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Risoluzione Agenzia Entrate n. 114 del 23.05.2003

Istanza d'interpello - Articolo 11, legge 27 luglio 2000, n. 212. Fondo integrativo Sanitario Dirigenti delle aziende del Gruppo XY (ZZ). Disciplina applicabile, ai fini dell'Irpef, ai contributi di assistenza sanitaria versati dai Dirigenti in pensione - Articolo 48, comma 2, lettera a) del Tuir
Risoluzione Agenzia Entrate n. 114 del 23.05.2003

Con istanza di interpello, inoltrata ai sensi dell'articolo 11 della legge 27 luglio 2000, n. 212, è stato chiesto il parere della scrivente in merito alla questione di seguito rappresentata.

Esposizione del quesito
Il Fondo integrativo Sanitario Dirigenti delle Aziende del Gruppo XY è un'associazione non riconosciuta, costituita dal Gruppo XY in attuazione dell'accordo sindacale del 13 ottobre 1977, dell'Accordo Confindustria -Intersind - ASAP e F.n.d.a.i. del 9 ottobre 1981 e successivi accordi con il Coordinamento dei Dirigenti delle Società del Gruppo XY.
Detto fondo eroga prestazioni sanitarie integrative rispetto a quelle assicurate dal Servizio Sanitario Nazionale in favore di:
- dirigenti delle società del gruppo in servizio e dei componenti il loro nucleo familiare;
- dirigenti pensionati il cui ultimo rapporto di lavoro sia intercorso con XY o con le società controllate ai sensi dell'articolo 2359 del codice civile, a condizione che siano stati iscritti al Fondo almeno gli ultimi tre anni della loro permanenza in servizio e dei componenti il loro nucleo familiare;
- titolari di pensione di superstite o di reversibilità dei predetti dirigenti.
Attraverso il ZZ, le società del Gruppo XY adempiono all'obbligo di tutela dell'assistenza sanitaria integrativa disciplinato dall'articolo 18 del CCNL dei dirigenti delle aziende industriali e dagli accordi sindacali, in base ai quali l'assistenza sanitaria deve essere garantita, oltre che ai dirigenti in servizio anche ai dirigenti in pensione. Il Fondo provvede ai propri scopi istituzionali con i contributi versati dalle società e dai dirigenti in servizio e pensionati con i requisiti predetti.
L'importo dei contributi a carico della società è determinato secondo la disposizione recata dall'articolo 8, comma 2, dello Statuto del Fondo. Tale articolo stabilisce infatti, che "i contributi dovuti dalle Società constano di una quota per ciascun Dirigente in servizio iscritto al Fondo e di una quota per i Dirigenti pensionati e/o titolari di una pensione di superstite o di reversibilità, ragguagliata sempre ad ogni Dirigente in servizio al 1 gennaio di ogni anno e iscritto al Fondo, nonché di una quota aggiuntiva per ciascuno degli stessi Iscritti, per la copertura degli oneri relativi alle polizze assicurative"
L'importo della contribuzione versato dalle società del Gruppo relativamente agli iscritti pensionati è determinato, pertanto, in parte con riferimento al numero dei dirigenti in servizio ed in parte, per quanto attiene alla copertura assicurativa, individualmente per ciascun iscritto.
I contributi dovuti dagli iscritti al Fondo, invece, constano di una quota base determinata in ragione della categoria di appartenenza del dirigente iscritto, sia in servizio che pensionato, e di una quota per ogni componente del nucleo familiare assistibile.
La misura dei contributi a carico della società e degli iscritti (compresi i pensionati) è stabilita periodicamente con Accordo sindacale intervenuto tra la Direzione personale e organizzazione del Gruppo XY e il coordinamento Nazionale delle RSA dei dirigenti del Gruppo XY.
Con riferimento ai contributi versati per l'assistenza sanitaria dei dipendenti si ricorda che l'articolo 48, comma 2, lettera a), del Tuir prevede la non concorrenza alla formazione del reddito di lavoro dipendente dei "contributi di assistenza sanitaria versati dal datore di lavoro o dal lavoratore ad enti o casse aventi esclusivamente fine assistenziale in conformità a disposizioni di contratto o di accordo o di regolamento aziendale per un importo non superiore complessivamente a lire 7.000.000 (euro 3.615,20) fino all'anno 2002, e a lire 6.000.000 (euro 3.098,74) per l'anno 2003, diminuite negli anni successivi in ragione di lire 500.000 (euro 258,23) annue fino a lire 3.500.000 (euro 1.807,60)...".
Con l'istanza in esame si chiede di conoscere se il disposto della citata lettera a) del comma 2 dell'articolo 48 del Tuir possa trovare applicazione anche con riferimento ai contributi versati per i lavoratori in pensione.
L'istante chiede, quindi, chiarimenti sulla corretta modalità di tassazione dei contributi sanitari versati con riferimento ai lavoratori in pensione al predetto Fondo, sia dalla società che dai dirigenti pensionati.

