Circolare Agenzia Entrate n.16 del 14.04.2015

Chiarimenti in materia di imposta di bollo assolta in modo virtuale ai sensi degli articoli 15 e 15-bis del decreto del Presidente della Repubblica 26 ottobre 1972, n. 642
PREMESSA
1. DISCIPLINA DELLIMPOSTA DI BOLLO ASSOLTA IN MODO VIRTUALE
2. STRUTTURE COMPETENTI AL RILASCIO DELLAUTORIZZAZIONE E ALLA LIQUIDAZIONE DELLIMPOSTA
3. AUTORIZZAZIONE 4. LIQUIDAZIONE
5. VERSAMENTI
6. ACCONTO
7. OMESSO O RITARDATO VERSAMENTO DI UNA O PI RATE O DELLACCONTO E OMESSA O INFEDELE DICHIARAZIONE DI CONGUAGLIO.
7. 1 Sanzioni applicabili
7.2 Modalit di irrogazione della sanzione

 

PREMESSA

Recentemente sono state apportate innovazioni ai processi per lassolvimento dellimposta di bollo in modo virtuale.
Gli interventi posti in essere, finalizzati a ridurre laccesso presso gli uffici da parte dei contribuenti, a omogeneizzare e supportare il processo di liquidazione dellimposta di bollo assolta in modo virtuale e ad automatizzare la lavorazione dellimposta, sono in sintesi:
- lapprovazione, con provvedimento del Direttore dellAgenzia delle entrate del 14 novembre 2014, del modello di "dichiarazione dellimposta di bollo assolta in modo virtuale che, a partire dal 1 gennaio 2015, deve essere presentato esclusivamente con modalit telematiche;
- la messa a diposizione di procedure automatizzate per la trasmissione della dichiarazione da parte dei contribuenti e per la liquidazione dellimposta da parte dellUfficio;
- lestensione, con provvedimento del Direttore dellAgenzia delle entrate del 3 febbraio 2015, della modalit di versamento tramite il modello F24 e listituzione dei codici tributo con risoluzione n. 12/E emanata nella stessa data del provvedimento.
Con la presente circolare si forniscono chiarimenti in merito alla competenza degli Uffici dellAgenzia delle entrate, al procedimento di autorizzazione e alle modalit di liquidazione del tributo, ai criteri per lo scomputo dellacconto e alle sanzioni applicabili.

 

