Circolare Agenzia Entrate n.14 del 27.03.2015

 

Reverse charge Estensione a nuove fattispecie nel settore edile, energetico, nonché alle cessioni di pallets recuperati ai cicli di utilizzo successivi al primo. Primi chiarimenti Articolo 1, commi 629 e 631 della Legge 23 dicembre 2014, n. 190 "Disposizioni per la formazione del bilancio annuale e pluriennale dello Stato (Legge di stabilit 2015).

 

 

 

PREMESSA: IL CONTESTO COMUNITARIO

1. ESTENSIONE DEL REVERSE CHARGE NELLAMBITO DEL SETTORE EDILE E DEI SETTORI CONNESSI
1.1.AMBITO OGGETTIVO E SOGGETTIVO DI APPLICAZIONE
1.2.PRESTAZIONI RELATIVE AD "EDIFICI
1.3.SERVIZI DI PULIZIA NEGLI EDIFICI
1.4.DEMOLIZIONE, INSTALLAZIONE DI IMPIANTI E COMPLETAMENTO DEGLI EDIFICI 12 1.5.ENTRATA IN VIGORE
2. ESTENSIONE DEL REVERSE CHARGE NELLAMBITO DEL SETTORE ENERGETICO
3. ESTENSIONE DEL REVERSE CHARGE ALLE CESSIONI DI PALLETS RECUPERATI AI CICLI DI UTILIZZO SUCCESSIVI AL PRIMO
4. RAPPORTO TRA SPLIT PAYMENT E REVERSE CHARGE
5. APPLICAZIONE DEL REVERSE CHARGE DA PARTE DELLE SOCIET CONSORZIATE
6. REVERSE CHARGE E REGIME DELLIVA PER CASSA
7. REVERSE CHARGE E NUOVO REGIME FORFETARIO
8. ACQUISTI DI SERVIZI PROMISCUI DA PARTE DI UN ENTE NON COMMERCIALE
9. UTILIZZO DEL PLAFOND
10. SOGGETTI ESCLUSI DALLAPPLICAZIONE DEL REVERSE CHARGE
7 CLAUSOLA DI SALVAGUARDIA

 

PREMESSA: IL CONTESTO COMUNITARIO

Larticolo 1, commi 629 e 631, della legge 23 dicembre 2014, n. 190, "Disposizioni per la formazione del bilancio annuale e pluriennale dello Stato (Legge di stabilit 2015), integrando larticolo 17 del decreto del Presidente della Repubblica 26 ottobre 1972, n. 633, ha disposto lestensione del meccanismo di assolvimento dellIVA mediante inversione contabile (c.d. reverse charge) a nuove fattispecie nellambito del settore edile ed energetico. Lo stesso articolo 1 della Legge di stabilit 2015, al comma 629, lettera d), inoltre, modificando larticolo 74, comma 7, del DPR 633 del 1972, ha esteso il meccanismo dellinversione contabile anche alle cessioni di "bancali in legno (pallet) recuperati ai cicli di utilizzo successivi al primo.
Con riferimento al settore edile, in conformit allarticolo 199, par. 1, lettera a) della Direttiva 2006/112/CE del Consiglio del 28 novembre 2006, il Legislatore ha introdotto la nuova lettera a-ter) al sesto comma dellarticolo 17 del citato DPR 633 del 1972, prevedendo lapplicazione del reverse charge alle "prestazioni di servizi di pulizia, di demolizione, di installazione di impianti e di completamento relative ad edifici.
Inoltre, compatibilmente con larticolo 199-bis della Direttiva n. 2006/112/CE, sono state aggiunte le nuove lettere d-bis), d-ter) e d-quater), al medesimo articolo 17, sesto comma, del DPR n. 633 del 1972 per lapplicazione temporanea (fino al 31 dicembre 2018) del reverse charge ai trasferimenti di quote di emissioni di gas a effetto serra di cui allarticolo 3 della Direttiva n. 2003/87/CE; ai trasferimenti di altre unit che possono essere utilizzate dai gestori per conformarsi alla citata Direttiva n. 2003/87/CE e di certificati relativi al gas e allenergia elettrica; alle cessioni di gas e di energia elettrica ad un soggetto passivo-rivenditore.
Come noto, ladempimento dellimposta secondo il meccanismo dellinversione contabile, ai sensi dellarticolo 17, quinto comma, del citato DPR n. 633 del 1972, comporta che gli obblighi relativi allapplicazione dellIVA debbano essere adempiuti dal soggetto passivo cessionario o committente, in luogo del cedente o del prestatore.
Tale meccanismo, adottato dagli Stati membri secondo la Direttiva 2006/69/CE del 24 luglio 2006 in deroga alla procedura normale di applicazione dellimposta sul valore aggiunto secondo il sistema della rivalsa, mira a contrastare le frodi in particolari settori a rischio, evitando che il cessionario porti in detrazione limposta che il cedente non provvede a versare allerario.
In particolare, per le operazioni indicate nellarticolo 199 della Direttiva 2006/112/CE del 28 novembre 2006, lapplicazione dellinversione contabile pu essere adottata dagli Stati membri senza la necessit di unautorizzazione preventiva, essendo sufficiente una semplice comunicazione al Comitato IVA di cui allarticolo 398 della stessa Direttiva.
Larticolo 199-bis della Direttiva 2006/112/CE, inoltre, come modificato ad opera dellarticolo 1 della Direttiva 22 luglio 2013, n. 2013/43/UE, ha stabilito una serie di nuove fattispecie rispetto alle quali, per finalit antifrode, gli Stati membri "fino al 31 dicembre 2018 e per un periodo minimo di due anni possono decidere di applicare il meccanismo dellinversione contabile informando previamente il Comitato IVA. La norma comunitaria consente, quindi, agli Stati membri di introdurre il meccanismo dellinversione contabile a condizione che ne diano comunicazione al Comitato IVA e forniscano le informazioni relative allambito di applicazione della misura e al tipo e alle caratteristiche della frode, la descrizione delle misure di accompagnamento, inclusi gli obblighi di comunicazione applicabili ai soggetti passivi e qualsiasi misura di controllo.
In linea con il dettato comunitario, per arginare levasione da riscossione e le frodi IVA, la legge di stabilit 2015 ha, dunque, previsto di ampliare il novero delle operazioni soggette al sistema dellinversione contabile nellambito dei settori sopra menzionati.
Con riferimento alle nuove fattispecie introdotte nellambito del settore edile ed energetico, il meccanismo dellinversione contabile si applica alle operazioni effettuate a partire dal 1 gennaio 2015.
La presente circolare intende fornire i primi chiarimenti in ordine alle novit fiscali introdotte in materia di reverse charge, al fine di consentire agli operatori del settore una agevole applicazione delle disposizioni in argomento.
Per chiarezza espositiva, la circolare divisa in tre macro argomenti (settore edile, energetico e dei pallets recuperati ai cicli di utilizzo successivi al primo), ciascuno dei quali esamina lambito applicativo delle novit normative introdotte nella relativa area.

