Circolare Agenzia Entrate n.5 del 19.02.2015

 

Articolo 18 del decreto-legge 24 giugno 2014, n. 91, convertito con modificazioni dalla legge 11 agosto 2014, n. 116 Credito di imposta per investimenti in beni strumentali nuovi

 

INDICE PREMESSA

1. SOGGETTI BENEFICIARI
2. INVESTIMENTI AGEVOLABILI
2.1 Investimenti in beni complessi
2.2 Requisiti dei beni agevolabili
2.2.1 Importo minimo
2.3 Modalit di realizzazione degli investimenti
3. EFFICACIA TEMPORALE DELLAGEVOLAZIONE
4. DETERMINAZIONE DELLAGEVOLAZIONE
4.1 Approccio incrementale e calcolo della media
4.1.1 Investimenti realizzati da imprese di recente o nuova costituzione
4.2 Valorizzazione degli investimenti
5. UTILIZZO E RILEVANZA DEL CREDITO DI IMPOSTA
6. ESEMPI DI CALCOLO
7. CUMULO CON ALTRE AGEVOLAZIONI
8. REVOCA E CONTROLLI

 

PREMESSA

Larticolo 18 del decreto-legge 24 giugno 2014, n. 91, convertito, con modificazioni, dalla legge 11 agosto 2014, n. 116 (noto come "decreto competitivit), attribuisce ai soggetti titolari di reddito di impresa un credito di imposta per investimenti in beni strumentali nuovi, compresi nella divisione 28 della tabella ATECO 2007 e destinati a strutture produttive ubicate nel territorio dello Stato, effettuati a decorrere dal 25 giugno 2014 - data di entrata in vigore del decreto competitivit - e fino al 30 giugno 2015.
Il credito di imposta riconosciuto, per gli investimenti di importo unitario almeno pari a euro 10.000, nella misura del 15 per cento delle spese sostenute in eccedenza rispetto alla media degli investimenti in beni strumentali compresi nella suddetta divisione realizzati nei cinque periodi di imposta precedenti, con facolt di escludere dal calcolo della media il periodo in cui linvestimento stato maggiore. La citata disposizione si inserisce nella scia di altri interventi normativi, adottati negli anni passati, diretti a favorire gli investimenti da parte delle imprese.
Ci premesso, si forniscono di seguito alcune precisazioni in ordine alla nuova misura di favore che si caratterizza per ambiti e meccanismi di applicazione, oltre che per modalit di fruizione, differenti rispetto alle precedenti agevolazioni, rinviando, per quanto compatibile e per quanto in questa sede non espressamente trattato, alle istruzioni impartite con la circolare n. 44/E del 27 ottobre 2009 in materia di detassazione degli investimenti in macchinari di cui allarticolo 5 del decreto-legge 1 luglio 2009, n. 78 (convertito, con modificazioni, dalla legge 3 agosto 2009, n. 102).
Come per lagevolazione del 2009, si precisa che la fruizione del beneficio non subordinata allassenso preventivo dellAgenzia delle entrate.

 

 

 

1. SOGGETTI BENEFICIARI

Lambito soggettivo di applicazione dellagevolazione individuato dal comma 1 dellarticolo 18 del decreto-legge 24 giugno 2014, n. 91, ai sensi del quale il credito di imposta attribuito "ai soggetti titolari di reddito di impresa che effettuano investimenti in beni strumentali nuovi compresi nella divisione 28 della tabella ATECO destinati a strutture produttive ubicate nel territorio dello Stato.

Lagevolazione si applica, quindi, a tutti i soggetti titolari di reddito dimpresa, indipendentemente dalla natura giuridica, dalla dimensione aziendale, dal settore economico in cui operano, nonché dal regime contabile adottato, purché effettuino investimenti destinati a strutture produttive ubicate in Italia.
Al riguardo, si precisa che sono ammesse allagevolazione sia le imprese residenti nel territorio dello Stato che le stabili organizzazioni nel territorio dello Stato di soggetti non residenti.
Inoltre, possono beneficiare della misura agevolativa anche gli enti non commerciali con riferimento allattivit commerciale eventualmente esercitata.
Larticolo 18 del decreto-legge n. 91 del 2014 non pone alcuna condizione riguardante la data di inizio dellattivit dimpresa.
Come si evince, infatti, dal comma 2, il credito di imposta si applica, ancorché con modalit differenti, come specificato al successivo paragrafo 4.1.1, anche alle "imprese costituite successivamente alla data di entrata in vigore del decreto competitivit (i.e., 25 giugno 2014).
Infine, si ricorda che, in base al comma 5 dellarticolo 18, "i soggetti titolari di attivit industriali a rischio di incidenti sul lavoro, individuate ai sensi del decreto legislativo 17 agosto 1999, n. 334, come modificato dal decreto legislativo 21 settembre 2005, n. 238, possono usufruire del credito dimposta solo se documentato ladempimento degli obblighi e delle prescrizioni di cui al citato decreto.

Il riportato comma 5 dispone, analogamente a quanto gi previsto dalle precedenti agevolazioni per gli investimenti, che laccesso al beneficio da parte delle imprese titolari di attivit industriali a rischio di incidenti sul lavoro condizionato al comprovato adempimento degli obblighi previsti dal decreto legislativo 17 agosto 1999, n. 334, in attuazione della direttiva 96/82/CE relativa al controllo dei pericoli di incidenti rilevanti connessi con determinate sostanze pericolose, come modificato dal decreto legislativo 21 settembre 2005, n. 238, per lattuazione della direttiva 2003/105/CE1.

 

2. INVESTIMENTI AGEVOLABILI

Larticolo 18, comma 1, del decreto competitivit considera agevolabili gli investimenti effettuati in beni strumentali nuovi "compresi nella divisione 28 della tabella ATECO 2007, di cui al provvedimento del Direttore dellAgenzia delle entrate 16 novembre 2007, pubblicato nella Gazzetta Ufficiale n. 296 del 21 dicembre 2007.

La tabella ATECO 2007 classifica le attivit economiche suddividendole in una struttura che, passando dal generale al particolare, articolata in sezioni, divisioni, gruppi, classi, categorie e sottocategorie. Ai fini dellapplicazione dellagevolazione rileva esclusivamente la "divisione 28, denominata "Fabbricazione di macchinari ed apparecchiature N.C.A. [non classificabili altrimenti], rientrante nella sezione "C denominata "Attivit manifatturiere.
Conseguentemente, ai fini dellindividuazione dei beni agevolabili, occorre verificare se gli stessi sono classificabili in una delle sottocategorie appartenenti alla divisione 28 della tabella ATECO 2007 (il cui codice di identificazione a sei cifre comincia con il numero 28), indipendentemente dalla denominazione attribuita ai beni dalla tabella stessa (macchinari, apparecchiature, impianti, attrezzature, ecc.).
Al riguardo, opportuno precisare che non assume, invece, rilevanza il "codice attivit ai fini IVA dellimpresa che cede i beni agevolabili.
Infine, si ricorda che la tabella ATECO disponibile sia sul sito dellISTAT www.istat.it sia sul sito internet dellAgenzia delle entrate allindirizzo http://www.agenziaentrate.gov.it/wps/content/Nsilib/Nsi/Strumenti/Codici+attivita+e+tr ibuto/Codici+attivita+ateco/, dove possibile trovare anche le "Note esplicative e di contenuto dei singoli codici della classificazione.
Ai fini della corretta classificazione dei beni nelle sottocategorie della tabella ATECO 2007 pu essere consultato anche il documento nominato "Elenco alfabetico delle voci comprese nelle sottocategorie di attivit economiche elaborato dallIstat (anchesso disponibile sul sito www.istat.it).