1. DISCIPLINA DELLIMPOSTA DI BOLLO ASSOLTA IN MODO VIRTUALE

Larticolo 15 del decreto del Presidente della Repubblica 26 ottobre 1972, n. 642, stabilisce che limposta di bollo pu essere assolta in modo virtuale, su richiesta degli interessati, per determinati atti e documenti, definiti con appositi decreti ministeriali (decreti 7 giugno 1973, 25 luglio 1975, 31 ottobre 1981, 10 febbraio 1988 e 24 maggio 2012).
In particolare, il soggetto interessato deve chiedere una preventiva autorizzazione allUfficio competente, presentando apposita domanda corredata da una dichiarazione da lui sottoscritta, contenente lindicazione del numero presuntivo degli atti e documenti che potranno essere emessi e ricevuti durante lanno. Lautorizzazione si intende concessa a tempo indeterminato ed revocabile con atto da notificarsi allinteressato.
Il contribuente pu rinunciare allautorizzazione con le modalit previste dal nono comma dellarticolo 15 del DPR n. 642.
LUfficio competente procede alla liquidazione iniziale dellimposta dovuta per il periodo che va dalla data di decorrenza dellautorizzazione sino al 31 dicembre dello stesso anno. La liquidazione effettuata in via provvisoria in base ai dati esposti nella dichiarazione presentata con listanza di autorizzazione ed ripartita in tante rate uguali quanti sono i bimestri compresi nel suddetto periodo, con scadenza alla fine di ciascun bimestre solare.
A partire dallanno solare che segue il primo periodo di operativit del pagamento in modo virtuale, il soggetto autorizzato, entro il 31 gennaio di ciascun anno, presenta allUfficio una dichiarazione contenente lindicazione del numero degli atti e documenti emessi nellanno precedente, distinti per voce di tariffa, e degli altri elementi utili per la liquidazione dellimposta, nonché degli assegni bancari estinti nel suddetto periodo.
Sulla base dei dati indicati in tale dichiarazione, lUfficio, previ gli opportuni riscontri, procede alla liquidazione definitiva a consuntivo dellimposta dovuta per lanno precedente, imputando la differenza a debito o a credito alla rata bimestrale scadente a febbraio o, occorrendo, a quella successiva. La liquidazione definitiva, ragguagliata e corretta dallufficio in relazione a eventuali modifiche della disciplina o della misura dellimposta, viene assunta come base per la liquidazione provvisoria per lanno in corso.
Qualora intervengano modifiche della disciplina o della misura dellimposta "nel corso dellanno, a liquidazione provvisoria gi eseguita, lUfficio effettua la riliquidazione provvisoria delle rimanenti rate con avviso da notificare al contribuente entro il mese successivo a quello di entrata in vigore del provvedimento che dispone le modifiche. La maggiore imposta relativa alla prima rata oggetto della riliquidazione pagata unitamente all'imposta relativa alla rata successiva. Non si tiene conto, ai fini della riliquidazione in corso d'anno, delle modifiche intervenute nellultimo bimestre. Se le modifiche comportano lapplicazione di unimposta di ammontare inferiore rispetto a quella provvisoriamente liquidata, la riliquidazione effettuata dallUfficio, su istanza del contribuente, entro trenta giorni dalla presentazione dellistanza stessa.
Larticolo 15-bis del DPR n. 642 prevede che alcuni soggetti (Poste italiane s.p.a., le banche e gli altri enti e societ finanziari indicati nellarticolo1 del decreto legislativo 27 gennaio 1992, n. 87, nonché le imprese di assicurazione), entro il 16 aprile di ogni anno, versano a titolo di acconto una somma pari al novantacinque per cento dellimposta provvisoriamente liquidata. Per esigenze di liquidit lacconto pu essere scomputato dai versamenti da effettuare a partire dal successivo mese di febbraio.
Si precisa che la disciplina finora descritta, relativa allimposta di bollo assolta in modo virtuale, non trova applicazione nelle diverse ipotesi regolamentate dal decreto ministeriale 17 giugno 2014 in tema di assolvimento dellimposta di bollo sui documenti informatici.
Infatti, per le fattispecie regolamentate dal citato decreto ministeriale, lassolvimento dellimposta di bollo non richiede la preventiva autorizzazione né gli altri adempimenti previsti dagli articoli 15 e 15-bis del DPR n. 642, ma il versamento dellimposta effettuato telematicamente utilizzando il modello F24 in ununica soluzione entro 120 giorni dalla chiusura dellesercizio.

 

