Circolare Agenzia Entrate n.34 del 03.08.2016

Articolo 1, commi 98-108, della legge 28 dicembre 2015, n. 208 – Credito di imposta per gli investimenti nel mezzogiorno INDICE PREMESSA 1. SOGGETTI BENEFICIARI 2. AMBITO TERRITORIALE 3. INVESTIMENTI AGEVOLABILI 4. DETERMINAZIONE DELL’AGEVOLAZIONE 5.VALORIZZAZIONE DEGLI INVESTIMENTI ED EFFICACIA TEMPORALE DELL’AGEVOLAZIONE 6. PROCEDURA, UTILIZZO E RILEVANZA DEL CREDITO DI IMPOSTA 7. CUMULO 8. RIDETERMINAZIONE DEL CREDITO 9. CONTROLLI
PREMESSA

L’articolo 1, commi da 98 a 108, della legge 28 dicembre 2015, n. 208 (legge di Stabilità 2016) introduce un credito di imposta a favore delle imprese che, a decorrere dal 1° gennaio 2016 e fino al 31 dicembre 2019, effettuano l'acquisizione dei beni strumentali nuovi espressamente indicati nelcomma 99, facenti parte di un progetto di investimento iniziale e destinati a strutture produttive ubicate nelle zone assistite delle regioni Campania, Puglia, Basilicata, Calabria, Sicilia, Molise, Sardegna e Abruzzo (sul punto si veda il successivo paragrafo 2) .

Il credito di imposta è riconosciuto, nel rispetto dalla Carta degli aiuti a finalità regionale 2014-2020, approvata con la decisione C(2014) 6424 final del 16 settembre 2014 della Commissione europea, nonché nel rispetto dei limiti e delle condizioni previsti dal regolamento (UE) n. 651/2014 della Commissione del 17 giugno 2014, nella misura massima del 20 per cento per le piccole imprese, del 15 per cento per le medie imprese e del 10 per cento per le grandi imprese, nei limiti e alle condizioni previsti dalla citata Carta.

Come previsto dell’articolo 1, par. 2, lettera a) del Regolamento n. 651/2014, con riferimento ai regimi di aiuto con una dotazione annua superiore a 150 milioni di euro, l’attuazione dell’intervento per un periodo superiore a sei mesi è subordinata all’approvazione, da parte della Commissione europea, del piano di valutazione presentato dall’Amministrazione responsabile.

I soggetti che intendono avvalersi dell’agevolazione sono tenuti ad effettuare, a decorrere dal 30 giugno 2016 e fino al 31 dicembre 2019, apposita "comunicazione per la fruizione del credito d’imposta per gli investimenti nel mezzogiorno”, utilizzando il modello approvato con provvedimento del Direttore dell’Agenzia delle entrate n. 45080 del 24 marzo 2016 (sul punto si veda il successivo paragrafo 6).

Il comma 108, dell’articolo 1 della sopra richiamata legge istitutiva, stabilisce la copertura degli oneri derivanti dal credito di imposta, relativamente alle agevolazioni concesse alle piccole e medie imprese, per 250 milioni di euro annui, a valere sulle risorse europee e di cofinanziamento nazionale previste nel Programma operativo nazionale "Imprese e competitività 2014-2020” FESR (PON) e nei programmi operativi 2014-2020 relativi al Fondo europeo di sviluppo regionale delle regioni in cui si applica l'incentivo (POR).

Le imprese ricadenti nell’ambito di ammissibilità dei sopra menzionati programmi operativi, per poter beneficiare dell’agevolazione a valere sulle risorse loro specificamente dedicate, devono attenersi alle specifiche disposizioni attuative emanate dalle amministrazioni titolari dei programmi stessi.

Si rinvia, per quanto compatibile e per quanto in questa sede non espressamente trattato, alle istruzioni impartite con la circolare n. 38/E dell’11 aprile 2008, in relazione all’analogo credito d’imposta per acquisizioni di beni strumentali nuovi in aree svantaggiate (Articolo 1, commi 271-279, della legge 27 dicembre 2006, n. 296).

Si precisa, infine, che i riferimenti normativi, per semplicità espositiva, sono effettuati direttamente ai commi dell’articolo 1 della legge di Stabilità.

1. SOGGETTI BENEFICIARI

L’ambito soggettivo di applicazione dell’agevolazione è individuato dal primo periodo del comma 98, ai sensi del quale il credito di imposta è attribuito "alle imprese che effettuano l'acquisizione dei beni strumentali nuovi indicati nel comma 99, destinati a strutture produttive ubicate nelle zone assistite delle regioni Campania, Puglia, Basilicata, Calabria e Sicilia, (…) e nelle zone assistite delle regioni Molise, Sardegna e Abruzzo, (…), a decorrere dal 1° gennaio 2016 e fino al 31 dicembre 2019”.

Destinatari di tale beneficio, pertanto, sono tutti i soggetti titolari di reddito d’impresa, individuabili in base all’articolo 55 del TUIR, indipendentemente dalla natura giuridica assunta, che effettuano nuovi investimenti destinati a strutture produttive situate nelle aree ammissibili.

Il medesimo periodo del comma 98 prevede, altresì, che il credito di imposta compete "nella misura massima del 20 per cento per le piccole imprese, del 15 per cento per le medie imprese e del 10 per cento per le grandi imprese”.

Per la verifica della dimensione aziendale è necessario fare riferimento alla raccomandazione n. 2003/361/CE della Commissione, del 6 maggio 2003, relativa alla definizione delle microimprese, piccole e medie imprese (2003/361/CE) (in Gazzetta Ufficiale delle Comunità europee L 124 del 20 maggio 2003), recepita con decreto del Ministro delle attività produttive del 18 aprile 2005 (in Gazzetta Ufficiale Serie Generale n. 138 del 12 ottobre 2005), nonché all’Allegato I del regolamento (UE) n. 651/2014 della Commissione del 17 giugno 2014.