 

2.1 Investimenti in beni complessi

Nellipotesi di investimento avente ad oggetto un bene complesso, assumono rilievo ai fini dellagevolazione anche i beni, oggetto del medesimo investimento complessivo, non inclusi nella divisione 28, destinati al funzionamento dei beni rientranti nella suddetta divisione a condizione che costituiscano dotazioni dellinvestimento principale oppure componenti indispensabili al funzionamento del bene appartenente alla divisione 28 (ad esempio, computer e programmi di software che servono a far funzionare i macchinari e le apparecchiature agevolabili).
Al di fuori della predetta ipotesi, ai fini dellagevolazione rileva lacquisto di "parti e accessori solo se espressamente inclusi nella divisione 28. Infine, si precisa che gli acquisti di beni strumentali rientranti nella divisione 28 rilevano ai fini dellagevolazione anche se destinati ad essere inseriti in impianti e strutture pi complessi gi esistenti.

 

 

2.2 Requisiti dei beni agevolabili

Oltre che compresi nella divisione 28 della tabella ATECO 2007, il riferimento del comma 1 dellarticolo 18 ai "beni strumentali comporta che i beni oggetto di investimento devono caratterizzarsi per il requisito della "strumentalit rispetto allattivit esercitata dallimpresa beneficiaria del credito dimposta.
I beni, conseguentemente, devono essere di uso durevole ed atti ad essere impiegati come strumenti di produzione allinterno del processo produttivo dellimpresa.
Sono pertanto esclusi i beni autonomamente destinati alla vendita (cd. beni merce), come pure quelli trasformati o assemblati per lottenimento di prodotti destinati alla vendita.
Si ritengono ugualmente esclusi, inoltre, i materiali di consumo, ancorché rientranti nella divisione 28 (ad esempio, i toner classificati con il codice 28.23.01 "Fabbricazione di cartucce e toner).
Nellipotesi di beni concessi in comodato duso a terzi, si precisa che il comodante potr beneficiare dellagevolazione, a condizione che i beni in questione siano strumentali ed inerenti alla propria attivit. I beni dovranno essere utilizzati dal comodatario nellambito di unattivit strettamente funzionale allesigenza di produzione del comodante e gli stessi dovranno cedere le proprie utilit anche allimpresa proprietaria/comodante.
Si precisa, inoltre, che lentrata in funzione dei beni oggetto di investimento non costituisce condizione per la fruizione dellagevolazione.
Il comma 1, altres, prevede espressamente che il credito di imposta riguarda gli investimenti in beni strumentali "nuovi.
Conseguentemente, lagevolazione non spetta per gli investimenti in beni a qualunque titolo gi utilizzati.
Al riguardo, si segnala che pu essere oggetto dellagevolazione in esame anche il bene che viene esposto in show room ed utilizzato esclusivamente dal rivenditore al solo scopo dimostrativo, in quanto lesclusivo utilizzo del bene da parte del rivenditore ai soli fini dimostrativi non fa perdere al bene il requisito della novit (cfr. circolare n. 4/E del 18 gennaio 2002 e circolare n. 44/E del 27 ottobre 2009, paragrafo 2.4).
Con riguardo ai beni complessi, alla realizzazione dei quali abbiano concorso anche beni usati, si precisa che il requisito della "novit sussiste in relazione allintero bene, purché lentit del costo relativo ai beni usati non sia prevalente rispetto al costo complessivamente sostenuto.
Tale circostanza dovr sussistere sia nellipotesi di bene realizzato in economia che nellipotesi di acquisto a titolo derivativo da terzi di bene complesso che incorpora anche un bene usato. In tale ultimo caso, il cedente dovr attestare che il costo del bene usato non di ammontare prevalente rispetto al costo complessivo.
Sempre in base al comma 1 dellarticolo 18, i beni oggetto di investimento devono essere "destinati a strutture produttive ubicate nel territorio dello Stato.
Pertanto, per espressa previsione normativa, condizione necessaria perché linvestimento sia agevolabile che i beni siano destinati a strutture aziendali situate nel territorio nazionale.

 

2.2.1 Importo minimo

Larticolo 18, comma 3, del decreto-legge n. 91 del 2014, stabilisce che "il credito di imposta non spetta per gli investimenti di importo unitario inferiore a 10.000 euro.
A differenza delle precedenti, lagevolazione in esame prevede espressamente leffettuazione di un ammontare minimo di investimento al fine di poter accedere al credito di imposta.
In merito, la relazione illustrativa al decreto competitivit precisa che "dagli investimenti agevolabili sono esclusi quelli dimporto inferiore a 10.000 euro.
Il tenore letterale della norma che fa riferimento agli "investimenti, confermato anche dalla relazione illustrativa, porta a ritenere che l’ammontare minimo pari a 10.000 euro debba essere verificato in relazione a ciascun progetto di investimento effettuato dallimprenditore in beni strumentali compresi nella divisione 28 della tabella ATECO e non ai singoli beni che lo compongono.
Al riguardo, si precisa che, qualora limpresa realizzi pi progetti di investimento nel medesimo periodo agevolabile, tale verifica dovr essere effettuata in relazione a ciascun progetto di investimento unitariamente considerato.
Ai fini di tale verifica assumono rilevanza, oltre al prezzo del bene ovvero dei beni facenti parte del medesimo progetto di investimento nei termini ora specificati, anche gli oneri accessori di diretta imputazione (ad esempio trasporto e montaggio), nonché leventuale IVA indetraibile come chiarito nel paragrafo 3.1 della circolare n. 44/E del 2009, cui si rinvia.
In caso di beni complessi, si ricorda che come precisato al paragrafo 2.1 il costo del bene deve essere assunto al lordo delle parti accessorie e dei componenti indispensabili al funzionamento del bene, ancorché non inclusi nella divisione 28.
Nellipotesi di effettuazione dellinvestimento mediante contratto di appalto o di costruzione in economia dovr farsi riferimento al costo complessivo del bene realizzato.