2. STRUTTURE COMPETENTI AL RILASCIO DELLAUTORIZZAZIONE E ALLA LIQUIDAZIONE DELLIMPOSTA

Larticolo 15 del DPR n. 642, in mancanza di un aggiornamento normativo, continua a indicare lIntendenza di finanza e lUfficio del registro competente per territorio come strutture competenti rispettivamente al rilascio dellautorizzazione al pagamento dellimposta in modo virtuale e alla liquidazione del tributo.
Sulla base delle disposizioni che hanno disciplinato il passaggio di funzioni dai preesistenti Uffici a quelli operanti attualmente nellAgenzia delle entrate, le strutture ora competenti sono le seguenti.
Le Direzioni Provinciali sono competenti in via generale sia al rilascio dellautorizzazione sia alla liquidazione dellimposta assolta in modo virtuale.
Restano alle Direzioni Regionali le competenze loro attribuite dal decreto del 16 giugno 2000 il quale, allarticolo 1, primo comma, lettera c), stabilisce che, in deroga allarticolo 15 del DPR n. 642, le Direzioni Regionali sono delegate ad adottare, fra gli altri, il provvedimento di autorizzazione al pagamento in modo virtuale dellimposta di bollo per gli uffici ed enti statali. La circolare n. 100/E del 5 dicembre 2001 ha chiarito che "tra le categorie di atti per le quali consentito alle Direzioni Regionali dellAgenzia il rilascio dellautorizzazione al pagamento in modo virtuale dellimposta di bollo sono inclusi anche gli atti rilasciati dalle Camere di Commercio o a queste presentati per via telematica.
In sintesi, attualmente le competenze in materia di imposta di bollo assolta con modalit virtuale risultano cos ripartite:
- in via generale il rilascio dellautorizzazione e la liquidazione del tributo sono di competenza delle Direzioni Provinciali;
- per gli uffici e gli enti statali e per le Camere di Commercio il rilascio delle autorizzazioni di competenza delle Direzioni Regionali.
Alla Direzione Provinciale compete la successiva liquidazione dellimposta.
Per quanto riguarda la ripartizione territoriale, la competenza determinata in base al domicilio fiscale del contribuente. Per lindividuazione del domicilio fiscale valgono i criteri stabiliti dallarticolo 58 del decreto del Presidente della Repubblica 29 settembre 1973, n. 600.
Pertanto, competente al rilascio dellautorizzazione e alla liquidazione del tributo la Direzione Provinciale nel cui ambito ha il domicilio fiscale il contribuente.
Il Direttore provinciale, per esigenze organizzative, pu individuare allinterno della stessa Direzione uno o pi uffici territoriali cui affidare le anzidette attivit, dandone comunicazione sul sito istituzionale della Direzione Regionale.
Si precisa che ai principi sopra indicati devono conformarsi altres le richieste di autorizzazione e le attivit ancora da espletare nelle ipotesi di ripartizioni di competenze diversamente disposte con precedenti provvedimenti del Direttore Regionale.
Nel caso di variazione del domicilio fiscale, si applica quale regola generale la disposizione dellultimo comma dellarticolo 58 del DPR n. 600 del 1973, secondo la quale il cambio di domicilio fiscale ha effetto dal sessantesimo giorno successivo a quello in cui si verificato.
In forza della norma richiamata, in caso di variazione del domicilio fiscale, lUfficio competente al rilascio dellautorizzazione individuato sulla base del nuovo domicilio, se la richiesta di autorizzazione presentata a partire dal sessantesimo giorno successivo a quello in cui stato effettuato il cambio.
Pertanto, se tra la variazione e la richiesta sono trascorsi meno di sessanta giorni, la competenza al rilascio dellautorizzazione e alla liquidazione iniziale individuata sulla base del vecchio domicilio fiscale, mentre le successive attivit sono poste in essere dallUfficio competente in base al nuovo domicilio.
In proposito si precisa che lautorizzazione conserva efficacia anche se le successive attivit di liquidazione dellimposta sono di competenza di un Ufficio diverso da quello che ha provveduto al suo rilascio.
La revoca dellautorizzazione e le operazioni relative alla rinuncia alla stessa sono, altres, di competenza dellUfficio dellultimo domicilio fiscale.
I principi richiamati si applicano anche per determinare lUfficio competente alla liquidazione definitiva e a quella provvisoria nonché alleventuale riliquidazione nel corso danno.
In caso di impresa estera non residente, la competenza territoriale determinata sulla base del domicilio in Italia del rappresentate fiscale.