Pertanto, sono considerate piccole imprese quelle che contestualmente hanno meno di 50 occupati e un fatturato annuo oppure un totale di bilancio annuo non superiore a 10 milioni di euro. Sono medie imprese, invece, quelle che contestualmente hanno meno di 250 occupati e un fatturato annuo non superiore a 50 milioni di euro oppure un totale di bilancio annuo non superiore a 43 milioni di euro.

Le imprese che non rientrano nei parametri di cui sopra sono da considerarsi come grandi imprese.

Piccola impresa

Media impresa

Grande impresa

a) Dipendenti

meno di 50

meno di 250

da 250

b) Fatturato

non superiore a € 10 milioni

non superiore a € 50 milioni

da € 50 milioni

oppure

oppure

oppure

c) Totale di bilancio

non superiore a € 10 milioni

non superiore a € 43 milioni

da € 43 milioni

Sotto il profilo soggettivo, dunque, il credito di imposta è riservato alle piccole, alle medie e alle grandi imprese, così come definite nella citata raccomandazione, purché effettuino investimenti destinati a strutture produttive ubicate nelle zone previste dal citato comma 98. Sono ammesse all’agevolazione sia le imprese residenti nel territorio dello Stato che le stabili organizzazioni nel territorio dello Stato di soggetti non residenti.

In assenza di un’espressa esclusione normativa, si ritiene che possano beneficiare della misura agevolativa anche gli enti non commerciali con riferimento all’attività commerciale eventualmente esercitata.

Possono beneficiare dell’agevolazione anche le imprese che intraprendono l’attività successivamente alla data di entrata in vigore della legge istitutiva del credito (i.e., 1° gennaio 2016).

Per espressa previsione del comma 100, "l'agevolazione non si applica ai soggetti che operano nei settori dell'industria siderurgica, carbonifera, della costruzione navale, delle fibre sintetiche, dei trasporti e delle relative infrastrutture, della produzione e della distribuzione di energia e delle infrastrutture energetiche, nonché ai settori creditizio, finanziario e assicurativo”.

Ai fini dell’individuazione del settore di appartenenza si tiene conto del codice attività, compreso nella tabella ATECO 2007, indicato nel modello di comunicazione per la fruizione del credito d’imposta per gli investimenti nel mezzogiorno, riferibile alla struttura produttiva presso la quale è realizzato l’investimento oggetto dell’agevolazione richiesta.

Inoltre, in base al citato comma 100, l'agevolazione non si applica alle imprese in difficoltà come definite dagli "Orientamenti sugli aiuti di Stato per il salvataggio e la ristrutturazione di imprese non finanziarie in difficoltà” di cui alla comunicazione della Commissione europea 2014/C 249/01 del 31 luglio 2014.

In particolare, la Commissione europea ritiene che un’impresa sia in difficoltà se, in assenza di un intervento dello Stato, è quasi certamente destinata al collasso economico a breve o a medio termine. Pertanto, un’impresa è considerata in difficoltà, ai sensi di quanto previsto dall’art. 2, par. 1 n. 18) del Reg. (UE) n. 651/2014, se sussiste almeno una delle seguenti circostanze:

"a) nel caso di società a responsabilità limitata (diverse dalle PMI costituitesi da meno di tre anni o, ai fini dell'ammissibilità a beneficiare di aiuti al finanziamento del rischio, dalle PMI nei sette anni dalla prima vendita commerciale ammissibili a beneficiare di investimenti per il finanziamento del rischio a seguito della due diligence da parte dell'intermediario finanziario selezionato), qualora abbia perso più della metà del capitale sociale sottoscritto a causa di perdite cumulate. Ciò si verifica quando la deduzione delle perdite cumulate dalle riserve (e da tutte le altre voci generalmente considerate come parte dei fondi propri della società) dà luogo a un importo cumulativo negativo superiore alla metà del capitale sociale sottoscritto. Ai fini della presente disposizione, per «società a responsabilità limitata» si intendono in particolare le tipologie di imprese di cui all'allegato I della direttiva 2013/34/UE e, se del caso, il «capitale sociale» comprende eventuali premi di emissione;

b) nel caso di società in cui almeno alcuni soci abbiano la responsabilità illimitata per i debiti della società (diverse dalle PMI costituitesi da meno di tre anni o, ai fini dell'ammissibilità a beneficiare di aiuti al finanziamento del rischio, dalle PMI nei sette anni dalla prima vendita commerciale ammissibili a beneficiare di investimenti per il finanziamento del rischio a seguito della due diligence da parte dell'intermediario finanziario selezionato), qualora abbia perso più della metà dei fondi propri, quali indicati nei conti della società, a causa di perdite cumulate. Ai fini della presente disposizione, per «società in cui almeno alcuni soci abbiano la responsabilità illimitata per i debiti della società» si intendono in particolare le tipologie di imprese di cui all'allegato II della direttiva 2013/34/UE;

c) qualora l'impresa sia oggetto di procedura concorsuale per insolvenza o soddisfi le condizioni previste dal diritto nazionale per l'apertura nei suoi confronti di una tale procedura su richiesta dei suoi creditori;

d) qualora l'impresa abbia ricevuto un aiuto per il salvataggio e non abbia ancora rimborsato il prestito o revocato la garanzia, o abbia ricevuto un aiuto per la ristrutturazione e sia ancora soggetta a un piano di ristrutturazione;

e) nel caso di un’impresa diversa da una PMI, qualora, negli ultimi due anni:

  • il rapporto debito/patrimonio netto contabile dell’impresa sia stato superiore a 7,5;e
  • il quoziente di copertura degli interessi dell’impresa (EBITDA/interessi) sia stato inferiore a 1,0”.

In base al secondo periodo del comma 98, alle imprese attive nel settore della produzione primaria di prodotti agricoli, nel settore della pesca e dell'acquacoltura, disciplinato dal regolamento (UE) n. 1379/2013 del Parlamento europeo e del Consiglio, dell'11 dicembre 2013, e nel settore della trasformazione e della commercializzazione di prodotti agricoli e della pesca e dell'acquacoltura, che effettuano l'acquisizione di beni strumentali nuovi, gli aiuti sono concessi nei limiti e alle condizioni previsti dalla normativa europea in materia di aiuti di Stato nei settori agricolo, forestale e delle zone rurali e ittico.

