Circolare Agenzia Entrate n.4 del 19.02.2015

 

Regime fiscale applicabile, ai fini delle imposte dirette e delle imposte indirette, ai contratti di godimento in funzione della successiva alienazione di immobili - Articolo 23 del D.L. 12 settembre 2014, n.133

 

 

PREMESSA

1. INQUADRAMENTO CIVILISTICO DEI CONTRATTI DI GODIMENTO IN FUNZIONE DELLA SUCCESSIVA ALIENAZIONE DI IMMOBILI
2. DISCIPLINA FISCALE DEI CONTRATTI DI GODIMENTO IN FUNZIONE DELLA SUCCESSIVA ALIENAZIONE DI IMMOBILI ......... 7 3. FASE DI GODIMENTO DELLIMMOBILE: TRATTAMENTO DEL CANONE PER GODIMENTO DEL BENE E ACCONTO PREZZO
3.1 Trattamento fiscale per i concedenti che agiscono in regime di impresa
3.1.1 Imposte sui redditi e IRAP
3.1.2 Iva
3.1.3 Registro
3.2 Trattamento fiscale per i concedenti che non agiscono in regime di impresa
3.2.1 Imposte sui redditi
3.2.2 Registro
4. ESERCIZIO DEL DIRITTO DI ACQUISTO E TRASFERIMENTO DELLIMMOBILE
4.1 Trattamento fiscale per i concedenti/venditori che agiscono in regime di impresa
4.1.1 Imposte sui redditi e IRAP
4.1.2 Iva
4.1.3 Registro, ipotecaria e catastale
4.2 Trattamento fiscale per i concedenti/venditori che non agiscono in regime di impresa.
4.2.1 Imposte sui redditi
4.2.2 Registro, ipotecaria e catastale
5. MANCATO TRASFERIMENTO DELLIMMOBILE E RESTITUZIONE DEGLI ACCONTI
5.1 Trattamento fiscale per i concedenti che agiscono in regime di impresa
5.1.1 Imposte sui redditi e IRAP
5.1.1.1 Mancato esercizio del diritto di acquisto (articolo 23, comma 1- bis)
5.1.1.2 Risoluzione per inadempimento (articolo 23, comma 5)
5.1.2 Iva
5.1.2.1 Mancato esercizio del diritto di acquisto da parte del conduttore (articolo 23, comma 1-bis)
5.1.2.2 Risoluzione per inadempimento (articolo 23, comma 5)
5.2 Trattamento fiscale ai fini delle imposte sui redditi per i soggetti che non agiscono in regime di impresa.
5.2.1 Mancato esercizio del diritto da parte del conduttore (articolo 23, comma 1-bis)
5.2.2 Risoluzione per inadempimento (articolo 23, comma 5)
5.3 Registro

 

PREMESSA

Larticolo 23 del decreto-legge 12 settembre 2014, n. 133 (di seguito decreto), convertito con la legge 11 novembre 2014, n. 164, ha introdotto nel nostro ordinamento la disciplina del contratto di godimento in funzione della successiva alienazione di immobili.
Si tratta di una fattispecie contrattuale, diversa dalla locazione finanziaria, volta a conferire al conduttore limmediato godimento dellimmobile, rinviando al futuro il trasferimento della propriet del bene, con imputazione di una parte dei canoni al corrispettivo del trasferimento.
La nuova tipologia contrattuale introdotta con larticolo 23, chiarisce la relazione illustrativa alla norma in commento, " a maglie larghe per consentire allautonomia privata di meglio modulare il contenuto del contratto in funzione delle specifiche esigenze e nellottica del miglior soddisfacimento degli interessi di entrambe le parti.

Con la norma in esame si inteso, pertanto, disciplinare il rapporto contrattuale nel periodo antecedente lalienazione dellimmobile, pur lasciando ampi spazi allautonomia delle parti.
Tale misura, che come chiarito dalla relazione illustrativa, "volta a favorire la ripresa delle contrattazioni immobiliari, soprattutto con riferimento a quelle categorie (di soggetti) che hanno maggiori difficolt ad acquistare in contanti, trova applicazione con riferimento a tutte le tipologie di immobili e, pertanto, sia per gli immobili strumentali che abitativi.

 

1. INQUADRAMENTO CIVILISTICO DEI CONTRATTI DI GODIMENTO IN FUNZIONE DELLA SUCCESSIVA ALIENAZIONE DI IMMOBILI

Larticolo 23 individua, al comma 1, la nozione del contratto stabilendo che "I contratti, diversi dalla locazione finanziaria, che prevedono l'immediata concessione del godimento di un immobile, con diritto per il conduttore di acquistarlo entro un termine determinato imputando al corrispettivo del trasferimento la parte di canone indicata nel contratto, sono trascritti ai sensi dellarticolo 2645 - bis codice civile. La trascrizione produce anche i medesimi effetti di quella di cui allarticolo 2643, comma primo, numero 8) del codice civile.