 

3. AUTORIZZAZIONE

Lautorizzazione per lassolvimento dellimposta di bollo in modo virtuale richiesta con istanza prodotta in bollo, fatte salve le esenzioni di cui allarticolo 16 della Tabella all. B, del DPR n. 6421, corredata dalla dichiarazione contenente il numero presuntivo degli atti che saranno emessi o ricevuti nellanno solare e la descrizione della loro tipologia.
Listanza e la dichiarazione sottoscritte dal contribuente, se persona fisica, ovvero dal rappresentante legale della societ o ente nonché dal rappresentate fiscale del soggetto non residente, sono consegnate allUfficio competente ovvero trasmesse con raccomandata a.r..
Il provvedimento autorizzativo rilasciato a seguito della verifica della legittimit della richiesta, che deve riguardare i documenti e gli atti riconducibili fra quelli per i quali prevista la possibilit di assolvimento dellimposta in modo virtuale, nonché previa verifica di alcuni requisiti di idoneit del soggetto e di rilevanza dellattivit svolta.
Indicazioni al riguardo sono state fornite in passato con le circolari n. 61 del 3 novembre 1973 e n. 49 del 27 luglio 1987.
In particolare, con la circolare n. 61 del 1973 stato precisato che le autorizzazioni non possono essere concesse in modo indiscriminato, ma deve essere di volta in volta valutata la qualit dei richiedenti, la loro seriet e la capacit economica ad assolvere il tributo con modalit virtuale, oltre alla quantit degli atti che si presume verranno assoggettati al bollo in modo virtuale. Successivamente, con la circolare n. 49 del 1987 stato chiarito che, nellesaminare le richieste di autorizzazione al pagamento in modo virtuale del tributo, si deve tener conto dellimporto della base imponibile e del numero degli atti e documenti posti in essere dal contribuente nel corso dellanno, respingendo le istanze che non giustifichino la complessa procedura di cui allarticolo 15 del DPR n. 642. E stato poi indicato agli Uffici competenti di adottare i provvedimenti di autorizzazione "limitatamente ai casi di particolare utilit per il contribuente e per lAmministrazione Finanziaria e, comunque, per importi di tributo non inferiore a lire cinque milioni annui, ammettendo, tuttavia al pagamento del tributo in modo virtuale, "senza alcun limite di importo, gli atti e documenti che, per la forma ed il supporto cartaceo utilizzato (ad esempio carte di credito), non possono essere redatti su carta bollata ovvero con l'applicazione delle marche da bollo.

Relativamente agli indirizzi forniti con le richiamate circolari, si conferma quanto precisato circa lopportunit di verificare, di volta in volta, per il rilascio dellautorizzazione la sussistenza dei requisiti di affidabilit e di adeguata capacit economica del richiedente ad assolvere il tributo, unitamente allentit del tributo e alla quantit degli atti e documenti da assoggettare allimposta di bollo in modo virtuale, al fine di valutare lutilit per il contribuente allutilizzo del bollo in modo virtuale e le adeguate garanzie per lAmministrazione.
Non assume di per sé rilevanza la determinazione di una soglia minima degli importi del tributo da versare. Si deve ritenere, pertanto, non pi attuale lindicazione fornita con la circolare n. 49 del 1987, secondo la quale il provvedimento di autorizzazione poteva essere adottato "per importi di tributo non inferiore a lire cinque milioni annui.
Come gi accennato, larticolo 15 del DPR n. 642, nel prevedere che lautorizzazione rilasciata a tempo indeterminato, stabilisce che la stessa pu essere revocata con atto notificato allinteressato.
Ai fini della revoca valgono gli stessi criteri individuati in via amministrativa per il provvedimento di autorizzazione.
La norma richiamata non disciplina lipotesi di diniego, totale o parziale, dellautorizzazione, ma si ritiene che, anche in mancanza di unespressa previsione normativa, detto provvedimento, al pari di quello di revoca, debba essere formalmente notificato allinteressato, in quanto potenzialmente lesivo della posizione giuridica del destinatario.
Entrambi gli atti provvedimento di revoca e provvedimento di diniego, totale o parziale, dellautorizzazione devono ritenersi riconducibili fra gli atti impugnabili davanti al giudice tributario ai sensi dellarticolo 19, comma 1, lettera h), del decreto legislativo 31 dicembre 1992, n. 546.
Larticolo 15, nono comma, prevede lipotesi di rinuncia allautorizzazione da parte del soggetto interessato.
La rinuncia effettuata con apposita comunicazione presentando contemporaneamente la dichiarazione degli atti e documenti emessi nel periodo compreso dal 1 gennaio fino al giorno in cui ha effetto la rinuncia.
Detta dichiarazione continua in via transitoria, per il periodo dal 1 gennaio 2015 e fino al 31 dicembre 2015, a essere presentata in formato cartaceo presso lUfficio territoriale competente.
Dal 1 gennaio 2016, con la presentazione in via telematica della stessa dichiarazione, la rinuncia potr essere effettuata nellambito del modello dichiarativo opportunamente integrato.