 

1. ESTENSIONE DEL REVERSE CHARGE NELLAMBITO DEL SETTORE EDILE E DEI SETTORI CONNESSI

La lettera a-ter) dellarticolo 17, sesto comma, del DPR 633 del 1972, introdotta ad opera dellarticolo 1, comma 629, della legge 23 dicembre 2014, n. 190, ha esteso lobbligo di inversione contabile alle "prestazioni di servizi di pulizia, di demolizione, di installazione di impianti e di completamento relative ad edifici.
La novella - come precisato in premessa - trova base giuridica comunitaria nellarticolo 199, lettera a), della Direttiva del 28 novembre 2006 n. 2006/112/CE secondo cui "gli Stati membri possono stabilire che il debitore dimposta sia il soggetto passivo nei cui confronti sono effettuate prestazioni di servizi di costruzione, inclusi i servizi di riparazione, pulizia, manutenzione, modifica e demolizione relative a beni immobili.
A tale riguardo, si precisa che lordinamento italiano ha gi in parte recepito la norma comunitaria richiamata, prevedendo lapplicazione del reverse charge alle "prestazioni di servizi, compresa la prestazione di manodopera, rese nel settore edile da soggetti subappaltatori nei confronti delle imprese che svolgono lattivit di costruzione o ristrutturazione di immobili ovvero nei confronti dellappaltatore principale o di un altro subappaltatore (art. 17, sesto comma, lettera a), del DPR 633 del 1972).
La circolare 37/E del 29 dicembre del 2006, in proposito, ha chiarito che lambito oggettivo della suddetta misura va limitato alle ipotesi in cui soggetti subappaltatori rendono servizi ad imprese del comparto delledilizia che si pongono quali appaltatori o, a loro volta, quali subappaltatori, in relazione alla realizzazione dellintervento edilizio. I servizi forniti ai soggetti appaltatori o ad altri subappaltatori assumono rilevanza non solo se resi sulla base di un contratto riconducibile alla tipologia dellappalto, ma anche se effettuati in base ad un contratto di prestazione dopera. Per converso, il regime dellinversione contabile non si applica alle prestazioni rese direttamente, in forza di contratti dappalto, nei confronti di imprese di costruzione o di ristrutturazione.
Tale meccanismo non si applica, altres, alle prestazioni di servizi rese nei confronti di un contraente generale a cui venga affidata dal committente la totalit dei lavori (c.d. general contractor).
La citata circolare n. 37 del 2006 ha, inoltre, precisato che tenuti allapplicazione del reverse charge sono i subappaltatori che svolgono, anche se in via non esclusiva o prevalente, attivit identificate dalla sezione F della classificazione delle attivit economiche ATECO.
Per effetto dellintroduzione della disposizione di cui alla lettera a-ter) dellarticolo 17, sesto comma, del DPR 633 del 1972, lobbligo di inversione contabile viene ora esteso alle seguenti prestazioni relative ad edifici:
  • servizi di pulizia;
  • demolizione;
  • installazione di impianti;
  • completamento.
Come si evince dal dettato della novella normativa in commento, lapplicazione del meccanismo dellinversione contabile riguarda, quindi, attivit relative al comparto edile (prestazioni di demolizione, installazione di impianti e completamento di edifici) gi interessate dal reverse charge alle condizioni di cui alla previgente lettera a) dellarticolo 17, comma 6, del DPR n. 633 del 1972, e, al contempo, interessa nuovi settori collegati non rientranti nel comparto edile propriamente inteso, come i servizi di pulizia relativi ad edifici.
A tale proposito, si osserva che il contenuto della lettera a-ter) risulta oggettivamente contiguo e complementare rispetto alla previsione di cui alla lettera a) del medesimo sesto comma, ma, al contempo, se ne differenzia sotto molteplici aspetti.
Differenti sono, infatti, i presupposti e lambito applicativo della novella normativa rispetto a quelli relativi alla lettera a) del sesto comma dellarticolo 17 del DPR 633 del 1972.

 

1.1. AMBITO OGGETTIVO E SOGGETTIVO DI APPLICAZIONE

Per lindividuazione delle prestazioni di cui alla lettera a-ter) sopra elencate, in una logica di semplificazione e allo scopo di evitare incertezze interpretative, si ritiene, in conformit, peraltro, ai criteri adottati in sede di Relazione Tecnica, che debba farsi riferimento unicamente ai codici attivit della Tabella ATECO 2007.
Tale criterio deve, quindi, essere assunto al fine di individuare le prestazioni di pulizia, demolizione, installazione di impianti e completamento relative ad edifici.
Occorre comunque tener presente che i soggetti passivi che rendono i servizi di cui alla lettera a-ter), devono applicare il reverse charge indipendentemente dalla circostanza che si tratti di prestatori che operano nel settore edile, ossia che svolgono unattivit economica compresa nei codici della sezione F della classificazione delle attivit economiche ATECO.
Tuttavia, qualora il prestatore del servizio svolga sistematicamente attivit ricomprese nelle classificazioni ATECO relative alle prestazioni di pulizia, demolizione, installazione di impianti e completamento relative ad edifici, ma tali attivit non siano state comunicate ai sensi dellarticolo 35, comma 3, del DPR n. 633 del 1972, le stesse dovranno essere assoggettate al meccanismo dellinversione contabile, con lobbligo, da parte dello stesso prestatore di procedere alladeguamento del codice ATECO (cfr. risoluzione n. 172/E del 13 luglio 2007).
Il sistema dellinversione contabile si applica, inoltre, a prescindere dalla circostanza che le prestazioni siano rese:
  • dal subappaltatore nei confronti delle imprese che svolgono lattivit di costruzione o ristrutturazione di immobili ovvero nei confronti dellappaltatore principale o di un altro subappaltatore;
  • nei confronti di un contraente generale a cui venga affidata dal committente la totalit dei lavori. Va evidenziato, altres, che per le prestazioni di cui alla lettera a-ter) il sistema dellinversione contabile si applica a prescindere:
  • dal rapporto contrattuale stipulato tra le parti;
  • dalla tipologia di attivit esercitata.
In tal senso, la relazione tecnica alla Legge di Stabilit 2015, in cui si afferma testualmente che "il reverse charge riguarderebbe non soltanto le opere effettuate nei contratti di subappalto, bens tutte le prestazioni rese nei rapporti B2B, anche nei confronti dei committenti che non operano nel settore edile o dei contraenti generali.

