio.
Ad avviso della Corte, resta, altresì, irrilevante, ai fini dell’esenzione da IVA, la maniera concreta di effettuazione del servizio, elettronica o manuale; conseguentemente, “la circostanza che un servizio sia interamente effettuato mediante strumenti elettronici non osta, di per sé all’applicazione dell’esenzione a detto servizio” (cfr. sentenza 5 giugno 1997, causa C-2/97, punto 37).
In merito alle caratteristiche dei servizi in cui si sostanzia la gestione del fondo, la Corte di Giustizia ha precisato che, sebbene in base al tenore letterale della norma di esenzione di cui all’art. 13, parte B, lett. d), punto 6), della sesta direttiva 77/388/CEE, non sia preclusa, in linea di principio, la possibilità di fruire del regime di esenzione da IVA anche nel caso in cui la gestione di fondi comuni di investimento sia frazionata in servizi distinti forniti da un gestore esterno al fondo, i servizi di gestione amministrativa e contabile dei fondi forniti da un gestore esterno devono formare un “insieme distinto, valutato globalmente” che abbia l’effetto di adempiere le funzioni specifiche ed essenziali del servizio per il quale è prevista l’esenzione, vale a dire, per la gestione del fondo (cfr. sentenza 4 maggio 2006, causa C-169/04, punto 70).
Non possono, in ogni caso, fruire dell’esenzione i servizi consistenti nella fornitura di una semplice prestazione materiale o tecnica come, ad esempio, la messa a disposizione di un sistema informatico.
Sulla base dei richiamati principi enunciati dalla Corte di Giustizia, si ritiene che, nel caso in esame, in assenza di una specifica disciplina che individui le funzioni proprie della gestione dei fondi pensione, possano essere prese a riferimento, a tal fine, le indicazioni ricavabili dalla normativa comunitaria in materia di o.i.c.v.m..
In particolare, deve essere valutata la natura dei servizi delegati dal fondo pensione alla società di gestione (Service) al fine di verificare se gli stessi possano beneficiare del regime di esenzione ovvero se tali servizi, concretizzandosi in mere prestazioni materiali o tecniche (come, ad esempio, la messa a disposizione di un sistema informatico) debbano essere assoggettati ad IVA.
In linea generale, si ritiene che le diverse tipologie di attività delegate al Service - elencate nell’istanza di interpello e descritte nello schema di contratto allegato -possano essere ricondotte alle funzioni amministrative elencate nell’Allegato II della direttiva 85/611CEE che concorrono alla complessiva attività di “gestione”, nell’accezione utilizzata dalla Corte di Giustizia.
Per quanto riguarda, ad esempio, l’attività di gestione del call center svolta dal Service, la stessa può essere inquadrata nell’ambito del “servizio di informazione per i clienti” di cui alla lett. b) del citato elenco.
Anche gli altri servizi delegati al Service, descritti nell’allegato A dello schema di contratto prodotto dall’Associazione istante, quali quelli relativi alle adesioni al fondo, all’aggiornamento dei conti individuali, alla gestione delle contribuzioni e delle prestazioni nonché quelli che attengono alla gestione amministrativa del fondo (quali, ad esempio, la gestione degli adempimenti fiscali del fondo, la tenuta della contabilità e la redazione del bilancio del fondo, ecc.) possono considerarsi funzionali alla concreta operatività del fondo medesimo.
In linea con i principi espressi dalla Corte di Giustizia, non preclude l’esenzione dall’IVA di cui all’art. 10, primo comma, n. 1), del D.P.R. n. 633 del 1972, la circostanza che i predetti servizi siano forniti mediante strumenti elettronici, purchè gli stessi possano essere considerati un “insieme distinto, valutato globalmente”, secondo l’accezione di “gestione di fondi” fornita dalla Corte di Giustizia.
Sotto questo aspetto, potrebbero assumere rilievo alcuni elementi - evidenziati dalla stessa Associazione istante e desumibili dallo schema di contratto - che attengono al rapporto contrattuale tra il fondo pensione e il Service, quali la previsione di un corrispettivo globale a fronte delle diverse tipologie di servizi prestati dal Service, nonché la delega allo svolgimento dei servizi conferita mediante un unico contratto di appalto.
Ciò premesso, si fa presente, per completezza, che, in relazione ai fondi comuni di investimento, la risoluzione 20 aprile 2007, n. 75/E ha precisato, sulla base di un orientamento espresso dalla Corte di giustizia con le sentenze 5 giugno 1997, causa C-2/97 e 13 dicembre 2001, causa C-235/00, che la distinzione tra servizi essenziali esenti e prestazioni tecniche imponibili è connessa al grado di responsabilità che la società terza (vale a dire, il Service) assume per i servizi resi.
In particolare, occorre verificare in concreto se la predetta responsabilità sia limitata agli aspetti tecnici oppure se si estenda agli elementi specifici ed essenziali delle operazioni per le quali è prevista l’esenzione.
Tale principio interpretativo, che valorizza il livello di responsabilità del Service come elemento dal quale desumere la natura dei servizi resi, è suscettibile di trovare applicazione anche in relazione ai servizi di gestione di fondi comuni di investimento.
Per quanto concerne la configurabilità, nel servizio reso dal Service, di una vera e propria attività di gestione, si esprime l’avviso che occorra valutare le situazioni concrete caso per caso, avendo riguardo a quanto stabilito nell’ambito di ciascun rapporto contrattuale.
Resta fermo che - in linea con l’orientamento espresso dalla Corte di Giustizia, recepito nella risoluzione 20 aprile 2007, n. 75 - qualora i servizi forniti dal Service siano riconducibili soltanto ad alcune fasi della gestione amministrativa e contabile del fondo pensione e si configurino come autonome prestazioni di servizi ovvero si concretizzino in mere prestazioni materiali o tecniche, gli stessi devono essere assoggettati ad IVA con aliquota ordinaria.
Le Direzioni regionali vigileranno affinché le istruzioni fornite e i principi enunciati con la presente risoluzione vengano puntualmente osservati dalle Direzioni provinciali e dagli Uffici dipendenti.

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