Tale disposizione stabilisce, dunque, la trascrizione dei contratti in questione secondo le regole previste dallarticolo 2645-bis del codice civile (di seguito c.c.), per i contratti preliminari di compravendita.
Si rammenta, infatti, che larticolo 2645-bis c.c., prevede lobbligo di trascrizione per i contratti preliminari aventi ad oggetto la conclusione di taluno dei contratti di cui ai numeri 1), 2), 3), e 4) dellarticolo 2643 c.c., se risultano da atto pubblico o da scrittura privata con sottoscrizione autenticata o accertata giudizialmente. Gli effetti della trascrizione del contratto preliminare cessano se entro un anno dalla data convenuta dalle parti per la conclusione del contratto definitivo e, in ogni caso, entro tre anni dalla trascrizione predetta, non sia eseguita la trascrizione del contratto definitivo.
Gli effetti della trascrizione del contratto di godimento, con diritto di acquisto hanno, invece, una durata pi ampia in quanto larticolo 23 stabilisce, al comma 3, che il termine triennale di efficacia della trascrizione previsto per il contratto preliminare " elevato a tutta la durata del contratto e comunque ad un periodo non superiore a dieci anni.
Sono, inoltre, estesi ai contratti di godimento in esame gli effetti (di cui allarticolo 2644 del c.c.) della trascrizione prevista per il contratto di locazione ultranovennale (articolo 2643, comma 1, n.8 del c.c.), con lintento di rendere anche il contratto in questione opponibile a terzi.
Per quanto attiene ai canoni, le parti contraenti definiscono la quota parte del canone da imputare al corrispettivo della vendita dellimmobile. In applicazione della previsione recata dal comma 1-bis dellarticolo 23, le parti, inoltre, sono tenute ad indicare nel contratto la quota dei canoni imputata a corrispettivo che deve essere restituita in caso di mancato esercizio del diritto di acquisto nei termini convenuti.
Particolare attenzione posta, inoltre, dal legislatore alla disciplina della risoluzione per inadempimento contrattuale. La norma prevede, infatti, la risoluzione del contratto nel caso di mancato pagamento, anche non consecutivo, di un numero minimo di canoni, determinato dalle parti in misura non inferiore ad un ventesimo del loro numero complessivo.
In caso di risoluzione per inadempimento del conduttore, il concedente ha diritto alla restituzione dellimmobile e fa propri, in via definitiva, e per lintero i canoni a titolo di indennit, se non stato diversamente convenuto dal contratto.
Qualora la risoluzione sia ascrivibile, invece allinadempimento del concedente, fatto obbligo allo stesso di restituire quella parte dei canoni imputata a corrispettivo, maggiorata degli interessi legali (articolo 23, comma 5, del decreto).
In sintesi, i contratti di godimento di immobili in funzione della successiva alienazione, disciplinati dallarticolo 23 in commento, sono caratterizzati dai seguenti elementi:
immediata concessione in godimento di un immobile verso il pagamento di canoni;
diritto del conduttore di acquistare successivamente il bene;
imputazione di una quota dei canoni, nella misura indicata nel contratto, al corrispettivo del trasferimento.

 

2. DISCIPLINA FISCALE DEI CONTRATTI DI GODIMENTO IN FUNZIONE DELLA SUCCESSIVA ALIENAZIONE DI IMMOBILI

 

Larticolo 23 del decreto, nel definire gli elementi caratterizzanti del contratto di godimento in argomento, non individua la disciplina fiscale da applicare, ai fini delle imposte dirette e delle imposte indirette, per la tassazione dei contratti in argomento.
In via preliminare, si osserva che la disciplina in esame configura un negozio giuridico complesso caratterizzato:
- dal godimento dellimmobile, per i periodi precedenti lesercizio del diritto di acquisto;
- dallimputazione di una quota del canone a corrispettivo della successiva compravendita dellimmobile;
- dallesercizio del diritto di acquisto (o eventuale mancato esercizio del diritto) dellimmobile.
Per quanto attiene al godimento dellimmobile, considerato che il contratto in esame comporta limmediata concessione del godimento dello stesso a fronte del pagamento dei canoni, si ritiene che detto godimento deve essere assimilato, ai fini fiscali, alla locazione dellimmobile e, pertanto, per la quota di canone imputata al godimento dellimmobile trovano applicazione le disposizioni previste, sia ai fini delle imposte dirette che delle imposte indirette, per i contratti di locazione.
Con riferimento ai canoni corrisposti dal conduttore, larticolo 23, comma 1, chiarisce che le parti imputano al corrispettivo del trasferimento una quota di canone indicata nel contratto. Tale quota di canone che ha natura di anticipazione del corrispettivo del trasferimento deve essere assimilato, ai fini fiscali, agli acconti prezzo della successiva vendita dellimmobile. In sostanza, il trattamento fiscale da applicare al canone corrisposto dal conduttore deve essere diversificato in considerazione della funzione (godimento dellimmobile e acconto prezzo) per la quale dette somme sono corrisposte.
In caso di esercizio del diritto di acquisto dellimmobile trova applicazione la normativa prevista, sia ai fini delle imposte dirette che delle imposte indirette, per i trasferimenti immobiliari. Con la presente circolare si forniscono, pertanto, di seguito chiarimenti in ordine al trattamento fiscale da applicare ai contratti in argomento con particolare riferimento:
- alla quota di canone corrisposta per il godimento dellimmobile;
- alla quota di canone corrisposta a titolo di anticipazione del corrispettivo;
- al successivo trasferimento dellimmobile;
- alle somme restituite in caso di mancata conclusione del contratto di compravendita.

 

3. FASE DI GODIMENTO DELLIMMOBILE: TRATTAMENTO DEL CANONE PER GODIMENTO DEL BENE E ACCONTO PREZZO

 

3.1 Trattamento fiscale per i concedenti che agiscono in regime di impresa

 