 

4. LIQUIDAZIONE

Come accennato, la liquidazione dellimposta di bollo assolta con modalit virtuale eseguita dallufficio sulla base della dichiarazione a consuntivo presentata dal soggetto autorizzato entro il 31 gennaio.
LUfficio opera contestualmente la liquidazione in via definitiva per il precedente anno solare e quella provvisoria per lanno in corso. Entrambe le liquidazioni, nonché la ripartizione dellimporto dovuto in rate bimestrali, confluiscono in un unico atto che costituisce avviso di liquidazione dellimposta di bollo dovuta.
Lavviso di liquidazione impugnabile davanti alla Commissione Tributaria ai sensi dellarticolo 19, comma 1, lettera b), del decreto legislativo n. 546 del 1992.
Ai sensi dellarticolo 15, settimo comma, del DPR n. 642, qualora nel corso dellanno intervengano modifiche della disciplina o della misura dellimposta, lUfficio pu procedere alla riliquidazione provvisoria, con atto da notificare al contribuente entro il mese successivo a quello di entrata in vigore del provvedimento che dispone le modifiche che danno luogo alla riliquidazione.
Si ha in questo caso un atto che modifica la pretesa tributaria precedentemente definita e, pertanto, lo stesso condivide la natura giuridica dellatto che va a rettificare.
Le precisazioni svolte valgono anche relativamente alla liquidazione iniziale, cio quella operata sulla base della dichiarazione presentata con la richiesta di autorizzazione, che comprende il periodo tra la data di decorrenza dellautorizzazione e il 31 dicembre. In caso di rinuncia allautorizzazione da parte dellinteressato, la liquidazione dellimposta riguarda il periodo compreso dal 1 gennaio allultimo giorno in cui operativa lautorizzazione.
Il pagamento dellimposta risultante dalla liquidazione definitiva effettuato nei venti giorni successivi alla notificazione dellavviso di liquidazione.
Nel caso in cui dalla liquidazione emerga un credito, il contribuente pu presentare istanza di rimborso ai sensi dellarticolo 37 del DPR n. 642.

 

5. VERSAMENTI

Come anticipato in premessa, i versamenti per lassolvimento dellimposta di bollo in modo virtuale liquidata dallUfficio nonché il versamento dellacconto di cui allarticolo 15-bis del DPR n. 642, i relativi interessi e sanzioni sono effettuati, in base al provvedimento del Direttore dellAgenzia delle entrate 3 febbraio 2015, mediante il modello F24, a partire dal 20 febbraio 2015.
Fino al 31 marzo 2015 era consentito eseguire i medesimi versamenti con il modello F23. Si precisa che il passaggio dal sistema di pagamento tramite il modello F23 a quello tramite il modello F24 non determina uninterruzione nella continuit dei pagamenti e, pertanto, gli importi versati tramite il modello F23 sono scomputabili dai pagamenti da effettuare con il modello F24. I versamenti con il modello F24 sono effettuati con i codici tributo istituiti con risoluzione 12/E del 3 febbraio 2015: "2505 denominato "BOLLO VIRTUALE-RATA; "2506 denominato "BOLLO VIRTUALE - ACCONTO; "2507 denominato "BOLLO VIRTUALE - Sanzioni; "2508 denominato "BOLLO VIRTUALE - Interessi.
Al riguardo si chiarisce che alla rata bimestrale scadente a febbraio (o, occorrendo, in quella successiva) imputata, ai sensi del sesto comma dellarticolo 15 del DPR n. 642, leventuale differenza a debito dell'imposta dovuta per lanno precedente, che scaturisce dalla liquidazione definitiva; pertanto il relativo versamento effettuato utilizzando un unico codice tributo "2505 denominato "BOLLO VIRTUALE - RATA.
Si fa presente, infine, che con la risoluzione 12/E richiamata stato precisato che per i codici tributo relativi allimposta di bollo assolta in modo virtuale le somme sono indicate esclusivamente nella colonna "importi a debito versati, ci comporta che eventuali eccedenze di imposta non possono essere portate in compensazione nel modello F24 con debiti relativi ad altri tributi.