 

2.3 Modalit di realizzazione degli investimenti

In assenza di precisazioni da parte della disposizione di legge riguardanti le modalit di effettuazione degli investimenti, lagevolazione spetta per lacquisto dei beni da terzi nonché per la realizzazione degli stessi in economia o mediante contratto di appalto.
Anche in relazione allagevolazione in esame, in virt dellormai consolidato principio di tendenziale equivalenza tra lacquisizione in propriet e quella effettuata tramite contratto di leasing, sono agevolabili anche i beni acquisiti mediante locazione finanziaria, che si caratterizza per la presenza dellopzione di acquisto finale del bene a favore dellutilizzatore.
Posto che le modalit di effettuazione dellinvestimento sono analoghe a quelle previste dalla precedente agevolazione del 2009, in relazione a tale aspetto si rinvia ai chiarimenti forniti con la circolare n. 44/E del 2009 nella misura in cui risultano compatibili con lattuale quadro normativo.

 

3. EFFICACIA TEMPORALE DELLAGEVOLAZIONE

Sotto il profilo temporale, il comma 1 dellarticolo 18 del decreto competitivit prevede che il credito di imposta spetta per gli investimenti effettuati "a decorrere dalla data di entrata in vigore del presente decreto e fino al 30 giugno 2015. Lagevolazione, pertanto, compete in relazione agli investimenti realizzati a decorrere dal 25 giugno 2014 e fino al 30 giugno 2015.
Come meglio specificato nel paragrafo 4.2, limputazione degli investimenti al periodo di vigenza dellagevolazione segue le regole generali della competenza previste dallarticolo 109, commi 1 e 2, del TUIR.

 

4. DETERMINAZIONE DELLAGEVOLAZIONE

Larticolo 18, comma 1, del decreto-legge attribuisce il credito di imposta "nella misura del 15 per cento delle spese sostenute in eccedenza rispetto alla media degli investimenti in beni strumentali compresi nella suddetta tabella [ATECO 2007] realizzati nei cinque periodi di imposta precedenti, con facolt di escludere dal calcolo della media il periodo in cui linvestimento stato maggiore.

 

4.1 Approccio incrementale e calcolo della media

Ai fini della determinazione della misura del credito spettante, in base al comma 1 dellarticolo 18 in commento, occorre preliminarmente calcolare la "media degli investimenti in beni strumentali realizzati nei cinque periodi di imposta precedenti, con facolt di escludere dal calcolo della media il periodo in cui linvestimento stato maggiore.
In base al tenore letterale della norma sopra menzionata, e in linea con la relazione illustrativa al decreto-legge n. 91 del 2014 che fa riferimento alla "media aritmetica, il valore da raffrontare con gli investimenti realizzati in vigenza dellagevolazione calcolato effettuando la media aritmetica degli investimenti in beni strumentali nuovi compresi nella divisione 28 della tabella ATECO realizzati nei cinque periodi di imposta precedenti, escludendo dal calcolo il periodo di imposta in cui linvestimento stato maggiore.
Il secondo periodo del successivo comma 2 nello specificare le modalit di calcolo della media per le imprese con unattivit inferiore ai cinque anni fa riferimento ai periodi di imposta precedenti a quello in corso alla data di entrata in vigore del decreto-legge (i.e., 25 giugno 2014) "o a quello successivo.
Ci considerato, al fine di garantire una uniformit di trattamento tra tutte le imprese interessate allagevolazione, deve ritenersi che il beneficio in commento maturi in relazione agli investimenti effettuati in due periodi di imposta: quello in corso alla data di entrata in vigore del decreto-legge n. 91 del 2014, con riferimento agli investimenti realizzati a decorrere dal 25 giugno 2014, e quello successivo per gli investimenti realizzati fino al 30 giugno 2015.
I periodi di imposta da prendere in considerazione per il calcolo della media non rimangono immutati.
Infatti, la media da raffrontare con gli investimenti realizzati nel secondo periodo dimposta di applicazione dellagevolazione calcolata comprendendo nei cinque periodi di imposta precedenti lesercizio in corso alla data del 25 giugno 2014, ed escludendo comunque dal calcolo il pi alto dei cinque valori.
Lesclusione dal calcolo della media del periodo dimposta in cui stato realizzato il maggior volume di investimenti nasce dallesigenza di non penalizzare quei soggetti che, per particolari e straordinarie esigenze, in un periodo dimposta, hanno effettuato investimenti di notevole entit. Ad esempio, per i soggetti con periodo di imposta coincidente con lanno solare per gli investimenti effettuati dal 25 giugno 2014 al 31 dicembre 2014, il quinquennio di riferimento costituito dai cinque periodi di imposta precedenti al 2014 (i.e., dal 2009 al 2013), mentre per gli investimenti realizzati nel 2015 fino al 30 giugno, il quinquennio di riferimento costituito dai periodi di imposta dal 2010 al 2014.
Parimenti, per unimpresa con periodo di imposta non coincidente con lanno solare (ad esempio, 1 giugno - 31 maggio), il quinquennio di riferimento, per il calcolo della media degli investimenti effettuati nel periodo 25 giugno 2014 31 maggio 2015, va dal 1 giugno 2009 al 31 maggio 2014, mentre per gli investimenti realizzati dal 1 giugno 2015 al 30 giugno 2015, il quinquennio di riferimento il periodo compreso tra il 1 giugno 2010 e il 31 maggio 2015.
Si precisa che la media degli investimenti sostenuti nel quinquennio precedente va calcolata tenendo in considerazione anche gli esercizi in cui tali investimenti non sono stati effettuati.
Il computo va fatto, quindi, su tutti gli anni, anche se in uno o pi di essi limporto di tali investimenti pari a zero. Si ricorda, infine, che per il calcolo della media degli investimenti pregressi necessario, dopo aver escluso dalla sommatoria il valore pi alto, dividere il risultato ottenuto per il numero delle annualit residue, pari a quattro.
Per quanto riguarda la tipologia di investimenti da prendere in considerazione per il calcolo della media, al fine di garantire lomogeneit dei valori comparati, i criteri adottati per lindividuazione e il computo degli investimenti rientranti nella previsione agevolativa valgono anche per gli investimenti degli esercizi precedenti da assumere ai fini del raffronto.
In particolare, si ricorda che ai sensi del primo periodo del comma 1 dellarticolo 18 sono agevolabili i "beni strumentali nuovi compresi nella divisione 28 della tabella ATECO, pertanto, ai fini del calcolo della media di confronto, necessario, nel rispetto del principio di omogeneit dei valori, tener conto esclusivamente degli investimenti effettuati in beni strumentali nuovi compresi nella divisione 28 della tabella ATECO 2007, dotati dei medesimi requisiti esplicitati nei precedenti paragrafi.
Conseguentemente, vanno esclusi dal calcolo della media gli investimenti di valore inferiore a 10.000 euro nonché i beni destinati a strutture produttive ubicate fuori del territorio dello Stato. Ai fini di maggior chiarezza in merito alle modalit di calcolo dellagevolazione, si rinvia agli esempi riportati al paragrafo 6.