Il reverse charge di cui alla lettera a) dellarticolo 17, sesto comma, continua, invece, ad applicarsi solo alle ipotesi di subappalto relativamente alle attivit identificate dalla sezione F della classificazione delle attivit economiche ATECO, diverse da quelle di installazione di impianti, demolizione e completamento.
Degli esempi possono meglio chiarire quanto sopra rappresentato: si pensi allappalto avente ad oggetto prestazioni di completamento di un edificio rese nei confronti di unimpresa di costruzioni, come pure ad un servizio di pulizia reso da unimpresa nei confronti di uno studio professionale. Entrambe le fattispecie rientrano ora nellambito applicativo della lettera a-ter) ed in entrambi i casi limposta andr applicata secondo il meccanismo dellinversione contabile.
Con riferimento, invece, al caso di attivit di costruzione di un edificio continua ad applicarsi il meccanismo del reverse charge solo in presenza di prestazioni dipendenti da subappalto, rese nei confronti di un appaltatore, ai sensi del disposto della lettera a) dellarticolo 17, sesto comma, del DPR n. 633 del 1972.
Da ultimo, in linea con lindirizzo interpretativo fornito con la pi volte citata circolare n. 37/E del 2006, devono ritenersi escluse dal reverse charge le forniture di beni con posa in opera in quanto tali operazioni, ai fini IVA, costituiscono cessioni di beni e non prestazioni di servizi, poiché la posa in opera assume una funzione accessoria rispetto alla cessione del bene (cfr. anche risoluzioni n. 148/E del 28 giugno 2007, n. 164/E del 11 luglio 2007 e n. 172/E del 13 luglio 2007).

 

1.2. PRESTAZIONI RELATIVE AD "EDIFICI

Al fine di meglio delineare lambito applicativo della norma in commento, necessario definire il concetto di edificio, al quale la lettera a-ter) fa testuale riferimento.
Da un punto di vista fiscale non si rinviene, in ambito IVA, una definizione di edificio.
A tale proposito, appare utile fare presente che larticolo 2 del decreto legislativo 19 agosto 2005, n. 192, recante "Attuazione della direttiva 2002/91/CE relativa al rendimento energetico nelledilizia, definisce ledificio come "un sistema costituito dalle strutture edilizie esterne che delimitano uno spazio di volume definito, dalle strutture interne che ripartiscono detto volume e da tutti gli impianti e dispositivi tecnologici che si trovano stabilmente al suo interno; la superficie esterna che delimita un edificio pu confinare con tutti o alcuni di questi elementi: lambiente esterno, il terreno, altri edifici; il termine pu riferirsi a un intero edificio ovvero a parti di edificio progettate o ristrutturate per essere utilizzate come unit immobiliari a sé stanti.

Tale definizione appare in linea con i chiarimenti gi forniti dallAmministrazione finanziaria con la risoluzione n. 46/E/1998, ove, riprendendo la circolare del Ministero dei lavori pubblici del 23 luglio 1960, n. 1820, stato precisato che per "edificio e fabbricato si intende qualsiasi costruzione coperta isolata da vie o da spazi vuoti, oppure separata da altre costruzioni mediante muri che si elevano, senza soluzione di continuit, dalle fondamenta al tetto, che disponga di uno o pi liberi accessi sulla via, e possa avere una o pi scale autonome.
In base alla ricostruzione normativa sopra operata, pertanto, si dellavviso che il Legislatore, utilizzando il riferimento alla nozione di edificio, abbia sostanzialmente voluto limitare la disposizione in commento ai fabbricati, come risultanti dalle disposizioni sopra esposte e non alla pi ampia categoria dei beni immobili.
La disposizione deve intendersi riferita sia ai fabbricati ad uso abitativo che a quelli strumentali, ivi compresi quelli di nuova costruzione, nonché alle parti di essi (ad esempio, singolo locale di un edificio). Devono ricomprendersi, inoltre, nellambito applicativo della norma in commento anche gli edifici in corso di costruzione rientranti nella categoria catastale F3 e le "unit in corso di definizione rientranti nella categoria catastale F4.
Sulla base della ricostruzione sopra operata, si ritiene che non rientrino, pertanto, nella nozione di edificio e vadano, quindi, escluse dal meccanismo del reverse charge le prestazioni di servizi di cui alla lettera a-ter) aventi ad oggetto, ad esempio, terreni, parti del suolo, parcheggi, piscine, giardini, etc., salvo che questi non costituiscano un elemento integrante delledificio stesso (ad esempio, piscine collocate sui terrazzi, giardini pensili, impianti fotovoltaici collocati sui tetti, etc.).
Resta inteso che il meccanismo del reverse charge non si applica alle prestazioni di servizi di pulizia, installazione di impianti e demolizione relative a beni mobili di ogni tipo.

 

1.3. SERVIZI DI PULIZIA NEGLI EDIFICI

In via preliminare, si fa presente che precedentemente allentrata in vigore della lettera a-ter), sesto comma, dellarticolo 17 del DPR 633 del 1972, i servizi di pulizia relativi ad edifici erano esclusi dallapplicazione del reverse charge.
A riguardo la sopra menzionata circolare n. 37/E del 2006, chiarendo che tale attivit non rientrava nella sezione F della Tabella ATECO 2007 (costruzioni), ha precisato che su tali prestazioni lIVA andava applicata con le modalit ordinarie.
Per effetto delle modifiche normative introdotte dallarticolo 1, comma 629, della Legge di stabilit 2015, a partire dal 1 gennaio 2015, alle prestazioni di servizi di pulizia relative ad edifici si applica il meccanismo dellinversione contabile.
Relativamente ai servizi di pulizia, dunque, lunica condizione richiesta dalla lettera a-ter), sesto comma, dellarticolo 17 del DPR 633 del 1972 che tali prestazioni siano "relative ad edifici (ad esempio, i servizi di pulizia resi da una impresa nei confronti di societ o di uno studio di professionisti).
Per lindividuazione delle prestazioni rientranti nella nozione di servizi di pulizia, come gi anticipato, si pu fare riferimento alle attivit ricomprese nei codici attivit della Tabella ATECO 2007.
Sono, dunque, da ricomprendere nellambito applicativo della lettera ater) le attivit classificate come servizi di pulizia dalla suddetta Tabella, a condizione che questi ultimi siano riferiti esclusivamente ad edifici:
81.21.00 Pulizia generale (non specializzata) di edifici;
81.22.02 Altre attivit di pulizia specializzata di edifici e di impianti e macchinari industriali.
Devono intendersi escluse dallapplicazione del meccanismo dellinversione contabile le attivit di pulizia specializzata di impianti e macchinari industriali, in quanto non rientranti nella nozione di edifici