Soluzione interpretativa prospettata dal contribuente
A parere dell'istante, la disposizione recata dall'articolo 48, comma 2, lettera a), del Tuir trova applicazione anche con riferimento ai contributi versati al Fondo per i dirigenti in pensione.
L'istante fa infatti presente che l'articolo 46 del Tuir stabilisce l'equiparazione sotto il profilo fiscale dei redditi da pensione ai redditi derivanti da lavoro dipendente. Per la loro determinazione risultano, quindi, applicabili, salvo espressa esclusione, le disposizioni recate dall'articolo 48 del Tuir. Tale orientamento interpretativo, si fa presente nell'istanza, è stato confermato anche dall'Amministrazione Finanziaria, tra l'altro, con la circolare del 23 dicembre 1997, n. 326 (paragrafo1.4).
In particolare, il comma 1 dell'articolo 48 del Tuir chiarisce che costituiscono reddito di lavoro dipendente tutte le somme e i valori che il dipendente percepisce in relazione al rapporto di lavoro a prescindere dal rapporto sinallagmatico con la prestazione lavorativa. Possono, pertanto, qualificarsi quali redditi di lavoro dipendente anche quelle erogazioni che trovano la loro origine nel rapporto di lavoro dipendente, ancorché la materiale corresponsione delle stesse avvenga successivamente alla cessazione del rapporto di lavoro.
A parere dell'istante non vi è dubbio che il versamento dei contributi in esame sia direttamente collegato al rapporto di lavoro instaurato tra la società e l'ex dipendente in quanto l'obbligo del versamento dei relativi importi, come prescritto dallo statuto-regolamento del Fondo, è stabilito dagli accordi sindacali stipulati tra la Direzione Risorse Umane dell'XY ed il coordinamento nazionale delle RSA dei dirigenti del Gruppo XY, ed avviene in conformità agli stessi.
Pertanto, a parere dell'istante, non appare corretto riservare un trattamento fiscale differenziato ai contributi versati per i dirigenti in servizio e per quelli in pensione tenuto conto che entrambi sono versati al medesimo Fondo, sulla base del medesimo statuto- regolamento e dei medesimi accordi sindacali.
In ragione di dette considerazioni, l'istante ritiene pertanto applicabile anche con riferimento ai contributi versati per i dirigenti in pensione la disposizione recata dalla citata lettera a) dell'articolo 48.
Con riferimento alla problematica esposta, l'istante ritiene quindi che il corretto comportamento tributario potrebbe essere il seguente:
- le Società del Gruppo XY, in veste di ex datori di lavoro dei dirigenti pensionati, comunicano all'ente pensionistico l'ammontare complessivo (sia a carico dell'azienda che del pensionato) dei contributi versati in conformità ai dati forniti dal ZZ;
- il Fondo sanitario rilascia, invece, ai dirigenti pensionati una ricevuta attestante l'ammontare dei contributi versati dai medesimi al fine di consentirne la non concorrenza alla formazione del reddito di pensione in occasione della presentazione della dichiarazione dei redditi.