3.1.1 Imposte sui redditi e IRAP

Il concedente che applica le regole previste nellambito del reddito dimpresa, durante il periodo di locazione, rileva i canoni di locazione e contabilizza gli acconti sul prezzo come debiti verso il conduttore, mentre solo nella successiva (ed eventuale) fase di vendita dellimmobile emerge il componente di reddito.
Ci premesso, si evidenzia che larticolo 109, comma 2, lettera a), del TUIR, prevede, per i beni immobili, che i corrispettivi delle cessioni si considerano conseguiti e le spese di acquisizione si considerano sostenute "alla data () della stipulazione dellatto di compravendita.
La predetta disposizione stabilisce, inoltre, che non si debba tener conto delle clausole di riserva della propriet e che la locazione con clausola di trasferimento della propriet, vincolante per ambedue le parti, venga assimilata alla vendita con riserva di propriet.
In tali ipotesi, infatti, il verificarsi delleffetto traslativo, differito a mero scopo di garanzia, voluto da entrambi i contraenti gi al momento della conclusione del negozio e, conseguentemente, a tale data che occorre fare riferimento per individuare il momento in cui ai fini fiscali rileva il trasferimento del bene (cfr. risoluzione n. 338/E del 1 agosto 2008).
Nella disciplina in esame, invece, si in presenza di un negozio complesso che, oltre al godimento dellimmobile, prevede, in caso di esercizio del diritto di acquisto da parte del conduttore, lobbligo di cessione dellimmobile stesso da parte del proprietario e limputazione in conto prezzo dei soli acconti sul prezzo pagati sino al momento dellacquisto.
Non si rileva alcun vincolo che obblighi entrambe le parti del contratto al trasferimento della propriet dellimmobile, ma presente un diritto di acquisto attribuito ad una sola delle parti (il conduttore) che, qualora esercitato, obbliga la controparte (il locatore-proprietario) a cedere limmobile. Di conseguenza, lo schema giuridico che caratterizza la norma in esame non riconducibile alla locazione con clausola di trasferimento della propriet vincolante per ambedue le parti e, pertanto, non trova applicazione la disposizione di cui allarticolo 109, comma 2, lettera a), ultimo periodo.
Nei periodi precedenti allesercizio del diritto dacquisto da parte del conduttore lunico negozio a cui possa attribuirsi rilievo giuridico la locazione. In tali periodi, quindi, il concedente determina il reddito dimpresa secondo le regole che caratterizzano la locazione, vale a dire:
  1. nel caso di immobili merce o di immobili strumentali per natura, attribuendo rilevanza ai canoni pro rata temporis, a norma dellarticolo 109, comma 2, lettera b), ultimo periodo, del TUIR;
  2. nel caso di immobili patrimonio, attribuendo rilevanza al confronto tra il canone di locazione e la rendita catastale, ai sensi dellarticolo 90 del TUIR.
Nel periodo della locazione non assume rilevanza reddituale, invece, la parte di canone imputata al corrispettivo del trasferimento, essendo la stessa un acconto versato dal conduttore come anticipo sul prezzo di vendita che per il concedente rappresenta un debito.
Anche ai fini IRAP, nei periodi precedenti allesercizio del diritto dacquisto, lunico negozio a cui possa attribuirsi rilievo giuridico la locazione. Di conseguenza, il componente positivo derivante dalla locazione rileva per il concedente secondo le regole ordinarie che caratterizzano il tributo regionale.

 

3.1.2 Iva

In merito alla quota dei canoni versati per il godimento dellimmobile, atteso che i contratti in esame non contengono una clausola di trasferimento della propriet vincolante per ambedue le parti, si ritiene che la stessa non sia riconducibile ad una cessione di beni, ai sensi dellart. 2, comma 2, n. 2, del D.P.R. n. 633 del 1972.
Pertanto, ancorché il nuovo schema contrattuale non sia civilisticamente riconducibile a contratti gi esistenti, si dovr applicare, in primo luogo, la disciplina IVA del contratto di locazione, con la conseguenza che i canoni relativi al godimento pagati dal conduttore saranno rilevanti, ai sensi dellart. 6, comma 3, del D.P.R. n. 633 del 1972, allatto del pagamento.
In proposito, occorre rilevare che la locazione di un fabbricato abitativo rientra, in via generale, tra le operazioni esenti di cui allarticolo 10, comma 1, n. 8, del D.P.R. n. 633 del 1972.
In deroga a tale regola, previsto che, qualora il locatore sia unimpresa costruttrice o di ripristino, lo stesso pu optare per il regime di imponibilit. Lopzione per limponibilit IVA va sempre esercitata nello stesso contratto di godimento di cui allarticolo 23 in esame.
Anche per quanto concerne la locazione dei fabbricati strumentali, che per le loro caratteristiche non sono suscettibili di diversa utilizzazione senza trasformazioni radicali, la stessa , per regime naturale, esente, ma in questo caso esiste sempre la possibilit per il locatore di optare per limponibilit.
Per queste ultime locazioni, a differenza delle locazioni che hanno ad oggetto immobili abitativi, la facolt di optare per il regime di imponibilit , infatti, estesa a tutti i soggetti passivi proprietari di un immobile strumentale concesso in locazione e non solo alle imprese di costruzione o di ripristino.
La parte di canone pagata a titolo di acconto prezzo, ai sensi dellart. 6, comma 4, del D.P.R. n. 633 del 1972, rappresenta lanticipazione del corrispettivo pattuito per il trasferimento e, pertanto, assume rilevanza ai fini IVA.
Il trattamento IVA applicabile a tali acconti lo stesso che viene riservato ai corrispettivi per le cessioni degli immobili abitativi e strumentali. In proposito, si ricorda che, alle cessioni di immobili ad uso abitativo, ai sensi dellarticolo 10, comma 1, n. 8-bis, del DPR n. 633 del 1972, si applica, in via generale, il regime di esenzione dallIVA, qualunque sia il soggetto passivo cedente, ad eccezione delle cessioni eseguite dalle imprese di costruzione o di ripristino cui si applica il regime di imponibilit quando gli immobili sono ceduti entro il quinquennio dalla loro ultimazione o da quando sono stati eseguiti interventi di recupero di cui allarticolo 3, comma 1, lettere c), d) ed f) del DPR 6 giugno 2001, n. 380.
Decorso il quinquennio dal termine della costruzione o dagli interventi di recupero, le cessioni in parola sono soggette al regime naturale dellesenzione, salvo opzione per limponibilit da parte dellimpresa di costruzione o di ripristino.
Alle cessioni di fabbricati strumentali si applica, invece, il successivo n.8-ter del citato articolo 10, comma 1, il quale prevede lesenzione quale regime naturale, salva limponibilit obbligatoria per le cessioni effettuate da imprese che hanno costruito limmobile o che vi hanno eseguito interventi di recupero, se la cessione avviene entro cinque anni dalla fine dei lavori.
Per i fabbricati strumentali resta, altres, salva la possibilit, anche per imprese diverse da quelle di costruzione o di ripristino, di optare per il regime di imponibilit.
Nei casi in cui loperazione sia imponibile ai fini dellIVA, secondo le disposizioni sopra illustrate, le aliquote applicabili sono quelle vigenti al momento del pagamento dellacconto, secondo le seguenti regole:
- aliquota ridotta del 4%, ai sensi del n. 21 della Tabella A, parte II, allegata al DPR n. 633 del 1972, modificato dallarticolo 33, comma 1, D.Lgs. 21 novembre 2014, n. 175, in vigore dal 13 dicembre 2014, se il futuro acquirente dichiara di poter beneficiare dei requisiti prima casa e se si tratta di case di abitazione (anche in corso di costruzione) classificate o classificabili nelle categorie catastali diverse dalle seguenti:
- cat. A/1 - abitazioni di tipo signorile;
- cat. A/8 - abitazioni in ville;
- cat. A/9 - castelli e palazzi di eminenti pregi artistici e storici. - aliquota ridotta del 10%, ai sensi del n. 127-undecies della Tabella A, parte III, allegata al DPR n. 633 del 1972, se si tratta di case di abitazione che hanno la medesima natura/classificazione catastale di quelli che potrebbero potenzialmente fruire dellagevolazione prima casa;
- aliquota ordinaria del 22%, per gli immobili classificabili nella categorie catastali sopra richiamate (A/1, A/8 e A/9) e per gli immobili strumentali.
Si ricorda che con diversi documenti di prassi (circolare 1 del 2 marzo 1994, risoluzione del 7 dicembre 2000, n. 187) stato chiarito che sempre possibile operare una variazione (in aumento o in diminuzione) dellimposta, ai sensi dellart. 26 del D.P.R. n. 633 del 1972, senza alcun limite temporale rispetto al momento di effettuazione delloperazione, quando lacquirente, successivamente alla fatturazione degli acconti con una certa aliquota (del 10 o del 4 per cento), allatto della stipula del contratto definitivo, dichiari che si sono modificate le condizioni necessarie per accedere alle agevolazioni prima casa.