 

4.1.1 Investimenti realizzati da imprese di recente o nuova costituzione

Ai sensi del comma 2, il credito di imposta si applica "anche alle imprese in attivit alla data di entrata in vigore del presente decreto-legge, anche se con un'attivit d'impresa inferiore ai cinque anni e alle imprese "costituite successivamente alla data di entrata in vigore del decreto-legge.Lagevolazione spetta, quindi, anche ai soggetti che, alla data di entrata in vigore della norma, avevano iniziato lattivit da meno di cinque periodi dimposta e ai soggetti che intraprendono lattivit durante il periodo di vigenza della misura agevolativa.
In tali ipotesi, ai sensi del medesimo comma 2, lagevolazione calcolata con modalit differenziate.
In particolare, per i soggetti che hanno iniziato lattivit da meno di cinque periodi dimposta, nel conteggio della media degli investimenti, si far riferimento al volume degli investimenti effettuati in tutti i periodi di imposta precedenti a quello di effettuazione degli investimenti agevolati, con esclusione, anche in questo caso, del valore pi alto.
Per le imprese costituite successivamente al 25 giugno 2014, invece, per espressa previsione dellultimo periodo del comma 2, il credito di imposta si applica con riguardo al valore complessivo degli investimenti realizzati in ciascun periodo di imposta.
In relazione al primo periodo agevolato, infatti, tali soggetti, in quanto neocostituiti, non avranno effettuato investimenti negli esercizi precedenti e, quindi, lagevolazione sar calcolata sul valore complessivo degli investimenti realizzati.
In relazione al secondo periodo di imposta, in virt della regola di esclusione del valore pi elevato, non dovr effettuarsi alcun raffronto con lammontare degli investimenti eventualmente realizzati nel primo periodo di attivit.
Ad esempio, un soggetto con esercizio coincidente con lanno solare, che si costituito successivamente al 25 giugno 2014, potr beneficiare dellagevolazione nello stesso esercizio 2014, con riferimento allintero volume degli investimenti realizzati, poiché, in tal caso, non esistono valori di confronto (investimenti antecedenti al 2014).
Lo stesso soggetto, per gli investimenti effettuati nel periodo di imposta successivo fino al 30 giugno 2015, potr parimenti beneficiare dellagevolazione con riferimento allintero volume degli investimenti realizzati, poiché, in tal caso, lunico valore di confronto (investimenti del 2014) non va preso in considerazione per la facolt di escludere dalla media il periodo in cui linvestimento stato maggiore.
Tuttavia, al fine di evitare comportamenti elusivi che tradirebbero lo spirito della norma, si precisa che per le imprese costituite dopo la data di entrata in vigore del decreto competitivit anche a seguito di operazioni di riorganizzazione aziendale resta impregiudicato il potere di sindacato antielusivo dellAmministrazione finanziaria volto a verificare la realizzazione di eventuali vantaggi fiscali indebiti.

 

4.2 Valorizzazione degli investimenti

Il valore degli investimenti realizzati in ciascun periodo agevolato deve essere determinato secondo i criteri ordinari per lindividuazione del costo dei beni rilevante ai fini fiscali previsti dallarticolo 110, comma 1, lettere a) e b), del TUIR, indipendentemente dalle modalit (ordinarie, forfetarie, sostitutive) di determinazione del reddito da parte del contribuente.
Al riguardo, si precisa che il costo del bene agevolabile assunto al netto di eventuali contributi in conto impianti, indipendentemente dalle modalit di contabilizzazione, con leccezione di quelli non rilevanti ai fini delle imposte sui redditi.
Come anticipato al paragrafo 3, ai fini dellagevolazione in esame rilevano gli investimenti in beni strumentali nuovi effettuati "a decorrere dalla data di entrata in vigore del presente decreto e fino al 30 giugno 2015.
Limputazione degli investimenti al periodo di vigenza dellagevolazione (25 giugno 2014 30 giugno 2015) segue le regole generali della competenza previste dallarticolo 109, commi 1 e 2, del TUIR.
Al riguardo si rammenta che, ai sensi delle disposizioni del richiamato articolo 109 del TUIR, le spese di acquisizione dei beni si considerano sostenute, per i beni mobili, alla data della consegna o spedizione, ovvero, se diversa e successiva, alla data in cui si verifica leffetto traslativo o costitutivo della propriet o di altro diritto reale.
Gli oneri relativi alle prestazioni di servizi direttamente connesse alla realizzazione dellinvestimento, non compresi nel costo di acquisto del bene, rilevano ai fini della determinazione dellinvestimento stesso e si considerano sostenuti alla data in cui esse sono ultimate.
Tenuto conto della finalit agevolativa della disciplina in esame e della modalit di fruizione della stessa, che non incide sulle ordinarie modalit di determinazione del reddito dimpresa, non rilevano i diversi criteri di qualificazione, imputazione temporale e classificazione in bilancio previsti per i soggetti che redigono il bilancio in base ai principi contabili internazionali di cui al regolamento (CE) n. 1606/2002 del Parlamento europeo e del Consiglio del 19 luglio 2002.

 