2. AMBITO TERRITORIALE

Il credito di imposta spetta per l’acquisizione di beni strumentali nuovi, facenti parte di un progetto di investimento iniziale, destinati a strutture produttive ubicate nelle zone assistite della Campania, Puglia, Basilicata, Calabria e Sicilia, ammissibili alle deroghe previste dall'articolo 107, paragrafo 3, lettera a), del Trattato sul funzionamento dell'Unione europea, e nelle zone assistite delle regioni Molise, Sardegna e Abruzzo ammissibili alle deroghe previste dall'articolo 107, paragrafo 3, lettera c), del TFUE.

Con la decisione C(2014) 6424 final del 16 settembre 2014, la Commissione europea ha approvato la Carta degli aiuti a finalità regionale 2014-2020 con cui l’Italia ha individuato le zone assistite in questione e indicato i relativi massimali di intensità degli aiuti concedibili.

Regioni ammissibili agli aiuti a norma dell'articolo 107, paragrafo 3, lettera a), del TFUE

dall'1.7.2014 al 31.12.2020

Regioni

Piccole Imprese

Medie Imprese

Grandi Imprese

Campania

45%

35%

25%

Puglia

45%

35%

25%

Basilicata

45%

35%

25%

Calabria

45%

35%

25%

Sicilia

45%

35%

25%

Regioni ammissibili agli aiuti a norma dell'articolo 107, paragrafo 3, lettera c), del TFUE dall'1.7.2014 al 31.12.2020 - "Zone c non predefinite" ex articolo 107, paragrafo 3, lettera c)

Regioni

Piccole Imprese

Medie Imprese

Grandi Imprese

Molise

30%

20%

10%

Sardegna

30%

20%

10%

Abruzzo

30%

20%

10%

Si ricorda, comunque, che, ai sensi dell’articolo 14, par. 3, del Regolamento UE n. 651/2014 della Commissione Europea, "nelle zone assistite che soddisfano le condizioni dell'articolo 107, paragrafo 3, lettera a), del trattato, gli aiuti possono essere concessi per un investimento iniziale, a prescindere dalle dimensioni del beneficiario. Nelle zone assistite che soddisfano le condizioni dell'articolo 107, paragrafo 3, lettera c), del trattato, gli aiuti possono essere concessi a PMI per qualsiasi forma di investimento iniziale. Gli aiuti alle grandi imprese possono essere concessi solo per un investimento iniziale a favore di una nuova attività economica nella zona interessata”.

Si segnala che la norma regolamentare citata, in quanto immediatamente applicabile nell’ordinamento interno degli Stati membri, costituisce parte integrante della disciplina dell’agevolazione in commento. Ne consegue che le grandi imprese che effettuano investimenti in Molise, Sardegna e Abruzzo, esclusivamente nelle zone ammissibili agli aiuti a finalità regionale ai sensi dell’art. 107, paragrafo 3 lett.

c), del TFUE, possono accedere al credito solo a fronte di un "investimento iniziale a favore di una nuova attività economica nella zona interessata”.

Ai sensi dell’art. 2 punto 51) del Regolamento UE n. 651/2014 per "investimento inziale a favore di una nuova attività economica” si intende:

a) un investimento in attivi materiali e immateriali relativo alla creazione di un nuovo stabilimento o alla diversificazione delle attività di uno stabilimento, a condizione che le nuove attività non siano uguali o simili a quelle svolte precedentemente nello stabilimento;

b) l'acquisizione di attivi appartenenti a uno stabilimento che sia stato chiuso o che sarebbe stato chiuso senza tale acquisizione e sia acquistato da un investitore che non ha relazioni con il venditore, a condizione che le nuove attività che verranno svolte utilizzando gli attivi acquisiti non siano uguali o simili a quelle svolte nello stabilimento prima dell'acquisizione.

Qualora la copertura finanziaria dell’agevolazione sia a carico del PON, ovvero dei POR delle regioni in cui si applica l'incentivo, lo stesso è da intendersi destinato alle sole PMI ricadenti nei territori interessati, con esclusione quindi delle grandi imprese.

3. INVESTIMENTI AGEVOLABILI

Il comma 99 individua la tipologia di investimenti per i quali è possibile usufruire dell’agevolazione.

Tale comma prevede, infatti, che "sono agevolabili gli investimenti, facenti parte di un progetto di investimento iniziale come definito all'articolo 2, punti 49, 50 e 51, del regolamento (UE) n. 651/2014 della Commissione, del 17 giugno 2014, relativi all'acquisto, anche mediante contratti di locazione finanziaria, di macchinari, impianti e attrezzature varie destinati a strutture produttive già esistenti o che vengono impiantate nel territorio”.

Pertanto, risultano agevolabili gli investimenti - in macchinari, impianti e attrezzature varie - relativi alla creazione di un nuovo stabilimento, all'ampliamento della capacità di uno stabilimento esistente, alla diversificazione della produzione di uno stabilimento per ottenere prodotti mai fabbricati precedentemente e a un cambiamento fondamentale del processo produttivo complessivo di uno stabilimento esistente, ovvero, per le grandi imprese localizzate nelle aree di cui all’art. 107, par. 3, lett. c), del TFUE, quelli a favore di una nuova attività economica (cfr. articolo 2, punto 49 e 51, articolo 2, del regolamento citato).

Si ritiene di escludere dall’agevolazione gli investimenti di mera sostituzione in quanto gli stessi non possono essere mai considerati "investimenti iniziali” (cfr. Orientamenti in materia di aiuti di Stato a finalità regionale 2014-2020 (p. 20), Orientamenti in materia di aiuti di Stato a finalità regionale 2007-2013 (p.34), Orientamenti in materia di aiuti di stato a finalità regionale 98/C 74/06 (p. 4.4), nonché circolare n. 38/E dell’11 aprile 2008).