 

1.4. DEMOLIZIONE, INSTALLAZIONE DI IMPIANTI E COMPLETAMENTO DEGLI EDIFICI

Nellambito del settore edile propriamente inteso, la lettera a-ter) dellarticolo 17 del DPR 633 del 1972 estende il meccanismo dellinversione contabile anche alle prestazioni di servizi di demolizione, di installazione di impianti e di completamento relative ad edifici.
Analogamente a quanto osservato relativamente ai servizi di pulizia, si dellavviso che il riferimento alla classificazione delle prestazioni nellambito delle attivit economiche ATECO 2007 sia utilizzabile anche per lindividuazione delle prestazioni in commento.
In proposito, si osserva che le attivit di "demolizione, installazione di impianti e completamento di edifici sono espressamente menzionate nelle seguenti voci della Tabella ATECO 2007:
Demolizione

43.11.00 Demolizione
Installazione di impianti relativi ad edifici

43.21.01 Installazione di impianti elettrici in edifici o in altre opere di costruzione (inclusa manutenzione e riparazione);
43.21.02 Installazione di impianti elettronici (inclusa manutenzione e riparazione);
43.22.01 Installazione di impianti idraulici, di riscaldamento e di condizionamento dellaria (inclusa manutenzione e riparazione) in edifici o in altre opere di costruzione;
43.22.02 Installazione di impianti per la distribuzione del gas (inclusa manutenzione e riparazione);
43.22.03 Installazione di impianti di spegnimento antincendio (inclusi quelli integrati e la manutenzione e riparazione) 43.29.01 Installazione, riparazione e manutenzione di ascensori e scale mobili;
43.29.02 Lavori di isolamento termico, acustico o antivibrazioni;
43.29.09 Altri lavori di costruzione e installazione n.c.a. (limitatamente alle prestazioni riferite ad edifici).
Completamento di edifici

Si osserva che il termine "completamento di edifici, contenuto nella lettera a-ter) in commento, utilizzato dal Legislatore in modo atecnico. Larticolo 3 del Testo Unico delledilizia (decreto del Presidente della Repubblica 6 giugno 2001, n. 380), non menziona, infatti, la nozione di completamento, ma fa riferimento a interventi quali manutenzione ordinaria e straordinaria, restauro e risanamento conservativo, ristrutturazione edilizia, etc.
Peraltro, non si ravvisa una nozione di completamento né nella Direttiva del 28 novembre 2006 n. 2006/112/CE né nel Regolamento di esecuzione (UE) N. 1042/2013 del Consiglio del 7 ottobre 2013. Ai fini dellindividuazione delle prestazioni rientranti nella nozione di "completamento di edifici soccorrono nuovamente le classificazioni fornite dai seguenti codici attivit ATECO 2007:
43.31.00 Intonacatura e stuccatura;
43.32.01 Posa in opera di casseforti, forzieri, porte blindate;
43.32.02 Posa in opera di infissi, arredi, controsoffitti, pareti mobili e simili.
La posa in opera di "arredi deve intendersi esclusa dallapplicazione del meccanismo dellinversione contabile, in quanto non rientra nella nozione di completamento relativo ad edifici;
43.33.00 Rivestimento di pavimenti e di muri;
43.34.00 Tinteggiatura e posa in opera di vetri;
43.39.01 Attivit non specializzate di lavori edili muratori (limitatamente alle prestazioni afferenti gli edifici);
43.39.09 Altri lavori di completamento e di finitura degli edifici n.c.a. "completamento di edifici.
Dalla citata elencazione emerge che le prestazioni consistenti nel rifacimento della facciata di un edificio possono ritenersi comprese fra i servizi di completamento e, conseguentemente, assoggettate al meccanismo del reverse charge ai sensi dellarticolo 17, sesto comma, lettera a-ter), del DPR n. 633 del 1972.
Si ritiene, invece, che debbano essere escluse dal meccanismo dellinversione contabile le prestazioni di servizi relative alla preparazione del cantiere di cui al codice ATECO 2007 43.12, in quanto le stesse non sono riferibili alla fase del completamento, bens a quella propedeutica della costruzione.
Si evidenzia, inoltre, che in presenza di un unico contratto, comprensivo di una pluralit di prestazioni di servizi in parte soggette al regime dellinversione contabile e in parte soggette allapplicazione dellIVA nelle modalit ordinarie, si dovr procedere alla scomposizione delle operazioni, individuando le singole prestazioni assoggettabili al regime del reverse charge.
Ci in quanto il meccanismo dellinversione contabile, attesa la finalit antifrode, costituisce la regola prioritaria. In tale ipotesi, pertanto, le singole prestazioni soggette a reverse charge dovranno essere distinte dalle altre prestazioni di servizi ai fini della fatturazione, in quanto soggette in via autonoma al meccanismo dellinversione contabile.
Si pensi, ad esempio, ad un contratto che preveda linstallazione di impianti, unitamente allo svolgimento di altre generiche prestazioni di servizi non rientranti nel meccanismo dellinversione contabile.
In tal caso, si dovr procedere alla scomposizione delle operazioni oggetto del contratto, distinguendo le singole prestazioni assoggettabili al regime del reverse charge (nellesempio, il servizio di installazione di impianti) da quelle assoggettabili ad IVA secondo le regole ordinarie.
Tuttavia, stante la complessit delle tipologie contrattuali riscontrabili nel settore edile, le indicazioni sopra fornite potrebbero risultare di difficile applicazione con riferimento allipotesi di un contratto unico di appalto comprensivo anche di prestazioni soggette a reverse charge ai sensi della lettera a-ter) avente ad oggetto la costruzione di un edificio ovvero interventi di restauro, di risanamento conservativo e interventi di ristrutturazione edilizia di cui allarticolo 3, comma 1, lettere c) e d), del decreto del Presidente della Repubblica 6 giugno 2001, n. 380.
In una logica di semplificazione, si ritiene che, anche con riferimento alla prestazioni riconducibili alla lettera a-ter), trovino applicazione le regole ordinarie e non il meccanismo del reverse charge.
Cos, ad esempio, in presenza di un contratto avente ad oggetto la ristrutturazione di un edificio in cui prevista anche linstallazione di uno o pi impianti, non si dovr procedere alla scomposizione del contratto, distinguendo linstallazione di impianti dagli interventi, ma si applicher lIVA secondo le modalit ordinarie allintera fattispecie contrattuale.

