Circolare Agenzia Entrate n.20 del 11.05.2015

 

Trattamento agli effetti dellIVA dei contributi pubblici relativi alle politiche attive del lavoro e alla formazione professionale Disciplina della detrazione dellimposta assolta dagli organismi di formazione professionale

 

 

INDICE

 

PREMESSA

1. CRITERI PER LA DEFINIZIONE GIURIDICA E TRIBUTARIA DELLE EROGAZIONI, DA PARTE DELLE PUBBLICHE AMMINISTRAZIONI, COME CONTRIBUTI O CORRISPETTIVI - MODALIT E PROCEDURE DI AFFIDAMENTO DELLE ATTIVIT FORMATIVE
1.1 CONCESSIONI DI SOVVENZIONI O CONTRIBUTI AI SENSI DELLART. 12 DELLA LEGGE N. 241 DEL 1990
1.2 STIPULA DI CONTRATTI PUBBLICI AI SENSI DEL D.LGS. N. 163 DEL 2006
1.3 CRITERI RESIDUALI
2. DIRITTO ALLA DETRAZIONE IN PRESENZA DI CONTRIBUTI

 

PREMESSA

In materia di imposta sul valore aggiunto, uno dei problemi pi rilevanti costituito dalla determinazione del corretto trattamento da riservare alle sovvenzioni erogate da enti -generalmente pubblici - in favore di soggetti che svolgono attivit ritenute meritevoli di tutela e/o incentivazione.
In particolare, la questione pi rilevante concerne la verifica relativa allapplicabilit, o meno, dellimposta sul valore aggiunto, allerogazione effettuata.
Al riguardo, si rammenta che lapplicazione dellIVA ad una determinata operazione presuppone lesistenza di un nesso di reciprocit fra le prestazioni (in senso lato) dedotta nel rapporto che lega le parti (pubbliche o private).
Ove sussista il predetto nesso, la prestazione di denaro si qualifica come corrispettivo e loperazione dovr essere regolarmente assoggettata ad imposta.
Diversamente, vale a dire in mancanza della funzione sinallagmatica tra gli importi erogati dalla parte pubblica o privata e la prestazione resa dalla controparte, le erogazioni di denaro si qualificano come contributi (rectius, mere movimentazioni di denaro) e, in quanto tali, saranno escluse dallambito di applicazione dellimposta.
Con la circolare 21 novembre 2013, n. 34/E sono stati forniti alcuni criteri di carattere generale volti a consentire una corretta qualificazione giuridica dei rapporti tra la pubblica amministrazione ed altri soggetti - pubblici o privati - in occasione di erogazioni di denaro, al fine di stabilire la rilevanza, ai fini IVA, delloperazione e, conseguentemente, di tali somme di denaro.
Anche dopo tali chiarimenti la questione della corretta qualificazione di somme di denaro erogate da amministrazioni pubbliche continua ad essere riproposta allesame della scrivente con particolare riguardo al settore della formazione professionale.
In particolare, in relazione a specifiche tipologie di attivit e di servizi nellambito di detto settore, realizzate mediante finanziamenti pubblici, continuano a permanere incertezze interpretative - sia in ordine alla rilevanza di dette operazioni agli effetti dellIVA, sia in ordine al regime della detrazione in caso di operazioni "finanziate mediante contributi pubblici - che hanno determinato comportamenti difformi da parte delle pubbliche amministrazioni eroganti, nonché da parte degli operatori del settore della formazione.
Sebbene la qualificazione dei contributi pubblici (sia di origine nazionale sia di origine comunitaria) in termini di mere movimentazioni di denaro fuori campo IVA o di corrispettivo rilevante agli effetti del tributo, non possa che basarsi su unanalisi del singolo caso concreto (rectius, dellaccordo o del provvedimento che ne prevede lerogazione), possibile, tuttavia, avvalersi dei criteri interpretativi di carattere generale - definiti in sede giurisprudenziale sia comunitaria sia interna suggeriti nella richiamata circolare, al fine di stabilire il corretto trattamento fiscale delle fattispecie pi ricorrenti nellambito del settore della formazione professionale cui connessa lerogazione di somme di denaro da parte delle pubbliche amministrazioni.