5. UTILIZZO E RILEVANZA DEL CREDITO DI IMPOSTA

Il comma 4 dellarticolo 18 del decreto-legge dispone che "il credito di imposta va ripartito nonché utilizzato in tre quote annuali di pari importo.
Inoltre, in base al terzo periodo del medesimo comma, il credito di imposta " utilizzabile esclusivamente in compensazione ai sensi dell'articolo 17 del decreto legislativo 9 luglio 1997, n. 241.
I soggetti beneficiari che si ricorda essere esclusivamente i titolari di reddito di impresa devono quindi ripartire il credito di imposta maturato in tre quote annuali di pari importo, da utilizzare a scomputo dei versamenti dovuti da effettuarsi mediante il modello di pagamento F24.
In merito alla data a partire dalla quale il credito di imposta pu essere fruito dal soggetto beneficiario, il quarto periodo del medesimo comma 4 stabilisce che "la prima quota annuale utilizzabile a decorrere dal 1 gennaio del secondo periodo di imposta successivo a quello in cui stato effettuato l'investimento.
Conseguentemente, la seconda quota utilizzabile a decorrere dal 1 gennaio del terzo periodo d'imposta successivo a quello in cui linvestimento stato realizzato, mentre la terza quota fruibile a decorrere dal 1 gennaio del quarto periodo d'imposta successivo.
Nel caso in cui, per motivi di incapienza, la quota annuale o parte di essa non possa essere utilizzata, la stessa potr essere fruita gi nel successivo periodo di imposta, secondo le ordinarie modalit di utilizzo del credito, andando cosi a sommarsi alla quota fruibile a partire dal medesimo periodo di imposta.
Pertanto, per un soggetto con periodo di imposta coincidente con lanno solare, la prima quota del credito di imposta maturato in riferimento agli investimenti effettuati a decorrere dal 25 giugno 2014 e fino al 31 dicembre dello stesso anno utilizzabile a partire dal 1 gennaio 2016.
La seconda quota sar utilizzabile a partire dal 1 gennaio 2017, la terza dal 1 gennaio 2018.
Con riferimento al credito maturato per gli investimenti effettuati nel periodo che va dal 1 gennaio 2015 al 30 giugno dello stesso anno, la prima quota utilizzabile a partire dal 1 gennaio 2017.
Si precisa che anche i soggetti con periodo di imposta non coincidente con lanno solare possono utilizzare la prima quota "a decorrere dal 1 gennaio del secondo periodo di imposta successivo a quello in cui stato effettuato l'investimento .
Sempre ai sensi del comma 4 dellarticolo 18, il credito di imposta "indicato nella dichiarazione dei redditi relativa al periodo d'imposta di riconoscimento del credito e nelle dichiarazioni dei redditi relative ai periodi d'imposta successivi nei quali il credito utilizzato.
Pi precisamente, il credito di imposta deve essere indicato nel quadro RU del modello di dichiarazione relativo al periodo di imposta nel corso del quale il credito stesso maturato (i.e., il periodo di imposta in cui sono stati realizzati gli investimenti agevolati) nonché nel quadro RU dei modelli di dichiarazione relativi ai periodi di imposta successivi, fino a quello nel corso del quale se ne conclude lutilizzo.
Relativamente ai limiti di utilizzo del credito di imposta in esame, il pi volte citato comma 4 prevede che lo stesso "non soggetto al limite di cui al comma 53 dellarticolo 1 della legge 24 dicembre 2007, n. 244.
Di conseguenza, il credito di imposta in esame pu essere fruito annualmente senza alcun limite quantitativo e, pertanto, per importi anche superiori al limite di 250.000 euro applicabile ai crediti di imposta agevolativi.
Seppur in assenza di espressa previsione in tal senso, non si applica neanche il limite generale di compensabilit di crediti di imposta e contributi di cui allarticolo 34 della legge 23 dicembre 2000, n. 388, pari a 700.000 euro a decorrere dal 1 gennaio 2014, atteso che tale limite non trova applicazione nei confronti dei crediti di imposta agevolativi per i quali sono previsti appositi stanziamenti di bilancio (cfr. risoluzione del 3 aprile 2008, n. 9 - Dipartimento delle Finanze).
Si precisa, altres, che, per le caratteristiche del credito in esame, non si applica la preclusione di cui all'articolo 31 del decreto-legge 31 maggio 2010, n. 78, che prevede un divieto di compensazione ai sensi dellarticolo 17, comma 1, del decreto legislativo n. 241 del 1997 dei crediti relativi alle imposte erariali in presenza di debiti iscritti a ruolo, per imposte erariali ed accessori, di ammontare superiore a 1.500 euro.
In merito alla rilevanza fiscale del credito dimposta in commento, il comma 4 dellarticolo 18 del decreto competitivit prevede che "esso non concorre alla formazione del reddito né della base imponibile dell'imposta regionale sulle attivit produttive e non rileva ai fini del rapporto di cui agli articoli 61 e 109, comma 5, del testo unico delle imposte sui redditi, di cui al decreto del Presidente della Repubblica 22 dicembre 1986, n. 917, e successive modificazioni. Da tale previsione, pertanto, deriva che il credito di imposta per investimenti in beni strumentali nuovi:
- non concorre alla formazione della base imponibile ai fini delle imposte sui redditi, comprese le relative addizionali regionali e comunali, né alla determinazione del valore della produzione netta ai fini dellimposta regionale sulle attivit produttive;
- non rileva ai fini della determinazione della quota di interessi passivi deducibile dal reddito di impresa ai sensi dellarticolo 61 del TUIR;
- non rileva ai fini della determinazione della quota di spese e altri componenti negativi diversi dagli interessi passivi, deducibile dal reddito di impresa ai sensi dellarticolo 109, comma 5, del TUIR.

 

6. ESEMPI DI CALCOLO

Esempio n. 1 Un imprenditore, in attivit da pi di cinque anni alla data del 25 giugno 2014, realizza, nel secondo semestre del 2014, investimenti agevolabili pari ad euro 130.000, a fronte di investimenti effettuati nei periodi dimposta precedenti (2009, 2010, 2011, 2012 e 2013), pari rispettivamente ad euro 70.000, 90.000, 110.000, 80.000 e 100.000.
Si ricorda che, ai fini del calcolo della media, la norma concede la facolt di escludere il periodo in cui linvestimento stato maggiore. Pertanto, nel caso di specie, va escluso linvestimento effettuato nel 2011 pari ad euro 110.000.
La media, quindi, degli investimenti pregressi risulta pari ad euro 85.000 [(70.000+90.000+80.000+100.000)/4], per effetto dellesclusione dal calcolo dellinvestimento pregresso con valore pi elevato (quello effettuato nel 2011).
Di conseguenza, linvestimento agevolabile, pari alla differenza tra linvestimento realizzato nel periodo di imposta 2014 (euro 130.000) e la suddetta media (euro 85.000), risulta essere di euro 45.000 (130.000-85.000).
Tenuto conto dellinvestimento incrementale, come sopra calcolato, il credito di imposta maturato (pari al 15%) ammonta ad euro 6.750 (45.000 x 15%) ed utilizzabile in tre quote annuali di euro 2.250 (6.750/3), ciascuna rispettivamente fruibile a partire dal 1 gennaio degli anni 2016, 2017 e 2018.
Schematicamente:

Investimenti effettuati nel 2014
Investimenti effettuati nel 2009
Investimenti effettuati nel 2010
Investimenti effettuati nel 2011
Investimenti effettuati nel 2012
Investimenti effettuati nel 2013
Totale investimenti precedenti
Totale investimenti precedenti rilevanti (450.000 110.000)
Media di riferimento (340.000 : 4)
Eccedenza sulla media (130.000 85.000)
Credito di imposta maturato (45.000 15%)
Quota annuale (6.750 : 3)
130.000 €
70.000 €
90.000 €
110.000
€80.000
€100.000 €