 

1.5. ENTRATA IN VIGORE

Il meccanismo del reverse charge, relativamente alle nuove tipologie di operazioni indicate dalla citata lettera a-ter) si applica alle operazioni effettuate a partire dal 1 gennaio 2015.
Il momento di effettuazione delle operazioni andr verificato secondo le regole generali previste dallarticolo 6 del DPR n. 633 del 1972.

 

2. ESTENSIONE DEL REVERSE CHARGE NELLAMBITO DEL SETTORE ENERGETICO

In senso conforme allarticolo 199-bis della Direttiva n. 2006/112/CE, larticolo 1, comma 629, della legge 23 dicembre 2014, n. 190 ha aggiunto le nuove lettere d-bis), d-ter) e d-quater), allarticolo 17, sesto comma, del DPR n. 633 del 1972.
Tali commi estendono linversione contabile:
  • ai trasferimenti di quote di emissioni di gas a effetto serra definite dallarticolo 3 della Direttiva 2003/87/CE del Parlamento europeo e del Consiglio, del 13 ottobre 2003, e successive modificazioni, trasferibili ai sensi dellarticolo 12 della medesima Direttiva 2003/87/CE, e successive modificazioni;
  • ai trasferimenti di altre unit che possono essere utilizzate dai gestori per conformarsi alla citata Direttiva 2003/87/CE e di certificati relativi al gas e allenergia elettrica;
  • alle cessioni di gas e di energia elettrica a un soggetto passivorivenditore ai sensi dellarticolo 7-bis, comma 3, lettera a).
Larticolo 199-bis della Direttiva 112/2006 consente di estendere il meccanismo del reverse charge alle operazioni sopra elencate per una durata non inferiore a due anni e non oltre la data del 31 dicembre 2018.
Si tratta, dunque, come accennato in premessa, di una misura di carattere temporaneo introdotta al fine di contrastare lutilizzo diffuso delle frodi IVA riscontrate nellambito del settore energetico, come evidenziato, peraltro, dalla relazione tecnica alla legge di stabilit 2015.
Lambito di applicazione della disposizione in commento riguarda in primo luogo i trasferimenti di quote di emissioni di gas a effetto serra di cui allarticolo 3 della Direttiva n. 2003/87/CE.
In proposito, si fa presente che la citata Direttiva 2003/87/CE ha istituito un sistema per lo scambio di quote di emissioni di gas a effetto serra nellUnione Europea al fine di promuovere la riduzione delle emissioni inquinanti. Tale sistema permette agli Stati membri di adempiere agli obblighi di riduzione delle emissioni attraverso un meccanismo di acquisto o di vendita di quote di emissione.
Il nostro ordinamento ha dato attuazione alle norme comunitarie con pi atti legislativi, tra cui il decreto legislativo 4 aprile 2006, n. 216 e, da ultimo, il decreto legislativo 13 marzo 2013, n. 30.
La disposizione normativa in commento ha, altres, previsto che il meccanismo dellinversione contabile si applichi anche ai trasferimenti di altre unit che possono essere utilizzate dai gestori per conformarsi alla citata Direttiva n. 2003/87/CE e di certificati relativi al gas e allenergia elettrica. Nellambito applicativo della norma vanno, dunque, ricompresi i certificati che hanno finalit di incentivazione dellefficienza energetica o della produzione di energia da fonti rinnovabili, in conformit alle finalit e agli obiettivi della Direttiva n. 2003/87/CE, quali ad esempio i certificati verdi, i titoli di efficienza energetica (c.d. certificati bianchi) e le garanzie di origine.
In virt della natura e della funzione da essi svolta, tali titoli vanno qualificati come certificati collegati al settore dellenergia elettrica e del gas, in quanto consentono agli operatori del settore di ottemperare agli obblighi relativi al rispetto ambientale.
In proposito si fa presente che, i certificati verdi sono stati introdotti nel nostro ordinamento con il decreto legislativo 16 marzo 1999, n. 79 (che d attuazione alla Direttiva 96/92/CE, recante norme comuni per il mercato interno dellenergia elettrica), per consentire ai produttori di energia elettrica di adempiere allobbligo di immettere ogni anno in rete una determinata quota di energia elettrica "pulita. Tali certificati rappresentano, infatti, la produzione di energia elettrica mediante fonti rinnovabili.
I titoli di efficienza energetica (c.d. certificati bianchi), introdotti nel 2004 (Decreti Ministeriali del 20 luglio 2004, "gas e "energia elettrica, come modificati successivamente dal Decreto Ministeriale 21 dicembre 2007 e 28 dicembre 2012), attestano il risparmio di gas ed energia elettrica conseguito attraverso sistemi di efficientamento della produzione.
Le garanzie di origine sono state introdotte con il decreto legislativo 3 marzo 2011, n. 28 (che ha recepito la Direttiva 2009/28/CE sulla promozione delluso dellenergia da fonti rinnovabili, recante modifica e successiva abrogazione delle direttive 2001/77/CE e 2003/30), ed hanno esclusivamente lo scopo di consentire ai fornitori di energia elettrica di provare ai clienti finali la quota o la quantit di energia derivante da fonti rinnovabili nel proprio mix energetico.
Pertanto, le cessioni di beni e le prestazioni di servizi aventi ad oggetto i titoli sopra richiamati sono soggetti allapplicazione del reverse charge ai sensi dellarticolo 17, sesto comma, lettera d-ter), del DPR n. 633 del 1972.
Si ritiene che debbano essere compresi nellambito applicativo della lettera d-ter), anche le unit di riduzione delle emissioni (ERU) e le riduzioni certificate delle emissioni (CER).
Da ultimo, lestensione del reverse charge riguarda le cessioni di gas e di energia elettrica al soggetto passivo-rivenditore.
A tale proposito, si fa presente che per soggetto passivo-rivenditore deve intendersi "un soggetto passivo la cui principale attivit in relazione allacquisto di gas, di energia elettrica () costituita dalla rivendita di detti beni ed il cui consumo personale di detti prodotti trascurabile (articolo 7-bis), comma 3, lettera a), del DPR n. 633 del 1972).
Con riferimento a tale nozione, la circolare n. 54/E del 23 dicembre 2004 ha precisato che, ai fini della individuazione, in capo al soggetto passivorivenditore, del requisito dellacquisto e della rivendita, in via principale, di gas e di elettricit non necessario avere riguardo al complesso delle attivit svolte dal soggetto interessato, ma bisogna esaminare il comportamento del soggetto in relazione ai singoli acquisti di gas ed elettricit. Il documento di prassi sopra citato precisa, inoltre, che non fa venir meno la qualificazione di "rivenditore la circostanza che una parte del prodotto acquistato possa essere destinato a sopperire agli immediati bisogni del soggetto stesso, nellambito ovviamente dellesercizio della sua attivit economica, a condizione che tale uso e consumo sia di trascurabile entit.
Alle cessioni di gas e di energia elettrica ad un soggetto che non sia qualificabile come soggetto passivo-rivenditore, secondo la definizione sopra riportata, lIVA deve essere applicata con le modalit ordinarie.
Va da sé che restano escluse dallambito applicativo della disposizione in commento le cessioni di gas e di energia elettrica effettuate nei confronti di un consumatore finale.
Da ultimo, si osserva che il generico riferimento alle "cessioni di gas operato dalla disposizione di cui alla lettera d-quater) in commento, comporta lesclusione dallambito applicativo della norma e, conseguentemente,
dallapplicazione del reverse charge delle cessioni aventi ad oggetto il Gas di Petrolio Liquefatto (GPL), in quanto tale sostanza presenta caratteristiche pi simili agli oli minerali che non ai gas vettoriati tramite sistemi o reti di gas naturale.
Ci appare coerente, peraltro, con limpianto sistematico delle norme comunitarie. Si segnala, infatti, che larticolo 199-bis), paragrafo 1, lett. e) della Direttiva n. 112 del 2006 stabilisce che il meccanismo del reverse charge applicabile, fra laltro alle "cessioni di gas e di energia elettrica a un soggetto passivo-rivenditore ai sensi dellarticolo 38, paragrafo 2.
Per "soggetto passivo rivenditore, ai sensi della disposizione di cui allarticolo 38, paragrafo 2, della citata Direttiva n. 112 del 2006 (recepita in ambito domestico dallarticolo 7-bis), comma 3 lettera a) del DPR n. 633 del 1972), si intende un soggetto passivo la cui principale attivit in relazione allacquisto di gas, di energia elettrica, di calore o di freddo costituita dalla rivendita di tali prodotti e il cui consumo personale dei medesimi trascurabile.
Tale definizione specificamente dettata ai fini del paragrafo 1 dellarticolo 38 della Direttiva IVA e, precisamente, per la delimitazione del presupposto territoriale dellIVA relativamente alle cessioni di gas che avvengono "attraverso un sistema del gas naturale situato nel territorio della Comunit o qualsiasi rete connessa a un siffatto sistema.
Pertanto, come sopra gi evidenziato, il meccanismo del reverse charge non pu ritenersi applicabile alle cessioni di GPL, in quanto le stesse non avvengono tramite un sistema di gas naturale o reti connesse a tale sistema.