 

6. ACCONTO

Relativamente allacconto disciplinato dallarticolo 15-bis del DPR n. 642 del 1972, si posto il problema dei limiti entro i quali lo stesso possa essere scomputato.
La norma espressamente prevede che lacconto pu essere scomputato "per esigenze di liquidit dai versamenti da effettuare a partire dal successivo mese di febbraio.
Al riguardo la circolare n. 49/E del 21 novembre 2005 ha precisato che la genericit della previsione comporta che lacconto "non deve obbligatoriamente essere effettuato nel mese di febbraio, ma pu essere scomputato da tutti i versamenti da eseguire a partire dal mese di febbraio. La circolare n. 46/E del 24 ottobre 2011 ha chiarito, inoltre, che, qualora lacconto versato non possa essere interamente scomputato dai versamenti delle rate da effettuare nel corso dellanno, il credito vantato pu essere portato in diminuzione anche dal versamento dellacconto per lanno successivo. In sostanza, i richiamati documenti di prassi hanno privilegiato uninterpretazione dellarticolo 15-bis volta a favorire la piena scomputabilit dellacconto da tutti i versamenti dovuti a partire dal mese di febbraio, incluso il versamento relativo allacconto per lanno successivo.
Ci premesso, si precisa che lacconto effettivamente versato nellanno precedente pu essere scomputato con la modalit (sulle rate bimestrali e/o sullacconto per lanno successivo) scelta dal contribuente, in considerazione dellespresso riferimento operato dallarticolo 15-bis alle "esigenze di liquidit.
A tal fine il contribuente potr effettuare nella dichiarazione annuale (in cui verr inserito un apposito rigo dalla prossima dichiarazione) la scelta sulla modalit di scomputo dellacconto.
In questo caso lUfficio provveder alla liquidazione delle rate bimestrali e dellacconto per lanno successivo sulla base delle indicazioni fornite dal contribuente.

 

7. OMESSO O RITARDATO VERSAMENTO DI UNA O PI RATE O DELLACCONTO E OMESSA O INFEDELE DICHIARAZIONE DI CONGUAGLIO.

Relativamente alle ipotesi di mancato o ritardato versamento di una o pi rate o dellacconto e di omessa o infedele dichiarazione di conguaglio, si forniscono chiarimenti in materia di:
- sanzioni applicabili
- modalit di irrogazione della sanzione
7.1 Sanzioni applicabili