 

3.1.3 Registro

Com noto, ai fini dellimposta di registro, gli articoli 20 e 21 del DPR 26 aprile 1986, n. 131 (di seguito TUR) dettano i principi da applicare per stabilire la corretta tassazione degli atti. In particolare, larticolo 20 del TUR stabilisce che "L'imposta applicata secondo la intrinseca natura e gli effetti giuridici degli atti presentati alla registrazione, anche se non vi corrisponda il titolo o la forma apparente.

Larticolo 21 stabilisce, invece, che "se un atto contiene pi disposizioni che non derivano necessariamente, per la loro intrinseca natura, le une dalle altre, ciascuna di essa soggetta ad imposta come se fosse atto distinto. Se le disposizioni contenute nellatto derivano necessariamente per la loro intrinseca natura le une dalle altre, limposta si applica come se latto contenesse la sola disposizione che d luogo allimposizione pi onerosa.

Come si avuto modo di chiarire con la circolare 7 ottobre 2001, n. 44, rilevano autonomamente, ai sensi dellarticolo 21, comma 1, del TUR, le singole disposizioni contenute nellatto che siano espressione di una autonoma capacit contributiva.
Tali principi devono essere, dunque, osservati, al fine di stabilire la corretta tassazione da applicare ai contratti di godimento con diritto di acquisto.
In via preliminare, si precisa che tali contratti sono soggetti allobbligo di registrazione nel termine di 30 giorni dalla data di formazione dellatto stesso, sia se formati per scrittura privata che se formati per atto pubblico o per scrittura privata autenticata.
Per quanto attiene alla misura della tassazione da applicare, nel periodo precedente lesercizio del diritto di acquisto da parte del conduttore, rileva, ai fini dellimposta di registro:
- sia la concessione in godimento dellimmobile da parte del proprietario a fronte del pagamento di un corrispettivo (una quota del canone);
-sia la quota di canone destinata, nella misura indicata nel contratto, ad acconti prezzo, per la vendita dellimmobile.
Per quanto attiene alla disposizione che prevede la concessione del godimento dellimmobile a fronte della corresponsione di un canone, trovano applicazione le previsioni recate per i contratti di locazione di cui al combinato disposto degli articoli 3, 17 del TUR e articolo 5 della tariffa, parte prima, allo stesso allegata.
In applicazione di tali disposizioni, per il contratto di godimento che rientri nel campo di applicazione dellIVA, trova applicazione la seguente disciplina:
- per i fabbricati abitativi, la misura dellimposta di registro deve essere determinata in considerazione del regime IVA applicabile.
1. se il contratto esente da IVA, si applica limposta di registro in misura proporzionale (2 per cento);
2. se il contratto imponibile IVA (in quanto il concedente ha espresso lopzione in tal senso), limposta di registro dovuta in misura fissa (euro 67 se il contratto stipulato per scrittura privata o euro 200 se il contratto formato per scrittura privata autenticata o redatto in forma pubblica).

Tipologia di fabbricati IVA Registro
Abitativi Esente Proporzionale (2%)
Abitativi Imponibile
Imposta fissa (euro 67 o 200 a
seconda della forma dellatto)
Per gli immobili strumentali, in deroga al principio di alternativit IVA/Registro
- ai sensi del combinato disposto dellarticolo 40 del TUR e dellarticolo 5, comma 1, lett. a-bis), della Tariffa, parte prima, del medesimo testo unico, il contratto sconta limposta di registro in misura proporzionale (1 per cento) indipendentemente dal regime IVA di imponibilit o di esenzione al quale loperazione soggetta.

Tipologia di fabbricati IVA Registro
Strumentali Esente Proporzionale (1%)
Strumentali Imponibile Proporzionale (1%)
La base imponibile data dallammontare complessivo della quota dei canoni imputabile al godimento dellimmobile, per lintera durata dello stesso, ai sensi dellarticolo 43, comma 1, lettera h), del TUR.
Ai sensi dellarticolo 17, comma 3, del TUR, limposta pu essere assolta sul corrispettivo pattuito per lintera durata del contratto, ovvero sullammontare del canone relativo a ciascun anno.
Per quanto attiene alle quote di canone da imputare a corrispettivo di vendita, soggette ad imposta sul valore aggiunto, in base al principio di alternativit IVA/Registro, di cui allarticolo 40 del TUR, limposta di registro dovuta nella misura fissa di euro 200 (circolare 29 maggio 2013, n. 18).