 

3. ESTENSIONE DEL REVERSE CHARGE ALLE CESSIONI DI PALLETS RECUPERATI AI CICLI DI UTILIZZO SUCCESSIVI AL PRIMO

Come sopra anticipato, il comma 629, lettera d), dellarticolo 1 della legge di stabilit 2015, modificando larticolo 74, comma 7, del DPR 633 del 1972, ha esteso, con decorrenza 1 gennaio 2015, il meccanismo dellinversione contabile alle cessioni di "bancali in legno (pallet) recuperati ai cicli di utilizzo successivi al primo.
Sulla base del dato letterale della novella normativa di cui allarticolo 74, comma 7, del DPR 633 del 1972, che ha una evidente finalit antifrode, la condizione necessaria ai fini dellapplicazione del reverse charge alle cessioni di bancali in legno, che questi ultimi siano pallets recuperati ai cicli di utilizzo successivi al primo.
A tal fine, non richiesta come nel caso dei rottami - la condizione che i beni in questione (pallets) siano inutilizzabili rispetto alla loro originaria destinazione se non attraverso una fase di lavorazione e trasformazione, essendo sufficiente, nel caso che qui interessa, che il pallet sia ceduto in un ciclo di utilizzo successivo al primo.
Peraltro, si dellavviso che con la locuzione "cicli di utilizzo successivi al primo, il Legislatore abbia voluto fare riferimento a tutte le fasi successive alla prima immissione in commercio del pallet nuovo. Ci in quanto il bene essendo normalmente sottoposto al trasporto, magazzinaggio, selezione, etc. di fatto un bene recuperato ad un ciclo di utilizzo successivo al primo. Conseguentemente, tutte le fasi di rivendita successive alla prima andranno assoggettate al regime dellinversione contabile.

 

4. RAPPORTO TRA SPLIT PAYMENT E REVERSE CHARGE

Larticolo 17-ter) del DPR n. 633 del 1972, introdotto dallarticolo 1, comma 629, lettera b) della legge di stabilit 2015 prevede che "per le cessioni di beni e per le prestazioni di servizi effettuate nei confronti dello Stato, degli organi dello Stato ancorché dotati di personalit giuridica, degli enti pubblici territoriali e dei consorzi tra essi costituiti ai sensi dellarticolo 31 del testo unico di cui al decreto legislativo 18 agosto 2000, n. 267, e successive modificazioni, delle camere di commercio, industria, artigianato e agricoltura, degli istituti universitari, delle aziende sanitarie locali, degli enti ospedalieri, degli enti pubblici di ricovero e cura aventi prevalente carattere scientifico, degli enti pubblici di assistenza e beneficenza e di quelli di previdenza, per i quali i suddetti cessionari o committenti non sono debitori dimposta ai sensi delle disposizioni in materia dimposta sul valore aggiunto, limposta in ogni caso versata dai medesimi secondo modalit e termini fissati con decreto del Ministro delleconomia e delle finanze.

Tale disposizione prevede il meccanismo del c.d. split payment, che consiste in una speciale modalit di versamento dellIVA, in relazione alle operazioni effettuate nei confronti dei soggetti pubblici espressamente individuati dalla norma medesima, per le ipotesi in cui questi ultimi non risultino essere debitori di imposta.
In particolare, mediante il meccanismo dello split payment lente pubblico cessionario/committente corrisponde al fornitore del bene o del servizio il corrispettivo pattuito al netto dellIVA indicata in fattura, che deve essere versata allErario direttamente dallente.
La norma prevede espressamente che le disposizioni relative allo split payment non si applicano qualora lente pubblico sia debitore di imposta.
E il caso, ad esempio, di un ente pubblico cessionario o committente che, in qualit di soggetto passivo dimposta, deve applicare il meccanismo del reverse charge. E evidente che i servizi in commento, resi alla Pubblica Amministrazione, soggetti al meccanismo dellinversione contabile, sono unicamente quelli che vengono acquistati da questultima nellesercizio della propria attivit economica.