Fino alla riforma del sistema sanzionatorio amministrativo per le violazioni delle norme tributarie (decreti legislativi numeri 471, 472 e 473 del 18 dicembre 1997), larticolo 25 del DPR n. 642 disciplinava la sanzione applicabile nel caso di omesso o insufficiente pagamento dellimposta sugli atti, documenti e registri (es. mancata apposizione della marca da bollo), prevedendo una pena pecuniaria da un minimo pari a due volte limposta non corrisposta ad un massimo di dieci volte limposta stessa.
Una diversa e specifica sanzione era stabilita dallarticolo 29 dello stesso DPR n. 642 nei casi in cui la violazione riguardava i versamenti dellimposta di bollo assolta in modo virtuale, sulla base della dichiarazione annuale del contribuente e della liquidazione dufficio.
In particolare, larticolo 29 prevedeva una soprattassa pari al dieci per cento dellimposta non versata per omesso o insufficiente pagamento, ridotta alla met se il pagamento avveniva entro il mese successivo alla scadenza e comunque prima della notifica dellingiunzione.
Con la riforma del 1997, larticolo 5 del decreto legislativo n. 473 del 1997 ha, fra laltro, sostituito larticolo 25 del DPR n. 642, prevedendo per la mancata corresponsione, in tutto o in parte, dellimposta di bollo dovuta sin dallorigine una sanzione amministrativa dal cento al cinquecento per cento dellimposta o della maggiore imposta dovuta, e ha abrogato larticolo 29 del medesimo decreto.
Nellambito della stessa riforma, larticolo 13 del decreto legislativo n. 471 ha previsto lapplicazione di una sanzione amministrativa pari al trenta per cento dellimporto non versato nel caso di omessi o ritardati versamenti dellimposta risultante dalla dichiarazione, nonché "in ogni ipotesi di mancato pagamento di un tributo o di una sua frazione nel termine previsto .
Alla luce del quadro normativo delineato, si devono distinguere i diversi ambiti applicativi delle norme e delle sanzioni irrogabili nei confronti dellistituto qui esaminato.
Partendo dallassunto contenuto nellarticolo 2 del DPR n. 642 del 1972, secondo il quale limposta di bollo dovuta sin dallorigine per gli atti e i documenti indicati nella Parte I della Tariffa, nel caso di contrassegno telematico lassolvimento del bollo avviene con il preventivo acquisto e lapposizione dello stesso sul documento.
Ne consegue che le violazioni relative allomesso o insufficiente versamento dellimposta di bollo sono sanzionate, ai sensi dellarticolo 25, comma 1, del DPR n. 642, nella misura dal cento al cinquecento per cento dellimposta o della maggiore imposta.
Nelle ipotesi di imposta di bollo assolta in modo virtuale, sul documento non viene applicato il contrassegno, ma viene apposta la dicitura relativa alla modalit virtuale di assolvimento dellimposta e gli estremi della relativa autorizzazione.
Il tributo viene liquidato dallUfficio in base alla dichiarazione annuale del soggetto autorizzato (nei cui confronti, si ribadisce, sono gi stati verificati dallufficio i requisiti di affidabilit e di adeguata capacit economica ad assolvere il tributo stesso), contenente lindicazione di tutti gli atti e documenti emessi nellanno precedente, e deve essere versato in rate bimestrali e in acconto ai sensi degli articoli 15 e 15-bis del DPR n. 642.
Ne consegue che, mentre il documento recante le indicazioni sopra riportate sin dallorigine conforme alla normativa in materia di bollo, eventuali violazioni possono configurarsi nella successiva fase relativa agli adempimenti a carico del soggetto autorizzato. In particolare le violazioni di omesso o ritardato pagamento del tributo riguardano i versamenti bimestrali e dacconto, ipotesi per le quali trovano applicazione le sanzioni previste dal citato articolo 13 del decreto legislativo 471 del 1997.
Lindirizzo espresso trova conferma nellorientamento della Corte di Cassazione (sentenze 9 ottobre 2009, n. 21449 e 15 febbraio 2013, n. 3750), che, relativamente allomesso o insufficiente versamento delle rate bimestrali, ha ritenuto che con labrogazione dellarticolo 29 del DPR n. 642 del 1972 torna "applicabile nella specie ratione temporis la sanzione prevista, in tema di omesso o tardivo versamento, dallarticolo 13 del decreto legislativo n. 471.
Da quanto sopra consegue che, nelle ipotesi di omesso o tardivo versamento dellimposta di bollo assolta in modo virtuale alle prescritte scadenze, si applica la sanzione stabilita dallarticolo 13 del decreto legislativo n. 471 del 1997, pari al trenta per cento di ogni importo non versato.
La sanzione trova applicazione sia nellipotesi di omesso o insufficiente versamento dellimporto della rata bimestrale sia nel caso di omesso o insufficiente versamento dellacconto di cui allarticolo 15-bis del DPR n. 642.
Si applica la riduzione della sanzione prevista dal comma 1, secondo periodo, dello stesso articolo 13 del decreto legislativo n. 471 per il versamento effettuato con ritardo non superiore a quindici giorni. Per la violazione dellomessa o infedele dichiarazione di conguaglio, da presentare entro il 31 gennaio di ciascun anno ovvero contestualmente alla rinuncia, trova applicazione la sanzione stabilita dallarticolo 25, comma 3, del DPR n. 642 nella misura dal cento al duecento per cento dellimposta dovuta.
Viceversa, lattuale formulazione della disposizione richiamata, diversamente dal testo vigente prima dellentrata in vigore del decreto legislativo n. 473 del 1997, non prevede espressamente la sanzione in caso di tardiva presentazione della dichiarazione di conguaglio, fattispecie che risulta ricompresa nellambito della violazione di omessa dichiarazione.
A tale ultimo riguardo, si osserva che la previsione dellarticolo 13, comma 1, lettera c), del decreto legislativo n. 472 del 1997, in ordine alla possibilit da parte del contribuente di effettuare il ravvedimento, assume carattere generale e, pertanto, applicabile anche nellipotesi di omessa presentazione della dichiarazione di conguaglio relativa allimposta di bollo assolta in modo virtuale.
Ne consegue che qualora lanzidetta dichiarazione venga presentata con ritardo non superiore a novanta giorni dalla scadenza, la sanzione prevista dal comma 3 dellarticolo 25 ridotta a un decimo del minimo edittale.
In senso conforme si espressa la circolare n. 192/E del 23 luglio 1998, relativamente allimposta di registro.
Si rileva, inoltre, che il ritardo nella presentazione della dichiarazione di conguaglio pu determinare un tardivo o insufficiente versamento che configura unipotesi autonomamente assoggettata a sanzione.
Occorre, infine, precisare che listituto del ravvedimento, di cui al citato articolo 13 del decreto legislativo n. 472, torna applicabile anche nelle ipotesi di violazioni in materia di versamento dellimposta di bollo assolta in modo virtuale. A tal fine i termini di versamento sono quelli relativi a ciascuna rata bimestrale, comunicati dallUfficio con latto di liquidazione, o quelli relativi allacconto.
7.2Modalit di irrogazione delle sanzioni