Quanto ai requisiti dei beni agevolabili, il riferimento del comma 98 ai "beni strumentali” comporta che i beni oggetto di investimento devono caratterizzarsi per il requisito della "strumentalità” rispetto all’attività esercitata dall’impresa beneficiaria del credito d’imposta.

I beni, conseguentemente, devono essere di uso durevole ed atti ad essere impiegati come strumenti di produzione all’interno del processo produttivo dell’impresa.

Sono pertanto esclusi i beni autonomamente destinati alla vendita (cd. beni merce), come pure quelli trasformati o assemblati per l’ottenimento di prodotti destinati alla vendita.

Si ritengono ugualmente esclusi i materiali di consumo.

Il citato comma 98, altresì, prevede espressamente che il credito di imposta riguarda gli investimenti in beni strumentali "nuovi”.

Conseguentemente, l’agevolazione non spetta per gli investimenti in beni a qualunque titolo già utilizzati.

Al riguardo, si segnala che può essere oggetto dell’agevolazione in esame anche il bene che viene esposto in show room ed utilizzato esclusivamente dal rivenditore al solo scopo dimostrativo, in quanto l’esclusivo utilizzo del bene da parte del rivenditore ai soli fini dimostrativi non fa perdere al bene il requisito della novità (cfr. circolare n. 5/E del 19 febbraio 2015, par. 2.2; circolare n. 44/E del 27 ottobre 2009, paragrafo 2.4; circolare n. 4/E del 18 gennaio 2002 ).

Con riguardo ai beni complessi, alla realizzazione dei quali abbiano concorso anche beni usati, si precisa che il requisito della "novità” sussiste in relazione all’intero bene, purché l’entità del costo relativo ai beni usati, individuato secondo il principio di competenza di cui all’articolo 109 del TUIR, non sia prevalente, anche per effetto di eventuali oneri capitalizzati, rispetto al costo complessivamente sostenuto.

Tale circostanza dovrà sussistere sia nell’ipotesi di bene realizzato in economia che nell’ipotesi di acquisto a titolo derivativo da terzi di un bene complesso che incorpora anche un bene usato. In tale ultimo caso, il cedente dovrà attestare che il costo del bene usato non è di ammontare prevalente rispetto al costo complessivo (cfr. circolare n. 5/E del 19 febbraio 2015, par. 2.2).

Inoltre, in base al comma 98, i beni oggetto di investimento, devono essere "destinati a strutture produttive ubicate nelle zone assistite delle regioni Campania, Puglia, Basilicata, Calabria e Sicilia (…) Molise, Sardegna e Abruzzo, (…), come individuate dalla Carta degli aiuti a finalità regionale 2014-2020 C(2014) 6424 final del 16 settembre 2014”.

Pertanto, per espressa previsione normativa, condizione necessaria perché l’investimento sia agevolabile è che i beni siano destinati a strutture produttive situate nel territorio delle aree puntualmente individuate dalla norma.

Per "struttura produttiva” - in conformità a quanto affermato dalla prassi dell’Agenzia delle entrate[1]- deve intendersi ogni singola unità locale o stabilimento, ubicati nei territori richiamati dal comma 98, in cui il beneficiario esercita l’attività d’impresa.

Può trattarsi di:

a) un autonomo ramo di azienda, inteso come un insieme coordinato di beni materiali, immateriali e risorse umane precisamente identificabili ed esclusivamente ad esso attribuibili, dotato di autonomia decisionale come centro di costo e di profitto, idoneo allo svolgimento di un’attività consistente nella produzione di un output specifico indirizzato al mercato;

b) una autonoma diramazione territoriale dell’azienda ovvero una mera linea di produzione o un reparto, pur dotato di autonomia organizzativa, purché costituisca di per sé un centro autonomo di imputazione di costi e non rappresenti parte integrante del processo produttivo dell’unità locale situata nello stesso territorio comunale ovvero nel medesimo perimetro aziendale.

Con particolare riferimento alle ipotesi indicate sub b), si evidenzia che, per individuare la "struttura produttiva”, occorre valutare se le unità locali, le diramazioni territoriali, le linee di produzione o i reparti che insistono sul territorio dello stesso comune agevolato siano o meno parte integrante del medesimo processo produttivo (le predette "strutture” possono essere rappresentate, ad esempio, da depositi, punti vendita, uffici di rappresentanza, showroom, singoli impianti, magazzini di stoccaggio, etc.).

Così, se nel territorio del medesimo comune l’impresa ha più "strutture” riferibili a processi produttivi diversi, deve individuarsi, nell’ambito del predetto comune, una pluralità di strutture produttive. Diversamente, se nel territorio del medesimo comune l’impresa ha più unità riferibili ad un unico processo produttivo, si manifesta, nell’insieme, un’unica struttura produttiva.

In conclusione, la struttura produttiva deve individuarsi nell’ambito di ciascun comune "agevolato” in cui l’impresa esercita la propria attività; in altri termini, essa si identifica come l’insieme di tutti i beni facenti parte del medesimo processo produttivo dell’impresa che sono ubicati nel territorio dello stesso comune anche se diversamente dislocati.

Ne deriva che un’impresa avrà almeno tante strutture produttive quanti sono i comuni in cui la stessa esercita, per mezzo delle proprie diramazioni, l’attività economica riferibile al medesimo processo produttivo. Nell’ipotesi particolare che una singola struttura produttiva di cui alla citata lett. b) sia l’unica "presenza” dell’impresa sul territorio comunale, risultano integrati i presupposti per considerarla come un’autonoma struttura produttiva.

Ai sensi del comma 99, l’agevolazione spetta per "l’acquisto, anche mediante contratti di locazione finanziaria, di macchinari, impianti e attrezzature varie”.

Pertanto, come peraltro previsto espressamente dalla norma di legge, anche in virtù del consolidato principio di tendenziale equivalenza tra l’acquisizione in proprietà e quella effettuata tramite contratto di leasing, sono agevolabili anche i beni acquisiti mediante locazione finanziaria.