 

1. CRITERI PER LA DEFINIZIONE GIURIDICA E TRIBUTARIA DELLE EROGAZIONI, DA PARTE DELLE PUBBLICHE AMMINISTRAZIONI, COME CONTRIBUTI O CORRISPETTIVI - MODALIT E PROCEDURE DI AFFIDAMENTO DELLE ATTIVIT FORMATIVE

In linea generale, un elemento fondamentale al fine di qualificare la natura delle erogazioni quali corrispettivi riconducibili ad un rapporto sinallagmatico, o, diversamente, quali sovvenzioni a fondo perduto, va ricercato nella normativa di riferimento.
Lerogazione di contributi da parte delle Amministrazioni pubbliche, infatti, deve sempre trovare uno specifico fondamento nella legge, non essendo loro consentito, una volta ottenuti i finanziamenti, di disporre liberamente delle somme stanziate nel bilancio dello Stato.
Il criterio interpretativo che si fonda sul riferimento normativo, ovverossia sulla qualificazione delle somme erogate desumibile dalle norme di legge, consente, infatti, di attribuire alle stesse, con un ragionevole grado di certezza, la natura di corrispettivo rilevante agli effetti dellIVA ovvero di contributo fuori dal campo di applicazione dellimposta.
Avendo riguardo alle somme erogate dalla pubblica amministrazione nel settore scolastico e della formazione professionale, in via preliminare, occorre fare riferimento alle diverse fattispecie di attivit formativa svolta dagli organismi di formazione professionale ed ai connessi rapporti giuridici che si instaurano tra i soggetti interessati (Enti pubblici ed enti di formazione), onde verificarne la natura di contributo ovvero di corrispettivo alle luce dei suddetti criteri interpretativi.
In particolare, nellambito delle procedure di affidamento (in senso lato) dei servizi di formazione si distinguono:
  • la concessione di sovvenzioni o contributi ai sensi dellart. 12 della legge 7 agosto 1990, n. 241, recante la disciplina dei provvedimenti amministrativi attributivi di vantaggi economici;
  • la stipula di contratti pubblici ai sensi del decreto legislativo n. 163 del 2006 (i.e. Codice dei contratti pubblici).

 

1.1 CONCESSIONI DI SOVVENZIONI O CONTRIBUTI AI SENSI DELLART. 12 DELLA LEGGE N. 241 DEL 1990

Nel caso in cui la pubblica amministrazione eroghi somme di denaro agendo secondo le disposizioni dellart. 12 della legge n. 241 del 1990 ("Provvedimenti amministrativi attributivi di vantaggi economici), detto riferimento normativo sufficiente a qualificare le somme in questione come contributi pubblici, come tali privi di rilievo ai fini IVA. In altri termini, la natura di "contributo della somma erogata insita nella modalit con la quale si esplica lazione amministrativa disciplinata dallart. 12 della legge n. 241 del 1990, in base al quale "la concessione di sovvenzioni, contributi, sussidi ed ausili finanziari e lattribuzione di vantaggi economici di qualunque genere subordinata alla "predeterminazione ed alla pubblicazione da parte delle amministrazioni procedenti, nelle forme previste dai rispettivi ordinamenti, dei criteri e delle modalit cui le amministrazioni stesse devono attenersi.

La richiamata disposizione trova applicazione, di regola, allorché la pubblica amministrazione concedente si trovi ad espletare la funzione di promuovere attivit e realizzare opere e servizi in settori di rilevante interesse generale, come quello scolastico/educativo e della formazione professionale. In tal senso, la procedura di affidamento si svolge attraverso ladozione di un avviso pubblico per la presentazione, da parte degli enti privati che operano nel settore della formazione, di progetti formativi di diverso livello. Nellavviso pubblico sono stabiliti e resi pubblici le modalit e i requisiti per ottenere le sovvenzioni o i contributi e, in particolare, i criteri in base ai quali selezionato il progetto formativo meritevole del finanziamento pubblico.
Come chiarito con la circolare n. 34/E del 2013, lart. 12 della legge n. 241 del 1990 riconduce tra le funzioni amministrative quelle relative allattribuzione di vantaggi economici e prescrive che detta funzione sia esercitata nella forma del procedimento amministrativo, in ossequio ai principi si trasparenza ed imparzialit cui deve essere improntata lazione amministrativa.
In tal caso il rapporto che lega lAmministrazione concedente e lente destinatario del finanziamento pubblico non contraddistinto dalla funzione sinallagmatica tipica dei contratti a prestazioni corrispettive: lerogazione diretta, infatti, a fornire la provvista economica per servizi da elargire nei confronti di beneficiari meritevoli di attenzione sociale, costituiti, nel caso dei servizi didattici e di formazione professionale, da coloro che accederanno ai corsi di formazione e fruiranno delle prestazioni rese dallente destinatario del contributo.
In particolare, gli importi in questione sono erogati dal soggetto pubblico nellambito di un rapporto di natura concessoria/autorizzatoria (in senso lato) per la gestione di un servizio di rilievo pubblicistico e, dunque, di interesse generale, connesso allorganizzazione del sistema educativo di istruzione e formazione.
Ai fini IVA, pertanto, il finanziamento pubblico concesso (sia esso di derivazione comunitaria ovvero di derivazione nazionale) - che, nei termini anzidetti, non assume la natura di corrispettivo - deve essere considerato alla stregua di una cessione avente ad oggetto denaro, fuori campo dellimposta ai sensi dellart. 2, comma 2, lett. a), del d.P.R. n. 633 del 1972.