3.2 Trattamento fiscale per i concedenti che non agiscono in regime di impresa

3.2.1 Imposte sui redditi

Con riferimento ai soggetti che non operano in regime di impresa, la quota del canone stabilita per la concessione in godimento dellimmobile, non essendo corrispettivo del trasferimento della propriet dellimmobile stesso, deve essere assoggettata a imposizione in base alla disciplina dei redditi fondiari. Per quanto detto al par. 2 tale concessione in godimento dellimmobile deve essere assimilata, ai fini fiscali, alla locazione. L'articolo 26 del TUIR prevede che "i redditi fondiari concorrono indipendentemente dalla percezione, a formare il reddito complessivo dei soggetti che possiedono gli immobili a titolo di propriet, enfiteusi, usufrutto o altro diritto reale....per il periodo d'imposta in cui si verificato il possesso".
Per la determinazione del reddito derivante dal possesso di fabbricati, l'articolo 37 del TUIR stabilisce, al comma 1, che "Il reddito medio ordinario delle unit immobiliari determinato mediante l'applicazione delle tariffe d'estimo" e al successivo comma 4-bis che "Qualora il canone risultante dal contratto di locazione, ridotto forfetariamente del 5 per cento, sia superiore al reddito medio ordinario di cui al comma 1, il reddito determinato in misura pari a quella del canone di locazione al netto di tale riduzione".

Per lapplicazione delle disposizioni richiamate, assume rilievo la circostanza che il proprietario/concedente rimanga titolare del diritto di propriet dell'immobile e sia, pertanto, il soggetto passivo cui vanno imputati i relativi redditi fondiari fino a quando il conduttore non eserciti il diritto di acquistare limmobile (entro i termini previsti dal contratto).
Conseguentemente le quote dei canoni previste a fronte del godimento dellimmobile devono considerarsi per il proprietario/concedente quali redditi di fabbricati e devono essere assoggettate ad IRPEF in base alle regole dettate dal richiamato articolo 37, comma 4-bis, del TUIR per le locazioni, secondo cui se il canone risultante dal contratto di locazione, ridotto forfetariamente del 5 per cento, sia superiore al reddito medio ordinario (c.d. rendita catastale), il reddito imponibile quello del canone di locazione al netto di tale riduzione. Rimangono ferme le maggiori riduzioni forfetarie previste dal medesimo comma 4-bis per talune categorie di immobili. La rendita catastale deve essere rivalutata del 5 per cento ai sensi dell'articolo 3, comma 48, della legge n. 662 del 1996.
Ove ricorrano i presupposti previsti dall'articolo 3 del decreto legislativo 14 marzo 2011, n. 23, il canone derivante dalla locazione per finalit abitative degli immobili ad uso abitativo e delle relative pertinenze pu essere assoggettato, su opzione del locatore, al regime della "cedolare secca. La possibilit di optare per tale regime facoltativo di imposizione riservata alle persone fisiche titolari del diritto di propriet o di altro diritto reale di godimento di unit immobiliari abitative locate, che non agiscono nellesercizio di unattivit di impresa, o di arti e professioni. Lopzione comporta lassoggettamento del canone di locazione ad una imposta sostitutiva dell'IRPEF e delle relative addizionali, nonché delle imposte di registro e di bollo sul contratto di locazione. Per approfondimenti si rinvia ai provvedimenti del Direttore dellAgenzia delle entrate del 7 aprile 2011 e del 10 gennaio 2014, e ai chiarimenti forniti con le circolari dellAgenzia delle entrate, tra le quali si segnalano le circolari n. 26/E del 1 giugno 2011 e n. 20/E del 4 giugno 2012.
3.2.2 Registro

Come si avuto modo di chiarire al paragrafo 3.1.3, per determinare la tassazione applicabile al contratto di godimento in argomento, soggetti a registrazione nel termine fisso di 30 giorni, trovano applicazione i principi di cui agli articoli 20 e 21 del TUR. Conseguentemente, per quanto attiene alla disposizione che prevede la concessione del godimento dellimmobile a fronte della corresponsione di un canone, deve essere applicata limposta di registro nella misura proporzionale del 2 per cento sia con riferimento agli immobili strumentali che abitativi.

Tipologia di fabbricati IVA Registro
Abitativi Esclusa Proporzionale (2%)
Strumentali Esclusa Proporzionale (2%)
Limposta proporzionale pu essere assolta annualmente sullammontare del canone relativo a ciascun anno, ai sensi dellarticolo 17 del TUR.
Come ricordato al paragrafo 3.2.1, inoltre, ove ricorrano i presupposti previsti dallarticolo 3 del decreto legislativo 14 marzo 2011, n. 23, il reddito derivante dalla locazione di immobili ad uso abitativo pu essere assoggettato, su opzione del locatore, al regime della cedolare secca.
Per quanto attiene, invece, alla quota di canone da imputare a corrispettivo di vendita, deve essere applicata limposta di registro nella misura del 3 per cento, ai sensi dellarticolo 9 della Tariffa, parte prima, allegata al TUR, sullimporto complessivo degli acconti pattuiti.
Tale disposizione stabilisce, infatti, che "per gli atti diversi da quelli altrove indicati aventi per oggetto prestazioni a contenuto patrimoniale si applica limposta di registro con laliquota del 3 per cento.
Si precisa che qualora limposta proporzionale di registro applicata in relazione al canone di locazione, unitamente allimposta proporzionale di registro sullacconto prezzo risulti complessivamente inferiore allimporto di euro 200, deve essere corrisposta limposta di registro nella misura di euro 200.
4. ESERCIZIO DEL DIRITTO DI ACQUISTO E TRASFERIMENTO DELLIMMOBILE