In assenza di ulteriori precisazioni da parte della disposizione di legge riguardanti le modalità di effettuazione degli investimenti, l’agevolazione spetta per l’acquisto dei beni da terzi nonché per la realizzazione degli stessi in economia o mediante contratto di appalto.

Ai fini dell’ammissibilità alle agevolazioni, i programmi di investimento devono essere avviati dal 1° gennaio 2016, data di entrata in vigore della legge istitutiva del credito di imposta (Cfr. art. 6, comma 4, lett. b), Regolamento n. 651/2014).

Per avvio dell’investimento si intende la data del primo impegno giuridicamente vincolante ad ordinare i beni oggetto di investimento, ovvero qualsiasi altro impegno che renda irreversibile l’investimento stesso, a seconda di quale condizione si verifichi prima.

4. DETERMINAZIONE DELL’AGEVOLAZIONE

Il comma101, stabilisce che "il credito d'imposta è commisurato alla quota del costo complessivo dei beni indicati nel comma 99, (…), eccedente gli ammortamenti dedotti nel periodo d'imposta, relativi alle medesime categorie dei beni d'investimento della stessa struttura produttiva, ad esclusione degli ammortamenti dei beni che formano oggetto dell'investimento agevolato”.

L’ammontare dell’investimento (lordo) ammissibile all’agevolazione in argomento è dato, per ciascun periodo agevolato e per ciascuna struttura produttiva, dal costo complessivo delle acquisizioni di macchinari, impianti e attrezzature varie indicati al comma 99.

Ai fini della determinazione dell’investimento netto su cui calcolare il credito di imposta, l’investimento lordo deve essere decurtato degli ammortamenti fiscali dedotti nel periodo di imposta – ad eccezione di quelli dedotti in applicazione dell’articolo 1, commi da 91 a 94, della legge 28 dicembre 2015, n. 208 (cd. superammortamento) - relativi ai medesimi beni appartenenti alla struttura produttiva nella quale si effettua il nuovo investimento.

Per medesimi beni devono intendersi quei beni appartenenti ad una delle categorie richiamate dalla norma. Deve, pertanto, trattarsi di beni strumentali rientranti nelle categorie di impianti, macchinari e/o attrezzature.

Tuttavia, nel calcolo dell’investimento ammissibile non rilevano gli ammortamenti dei beni che formano oggetto dell'investimento agevolato, che, pertanto, non devono essere sottratti dall’importo complessivo dell’investimento lordo.

Si veda, al riguardo, l’esempio che segue.

Si supponga che un imprenditore, nell’esercizio X, effettui un investimento in beni strumentali nuovi per un importo complessivo di euro 130.000,00 così suddiviso:

• Impianti per 100.000,00 euro;

• Attrezzature per 30.000,00 euro.

Il valore complessivo degli ammortamenti fiscali dedotti nel medesimo periodo di imposta (X), relativi alle medesime categorie dei beni d’investimento e già esistenti nella stessa struttura produttiva in cui vengono effettuati gli investimenti agevolabili, è pari a 31.000,00 euro [12.000,00 (impianti) + 11.000,00 (macchinari) + 8.000,00 (attrezzature)].

Gli ammortamenti fiscali rilevanti ai fini dell’agevolazione in commento sono solo quelli relativi ai medesimi beni appartenenti alla struttura produttiva nella quale si effettua il nuovo investimento. Nel caso di specie, ai fini del calcolo dell’investimenti netto, rilevano gli ammortamenti fiscali dedotti relativi ai soli impianti e attrezzature, in quanto non sono stati effettuati investimenti in macchinari.

Di conseguenza, il totale degli ammortamenti fiscali rilevanti, relativi ai beni già esistenti nella medesima struttura produttiva, da sottrarre all’investimento lordo

(130.000,00), è pari ad euro 20.000,00 [12.000,00 (impianti) + 8.000,00 (attrezzature)].

L’investimento netto su cui applicare la percentuale di spettanza del credito di imposta risulta, pertanto, pari ad euro 110.000,00 (130.000,00 – 20.000,00).

Determinazione dell’investimento agevolabile

Descrizione

Importo

A

Impianti nuovi

100.000,00

B

Macchinari nuovi

0

C

Attrezzature nuove

30.000,00

D

INVESTIMENTO LORDO

(A+B+C)

130.000,00

E

Ammortamento (esercizio X) impianti già esistenti nella struttura produttiva

12.000,00

F

Ammortamento (esercizio X) attrezzature già esistenti nella struttura produttiva

8.000,00

G

Totale ammortamenti rilevanti

(E+F)

20.000,00

INVESTIMENTO NETTO AGEVOLABILE

(D-G)

110.000,00

Per gli investimenti effettuati mediante contratti di locazione finanziaria, rileva, ai fini del calcolo dell’agevolazione, il costo sostenuto dal locatore per l’acquisto dei beni. In tal caso, come peraltro espressamente previsto dalla norma, il costo non comprende le eventuali spese di manutenzione. Nessuna rilevanza può attribuirsi al prezzo di riscatto ed al canone periodico pagato dall’impresa (cfr. circolare n. 38/E dell’11 aprile 2008, par. 1.9).

Sempre in ordine alla determinazione dell’investimento netto agevolabile, occorre portare in diminuzione dal costo complessivo dei beni agevolabili acquisiti nel periodo d’imposta anche gli "ammortamenti figurativi” relativi ai beni (appartenenti alle categorie agevolabili) detenuti in leasing ed utilizzati nella medesima struttura produttiva, vale a dire gli ammortamenti che sarebbero stati calcolati nel caso in cui i beni fossero stati acquisiti a titolo di proprietà: la determinazione (extracontabile) di tali "ammortamenti figurativi” sarà effettuata tenendo conto del costo di acquisizione del bene da parte del concedente e dei coefficienti previsti dal D.M. 31 dicembre 1988, fermo restando che gli investimenti effettuati mediante contratti di locazione finanziaria rilevano esclusivamente per l’utilizzatore. Ovviamente, i beneficiari che contabilizzano le operazioni di leasing secondo il cosiddetto "metodo finanziario”, quindi con evidenza degli ammortamenti nel bilancio dell’utilizzatore, terranno conto degli ammortamenti dedotti[2].