LUfficio pu avvalersi della modalit di irrogazione immediata delle sanzioni, ai sensi dellarticolo 17, comma 3, del decreto legislativo n. 472 del 1997, relativamente alla sanzione dellomesso, tardivo o insufficiente pagamento del tributo prevista dallarticolo 13 del decreto legislativo n. 471.
In questo caso lUfficio non provvede a notificare un apposito atto, ma iscrive direttamente a ruolo il tributo, le sanzioni e gli interessi, in quanto ha gi comunicato al contribuente lammontare dellimposta liquidata a titolo provvisorio e definitivo, con la ripartizione in rate, mediante la notifica dellavviso di liquidazione.
Nellavviso di liquidazione sar espressamente indicato nelle avvertenze che lUfficio in caso di omesso o tardivo versamento proceder allirrogazione immediata delle sanzioni, ai sensi dellarticolo 17, comma 3, del decreto legislativo n. 472 del 1997.
In tali fattispecie in nessun caso si applica la definizione agevolata come disciplinato dallarticolo 17, comma 3, del citato decreto legislativo n. 472. Ai fini dellapplicazione delle sanzioni per omessa o infedele dichiarazione, trattandosi di una sanzione collegata ad un tributo, le stesse, a seguito delle modifiche apportate dal decreto-legge 6 luglio 2011 n. 98, convertito dalla legge 15 luglio 2011, n. 111, allarticolo 17, comma 1, citato, sono irrogate ai sensi dello stesso articolo 17 comma 1.

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