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Risoluzione Agenzia Entrate n. 101 del 09.04.2009

Istanza di interpello - Art. 11, Legge n. 212 del 27 luglio 2000 - Fusione per incorporazione di società consolidanti. Richiesta di continuazione del regime di tassazione di gruppo ai sensi dell'art. 124, comma 5, del Tuir
Risoluzione Agenzia Entrate n. 101 del 09.04.2009

Quesito
La società ALFA S.p.A (di seguito ALFA), capogruppo dell'omonimo Gruppo bancario, ha esercitato - unitamente ad altre 14 società controllate - l'opzione per il regime del consolidato fiscale nazionale (valida per il triennio 2007-2009).
In data ... 2008 l'istante ha acquisito la partecipazione totalitaria di BETA S.p.A. (di seguito BETA), la quale a sua volta aveva esercitato, per lo stesso triennio 2007-2009, l'opzione per il regime del consolidato nazionale con alcune delle proprie controllate.
Il .... 2008 BETA verrà incorporata dalla società istante, con effetti che saranno retrodatati -anche ai fini fiscali - al 1 giugno 2008.
Successivamente, in data 1 gennaio 2009 verrà conferito un ramo d'azienda costituito dagli sportelli BETA del ... nella Nuova BETA S.p.A. (di seguito Nuova BETA) costituita il ... 2008.
In relazione alla retrodatazione fiscale della fusione al 1 giugno ALFA dovrà produrre una distinta dichiarazione fiscale (ai fini IRES e IRAP) per conto di BETA per il periodo 1 gennaio 2008 - 31 maggio 2008, mentre il reddito relativo al periodo 1 giugno 2008 - 31 dicembre 2008 verrà incluso nella dichiarazione annuale di ALFA (mod. Unico 2009).
La descritta operazione di fusione, inoltre, è sottoposta ad autorizzazione da parte della Banca d'Italia (che è tenuta a verificare altresì la sostenibilità industriale dell'operazione) ed è assistita da valide ragioni economiche riassunte dall'istante nei seguenti punti:
- raggiungere i comuni obiettivi di crescita di valore attraverso il rafforzamento della competitività;
- massimizzare le economie di scala e di scopo;
- incrementare le attività a supporto della clientela;
- valorizzare le rispettive aree di best practice.
Verificandosi un'ipotesi di fusione per incorporazione di una società consolidante in una non inclusa nel consolidato, riconducibile all'ambito di applicazione dell'articolo 124, comma 5, del TUIR, ALFA chiede di poter includere - per effetto della fusione - nel proprio consolidato fiscale le società già appartenenti al consolidato dell'incorporanda BETA, senza che si verifichi alcuna interruzione, ai sensi dell'articolo 124 del TUIR, degli effetti del regime di tassazione di gruppo.

Soluzione interpretativa prospettata dall'istante
La società istante ritiene di poter proseguire il regime di consolidato fiscale per l'anno 2008 nella veste di consolidante sia nei confronti di BETA, con riferimento al reddito del periodo 1 gennaio 2008 - 31 maggio 2008 sia per le società controllate/consolidate dalla stessa BETA, con riferimento all'intero esercizio 2008.
Pertanto, in tale prospettiva:
1) BETA dovrà compilare la propria dichiarazione relativa al periodo 1 gennaio 2008 - 31 maggio 2008 fino al Quadro GN, senza liquidare la relativa imposta;
2) il reddito della frazione d'anno confluirà nella dichiarazione "consolidata" (CNM 2009) di ALFA come una qualsiasi altra società consolidata (con esposizione dei dati nei Quadri NF, NX, NR, NE);
3) la perdita residua 2007 evidenziata nel consolidato fiscale di BETA (mod. CNM/2008) dovrà essere riportata direttamente nel mod. CNM/2009 di ALFA mediante compilazione del rigo CN3 (in caso di compensazione con il reddito consolidato positivo ALFA), ovvero del rigo CS1 colonna 7 (in caso di mancato utilizzo in compensazione nel 2008);
4) ALFA inserirà nel proprio consolidato anche Nuova BETA a decorrere dal periodo d'imposta 2009, trasmettendo all'Agenzia delle Entrate apposita comunicazione entro il 16 giugno 2009.