In base al comma 98, il credito di imposta compete "nella misura massima del 20 per cento per le piccole imprese, del 15 per cento per le medie imprese e del 10 per cento per le grandi imprese”.

Pertanto, per la determinazione della misura del credito spettante occorre applicare all’investimento netto (come sopra individuato) le percentuali previste dalla norma istitutiva dell’agevolazione, vale a dire il 20 per cento per le piccole imprese, il 15 per cento per le medie imprese e il 10 per cento per le grandi imprese.

Si evidenzia, infine, che il comma 101 stabilisce che la quota di costo complessivo dei beni agevolabili deve essere al massimo pari, per ciascun progetto di investimento[3], a 1,5 milioni di euro per le piccole imprese, a 5 milioni di euro per le medie imprese e a 15 milioni di euro per le grandi imprese. Sul punto, si ritiene che tale valore massimo vada assunto al netto degli ammortamenti dedotti nel periodo di imposta, relativi alle medesime categorie di beni appartenenti alla struttura produttiva nella quale si effettua il nuovo investimento. Quindi, per fare un esempio, se una piccola impresa effettua un investimento lordo di 1.600.000 euro e, in relazione a tale investimento, sussistono ammortamenti pari a 200.000, il limite massimo previsto dal comma 101 è da ritenersi rispettato.

5.VALORIZZAZIONE DEGLI INVESTIMENTI ED EFFICACIA TEMPORALE DELL’AGEVOLAZIONE

Il valore degli investimenti realizzati in ciascun periodo agevolato deve essere determinato secondo i criteri ordinari per l’individuazione del costo dei beni rilevante ai fini fiscali previsti dall’articolo 110, comma 1, lettere a) e b), del TUIR, indipendentemente dalle modalità (ordinarie, forfetarie, sostitutive) di determinazione del reddito da parte del contribuente.

E’ il caso di evidenziare che la maggiorazione del 40 per cento del costo di acquisizione degli investimenti in beni materiali strumentali nuovi, prevista dall’articolo 1, commi da 91 a 94, della legge 28 dicembre 2015, n. 208, non rileva ai fini della determinazione del valore degli investimenti su cui calcolare il credito di imposta.

Le menzionate disposizioni attribuiscono un’agevolazione, che consiste nell’esclusione dal reddito di impresa di un ammontare pari al 40 per cento del costo di acquisto dei beni strumentali nuovi, fruita mediante variazioni in diminuzione del reddito imponibile operate nei periodi di imposta in cui viene dedotto l’ammortamento dei beni stessi.

Pertanto, nel caso in cui l’investimento riguardi un bene strumentale nuovo del costo di 100, nel calcolo dell’investimento lordo deve essere assunto il valore di 100 e non quello di 140 così come maggiorato per effetto dell’applicazione del cd. maxi-ammortamento.

Sotto il profilo temporale, il comma 98 prevede che il credito di imposta spetta per gli investimenti effettuati "a decorrere dal 1° gennaio 2016 e fino al 31 dicembre 2019”.

Per i soggetti con periodo di imposta coincidente con l’anno solare si tratta degli esercizi 2016, 2017, 2018 e 2019.

Per i soggetti con periodo di imposta non coincidente con l’anno solare risultano agevolabili gli investimenti realizzati a partire dal 1° gennaio 2016 e fino al 31 dicembre 2019, indipendentemente dal periodo di imposta al quale sono imputabili.

L’imputazione degli investimenti al periodo di vigenza dell’agevolazione segue le regole generali di competenza previste dall’articolo 109, commi 1 e 2, del TUIR.

Al riguardo si rammenta che, ai sensi delle disposizioni del richiamato articolo 109 del TUIR, le spese di acquisizione dei beni si considerano sostenute, per i beni mobili, alla data della consegna o spedizione, ovvero, se diversa e successiva, alla data in cui si verifica l’effetto traslativo o costitutivo della proprietà o di altro diritto reale.

Gli oneri relativi alle prestazioni di servizi direttamente connesse alla realizzazione dell’investimento, non compresi nel costo di acquisto del bene, rilevano ai fini della determinazione dell’investimento stesso e si considerano sostenuti alla data in cui esse sono ultimate (art. 109, comma 2, lett. b, del TUIR).

Tenuto conto della finalità agevolativa della disciplina in esame e della modalità di fruizione della stessa, che non incide sulle ordinarie modalità di determinazione del reddito d’impresa, non rilevano i diversi criteri di imputazione temporale previsti per i soggetti che redigono il bilancio in base ai principi contabili internazionali di cui al regolamento (CE) n. 1606/2002 del Parlamento europeo e del Consiglio del 19 luglio 2002.

Con riferimento agli interventi ricadenti nell’ambito di applicazione dei programmi operativi finanziati a valere sui fondi comunitari, eventuali ulteriori disposizioni inerenti l’effettivo sostenimento, l’ammissibilità e la tipologia delle spese potranno essere previste nei provvedimenti attuativi adottati dalle amministrazioni competenti.

6. PROCEDURA, UTILIZZO E RILEVANZA DEL CREDITO DI IMPOSTA

Ai sensi del comma 103, "i soggetti che intendono avvalersi del credito d’imposta devono presentare apposita comunicazione all’Agenzia delle entrate”.

Pertanto, le imprese interessate devono presentare, a partire dal 30 giugno 2016 e fino al 31 dicembre 2019, esclusivamente in via telematica, la comunicazione per la fruizione del credito d’imposta per gli investimenti nel mezzogiorno, approvata con provvedimento del Direttore dell’Agenzia del 24 marzo 2016 (Prot. n. 45080).

In particolare, ai sensi del comma 103 "l’Agenzia delle entrate comunica alle imprese l’autorizzazione alla fruizione del credito d’imposta”.