4.1 Trattamento fiscale per i concedenti/venditori che agiscono in regime di impresa

4.1.1 Imposte sui redditi e IRAP

Qualora il conduttore eserciti il diritto di acquisto - e si proceda, dunque al trasferimento di propriet del bene - emerge per il concedente, titolare di reddito dimpresa, un componente positivo di reddito.
In particolare, nel caso di immobili merce concorrer a formare il reddito il corrispettivo derivante dalla cessione (al lordo degli acconti) ai sensi dellarticolo 85 del TUIR, mentre nellipotesi di immobili strumentali o di immobili patrimonio assumer rilevanza la differenza tra il prezzo di cessione (al lordo degli acconti) e il costo fiscale dellimmobile, ai sensi dellarticolo 86, comma 2, del TUIR.
Tali componenti positivi (ricavo o plusvalenza) assumeranno rilevanza per il concedente anche ai fini IRAP, secondo le regole ordinarie che caratterizzano il tributo regionale
4.1.2 Iva

Ai fini dellIVA, in caso di esercizio del diritto di acquisto da parte del conduttore, la base imponibile relativa alla cessione dellimmobile sar data dal prezzo della cessione decurtato dei soli acconti sulla vendita pagati fino a quel momento dal conduttore e non anche dei canoni versati per il mero godimento, e sar applicabile la disciplina fiscale dei trasferimenti immobiliari.
Il momento di effettuazione delloperazione di compravendita immobiliare, ai sensi dellarticolo 6, primo comma, del D.P.R. n. 633 del 1972 va individuato allatto dellesercizio del diritto di acquisto da parte del conduttore.
Per quanto concerne il trattamento IVA applicabile alle cessioni degli immobili, si rinvia a quanto gi chiarito, con riferimento agli acconti pagati sul prezzo, al paragrafo 3.1.2.
4.1.3 Registro, ipotecaria e catastale

Per i trasferimenti immobiliari rilevanti ai fini dellIVA, trova applicazione il regime di alternativit IVA/Registro, di cui allarticolo 40 del TUR, che prevede, in linea generale, lapplicazione dellimposta di registro nella misura fissa di euro 200.
Com noto, tale principio trova una deroga, tuttavia, per i trasferimenti di fabbricati abitativi esenti, di cui allarticolo 10, numero 8-bis), del DPR n. 633 del 1972 e, pertanto, in relazione a tali trasferimenti, si applica limposta di registro proporzionale nella misura del 9 o del 2 per cento, (minimo 1000 euro) e le imposte ipotecaria e catastale sono applicate nella misura fissa di 50 euro ciascuna.
Cessioni esenti ex art. 10, comma 1, n. 8-bis, DPR n. 633 del 1972
Registro Ipotecaria Catastale
Prima casa 2% 50 50
Fabbricati diversi dalla prima casa 9% 50 50

Il menzionato principio di alternativit IVA/Registro trova, invece, piena applicazione per le cessioni di immobili strumentali di cui allarticolo 10, comma 1, n. 8-ter, del DPR n. 633 del 1972.
Ci comporta che limposta di registro, sia nel caso in cui le cessioni siano imponibili IVA, sia se esenti IVA, dovuta nella misura fissa di 200 euro. Per gli atti aventi ad oggetto immobili strumentali, soggetti ad IVA, si applica, inoltre, il trattamento fiscale previsto dagli articoli 10 e 1-bis della Tariffa,allegata al D.LGS 31 ottobre 1990, n. 347 (TUIC), ovvero limposta catastale nella misura dell1% e limposta ipotecaria nella misura del 3%.

Iva Registro Ipotecaria Catastale
Soggetto IVA ex art. 10, comma 1, n. 8-ter , DPR n. 633 del 1972 22% ovvero 10% ovvero esente 200 3% 1%

4.2 Trattamento fiscale per i concedenti/venditori che non agiscono in regime di impresa.

4.2.1 Imposte sui redditi

Il corrispettivo del trasferimento dellimmobile deve essere assoggettato ad imposizione in base alla disciplina dei redditi diversi di cui allarticolo 67, comma 1, lett. b), del TUIR che attrae a tassazione le "plusvalenze realizzate mediante cessione a titolo oneroso di beni immobili acquistati o costruiti da non pi di cinque anni.

Le quote del canone imputate ad acconto prezzo, costituendo parte del corrispettivo del trasferimento, devono essere assoggettate a imposizione in base alla citata disciplina dei redditi diversi.
Tali quote del canone diventeranno imponibili per il proprietario/concedente non durante il periodo di godimento, ma al momento della cessione dellimmobile, ossia quando il conduttore si avvale del diritto di acquistarlo, al ricorrere delle condizioni previste dallarticolo 67 citato, tra cui quella della cessione entro il termine di 5 anni dallacquisto o costruzione. Diversamente, se la cessione dellimmobile interviene in una data successiva, il corrispettivo che il proprietario riceve non rileva ai fini delle imposte dirette.
Ad esempio, nei confronti di un contribuente, che acquista un immobile il 3 febbraio 2014 e successivamente lo concede in locazione mediante il contratto di cui allarticolo 23 in commento, leventuale plusvalenza assoggettata a tassazione, come reddito diverso, se il trasferimento della propriet dellimmobile avviene entro il 2 febbraio 2019. Per lacquirente il termine quinquennale decorrer dalla medesima data di trasferimento della propriet dellimmobile.
La plusvalenza sar determinata in base alle regole ordinarie previste dallarticolo 68, comma 1, del TUIR, quale differenza positiva tra il corrispettivo percepito dal conduttore-acquirente, comprensivo delle quote del canone imputate ad acconto prezzo, e il costo di acquisto dellimmobile.
4.2.2 Registro, ipotecaria e catastale

In relazione allatto di trasferimento dellimmobile, si applica, in linea generale, limposta proporzionale di registro, nelle misure previste dallarticolo 1 della Tariffa, parte prima, allegata al TUR e le imposte ipotecaria e catastale nella misura di euro 50 ciascuna.
Cessioni fuori campo IVA
Registro

(imposta minima 1.000 €)
Ipotecaria Catastale
Prima casa 2% 50 50
Fabbricati diversi dalla prima casa 9% 50 50

