Circolare Agenzia Entrate n.18 del 28.04.2015

 

Addizionale IRES per il settore energetico (c.d. Robin Hood Tax) - Articolo 81, commi 16, 17 e 18, del decreto legge 25 giugno 2008, n.112 e successive modificazioni Conseguenze della declaratoria di illegittimit costituzionale ed ulteriori chiarimenti

 

 

INDICE

Premessa
Parte prima
1 Declaratoria di illegittimit costituzionale
2 Decorrenza ed effetti
3 Modalit di utilizzo delle eccedenze
Parte seconda
4 Utilizzo delle perdite pregresse in compensazione della base imponibile della RHT
5 Rilevanza delle perdite fiscali pregresse ai fini dei presupposti applicativi della RHT

 

Premessa

Con sentenza n. 10 dell11 febbraio 2015 la Corte Costituzionale ha dichiarato lillegittimit costituzionale dellart. 81, commi 16, 17 e 18, del decreto legge 25 giugno 2008, n. 112 (Disposizioni urgenti per lo sviluppo economico, la semplificazione, la competitivit, la stabilizzazione della finanza pubblica e la perequazione tributaria), convertito, con modificazioni, dallart. 1, comma 1, della legge 6 agosto 2008, n. 133.
In particolare, la citata norma prevedeva, per determinate categorie di contribuenti che operano nel settore petrolifero ed energetico, lapplicazione di unaddizionale allimposta sul reddito delle societ (IRES), la c.d. Robin Hood Tax (RHT), con unaliquota del 5,5 per cento, elevata al 6,5 per cento dal comma 3 dellarticolo 56 della legge 23 luglio 2009, n. 99 e ulteriormente aumentata per i tre periodi dimposta successivi a quello in corso al 31 dicembre 2010 di 4 punti percentuali, dal comma 3 dellarticolo 7 del decreto legge 13 agosto 2011, n. 138, convertito, con modificazioni, dalla legge 14 settembre 2011, n. 148.
Laddizionale in questione, a seguito delle modifiche apportate al comma 16 dellarticolo 81 del decreto legge n. 112 del 2008 dallart. 5, comma 1, del decreto legge 21 giugno 2013 n. 69, trovava applicazione qualora, nel periodo dimposta precedente, limpresa avesse realizzato un volume di ricavi superiore ad euro 3 milioni ed un reddito imponibile superiore ad euro 300 mila.
Si trattava di unaddizionale Ires finalizzata a colpire il conseguimento di "sovra-profitti da parte delle aziende energetiche e petrolifere, determinati dalla crescita speculativa delle quotazioni delle materie prime, con lo scopo di perseguire finalit solidaristiche.
Gli effetti di tale dichiarazione di illegittimit costituzionale decorrono dal giorno successivo alla pubblicazione della sentenza nella Gazzetta Ufficiale della Repubblica.
Con la presente circolare si forniscono precisazioni in merito agli effetti fiscali conseguenti alla suddetta declaratoria di incostituzionalit e si chiariscono dubbi interpretativi di recente sottoposti allattenzione dellAgenzia.

 

Parte prima

 

1 Declaratoria di illegittimit costituzionale

La Corte Costituzionale ha dichiarato lillegittimit costituzionale della RHT, fondando le sue argomentazioni essenzialmente sulla violazione degli artt. 3 e 53 della Costituzione "sotto il profilo della ragionevolezza e della proporzionalit, per incongruit dei mezzi approntati dal legislatore rispetto allo scopo, in sé e per sé legittimo, perseguito.

Al riguardo, occorre premettere che la Corte, nel rimarcare la possibilit di ricorrere, a seguito della complessa congiuntura economica e della eccezionale redditivit per gli operatori del settore energetico, ad imposizioni differenziate, ritiene senzaltro legittimo lo scopo perseguito dal legislatore; a tal fine, per, occorre rispettare i principi di eguaglianza e di capacit contributiva senza degradare in discriminazioni arbitrarie.
Secondo la Corte, i suddetti principi non sono stati rispettati in quanto il legislatore ha previsto una maggiorazione dellaliquota dimposizione, "qual lIres, che colpisce lintero reddito dellimpresa senza il supporto "di un meccanismo che consenta di tassare separatamente solo leventuale parte di reddito suppletivo connessa alla posizione privilegiata dellattivit esercitata dal contribuente al permanere di una data congiuntura.