Parere della Direzione
L'articolo 124, comma 5, secondo periodo, del TUIR dispone che "Nel caso di fusione della società o ente controllante con società o enti non appartenenti al consolidato può essere richiesta, mediante l'esercizio del diritto di interpello ai sensi dell'art. 11 della L. 27 luglio n. 212, la continuazione del consolidato".
A tale disposizione è riconducibile la fattispecie in esame, nella quale la consolidante (BETA) viene fusa per incorporazione ad opera di una società non inclusa nel proprio consolidato (ALFA).
In sostanza, come chiarito nella Circolare n 53/E del 2004, paragrafo 7.3.1, in tale ipotesi la società risultante dalla fusione non è "automaticamente" attratta nel regime di tassazione consolidata avviato dalla società incorporata, ma è necessario - a tal fine - produrre istanza di interpello.
Nella medesima circolare si è affermato inoltre che le operazioni straordinarie che non interrompono anticipatamente la tassazione di gruppo sono accomunate dalla circostanza che le stesse non fanno mutare il soggetto giuridico controllato (nel caso delle fusioni), ovvero la compagine sociale (nel caso delle scissioni), in modo che risulti rispettato il requisito del controllo previsto dagli articoli 117 e 120 del TUIR per la validità dell'opzione per il consolidato nazionale.
In particolare, il primo comma dell'art. 117 sancisce, tra l'altro, che l'appartenenza al gruppo dipende dalla sussistenza del requisito del c.d. "controllo di diritto" detenuto dalla società o ente controllante ai sensi dell'art. 2359, comma 1, numero 1) del codice civile in materia di società controllate e società collegate.
Il secondo comma dell'art. 120 del TUIR dispone, inoltre, che "Il requisito del controllo di cui all'art. 117, comma 1, deve sussistere sin dall'inizio di ogni esercizio relativamente al quale la società o ente controllante e la società controllata si avvalgono dell'esercizio dell'opzione".
Nella fattispecie in esame, per quanto riguarda il requisito del controllo, si osserva che la descritta operazione di fusione per incorporazione non determina alcun mutamento nella situazione di controllo che la società consolidante BETA vantava - già prima dell'operazione di fusione - nei confronti delle proprie società consolidate.
Infatti, sotto questo profilo, si ritiene che la società incorporante ALFA - che succede, ai sensi dell'art. 2504-bis del codice civile, nel complesso delle posizioni giuridiche attive e passive della società incorporata BETA per effetto della descritta operazione di fusione - soddisfi le condizioni poste dagli artt. 117 e 120 del TUIR nei confronti delle società controllate da quest'ultima.
La scrivente, pertanto, ritiene di poter formulare parere positivo in relazione alla richiesta della società istante riguardante la possibilità (per la società risultante dalla fusione) di continuare il regime del consolidato con le società controllate/consolidate da BETA già nel periodo in cui ha efficacia giuridica la fusione.
ALFA, quindi, può continuare il regime della tassazione di gruppo ncludendovi, senza soluzione di continuità, le società originariamente
appartenenti al consolidato di BETA, nel presupposto che continuino a risultare rispettate anche le altre disposizioni di legge relative al regime della tassazione di gruppo.
Pertanto, le società originariamente appartenenti al consolidato di BETA potranno partecipare al regime del consolidato fiscale di ALFA già nel periodo d'imposta nel quale ha effetto la fusione e relativamente alla residua frazione del triennio in cui ha efficacia l'opzione a suo tempo effettuata dalle stesse società consolidate e dalla consolidante BETA.
ALFA dovrà quindi comunicare all'Agenzia delle Entrate, entro trenta giorni dalla data di ricezione della presente risposta, la conferma della tassazione di gruppo da parte delle predette società, con le modalità indicate nella risoluzione n. 44/E del 12 marzo 2007.