PARERE DELL'AGENZIA DELL'ENTRATE
Al fine di un corretto inquadramento della problematica esposta, la scrivente ritiene opportuno ricordare, in via preliminare, che l'articolo 46, comma 2, del Tuir stabilisce che "Costituiscono, altresì, redditi di lavoro dipendente: a) le pensioni di ogni genere e gli assegni ad esse equiparati;...".
Con la disposizione citata il legislatore ha affermato un principio di equiparazione sotto il profilo fiscale dei redditi da pensione ai redditi di lavoro dipendente; per la determinazione del relativo reddito trovano, pertanto, applicazione, salvo alcune esclusioni, le medesime regole dettate dall'articolo 48 del Tuir per la determinazione dei redditi derivanti dal lavoro dipendente.
A parere della scrivente, le disposizione recate dall'articolo 48 del Tuir che non possono trovare applicazione nella determinazione del reddito dei pensionati, sono esclusivamente quelle che intendono disciplinare fattispecie comunque collegate allo svolgimento della prestazione lavorativa. Si pensi ad esempio alla disciplina delle trasferte contenuta nel comma 5 dell'articolo 48 che prevede un particolare regime agevolato di tassazione per le indennità ed i rimborsi di spese corrisposti al dipendente che effettua la propria prestazione lavorativa fuori dalla sede di lavoro in cui lo stesso è tenuto contrattualmente a svolgere la propria attività.
L'applicazione di tale disposizione deve pertanto essere esclusa nei confronti dei soggetti che, avendo cessato il rapporto di lavoro, non sono tenuti all'effettuazione di prestazioni lavorative.
A parere della scrivente, tale oggettiva esclusione non opera con riferimento alla disposizione recata dalla lettera a) dell'articolo 48 in quanto la fattispecie disciplinata da tale disposizione non è di fatto correlata allo svolgimento di una prestazione lavorativa. Il Fondo sanitario è stato, infatti, istituito dalle società del Gruppo XY, sulla base di contratti o di accordi aziendali, per garantire una assistenza sanitaria al lavoratore; tale finalità assistenziale appare del tutto svincolata dall'effettuazione di prestazioni lavorative e viene di fatto riconosciuta, in ragione dei predetti accordi, oltre che ai lavoratori in servizio anche a quelli in pensione.
D'altra parte, il versamento dei contributi per i dirigenti in pensione al fondo di assistenza sanitaria appare comunque collegato al rapporto di lavoro instaurato tra l'ex dipendente e il datore di lavoro in quanto l'obbligo del versamento dei relativi importi sorge sia per i pensionati che per i dipendenti in servizio da disposizioni contrattuali e accordi aziendali ed avviene in conformità agli stessi.
Si ricorda, al riguardo, che il comma 1 dell'articolo 48 del Tuir afferma che costituiscono reddito di lavoro dipendente tutte le somme e i valori che il dipendente (o pensionato) percepisce nel periodo d'imposta, a qualunque titolo in relazione al rapporto di lavoro e, quindi, tutte quelle erogazioni che siano in qualunque modo riconducibili al rapporto di lavoro, anche se non provenienti direttamente dal datore di lavoro.
In applicazione di tale disposizione, pertanto, costituiscono reddito di lavoro dipendente tutte le somme e i valori che il dipendente percepisce in relazione al rapporto di lavoro a prescindere dal rapporto sinallagmatico con la prestazione lavorativa.
Possono, quindi, qualificarsi quali redditi di lavoro dipendente anche quelle erogazioni che trovano la loro origine nel rapporto di lavoro dipendente, ancorché la materiale corresponsione delle stesse avvenga successivamente alla cessazione del rapporto di lavoro.
Come ricordato nell'istanza di interpello in esame, tale orientamento interpretativo è stato sostenuto da questa amministrazione con diversi documenti di prassi amministrativa.
La circolare n. 326 del 1997, ad esempio, chiariva che qualora l'ex datore di lavoro continui ad erogare compensi in natura all'ex dipendente pensionato è obbligato a comunicare all'ente pensionistico il valore dei compensi in natura erogati, al fine di consentirne l'eventuale assoggettamento ad imposizione.
Recentemente, con la risoluzione n. 186 del 12 giugno 2002, questa Agenzia ha ricordato che l'obbligo di effettuare la ritenuta fiscale incombe sul sostituto d'imposta anche nell'ipotesi in cui le somme e i valori siano erogate da soggetti terzi. Sulla base di tale considerazione, la risoluzione citata precisa che qualora vengano assegnate azioni ad un dipendente che cessi successivamente il proprio rapporto di lavoro, l'ex datore di lavoro è tenuto a comunicare l'importo del valore da assumere a tassazione all'ente pensionistico al fine di consentirne l'assoggettamento a tassazione unitamente al reddito derivante dal trattamento pensionistico erogato.
In considerazione degli orientamenti interpretativi espressi da questa Amministrazione, si ritiene quindi che nell'ipotesi in cui l'ex datore di lavoro versi per il dipendente in pensione alla Cassa di assistenza sanitaria un importo superiore al limite previsto dalla citata lettera a), tale maggiore importo versato dovrà essere comunicato all'ente pensionistico al fine di consentirne l'assoggettamento a tassazione in capo al pensionato unitamente al reddito derivante dal trattamento pensionistico.
Diversamente, qualora i contributi versati al fondo complessivamente considerati (sia la quota versata dall'azienda che quella a carico del lavoratore pensionato) non eccedono il limite stabilito dalla norma, l'intero importo non deve concorrere alla formazione del reddito del pensionato.
Qualora il sostituto d'imposta non abbia tenuto conto, in sede di determinazione del reddito del pensionato, della quota di contributi versati dal pensionato stesso alla Cassa sanitaria, tale importo potrà essere portato in deduzione dal contribuente in sede di dichiarazione dei redditi.
Si precisa che i contributi in discorso versati dal pensionato alla Cassa di assistenza sanitaria devono essere indicati nel rigo RP25 del Modello Unico 2003 Persone Fisiche; le istruzioni riportate in appendice al Modello chiariscono, infatti, che rientrano, tra l'altro, tra gli oneri deducibili da indicare nel rigo RP25, se non dedotti nella determinazione dei singoli redditi che concorrono a formare il reddito complessivo: "le somme che non avrebbero dovuto concorrere a formare i redditi di lavoro dipendente e assimilati e che invece sono state assoggettate a tassazione;".
Resta fermo che il limite di importo da escludere dal reddito dettato dalla citata lettera a) dell'articolo 48 comprende sia la quota a carico del pensionato che quella versata dall'ex datore di lavoro.
Il Fondo deve pertanto certificare, per ciascun periodo d'imposta, l'ammontare di contributi complessivamente percepiti per ciascun pensionato iscritto (e pertanto sia se versati dall'ex datore di lavoro che dal pensionato stesso) al fine di consentire al contribuente di verificare, entro quale limite la quota di contributi da lui versati, possa essere dedotta, secondo il principio di cassa, in sede di dichiarazione dei redditi.
La risposta di cui alla presente nota, sollecitata con istanza di interpello presentata alla Direzione regionale ....., viene resa dalla scrivente ai sensi dell'articolo 4, comma 1, ultimo periodo del D.M. 26 aprile 2001, n. 209.

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