Laddizionale RHT costituisce, a parere della Consulta, una vera e propria maggiorazione dellaliquota Ires.
La sentenza, infine, ha evidenziato ulteriori elementi distorsivi quali "l'assenza di una delimitazione dellambito di applicazione in prospettiva temporale delladdizionale in commento, rendendola di fatto "strutturale, linidoneit della manovra "a conseguire le finalit solidaristiche in chiave redistributiva e lassenza di meccanismi di controllo atti a garantire il divieto di traslazione degli oneri sui prezzi al consumo.

 

2 Decorrenza ed effetti

Con riferimento alla sentenza in argomento, la stessa Corte ha ritenuto opportuno considerare gli impatti che una tale pronuncia determina su altri principi costituzionali.
Il Giudice Costituzionale, infatti, al fine di tutelare lequilibrio di bilancio di cui allart. 81 della Costituzione ha ritenuto di far decorrere gli effetti della sentenza dal giorno successivo alla pubblicazione della stessa nella Gazzetta Ufficiale; ci per evitare effetti distorsivi sul bilancio dello Stato tali da giustificare una ulteriore manovra finanziaria rispetto a quelle gi previste.
In questo modo, la Corte ha evitato la possibilit di produrre un"irrimediabile pregiudizio delle esigenze di solidariet sociale con grave violazione degli artt. 2 e 3 della Costituzione.

La cessazione degli effetti della norma, dichiarata illegittima, dal giorno successivo alla pubblicazione della sentenza in Gazzetta Ufficiale risulta, quindi, necessaria allo scopo di garantire il rispetto dei principi di uguaglianza e di solidariet, nonché del vincolo di bilancio, rimediando eventualmente anche ai"rilevati vizi della disciplina tributaria in esame.

Pertanto, a decorrere dal giorno 12 febbraio 2015, ovvero dal giorno successivo alla pubblicazione della Gazzetta Ufficiale, prima Serie Speciale - Corte Costituzionale, n. 6 dell11 febbraio 2015, la norma in oggetto dichiarata incostituzionale cessa di produrre effetti giuridici.
Ci posto, si ritiene che la declaratoria di incostituzionalit della RHT non possa produrre effetti sulle obbligazioni tributarie riguardanti adempimenti relativi ai periodi dimposta chiusi in data antecedente al 12 febbraio 2015.
Pertanto, i soggetti con periodo dimposta coincidente con lanno solare sono tenuti, per il periodo dimposta 2014, al versamento del saldo entro la scadenza naturale della Robin Hood Tax, prevista in via ordinaria il 16 del mese di giugno 2015, compreso lobbligo di versamento degli acconti dovuti nel corso dellanno 2014.
Diversamente, tali soggetti non sono assoggettati alla RHT con riferimento al periodo dimposta 2015. I soggetti il cui esercizio sociale non coincidente con lanno solare non saranno assoggettati alla RHT a decorrere dal periodo dimposta in corso alla data del 12 febbraio 2015.

 