450.000 €
340.000 €
85.000 €
45.000 €
6.750 €
2.250 €

Esempio n. 2 Il medesimo imprenditore dellesempio n.1 realizza anche nel periodo dimposta successivo, entro il 30 giugno 2015, investimenti agevolabili pari ad euro 150.000, a fronte di investimenti effettuati nei periodi dimposta precedenti (2010, 2011, 2012, 2013 e 2014), pari rispettivamente ad euro 90.000, 110.000, 80.000, 100.000 e 130.000.
Ai fini del calcolo della media, data la facolt di escludere il periodo in cui linvestimento stato maggiore, che, nel caso di specie, quello effettuato nel 2014 pari ad euro 130.000.
La media, quindi, degli investimenti pregressi risulta pari a euro 95.000 [(90.000+110.000+80.000+100.000/4], per effetto dellesclusione dal calcolo dellinvestimento effettuato nel 2014.
Linvestimento agevolabile, pari alla differenza tra linvestimento realizzato nel periodo di imposta 2015 (euro 150.000) e la suddetta media (euro 95.000), risulta essere di euro 55.000 (150.000-95.000).
Di conseguenza, il credito di imposta maturato (pari al 15%) ammonta ad euro 8.250 (55.000 x 15%) ed utilizzabile in tre quote annuali di euro 2.750 (8.250/3), ciascuna rispettivamente fruibile a partire dal 1 gennaio degli anni 2017, 2018 e 2019.
Schematicamente:
Investimenti effettuati nel 2015
Investimenti effettuati nel 2010
Investimenti effettuati nel 2011
Investimenti effettuati nel 2012
Investimenti effettuati nel 2013
Investimenti effettuati nel 2014
Totale investimenti precedenti
Totale investimenti precedenti rilevanti (510.000 130.000)
Media di riferimento (380.000 : 4)
Eccedenza sulla media (150.000 95.000)
Credito di imposta maturato (55.000 15%)
Quota annuale (8.250 : 3)
150.000 €
90.000 €
110.000 €
80.000€
100.000€
130.000 €

510.000 €
380.000 €
95.000 €
55.000 €
8.250 €
2.750 €
Tenuto conto che il medesimo imprenditore ha realizzato investimenti agevolati anche nel periodo di imposta 2014 (cfr. esempio n. 1), lo stesso cumuler la quota maturata in relazione agli investimenti effettuati nei due periodi di imposta secondo la seguente ripartizione.

2016 2017 2018 2019
Quota per investimenti 2014 2.250 €
2.250 € 2.250 €
Quota per investimenti 2015 2.750 € 2.750 € 2.750 €
Quota complessiva utilizzabile 2.250 € 5.000 € 5.000 € 2.750 €

Esempio n. 3 Unimpresa, in attivit da pi di cinque anni alla data del 25 giugno 2014, con esercizio sociale 1 luglio - 30 giugno, realizza nel periodo di imposta 1 luglio 2014 - 30 giugno 2015 investimenti agevolabili pari ad euro 150.000, a fronte di investimenti realizzati nei periodi dimposta precedenti (1/7/2009-30/6/2010, 1/7/2010-30/6/2011, 1/7/2011-30/6/2012, 1/7/2012-30/6/2013, 1/7/2013-30/6/2014), pari rispettivamente ad euro 90.000, 110.000, 80.000, 100.000 e 130.000.
Si ricorda che, ai fini del calcolo della media, la norma concede la facolt di escludere il periodo in cui linvestimento stato maggiore.
Pertanto, nel caso di specie, va escluso linvestimento effettuato nel periodo 1/7/2013-30/6/2014, pari ad euro 130.000.
La media, quindi, degli investimenti pregressi risulta pari ad euro 95.000 [(100.000+80.000+110.000+90.000)/4], per effetto dellesclusione dal calcolo dellinvestimento pregresso con valore pi elevato (quello effettuato nel periodo 1/7/2013-30/6/2014).
Linvestimento agevolabile, pari alla differenza tra linvestimento realizzato nel periodo di imposta 2015 (euro 150.000) e la suddetta media (euro 95.000), risulta essere di euro 55.000 (150.000-95.000).
Di conseguenza, il credito di imposta maturato (pari al 15%) ammonta ad euro 8.250 (55.000 x 15%) ed utilizzabile in tre quote annuali di euro 2.750 (8.250/3), ciascuna rispettivamente fruibile a partire dal 1 gennaio degli anni 2017, 2018 e 2019.
Schematicamente:

Investimenti effettuati dal 1 luglio 2014 al 30 giugno 2015
Investimenti effettuati nel periodo 1/7/2009-30/6/2010
Investimenti effettuati nel periodo 1/7/2010-30/6/2011
Investimenti effettuati nel periodo 1/7/2011-30/6/2012
Investimenti effettuati nel periodo 1/7/2012-30/6/2013
Investimenti effettuati nel periodo 1/7/2013-30/6/2014
Totale investimenti precedenti
Totale investimenti precedenti rilevanti (510.000 130.000)
Media di riferimento (380.000 : 4)
Eccedenza sulla media (150.000 95.000)
Credito di imposta maturato (55.000 15%)
Quota annuale (8.250 : 3)
150.000 €
90.000 €
110.000 €
80.000€
100.000€
130.000 €

510.000 €
380.000 €
95.000 €
55.000 €
8.250 €
2.750 €
Esempio n. 4 Un imprenditore, in attivit da pi di cinque anni alla data del 25 giugno 2014, realizza, nel secondo semestre del 2014, investimenti agevolabili pari ad euro 100.000, a fronte di investimenti effettuati nei periodi dimposta precedenti (2009, 2010, 2011, 2012 e 2013), pari rispettivamente ad euro 70.000, 90.000, 110.000, 280.000 e 300.000.
Ai fini del calcolo della media, nel caso di specie, va escluso linvestimento effettuato nel 2013, pari ad euro 300.000. La media, quindi, degli investimenti pregressi risulta pari ad euro 137.500 [(280.000+110.000+90.000+70.000)/4], per effetto dellesclusione dal calcolo dellinvestimento pregresso con valore pi elevato (quello effettuato nel 2013).
Tenuto conto che linvestimento realizzato di ammontare inferiore allinvestimento medio realizzato negli esercizi precedenti, al contribuente non spetta alcun credito di imposta.
Schematicamente:
Investimenti effettuati nel 2014
Investimenti effettuati nel 2009
Investimenti effettuati nel 2010
Investimenti effettuati nel 2011
Investimenti effettuati nel 2012
Investimenti effettuati nel 2013
Totale investimenti precedenti
Totale investimenti precedenti rilevanti (850.000 300.000)
Media di riferimento (550.000 : 4)
Eccedenza sulla media (100.000 137.500)
Credito di imposta maturato
100.000 €
70.000 €
90.000 €
110.000
€280.000
€300.000 €