 

5. APPLICAZIONE DEL REVERSE CHARGE DA PARTE DELLE SOCIET CONSORZIATE

Nellindividuare lambito di applicazione del meccanismo dellinversione contabile nelle ipotesi in cui intervengano organismi di natura associativa, la circolare n. 19/E del 4 aprile 2007 ha precisato che le prestazioni rese dai consorziati al consorzio assumono la medesima valenza delle prestazioni rese dal consorzio ai terzi, in analogia con quanto previsto dallarticolo 3, terzo comma, del DPR n. 633 del 1972, con riferimento al mandato senza rappresentanza.
In sostanza, qualora il consorzio agisca sulla base di un contratto assoggettabile alla disciplina del reverse-charge, tale modalit di fatturazione, riverberandosi anche nei rapporti interni, applicabile anche da parte delle societ consorziate per le prestazioni rese al consorzio.
Tali chiarimenti devono considerarsi validi anche con riferimento alle nuove fattispecie introdotte dallarticolo 1, commi 629, 631 e 632 della Legge di Stabilit 2015 alle quali si applica il meccanismo di inversione contabile.

 

6. REVERSE CHARGE E REGIME DELLIVA PER CASSA

Larticolo 32-bis) del decreto-legge n. 22 giugno 2012, n. 83, convertito con modificazioni dalla legge 7 agosto 2012, n. 134, prevede il differimento dellesigibilit dellIVA (c.d. regime IVA per cassa o cash accounting) per i soggetti che effettuano cessioni di beni e prestazioni di servizi nei confronti di altri soggetti passivi IVA e che, avendo realizzato nellanno precedente un volume di affari non superiore a 2 milioni di euro, hanno esercitato apposita opzione.
Con circolare n. 44/E del 26 novembre 2012 stato precisato che il regime dellIVA per cassa non applicabile alle operazioni per le quali lIVA applicata secondo regole peculiari. In particolare stato chiarito che in relazione alle operazioni soggette al reverse charge, il cedente o prestatore non pu oggettivamente applicare il differimento dellesigibilit dellimposta, in quanto il soggetto tenuto al versamento dellimposta a debito colui che ha ricevuto il bene o il servizio.
Lapplicazione del meccanismo dellinversione contabile, costituendo una deroga alle modalit ordinarie di assolvimento dellimposta, esclude, quindi, lapplicabilit del regime di cash accounting.
Pertanto, qualora i soggetti che abbiano optato per lIVA per cassa, dal 1 gennaio 2015, pongano in essere operazioni che, per effetto e delle nuove disposizioni introdotte dalla Legge di stabilit 2015, rientrano nel meccanismo del reverse charge, relativamente a tali operazioni non potranno pi applicare per il regime di cash accounting.
Come sopra precisato, ai fini dellapplicabilit del meccanismo del reverse charge, il momento di effettuazione delle operazioni andr verificato secondo le regole generali previste dallarticolo 6 del DPR n. 633 del 1972. Conseguentemente, le operazioni effettuate fino al 31 dicembre 2014, per le quali, in base alla novella normativa, troverebbe applicazione a partire dal 1 gennaio 2015 il meccanismo del reverse charge, resteranno soggette al regime del cash accounting.

 

7. REVERSE CHARGE E NUOVO REGIME FORFETARIO

La legge di stabilit 2015, allarticolo 1, commi da 54 a 89, ha introdotto, a partire dal 1 gennaio 2015, un nuovo regime forfetario.
Con riferimento allIVA, i contribuenti che applicano tale regime forfetario sono, tra laltro, esonerati dal versamento dellimposta e da tutti gli altri obblighi previsti dal DPR 26 ottobre 1972, n. 633, ad eccezione degli obblighi di numerazione e di conservazione delle fatture di acquisto e delle bollette doganali, di certificazione dei corrispettivi e di conservazione dei relativi documenti.
Per tali soggetti rimane, quindi, obbligatoria lemissione della fattura (senza addebito dellIVA a titolo di rivalsa), che dovr riportare lannotazione "operazione in franchigia da IVA con lindicazione del riferimento normativo. Per quanto riguarda gli acquisti, conseguentemente, non potr essere esercitato il diritto alla detrazione dellIVA sulle relative fatture.
Dallimpianto normativo sopra illustrato discende che non si applica il reverse charge alle cessioni di beni e alle prestazioni di servizi effettuate da soggetti che applicano il regime forfetario (in tal senso si rinvia alla circolare n 37/E del 29 dicembre 2006 con la quale sono stati forniti chiarimenti in merito al regime dei "minimi).
Qualora, invece, tali soggetti acquistino beni o servizi in regime di reverse charge, gli stessi saranno tenuti ad assolvere limposta secondo tale meccanismo e, non potendo esercitare il diritto alla detrazione, dovranno effettuare il versamento dellimposta a debito.
Resta inteso che le precisazioni fornite relativamente al nuovo regime forfetario debbano ritenersi valide anche con riferimento al regime dei "minimi, la cui proroga stata prevista dallarticolo 10, comma 12-undecies), del decretolegge 31 dicembre 2014, n. 192 (c.d. "Milleproroghe), convertito, con modificazioni, dalla legge 27 febbraio 2015, n. 11.

 

8. ACQUISTI DI SERVIZI PROMISCUI DA PARTE DI UN ENTE NON COMMERCIALE

Va considerata, con particolare attenzione, la circostanza del committente ente non commerciale che acquista un servizio destinato, in parte allo svolgimento della propria attivit commerciale e in parte allo svolgimento della propria attivit non commerciale (cd. attivit istituzionale).
In tal caso, ai fini dellindividuazione della modalit di applicazione del tributo, occorrer far riferimento a criteri oggettivi.
In particolare, per distinguere la quota di servizi da imputare alla gestione commerciale dellente, assoggettabile al meccanismo dellinversione contabile, da quella imputabile allattivit istituzionale, occorrer far riferimento, ad esempio, agli accordi contrattuali tra le parti, allentit del corrispettivo pattuito, al carattere dimensionale degli edifici interessati, etc.
Al riguardo, pu tornare utile il seguente esempio:

Unassociazione culturale acquista, al costo di 7.200 euro, un servizio di pulizia dei propri locali [superficie mq 400, di cui mq 30 adibiti allo svolgimento di attivit commerciali (ad esempio, un bar) e mq 370 adibiti allo svolgimento della propria attivit istituzionale non commerciale]
Percentuale del locale adibito allattivit commerciale, rispetto allarea oggetto del contratto:
x:100=30:400
100x30 = 7,5%

400
Percentuale dello spazio adibito allattivit istituzionale, rispetto allarea oggetto del contratto:
x:100=370:400
100x370 = 92,5%

400
Quota di corrispettivo del servizio di pulizia imputabile allattivit commerciale: 7.200x7,5% = euro 540

Quota di corrispettivo del servizio di pulizia imputabile allattivit istituzionale: 7.200x92,5% = euro 6.660

Analogamente, in presenza di un unico corrispettivo riferibile ad un contratto, comprensivo di servizi, alcuni dei quali soggetti al regime dellinversione contabile e altri soggetti allapplicazione dellIVA nelle modalit ordinarie, si dovr procedere ad individuare, sempre sulla base di criteri oggettivi, la parte di corrispettivo relativa ai servizi a cui si applica il meccanismo del reverse charge e quella relativa ai servizi soggetti allapplicazione dellimposta secondo le modalit ordinarie.

 

9. UTILIZZO DEL PLAFOND

In merito allapplicazione della disciplina relativa agli acquisti senza pagamento dellimposta, di cui allarticolo 8, comma 1, lettera c), del DPR n. 633 del 1972, si precisa che, qualora la lettera di intento inviata dallesportatore abituale sia emessa con riferimento ad operazioni assoggettabili al meccanismo dellinversione contabile, di cui allarticolo 17, comma 6, del medesimo DPR n. 633, relativamente a tali operazioni trover applicazione la disciplina del reverse charge, che, attesa la finalit antifrode, costituisce la regola prioritaria.
Tali operazioni, pertanto, dovranno essere fatturate ai sensi dellarticolo 17, comma 6, del DPR n. 633 del 1972 e non ai sensi dellarticolo 8, comma 1, lettera c), del medesimo DPR n. 633. Conseguentemente, per tali operazioni non potr essere utilizzato il plafond.
Pu verificarsi, inoltre, il caso di un esportatore abituale che riceva dai fornitori delle fatture ove non sia facile scindere (anche per ragioni di formulazione del contratto) la parte soggetta al regime del reverse charge da quella soggetta allapplicazione dellIVA nelle modalit ordinarie. In tali ipotesi, in presenza di un unico contratto, comprensivo di una pluralit di prestazioni di servizi in parte soggette al regime dellinversione contabile e in parte soggette allapplicazione dellIVA nelle modalit ordinarie, si dovr procedere alla scomposizione delloperazione oggetto del contratto, individuando le singole prestazioni assoggettabili al regime del reverse charge.
Ci in quanto il meccanismo dellinversione contabile - come sopra precisato - costituisce la regola prioritaria.
In tale ipotesi, pertanto, le singole prestazioni (ad es. demolizione, installazione di impianti e opere di completamento), ancorché formino oggetto di un unico contratto di appalto, devono essere distinte dalle altre prestazioni di servizi ai fini della fatturazione, in quanto soggette in via autonoma al meccanismo dellinversione contabile.

 

10. SOGGETTI ESCLUSI DALLAPPLICAZIONE DEL REVERSE CHARGE

Come noto, lapplicazione del meccanismo del reverse charge comporta che i prestatori dei servizi emettano fattura senza addebito dimposta, con losservanza delle disposizioni di cui agli articoli 21 e seguenti del DPR n. 633 del 1972 e con lindicazione della norma che prevede lapplicazione dellinversione contabile; il committente, a sua volta, integra la fattura con lindicazione dellaliquota e della relativa imposta e la annota nel registro delle fatture emesse o in quello dei corrispettivi, di cui agli articoli 23 o 24, entro il mese di ricevimento ovvero anche successivamente, ma comunque entro quindici giorni dal ricevimento e con riferimento al relativo mese; lo stesso documento, ai fini della detrazione, annotato anche nel registro degli acquisti di cui allarticolo 25 del DPR n. 633 del 1972 (cfr. circolare n. 37/E del 2006).
In considerazione di quanto sopra, il meccanismo del reverse charge non trova applicazione alle prestazioni di servizi rese nei confronti di soggetti che, beneficiando di particolari regimi fiscali, sono di fatto esonerati dagli adempimenti previsti dal DPR n. 633 del 1972 (annotazione delle fatture, tenuta del registro dei corrispettivi e del registro degli acquisti, di cui agli articoli 23, 24 e 25 del DPR n. 633 del 1972).
Lapplicazione del meccanismo dellinversione contabile ai soggetti esonerati dai predetti adempimenti contabile si porrebbe, infatti, in contrasto con la ratio agevolativa e con le finalit di semplificazione previste dalle norme speciali.
A titolo esemplificativo, fra i soggetti esonerati dallapplicazione del meccanismo del reverse charge rientrano:
- i produttori agricoli con volume di affari non superiore a 7.000 euro, di cui allarticolo 34, comma 6, del DPR n. 633 del 1972;
- esercenti attivit di intrattenimento di cui alla tariffa allegata al decreto del Presidente della Repubblica 26 ottobre 1972, n. 640 ai quali, agli effetti dellIVA, si applicano le disposizioni di cui allarticolo 74, sesto comma, del DPR n. 633 del 1972;
- enti che hanno optato per le disposizioni di cui alla legge 16 dicembre 1991, n. 398;
- soggetti che effettuano spettacoli viaggianti, nonché quelli che svolgono le altre attivit di cui alla tabella C allegata al DPR n. 633 del 1972 che, nellanno solare precedente hanno realizzato un volume di affari non superiore a 25.822,84 euro, di cui allarticolo 74-quater, quinto comma, del DPR n. 633 del 1972.

 

7 CLAUSOLA DI SALVAGUARDIA

Da ultimo, si fa presente che, in considerazione della circostanza che la disciplina recata dagli articoli 17, sesto comma, lettere a-ter), d-bis), d-ter) e dquater), e 74, settimo comma, del DPR n. 633 del 1972, produce effetti gi in relazione alle fatture emesse a partire dal 1 gennaio 2015, e che, in assenza di chiarimenti, la stessa poteva presentare profili di incertezza, nonché in ossequio ai principi dello Statuto del contribuente, sono fatti salvi, con conseguente mancata applicazione di sanzioni, eventuali comportamenti difformi adottati dai contribuenti, anteriormente allemanazione del presente documento di prassi.

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