A tal proposito, si evidenzia che l’Agenzia delle entrate verifica la correttezza formale dei dati presenti nella comunicazione e dichiarati dal contribuente sotto la propria responsabilità e, nell’ipotesi in cui l’ammontare complessivo del credito d’imposta risultante dalle comunicazioni inviate da una medesima impresa sia superiore a euro 150.000, effettua le verifiche previste dal decreto legislativo 6 settembre del 2011, n. 159, recante il "Codice delle leggi antimafia e delle misure di prevenzione, nonché nuove disposizioni in materia di documentazione antimafia, a norma degli articoli 1 e 2 della legge 13 agosto 2010, n. 136”.

In esito ai predetti controlli, qualora non sussistano motivi ostativi, l’Agenzia delle entrate comunica l’autorizzazione all’utilizzo in compensazione del credito d’imposta

Ai sensi del comma 104, "il credito d’imposta è utilizzabile esclusivamente in compensazione ai sensi dell’articolo 17 del decreto legislativo 9 luglio 1997, n. 241”.

Secondo quanto previsto dal punto 3.3 del citato provvedimento del Direttore dell’Agenzia delle entrate del 24 marzo 2016, il beneficiario può utilizzare il credito solo in compensazione, presentando il modello di pagamento F24 esclusivamente tramite il servizio telematico Entratel o Fisconline, pena il rifiuto dell’operazione di versamento.

La compensazione del credito può essere esercitata a partire dal quinto giorno successivo alla data di rilascio della ricevuta attestante la fruibilità del credito.

L’ammontare del credito utilizzato in compensazione, anche in più soluzioni, non può eccedere l’importo risultante dalla ricevuta dell’Agenzia delle entrate, pena lo scarto del modello F24.

Si evidenzia che i beneficiari potranno utilizzare esclusivamente il credito d’imposta maturato, ossia il credito d’imposta relativo agli investimenti già realizzati al momento della compensazione.

L’Agenzia delle entrate trasmette al Ministero dello Sviluppo Economico le comunicazioni, positivamente esitate, riferite alle piccole e medie imprese non appartenenti al settore dell'agricoltura o della pesca e acquacoltura.

Si ricorda che, ai sensi dell’art. 65, par. 6, Reg. (UE) n. 1303/2013, con le risorse del Programma operativo nazionale "Imprese e competitività 2014-2020”

FESR (PON) e dei programmi operativi relativi al Fondo europeo di sviluppo regionale (FESR) 2014/2020 delle regioni in cui si applica l'incentivo, non possono essere finanziati gli investimenti portati materialmente a termine o completamente attuati prima che sia stata presentata dal contribuente la comunicazione per la fruizione del credito d’imposta per gli investimenti nel mezzogiorno, approvata con provvedimento del Direttore dell’Agenzia del 24 marzo 2016.

L’Agenzia delle entrate comunica periodicamente alle amministrazioni titolari del Programma operativo nazionale "Imprese e competitività 2014-2020” FESR (PON) e dei programmi operativi relativi al Fondo europeo di sviluppo regionale (FESR) 2014/2020 delle regioni in cui si applica l'incentivo, mediante apposito flusso telematico, l’ammontare delle compensazioni effettuate relativamente ai contribuenti che fruiscono di crediti d’imposta finanziati con le risorse previste nei programmi operativi sopraccitati.

Con riferimento agli interventi agevolati a valere sul PON, ovvero sui POR, previsti solo per le PMI in ambiti coerenti con la Strategia di specializzazione intelligente, la fruizione del credito di imposta dovrà avvenire entro il 31 dicembre 2023, termine di ammissibilità della spesa ai sensi dell’articolo 65 del Regolamento (UE) n. 1303/2013 del Parlamento europeo e del Consiglio del 17 dicembre 2013.

Per i suddetti interventi, inoltre, le amministrazioni titolari dei programmi adottano specifici provvedimenti attuativi all’interno dei quali sono definiti i criteri specifici di valutazione per l’utilizzo di risorse comunitarie, le modalità e i termini di utilizzo delle stesse, nonché, gli ulteriori adempimenti a carico dei soggetti beneficiari.

Ai sensi del medesimo comma 104, il credito di imposta "deve essere indicato nella dichiarazione dei redditi relativa al periodo d'imposta di maturazione del credito e nelle dichiarazioni dei redditi relative ai periodi d'imposta successivi fino a quello nel quale se ne conclude l'utilizzo”.

Più precisamente, il credito di imposta deve essere indicato nel quadro RU del modello di dichiarazione relativo al periodo di imposta nel corso del quale il credito stesso è maturato (i.e., il periodo di imposta in cui sono stati realizzati gli investimenti agevolati), nonché nel quadro RU dei modelli di dichiarazione relativi ai periodi di imposta nel corso dei quali il credito viene utilizzato in compensazione.

Relativamente ai limiti di utilizzo del credito di imposta in esame, il più volte citato comma104 prevede che allo stesso "non si applica il limite di cui all’articolo 1, comma 53, della legge 24 dicembre 2007, n. 244”.

Di conseguenza, il credito di imposta in esame può essere fruito annualmente senza alcun limite quantitativo e, pertanto, per importi anche superiori al limite di 250.000 euro applicabile ai crediti di imposta agevolativi.

Non si applica neanche il limite generale di compensabilità di crediti di imposta e contributi di cui all’articolo 34 della legge 23 dicembre 2000, n. 388, pari a 700.000 euro a decorrere dal 1° gennaio 2014. Infatti, si ricorda che il limite di cui al citato articolo 34 non riguarda i crediti di imposta nascenti dall’applicazione di discipline agevolative sovvenzionali, consistenti - come nel caso de quo - nell’erogazione di contributi pubblici sotto forma di crediti compensabili con debiti tributari o contributivi (cfr. ex multis circolare n. 219 del 18 settembre 1998 e risoluzione n. 86/E del 24 maggio 1999, risoluzione 3 aprile 2008 del Dipartimento delle Finanze).

Si precisa, altresì, che, per le caratteristiche del credito in esame, non si applica la preclusione di cui all'articolo 31 del decreto-legge 31 maggio 2010, n. 78, che prevede un divieto di compensazione ai sensi dell’articolo 17, comma 1, del decreto legislativo n. 241 del 1997 dei crediti relativi alle imposte erariali in presenza di debiti iscritti a ruolo, per imposte erariali ed accessori, di ammontare superiore a 1.500 euro.