 

1.2 STIPULA DI CONTRATTI PUBBLICI AI SENSI DEL D.LGS. N. 163 DEL 2006

Nel caso in cui lerogazione di denaro avvenga nellambito di uno schema negoziale riconducibile al codice dei contratti pubblici, di cui al decreto legislativo n. 163 del 2006 (i.e. appalti o concessioni di servizi pubblici), nel rapporto che si instaura tra lAmministrazione concedente e lorganismo di formazione aggiudicatario assume una causa tipica la funzione sinallagmatica tra le somme erogate dalla parte pubblica e i servizi forniti dal soggetto privato, diretti a soddisfare gli interessi dellAmministrazione.
Si realizza, quindi, una fattispecie negoziale riconducibile tra i rapporti di natura sinallagmatica in cui avviene uno scambio di reciproche prestazioni, tale da attribuire, di per sé, alle somme erogate dal concedente la natura di corrispettivo. In altre parole, le somme erogate dalla parte pubblica costituiscono il corrispettivo e, quindi, la controprestazione, del servizio affidato allente aggiudicatario (rectius, della prestazione a carico di questultimo).
Ne deriva la rilevanza delloperazione ai fini dellIVA, salvo poi a verificare il regime concretamente applicabile.

 

1.3 CRITERI RESIDUALI

In mancanza di riferimenti normativi che permettano di individuare esattamente la qualifica delle erogazioni - e, quindi, per stabilire se le somme erogate rientrino nel campo di applicazione dellIVA (in quanto il destinatario delle somme tenuto ad una controprestazione a favore del soggetto pubblico erogante), ovvero si configurino come contributi (come tali non realizzanti alcun presupposto impositivo, in quanto rivolti al perseguimento di obiettivi di carattere generale non correlati a specifiche prestazioni) - in linea con i chiarimenti forniti nella circolare n. 34/E del 2013, la natura giuridico-tributaria delle somme in questione deve essere stabilita caso per caso secondo i criteri di carattere residuale forniti dalla medesima circolare.
In proposito, in base a quanto precisato nel citato documento di prassi, si pu affermare lesistenza di un rapporto di tipo sinallagmatico, con conseguente rilevanza delloperazione per cui spetta lelargizione di denaro, se sussiste un rapporto di scambio, per cui alla pubblica amministrazione deriva un vantaggio diretto ed esclusivo dal comportamento richiesto dal privato, ovvero quando la convenzione che regola i rapporti tra le parti preveda clausole risolutive o penalit per inadempienze del beneficiario delle somme.

 

2. DIRITTO ALLA DETRAZIONE IN PRESENZA DI CONTRIBUTI

Una questione connessa alla qualificazione delle somme in argomento che forma spesso oggetto di richiesta di chiarimenti attiene alla disciplina del diritto alla detrazione dellIVA assolta dagli organismi beneficiari/destinatari di contributi pubblici fuori campo IVA - che erogano i servizi di formazione in relazione ad acquisti di beni e di servizi utilizzati nellesercizio della propria attivit.
Per quanto concerne il diritto di detrazione dellIVA, in linea generale, lart. 19 del d.P.R. n. 633 del 1972 ammette la detrazione dellIVA assolta sugli acquisti di beni e di servizi solo se il soggetto passivo utilizza detti acquisti per effettuare operazioni imponibili o ad esse assimilate.
In sostanza, la condizione di inerenza delle operazioni compiute a monte riferita unicamente alle operazioni compiute a valle, soggette ad IVA.
Coerentemente con tale principio, il secondo comma della medesima disposizione stabilisce che "Non detraibile limposta relativa allacquisto o

allimportazione di beni e servizi afferenti operazioni esenti o comunque non soggette allimposta [].

Tale previsione recepisce, peraltro, un principio di carattere generale sancito dallart. 168 della direttiva 2006/112/CE in base al quale "Nella misura in cui i beni e i servizi sono impiegati ai fini di sue operazioni soggette ad imposta, il soggetto passivo ha il diritto, nello Stato membro in cui effettua tali operazioni, di detrarre dall'importo dell'imposta di cui debitore gli importi seguenti: a) l'IVA dovuta o assolta in tale Stato membro per i beni che gli sono o gli saranno ceduti e per i servizi che gli sono o gli saranno resi da un altro soggetto passivo [].