850.000 €
550.000 €
137.500 €
-37.500 €
0 €
Esempio n. 5 Un imprenditore, in attivit da pi di cinque anni alla data del 25 giugno 2014, sostiene nel secondo semestre del 2014 investimenti agevolabili pari ad euro 130.000, a fronte di investimenti realizzati nei periodi dimposta precedenti (2009, 2010, 2011, 2012 e 2013), pari rispettivamente ad euro 0, 90.000, 110.000, 80.000 e 100.000.
Ai fini del calcolo della media, nel caso di specie, va escluso linvestimento effettuato nel 2011, pari ad euro 110.000. La media degli investimenti pregressi risulta, quindi, pari a 67.500 [(0+100.000+80.000+90.000)/4].
Di conseguenza, linvestimento agevolabile, pari alla differenza tra linvestimento realizzato nel periodo di imposta 2014 (euro 130.000) e la suddetta media (euro 67.500), risulta essere di euro 62.500 (130.000-67.500).
Tenuto conto dellinvestimento incrementale, come sopra calcolato, il credito di imposta maturato (pari al 15%) ammonta ad euro 9.375 (62.500 x 15%) ed utilizzabile in tre quote annuali di euro 3.125 (9.375/3), ciascuna rispettivamente fruibile a partire dal 1 gennaio degli anni 2016, 2017 e 2018.
Schematicamente:
Investimenti effettuati nel 2014
Investimenti effettuati nel 2009
Investimenti effettuati nel 2010
Investimenti effettuati nel 2011
Investimenti effettuati nel 2012
Investimenti effettuati nel 2013
Totale investimenti precedenti
Totale investimenti precedenti rilevanti (380.000 110.000)
Media di riferimento (270.000 : 4)
Eccedenza sulla media (130.000 67.500)
Credito di imposta maturato (62.500 15%)
Quota annuale (9.375 : 3)
130.000 €
0 €
90.000 €
110.000
€80.000
€100.000 €

380.000 €
67.500 €
85.000 €
62.500 €
9.375 €
3.125 €


Esempio n. 6 Un imprenditore, in attivit dal 2012, realizza nel secondo semestre del 2014 investimenti agevolabili pari a euro 130.000, a fronte di investimenti effettuati nei periodi dimposta precedenti (2012 e 2013), pari rispettivamente ad euro 80.000 e 100.000.
Si ricorda che, ai fini del calcolo della media degli investimenti realizzati nei periodi di imposta precedenti, la norma concede la facolt di escludere il periodo in cui linvestimento stato maggiore. Pertanto, nel caso di specie, va escluso linvestimento effettuato nel 2013, pari ad euro 100.000.
Gli investimenti pregressi da raffrontare con quelli realizzati nel 2014 risultano essere solo quelli del 2012, pari ad euro 80.000.
Di conseguenza, linvestimento incrementale pari a euro 50.000 (130.000- 80.000) e il credito di imposta maturato ammonta ad euro 7.500 (50.000 x 15%), fruibile in tre quote annuali di euro 2.500 (7.500/3), ciascuna a partire dal 1 gennaio degli anni 2016, 2017 e 2018.
Schematicamente:
Investimenti effettuati nel 2014

Investimenti effettuati nel 2012
Investimenti effettuati nel 2013
Totale investimenti precedenti
Totale investimenti precedenti rilevanti (180.000 100.000)
Media di riferimento (80.000 : 1)
Eccedenza sulla media (130.000 80.000)
Credito di imposta maturato (50.000 15%)
Quota annuale (7.500 : 3)
130.000 €

€80.000
€100.000 €

180.000 €
80.000 €
80.000 €
50.000 €
7.500 €
2.500 €

Esempio n. 7 Un imprenditore, in attivit dal 2013, sostiene nel secondo semestre del 2014 investimenti agevolabili pari a euro 130.000, a fronte di investimenti realizzati nel periodo dimposta precedente (2013), pari ad euro 100.000.
Ai fini del calcolo degli investimenti pregressi cui confrontare gli investimenti realizzati nel periodo di imposta interessato dallagevolazione, limpresa pu escludere il periodo in cui linvestimento stato maggiore. Pertanto, nel caso di specie, va escluso linvestimento effettuato nel 2013, con la conseguenza che il valore di confronto risulta pari a zero.
Linvestimento agevolabile, pertanto, pari allintero ammontare dellinvestimento realizzato (euro 130.000) e il credito di imposta maturato ammonta ad euro 19.500 (130.000 x 15%), fruibile in tre quote annuali di euro 6.500 (19.500/3), ciascuna a partire dal 1 gennaio degli anni 2016, 2017 e 2018.
Schematicamente:
Investimenti effettuati nel 2014

Investimenti effettuati nel 2013
Totale investimenti precedenti
Totale investimenti precedenti rilevanti (180.000 100.000)
Media di riferimento
Eccedenza sulla media (130.000 0)
Credito di imposta maturato (130.000 15%)
Quota annuale (19.500 : 3)
130.000 €

€100.000 €

100.000 €
0 €
0 €
130.000 €
19.500 €
6.500 €
Esempio n. 8 Unimpresa costituita successivamente al 25 giugno 2014, che chiude il primo esercizio al 31 dicembre 2014, sostiene nello stesso anno investimenti agevolabili pari ad euro 130.000.
In tal caso, non esistono investimenti pregressi su cui calcolare la media e, pertanto, il valore dellinvestimento incrementale pari allintero investimento effettuato nel 2014.
Di conseguenza, il credito di imposta ammonta a euro 19.500 (130.000 x 15%), fruibile in tre quote annuali di euro 6.500 (19.500/3), ciascuna a partire dal 1 gennaio degli anni 2016, 2017 e 2018.
Schematicamente:
Investimenti effettuati nel 2014

Totale investimenti precedenti
Totale investimenti precedenti rilevanti (180.000 100.000)
Media di riferimento
Eccedenza sulla media (130.000 0)
Credito di imposta maturato (130.000 15%)
Quota annuale (19.500 : 3)
130.000 €

0 €
0 €
0 €
130.000 €
19.500 €
6.500 €
Esempio n. 9 - Dai dati dellesempio n.1, emerso che il credito di imposta, maturato nella misura di euro 6.750, fruibile in tre quote annuali di euro 2.250, ciascuna a partire dal 1 gennaio di ciascuno degli anni 2016, 2017 e 2018.
Limprenditore, pertanto, dal 1 gennaio 2016 pu utilizzare in compensazione la prima quota del credito di imposta pari ad euro 2.250.
Qualora il suddetto ammontare non sia utilizzato, in tutto o in parte, lammontare residuo rinviato allanno successivo andando a sommarsi con la quota fruibile dal 1 gennaio 2017.
Nel 2017, di conseguenza, la quota massima utilizzabile sar pari alla seconda quota (euro 2.250) pi la quota di credito non utilizzata relativa allanno precedente. Analogo discorso vale per il 2018.
Esemplificando:

Credito di imposta maturato
Credito di imposta utilizzabile dall1/1/2016
Credito di imposta utilizzabile dall1/1/2017
Credito di imposta utilizzabile dall1/1/2018
Credito di imposta compensato nel 2016
Credito di imposta residuo del 2016
Credito dimposta compensabile nel 2017
(2.250 del 2017 + 250 residuo 2016)

Credito di imposta compensato nel 2017
Credito di imposta compensabile nel 2018
(2.250 del 2018 + 2.250 residuo 2017 + 250 residuo 2016)

6.750 €
2.250 €
2.250 €
2.250 €
2.000 €
250 €
2.500 €
0 €
4.750 €

 

7. CUMULO CON ALTRE AGEVOLAZIONI

In merito alla cumulabilit del credito di imposta per gli investimenti in beni strumentali nuovi con altre misure agevolative, si fa presente che l'articolo 18 del decreto-legge n. 91 del 2014 (cos come in precedenza larticolo 5 del decreto-legge n. 78 del 2009 relativo alla detassazione degli investimenti in macchinari) non reca alcuna specifica previsione finalizzata a disciplinare tale aspetto; lagevolazione fiscale deve, pertanto, ritenersi fruibile anche in presenza di altre misure di favore, salvo che le norme disciplinanti le altre misure non dispongano diversamente.