Si evidenzia, infine, che, in assenza di un’espressa esclusione normativa, il credito di imposta in commento è da considerarsi rilevante ai fini fiscali. Ciò comporta, tra l’altro, che tale credito, ai fini IRPEF, IRES ed IRAP, è da considerarsi come contributo tassabile. Naturalmente, le quote di ammortamento calcolate sui beni strumentali agevolabili sono deducibili dal reddito di impresa.

7. CUMULO

Il comma102 prevede che "il credito d’imposta non è cumulabile con aiuti de minimis e con altri aiuti di stato che abbiano ad oggetto i medesimi costi ammessi al beneficio”.

Pertanto, il credito d’imposta in commento può essere cumulato, nei limiti delle spese effettivamente sostenute, con altre misure agevolative, che non siano qualificabili come aiuti di Stato ai sensi dell’articolo 107 del Trattato sul Funzionamento dell’Unione Europea, ovvero come aiuti "de minimis”, non aventi ad oggetto i medesimi costi. Lo stesso è, quindi, cumulabile con la maggiorazione del 40 per cento del costo di acquisizione degli investimenti in beni materiali strumentali nuovi, prevista dall’articolo 1, commi da 91 a 94, della legge 28 dicembre 2015, n. 208 (cd. super-ammortamento).

8. RIDETERMINAZIONE DEL CREDITO

Il comma 105 prevede la "rideterminazione” del credito d’imposta nel caso in cui i beni oggetto dell’agevolazione:

a) non entrino in funzione entro il secondo periodo d’imposta successivo a quello della loro acquisizione o ultimazione;

b) siano dismessi, ceduti a terzi, destinati a finalità estranee all’esercizio dell’impresa ovvero destinati a strutture produttive diverse da quelle che hanno dato diritto all’agevolazione entro il quinto periodo d’imposta successivo a quello nel quale gli stessi sono entrati in funzione.

Per i beni acquisiti mediante contratto di locazione finanziaria, la rideterminazione dell’agevolazione ha effetto anche qualora non venga esercitato il diritto di riscatto entro il periodo di vigilanza.

Per effetto della rideterminazione, il credito d’imposta è computato, per ciascun periodo d’imposta di maturazione, escludendo dagli investimenti agevolati il costo dei beni non entrati in funzione ovvero dismessi, ceduti a terzi, destinati a finalità estranee all’esercizio dell’impresa ovvero destinati a strutture produttive diverse da quelle che hanno dato diritto all’agevolazione.

Se nel periodo di imposta in cui si verifica una delle ipotesi di cui al precedente punto b), vengono acquisiti beni della stessa categoria di quelli agevolati, "il credito d’imposta è rideterminato escludendo il costo non ammortizzato degli investimenti agevolati per la parte che eccede i costi delle nuove acquisizioni”.

In altri termini, fino a concorrenza del costo non ammortizzato del bene sostituito, l’acquisto del bene nuovo costituisce "mero rimpiazzo” e non può essere oggetto di agevolazione; in tale ipotesi, inoltre, il beneficio viene proporzionalmente meno nella misura in cui il costo non ammortizzato del bene uscente (sostituito) è superiore a quello del nuovo bene (sostituto).

Il credito indebitamente utilizzato per effetto delle descritte ipotesi di rideterminazione deve essere versato, senza applicazione di sanzioni, entro il termine per il versamento a saldo dell’imposta sui redditi dovuta per il periodo d’imposta in cui si verificano dette ipotesi.

9. CONTROLLI

Ai sensi del comma 106, "qualora, a seguito dei controlli, sia accertata l'indebita fruizione, anche parziale, del credito d'imposta per il mancato rispetto delle condizioni richieste dalla norma ovvero a causa dell’inammissibilità dei costi sulla base dei quali è stato determinato l'importo fruito, l'Agenzia delle entrate provvede al recupero del relativo importo, maggiorato di interessi e sanzioni previsti dalla legge”.

Sotto il profilo sanzionatorio, si evidenzia che, in caso di utilizzo del credito di imposta in misura superiore a quella spettante, risulta applicabile la sanzione pari al trenta per cento del credito utilizzato (articolo 13, comma 4, del decreto legislativo 18 dicembre 1997, n. 471).

Qualora, invece, sia utilizzato in compensazione un credito di imposta inesistente, è applicata la sanzione dal cento al duecento per cento della misura del credito stesso (articolo 13, comma 5, del decreto legislativo n. 471 del 1997). Per tale sanzione, peraltro, in nessun caso si applica la definizione agevolata prevista dagli articoli 16, comma 3, e 17, comma 2, del decreto legislativo 18 dicembre 1997, n. 472.

Si intende inesistente il credito in relazione al quale manca, in tutto o in parte, il presupposto costitutivo e la cui inesistenza non sia riscontrabile mediante controlli di cui agli articoli 36 bis e 36 ter del decreto del Presidente della Repubblica 29 settembre 1973, n. 600, e all'articolo 54 bis del decreto del Presidente della Repubblica 26 ottobre 1972, n. 633.

Va, infine, precisato che l’attività di controllo dell’Agenzia delle entrate non può che limitarsi alla verifica della corretta applicazione della disciplina fiscale e, quindi, non può entrare nel merito dell’applicazione di altre normative come, ad esempio, quelle relative ai fondi comunitari.

Per quel che concerne gli interventi finanziati a valere sui fondi comunitari i soggetti beneficiari devono inoltre attenersi, in materia di monitoraggio, controllo e valutazione, alle disposizioni emanate dalle amministrazioni titolari dei programmi operativi di riferimento.


[1]Circolare n. 38/E dell’11 aprile 2008 e Risoluzione n. 222/E del 13 agosto 2009

[2]Cfr. Circolare n. 38/E dell’11 aprile 2008, par. 1.9

[3] Naturalmente, ogni impresa può presentare più progetti di investimento.


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