Ai fini della detrazione, tuttavia, i contributi a fondo perduto non incidono sulla determinazione dellimposta detraibile né dal lato attivo del soggetto erogante, né da quello passivo del soggetto beneficiario.
La neutralit dei contributi per il soggetto erogante (i.e. lAmministrazione concedente) stabilita dallart. 19, comma 3, lett. c), del d.P.R. n. 633 del 1972, in base al quale qualora il soggetto erogante acquisti beni e servizi impiegati per leffettuazione di cessioni di denaro o di crediti in denaro, la detrazione dellIVA assolta a monte , comunque, ammessa, in quanto tale operazione assimilata, ai fini della detrazione, alle operazioni imponibili.
Quindi, lipotesi contemplata dal citato art. 19, comma 3, lett. c), riguarda gli acquisti di beni e servizi impiegati dal soggetto erogante per effettuare la cessione di denaro (rectius, lerogazione dei contributi) fuori campo, ma assimilata ai fini della detrazione ad unoperazione imponibile.
Per il soggetto passivo beneficiario dei contributi (i.e. lente di formazione professionale) il diritto a detrazione non pregiudicato dalla natura contributiva delle somme percepite, bens dipende esclusivamente dal regime impositivo delle operazioni attive (operazioni a valle) dal medesimo poste in essere.
Quindi, non assume alcuna rilevanza, di per sé, la natura dei mezzi finanziari impiegati per effettuare gli acquisti.
In tal senso, la prassi amministrativa ha chiarito che la detraibilit dellIVA pagata allatto dellacquisto di beni e servizi da parte di un soggetto che agisce nellesercizio di impresa, arte o professione, non risulta influenzata dalla percezione di erogazioni di carattere contributivo; lIVA detraibile nella misura in cui il soggetto passivo utilizza detti beni e servizi per leffettuazione a valle di operazioni soggette allimposta sul valore aggiunto (cfr. risoluzione 11 marzo 2009, n. 61/E; circolare 19 luglio 2007, n. 46/E; risoluzione 25 luglio 2005, n. 100/E; risoluzione 16 marzo 2004, n. 42/E; circolare 24 dicembre 1997, n. 328).
Pertanto, per il soggetto destinatario dei contributi pubblici, il diritto a detrazione dellIVA assolta sugli acquisti di beni e servizi "finanziati dai contributi fuori campo IVA, soggetto alle regole di carattere generale che disciplinano il diritto di detrazione di cui agli artt. 19 e seguenti del d.P.R. n. 633 del 1972, nel senso che la richiesta condizione di inerenza degli acquisti di beni e servizi deve essere verificata in relazione alle operazioni attive realizzate a valle (nel caso in esame, in relazione allattivit di formazione fornita dagli Organismi di formazione professionale).
Ne consegue che, qualora i beni e i servizi siano utilizzati dallente di formazione destinatario dei contributi esclusivamente per realizzare operazioni fuori campo IVA come, ad esempio, servizi di formazione professionale fuori campo IVA perché resi agli utenti finali "gratuitamente - non compete alcuna detrazione dimposta.
Nel caso in cui i beni e i servizi acquistati siano utilizzatipromiscuamente, vale a dire impiegati per realizzare (nello stesso anno) sia operazioni imponibili sia operazioni fuori campo IVA, in base allart. 19, quarto comma, del d.P.R. n. 633 del 1972, per lIVA assolta su tali acquisti spetta una detrazione rapportata allentit del loro impiego nelle operazioni soggette ad imposta.
Come chiarito con la circolare n. 328 del 1997, in merito al criterio di ripartizione dellimposta tra la quota detraibile e la quota indetraibile, la norma non detta alcuna regola specifica, demandando al contribuente la scelta del criterio pi appropriato purché sia oggettivo e coerente in considerazione della natura dei beni e servizi acquistati.
Nellipotesi in cui lente di formazione realizzi oltre alle operazioni escluse dal campo di applicazione dellimposta, anche operazioni imponibili e operazioni esenti (ad esempio, qualora fornisca oltre ai servizi di formazione fuori campo, anche servizi di formazione esenti da IVA ai sensi dellart. 10 del d.P.R. n. 633 del 1972 e servizi di formazione imponibili), occorre scomputare, preliminarmente, dallammontare complessivo dellIVA assolta sugli acquisti di beni e servizi la quota-parte indetraibile ai sensi dellart. 19, secondo comma, del d.P.R. n. 633 del 1972 in quanto specificamente imputabile ad operazioni fuori campo IVA.
Limporto ammesso in detrazione dovr essere calcolato sulla quota residua (risultante dal predetto scomputo) applicando la percentuale di detrazione di cui allart. 19-bis del d.P.R. n. 633 del 1972.

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