 

8. REVOCA E CONTROLLI

Il comma 6 dellarticolo 18 del decreto-legge n. 91 del 2014 disciplina i presupposti al verificarsi dei quali viene meno il diritto a fruire dellagevolazione. In particolare, la lettera a) del comma 6 citato prevede la revoca del credito d'imposta "se l'imprenditore cede a terzi o destina i beni oggetto degli investimenti a finalit estranee all'esercizio di impresa prima del secondo periodo di imposta successivo all'acquisto.

Per effetto della norma in esame il diritto alla fruizione del beneficio vincolato alla circostanza che i beni oggetto dellinvestimento agevolato siano mantenuti nellimpresa almeno fino alla fine del periodo di imposta successivo a quello in cui stato effettuato lacquisto.
Il suddetto vincolo ha la ratio di contrastare lo smobilizzo dei beni oggetto dellinvestimento agevolato in tempi ravvicinati rispetto al momento di effettuazione dellinvestimento stesso, in quanto considerato sintomatico di un comportamento elusivo volto alla immissione temporanea dei cespiti nel patrimonio aziendale al solo fine di ottenere il beneficio fiscale.
I presupposti che comportano la revoca del beneficio, individuati dalla lettera a) in commento, sono analoghi a quelli previsti per la precedente agevolazione del 2009. In relazione a tali aspetti, non trattati nella presente circolare, valgono, per quanto compatibili, le indicazioni fornite con la circolare n. 44/E del 2009.
A titolo esemplificativo, per un soggetto con periodo di imposta coincidente con lanno solare che ha effettuato investimenti in beni strumentali nuovi nel periodo compreso tra il 25 giugno 2014 e il 31 dicembre 2014, la revoca dellagevolazione interviene se il bene viene ceduto entro il 31 dicembre 2015, mentre non opera se la cessione avviene nel 2016 (i.e., secondo periodo di imposta successivo a quello di acquisto).
La revoca del credito di imposta altres disposta, in base alla lettera b) del comma 6 dellarticolo 18, "se i beni oggetto degli investimenti sono trasferiti, entro il termine di cui all'articolo 43, comma 1, del decreto del Presidente della Repubblica 29 settembre 1973, n. 600, in strutture produttive situate al di fuori dello Stato, anche appartenenti al soggetto beneficiario dell'agevolazione.
Coerentemente con il requisito territoriale richiesto dal comma 1 dellarticolo 18, secondo cui i beni oggetto di investimento devono essere "destinati a strutture produttive ubicate nel territorio dello Stato, la disposizione di cui alla menzionata lettera b) diretta a garantire il mantenimento del bene oggetto di investimento in strutture produttive situate nel territorio dello Stato.
La previsione contenuta nella citata lettera b) va riferita, naturalmente, sia ai casi di trasferimento del bene ad opera del beneficiario dellagevolazione presso proprie strutture produttive situate al di fuori del territorio dello Stato sia ai casi di "trasferimento del bene in strutture produttive, ubicate al di fuori del territorio dello Stato, appartenenti ad altri soggetti.
Per quanto sopra, si precisa che la causa di revoca trova applicazione anche qualora il trasferimento del bene al di fuori del territorio dello Stato sia realizzato a seguito di successive operazioni effettuate dai soggetti cui il bene stato inizialmente trasferito o dai loro aventi causa.
Sotto il profilo temporale, la citata causa di revoca opera se il trasferimento avviene entro il termine di cui allarticolo 43, comma 1, del d.P.R. n. 600 del 1973, ossia entro il quarto anno successivo a quello di presentazione della dichiarazione dei redditi relativa al periodo dimposta in cui stato effettuato linvestimento agevolato.
Ad esempio, per un soggetto con periodo di imposta coincidente con lanno solare che effettua investimenti in beni strumentali il 25 giugno 2015, e conseguentemente indica limporto del relativo credito di imposta nella dichiarazione dei redditi presentata nel 2016, la causa di revoca in esame opera se il trasferimento al di fuori del territorio dello Stato avviene entro il 31 dicembre 2020.
Il successivo comma 7 dellarticolo 18 del decreto competitivit dispone che "il credito d'imposta indebitamente utilizzato ai sensi del comma 6 versato entro il termine per il versamento a saldo dell'imposta sui redditi dovuta per il periodo d'imposta in cui si verificano le ipotesi ivi indicate.

Dalla riportata disposizione deriva che la revoca esplica i propri effetti nel periodo dimposta in cui si verifica una delle cause illustrate in precedenza e comporta lobbligo di restituire il credito di imposta indebitamente utilizzato. Il versamento deve essere effettuato entro il termine fissato per il pagamento del saldo dellimposta sui redditi relativa al periodo dimposta in cui si verifica la causa di revoca.
Al riguardo, si rileva che naturalmente nellipotesi in cui i presupposti della revoca si verifichino prima delleffettivo utilizzo in compensazione del credito di imposta, fermo restando il venir meno del diritto allagevolazione, il contribuente non tenuto a restituire alcunché.
Nei casi in cui, invece, si renda necessaria la restituzione dellammontare indebitamente compensato, sullimporto da riversare sono dovuti gli interessi calcolati al tasso legale, decorrenti dal giorno successivo a quello di scadenza del versamento dovuto. Qualora la restituzione avvenga dopo il termine stabilito, possibile fruire della riduzione della sanzione prevista per i ritardati od omessi versamenti avvalendosi dellistituto del ravvedimento di cui allarticolo 13 del decreto legislativo 18 dicembre 1997, n. 472.
Infine, qualora lindebita fruizione, anche parziale, del credito di imposta, sia accertata a seguito dei controlli, ai sensi del comma 8 dellarticolo 18 in commento, lAgenzia delle entrate provvede "al recupero del relativo importo, maggiorato di interessi e sanzioni secondo legge.

In considerazione della natura automatica e delle modalit di determinazione dellincentivo, necessario che le imprese beneficiarie conservino, oltre alla documentazione idonea a dimostrare, in sede di controllo, lammissibilit, leffettivit e linerenza delle spese sostenute, anche un prospetto con lelencazione analitica degli investimenti fatti nei periodi dimposta precedenti ed utilizzati per la base di calcolo della quota incrementale che determina lammontare del credito dimposta.

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