3 Modalit di utilizzo delle eccedenze

La sentenza della Corte ha confermato, cos come gi chiarito con circolare 18 giugno 2010, n. 35/E, che laddizionale in commento pu essere considerata alla stregua di una mera maggiorazione dellaliquota IRES ordinaria, che si applica solo a carico di talune imprese operanti in specifici settori di attivit economica.
Quale maggiorazione dellaliquota IRES ordinaria, laddizionale colpisce la medesima base imponibile del tributo. Si ritiene, per, che laddizionale mantenga, rispetto allIRES, una specifica connotazione che non consente di qualificarne leventuale eccedenza di versamento come eccedenza IRES in senso proprio.
In considerazione dellautonomia della RHT rispetto allIRES, la compensazione tra le due imposte non si qualifica come "verticale, ma come orizzontale, da effettuare con i limiti e le modalit previsti dalla normativa vigente.
Pertanto, le eventuali eccedenze di RHT versate negli anni precedenti alla predetta sentenza che non trovino utilizzo nel saldo dimposta relativo allanno 2014 potranno essere compensate solo "orizzontalmente, ai sensi dellarticolo 17 del decreto legislativo 9 luglio 1997, n. 241.
Inoltre, le stesse eccedenze, come chiarito con la risoluzione n. 87/E del 14 settembre 2012, possono essere utilizzate:
  • richiedendole a rimborso;
  • cedendole alla consolidante.
In particolare, con riferimento alle modalit di recupero delle eccedenze sopra citate, per i soggetti rientranti nellambito di applicazione delladdizionale che optano per il regime del consolidato fiscale, si rammenta che "lautonomo assoggettamento del reddito individuale alladdizionale in questione comporta che eventuali eccedenze RHT che si formano in capo al soggetto aderente al consolidato, possano essere cedute alla consolidante ai fini della compensazione con lIRES, ai sensi dellarticolo 7, comma 1, lett. b), del D.M. 9 giugno 2004.
I soggetti che partecipano al consolidato, infatti, assoggettano autonomamente il proprio reddito alladdizionale e provvedono al relativo versamento. Ci comporta che laddizionale in esame non possa essere trasferita ai sensi dellarticolo 43-ter del D.P.R. n. 602 del 1973.
Parte seconda Nei paragrafi che seguono, per completezza di materia, sono trattati alcuni temi oggetto di specifiche richieste di chiarimento pervenute alla scrivente in questultimo periodo.

 

4 Utilizzo delle perdite pregresse in compensazione della base imponibile della RHT

In riferimento alle perdite pregresse stato chiesto se, ai fini della determinazione della base imponibile della RHT, le perdite fiscali pregresse assumano rilevanza a prescindere dal periodo in cui sono maturate, ovvero se occorra porre attenzione esclusivamente alle perdite sorte nei periodi dimposta in cui si realizzano i presupposti per lapplicazione della RHT.
Al riguardo, si evidenzia che la circolare 18 giugno 2010, n. 35/E, richiamata nel paragrafo 3, ha chiarito che laddizionale in commento pu essere considerata alla stregua di una mera maggiorazione dellaliquota IRES ordinaria, che colpisce la medesima base imponibile del tributo.
Coerentemente a tale impostazione, lutilizzo delle perdite pregresse, a disposizione dellimpresa, riduce sia la base imponibile dellIRES che quella delladdizionale, in conformit a quanto disposto dallarticolo 84 del TUIR.
Ne consegue che, nellipotesi in cui unimpresa rientri nellambito dei settori di attivit colpiti dalladdizionale, le perdite pregresse, maturate indistintamente in tutti i periodi di imposta, anche pregressi a quelli in cui stata vigente laddizionale, concorreranno alla determinazione della base imponibile della RHT.
In altre parole, si ritiene che il regime ordinario di riporto delle perdite pregresse debba trovare applicazione indistintamente tanto per lIRES ordinaria, quanto per laddizionale cosiddetta RHT, a prescindere dal periodo in cui esse sono maturate.

 

5 Rilevanza delle perdite fiscali pregresse ai fini dei presupposti applicativi della RHT

Laddizionale in esame trova applicazione, tra laltro, qualora limpresa abbia conseguito un reddito imponibile superiore ad una certa soglia.
Con riferimento a tale ultimo presupposto stato posto il problema di stabilire se la norma faccia riferimento al reddito imponibile di periodo al netto delle perdite pregresse, disponibili e compensabili ai sensi dellart. 84 del TUIR, oppure al reddito di periodo al lordo delle perdite pregresse.
Al riguardo, si precisa che, con riferimento alladdizionale IRES, il reddito imponibile deve ritenersi coincidente con la nozione di reddito di cui allarticolo 84, comma 1, quarto periodo, del TUIR.
Le perdite pregresse, infatti, possono essere "computate in diminuzione del reddito complessivo in misura tale che limposta corrispondente al reddito imponibile risulti compensata da eventuali crediti di imposta, ritenute alla fonte a titolo di acconto, versamenti in acconto, e delle eccedenze di cui allarticolo 80.
Si ritiene, infatti, che il legislatore, tramite il riferimento al reddito imponibile, abbia voluto individuare una grandezza che rappresenti la capacit del contribuente di produrre un reddito, determinato tenendo conto dellinfluenza di fattori straordinari quali il riporto delle perdite pregresse.

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