Con riferimento alla circostanza che la società BETA dovrà compilare la propria dichiarazione relativa al periodo 1 gennaio 2008 - 31 maggio 2008, invece, non si condivide al soluzione interpretativa prospettata dal contribuente (e descritta nei punti 1 e 2 del precedente elenco) dal momento che tale periodo d'imposta non presenta il requisito della identità degli esercizi sociali di cui al comma 1 lett. a dell'art. 119 del Tuir.
Al riguardo, infatti, occorre precisare che il relativo risultato di periodo, se positivo, non potrà confluire nelle dichiarazione consolidata (CNM 2009) di ALFA ma piuttosto dovrà essere autonomamente liquidato dalla società risultante dalla fusione ai sensi dell'art. 172, comma 10, del Tuir.
Nella diversa ipotesi in cui detto periodo d'imposta 1 gennaio 2008 - 31 maggio 2008 presenti una perdita fiscale, quest'ultima concorrerà all'ammontare delle perdite fiscali pregresse ai fini dell'applicazione dell'art. 172, comma 7, del Tuir. Tale perdita fiscale, essendo stata realizzata in un periodo d'imposta autonomo ed antecedente rispetto a quello in cui si producono gli effetti tipici dell'operazione di fusione per incorporazione di BETA in ALFA, deve considerarsi "pregressa" ai sensi dell'art. 118, comma 2, del Tuir e non può essere inclusa nel reddito complessivo globale del consolidato di ALFA per il periodo d'imposta 2008, bensì può essere utilizzata, già per il periodo d'imposta 2008, solo dalla società risultante dalla fusione.
Inoltre, per quanto riguarda la disciplina fiscale della perdita fiscale residua 2007 evidenziata nel consolidato di BETA (mod. CNM/2008) non si condivide la soluzione interpretativa prospettata dal contribuente ed indicata nel punto 3) del precedente elenco.
Sul punto, per il corretto trattamento della perdita fiscale in esame assumono rilievo le indicazioni contenute nella citata risoluzione n. 44/E del 2007 in ordine all'applicazione in via analogica delle disciplina prevista dall'articolo 13, commi 5 e 6, del D.M. 9 giugno 2004, secondo cui le perdite del consolidato devono essere riattribuite alle società che ad esso partecipano sulla base dei criteri manifestati in sede di esercizio dell'opzione.
Con riferimento, infine, all'operazione di conferimento del ramo di azienda a favore della società conferitaria Nuova BETA, si ritiene condivisibile la soluzione prospettata dall'istante ed indicata nel punto 4) del precedente elenco.
Pertanto, la società consolidante ALFA potrà inserire nel proprio consolidato quest'ultima società a decorrere dal periodo d'imposta 2009, fermo restando, ovviamente, il rispetto dei requisiti di cui agli art. 117 e 119 del Tuir.
Resta inteso che, ai fini del trattamento fiscale della prospettata operazione, relativamente a profili ulteriori rispetto a quelli prima evidenziati, dovrà farsi riferimento alle indicazioni fornite in materia con precedenti documenti di prassi amministrativa e, in particolare, con le risoluzioni 9 aprile 2008, n. 139/E e 19 giugno 2008, n. 251/E.
La presente risposta rileva esclusivamente ai fini della prosecuzione del consolidato, ai sensi e per gli effetti dell'articolo 11 della legge n. 212 del 2000 richiamato dagli articoli 124, comma 5, del TUIR e 13, comma 2, del D.M. 9 giugno 2004. Resta impregiudicata, pertanto, la potestà dell' Amministrazione Finanziaria di disconoscere ricorrendone i presupposti di cui all'articolo 37-bis, comma 2, del D.P.R. n. 600/73, eventuali vantaggi fiscali derivanti dall'operazione di fusione che non ha costituito oggetto dell'istanza di interpello.
Le Direzioni Regionali vigileranno affinché i principi enunciati nella presente risoluzione vengano applicati con uniformità.

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