In relazione alla base imponibile, si precisa che limposta di registro deve essere calcolata sul valore del bene, ai sensi degli articoli 43 e 51 del TUR, ossia sul valore dichiarato dalle parti o, se superiore, sul corrispettivo pattuito, fatta salva lapplicazione, ricorrendone le condizioni, del criterio del prezzo-valore di cui allarticolo 1, comma 497, della legge 23 dicembre 2005, n. 266.
Per la determinazione dellimposta di registro da applicare in sede di trasferimento, si ritiene, inoltre, applicabile la disciplina dettata dalla nota allarticolo 10 della Tariffa, Parte prima, del TUR per i contratti preliminari di compravendita, secondo la quale dallimposta di registro dovuta per il contratto definitivo deve essere scomputata limposta di registro corrisposta in relazione agli acconti prezzo.
La nota posta in calce allarticolo 10 della Tariffa, Parte prima, del TUR stabilisce, infatti, che "Se il contratto preliminare prevede la dazione di somme a titolo di caparra confirmatoria si applica il precedente articolo 6; se prevede il pagamento di acconti di prezzo non soggetti all'imposta sul valore aggiunto ai sensi degli articoli 5, comma 2, e 40 del testo unico si applica il precedente articolo 9. In entrambi i casi l'imposta pagata imputata allimposta principale dovuta per la registrazione del contratto definitivo.

In applicazione di tale disposizione, limposta di registro corrisposta in misura proporzionale in relazione alla caparra confirmatoria (0,50 %), se presente, e agli acconti prezzo (3%) deve essere, dunque, scomputata dallimposta di registro dovuta per il contratto definitivo di compravendita. Pertanto, anche nel caso di contratto di godimento in funzione della successiva alienazione di immobili, limposta di registro corrisposta nella misura del 3 per cento sugli acconti prezzo (se non soggetti ad IVA) o eventualmente nella misura dello 0,50 per cento sulla caparra confirmatoria, deve essere scomputata, al fine di evitare una doppia tassazione delle medesime somme, dallimposta proporzionale di registro dovuta per il contratto definitivo di trasferimento.
Si precisa che nel caso in cui limposta proporzionale corrisposta per la caparra confirmatoria e per gli acconti di prezzo risulti superiore allimposta di registro dovuta per il contratto di compravendita definitivo, spetta il rimborso della maggiore imposta proporzionale versata, secondo le regole previste dallarticolo 77 del TUR (circolare 29 maggio 2013, n. 18/E).
5. MANCATO TRASFERIMENTO DELLIMMOBILE E RESTITUZIONE DEGLI ACCONTI

Come si avuto modo di chiarire al paragrafo 1, i contratti di godimento in argomento, come disciplinati dallarticolo 23 del decreto, sono finalizzati al trasferimento dellimmobile, in quanto attribuiscono al conduttore il diritto di acquistare il bene concesso in godimento.
Nellambito dellarticolo 23 del decreto sono, peraltro, disciplinate anche le ipotesi in cui le parti non procedono alla conclusione del contratto di compravendita, regolando, nel contempo, le eventuali restituzioni delle somme versate a titolo di corrispettivo del trasferimento. In particolare, il comma 1-bis dellarticolo 23, disciplina lipotesi di mancato esercizio del diritto di acquisto da parte del conduttore, stabilendo che le parti siano tenute ad indicare nellambito del contratto la quota dei canoni imputata a corrispettivo che deve essere restituita.
Il comma 5 dellarticolo in argomento disciplina, inoltre, le ipotesi di risoluzione del contratto per inadempimento contrattuale.
Tale disposizione stabilisce che, in caso di risoluzione per inadempimento del concedente, fatto allo stesso obbligo di restituire al conduttore la parte dei canoni imputata a corrispettivo, maggiorata degli interessi legali. In caso di risoluzione per inadempimento del conduttore, il concedente ha, invece, diritto alla restituzione dellimmobile e fa propri, in via definitiva, e per lintero, i canoni a titolo di indennit, se non stato diversamente convenuto dal contratto. 5.1 Trattamento fiscale per i concedenti che agiscono in regime di impresa
5.1.1 Imposte sui redditi e IRAP

5.1.1.1 Mancato esercizio del diritto di acquisto (articolo 23, comma 1-bis)

Qualora il conduttore non eserciti il diritto di acquisto, il trasferimento della propriet del bene non si perfeziona e per il concedente non emerge alcun ricavo o plusvalenza rilevante nella determinazione del reddito dimpresa.
In tale ipotesi, assume rilevanza reddituale per il concedente la sola quota di acconto versata durante la locazione dal conduttore, qualora le parti, in sede contrattuale, abbiano stabilito che una quota dei canoni versati in acconto sul prezzo sia trattenuta dal concedente.
In particolare, la quota di acconto non restituita al conduttore rappresenta per il concedente un componente positivo di reddito rilevante ai fini della determinazione del reddito dimpresa.
Anche ai fini IRAP, il predetto componente positivo assume rilevanza per il concedente secondo le regole ordinarie che caratterizzano il tributo regionale.
5.1.1.2 Risoluzione per inadempimento (articolo 23, comma 5)

In caso di risoluzione per inadempimento del concedente, il comma 5 stabilisce che "lo stesso deve restituire la parte dei canoni imputata al corrispettivo, maggiorata degli interessi legali.
In tale ipotesi, quindi, il trasferimento della propriet del bene non si perfeziona e, per il concedente, non emerge alcun ricavo o plusvalenza rilevante nella determinazione del reddito dimpresa.
Per il concedente assumono rilevanza nella determinazione del reddito dimpresa, come interessi passivi, i soli interessi legali che lo stesso tenuto a corrispondere al conduttore.
Nella diversa ipotesi di risoluzione per inadempimento del conduttore, il medesimo comma 5 stabilisce che "il concedente ha diritto alla restituzione dellimmobile ed acquisisce interamente i canoni a titolo di indennit se non stato diversamente convenuto nel contratto.
In definitiva, la risoluzione per inadempimento del conduttore determina i medesimi effetti fiscali previsti in caso di mancato esercizio del diritto di acquisto. In particolare, per il concedente:
1) non emerge alcun ricavo o plusvalenza rilevante nella determinazione del reddito dimpresa;
2) assume rilevanza reddituale come componente positivo di reddito la sola quota di acconto versata durante la locazione dal conduttore che non deve essere restituita.
Anche ai fini IRAP, il predetto componente positivo, rappresentato dalla quota di acconto versata durante la locazione dal conduttore che non deve essere restituita, assume rilevanza per il concedente secondo le regole ordinarie che caratterizzano il tributo regionale.

 

5.1.2 Iva

 

5.1.2.1 Mancato esercizio del diritto di acquisto da parte del conduttore (articolo 23, comma 1-bis)
In caso di omesso esercizio del diritto di acquisto, e di conseguente restituzione al conduttore della quota versata a titolo di acconto sul prezzo, il proprietario tenuto, ai sensi dellarticolo 26, secondo comma, del DPR n. 633 del 1972, allemissione di una nota di variazione a favore del conduttore per gli importi restituiti.
Tale nota di variazione, per il rispetto dei principi fondamentali dellIVA, deve essere emessa con riferimento allammontare complessivo versato dal conduttore a titolo di acconto sul prezzo di vendita - ovvero sia per la parte che viene restituita, sia per la parte che viene trattenuta. Infatti, non verificandosi leffetto traslativo della cessione, il presupposto dellapplicazione dellIVA sulle somme relative agli acconti versati dal conduttore sul prezzo di vendita viene a mancare.
Tuttavia, qualora le parti, in sede contrattuale, abbiano stabilito che una quota dei canoni versati in acconto sul prezzo sia trattenuta dal concedente, tale quota, allatto del mancato esercizio del diritto di acquisto, assume la natura di corrispettivo dovuto per lesercizio (a titolo oneroso) del diritto riconosciuto al conduttore e, conseguentemente, deve essere assoggettata ad IVA, con aliquota ordinaria, secondo le regole ordinarie previste per le prestazioni di servizi di cui allarticolo 3 del DPR n. 633 del 1972.

 

5.1.2.2 Risoluzione per inadempimento (articolo 23, comma 5)

In caso di risoluzione per inadempimento del concedente, il comma 5 stabilisce che "lo stesso deve restituire la parte dei canoni imputata al corrispettivo, maggiorata degli interessi legali.
In tale ipotesi, il concedente provvede ai sensi dellarticolo 26, secondo comma, del DPR n. 633 del 1972, allemissione di una nota di variazione a favore del conduttore per gli importi restituiti.
Nella diversa ipotesi di risoluzione per inadempimento del conduttore, il medesimo comma 5 stabilisce che "il concedente ha diritto alla restituzione dellimmobile ed acquisisce interamente i canoni a titolo di indennit se non stato diversamente convenuto nel contratto.
In tale evenienza, i canoni trattenuti perdono la natura di acconto sul prezzo di cessione per assumere quella di penalit per inadempimento del conduttore; conseguentemente, il concedente dovr emettere una nota di variazione ai sensi dellarticolo 26 del DPR n. 633 del 1972, a rettifica del regime impositivo originariamente applicato a tali somme, per annotarle contestualmente come importi esclusi dal campo di applicazione dellIVA ai sensi dellarticolo 15 del DPR n. 633 del 1972.

 

5.2 Trattamento fiscale ai fini delle imposte sui redditi per i soggetti che non agiscono in regime di impresa.

 

 

5.2.1 Mancato esercizio del diritto da parte del conduttore (articolo 23, comma 1-bis)

Nellipotesi di cui al comma 1-bis dellarticolo 23 in cui il conduttore non eserciti il diritto di acquistare limmobile entro il termine prestabilito, la restituzione da parte del proprietario delle quote dei canoni imputata ad acconto prezzo non assume alcuna rilevanza reddituale né per il proprietario, né per il conduttore che non agiscano nellesercizio di impresa.
Per il proprietario, la parte dellacconto prezzo eventualmente trattenuta costituir un reddito diverso, derivante dallassunzione di obblighi di permettere ai sensi dellarticolo 67, comma 1, lett. l), del TUIR, imponibile per un importo corrispondente a quanto trattenuto. Tale importo, in sostanza, remunera il proprietario per il diritto di acquisto concesso al conduttore in sede di stipula del contratto, ancorché il diritto a percepire tale remunerazione sia condizionato al mancato esercizio del diritto di acquisto da parte del conduttore.

 

5.2.2 Risoluzione per inadempimento (articolo 23, comma 5)

Nella diversa ipotesi di risoluzione del contratto per inadempimento del conduttore, prevista dal comma 5 dellarticolo 23, le quote dei canoni imputate ad acconto prezzo, eventualmente trattenute dal concedente a titolo di indennit se non stato diversamente convenuto nel contratto, costituiranno per il concedente redditi diversi derivanti dallassunzione di obblighi riconducibili a quelli di fare, non fare e permettere, di cui alla lett. l) del comma 1 dellarticolo 67 del TUIR, atteso che anche in questo caso viene comunque remunerato il diritto di acquisto concesso al conduttore.

 

5.3 Registro

In caso di mancato esercizio del diritto di acquisto da parte del conduttore, ai sensi del comma 1-bis dellarticolo 23 ovvero di risoluzione del contratto per inadempimento, ai sensi del successivo comma 5, non si d luogo alla restituzione dellimposta di registro corrisposta nella misura del 3 per cento, applicata in relazione alla quota di canone assimilata ad acconti prezzo, anche nel caso in cui il concedente proceda alla restituzione di tali somme al conduttore.
Tale principio appare coerente con i chiarimenti gi forniti da questa amministrazione in relazione allimposta di registro corrisposta in occasione della registrazione dei contratti preliminari di vendita con la circolare 10 giugno 1986, n. 37. In tale sede, stato, infatti, chiarito che nel caso in cui a seguito della conclusione del contratto preliminare non si proceda alla stipula del definitivo, le somme riscosse in sede di registrazione del preliminare rimarranno definitivamente acquisite allerario.

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