Circolare Agenzia Entrate n.12 del 24.03.2015

 

Depositi IVA

 

 

Indice

1. Premessa
2. Depositi IVA - definizione
3. Beni che possono essere immessi in deposito IVA
4. Soggetti abilitati alla gestione dei depositi
4. 1 Depositi per i quali non prevista autorizzazione
4.2 Depositi IVA per i quali richiesta unautorizzazione
5. Operazioni agevolate
5.1 Operazioni che presuppongono una contestuale introduzione fisica dei beni nei depositi
5.1.1 Acquisti intracomunitari di beni eseguiti mediante introduzione nel deposito IVA [art. 50 bis, comma 4, lett. a)]
5.1.2 Immissione in libera pratica di beni destinati ad essere introdotti nel deposito IVA [art. 50 bis, comma 4, lett. b)]
5.1.3 Cessioni nei confronti di operatori comunitari di beni mediante introduzione nel deposito IVA [art. 50 bis, comma 4, lett. c)]
5.1.4 Cessioni dei beni di cui alla Tab. A-bis destinati ad essere introdotti nel deposito IVA [art. 50 bis, comma 4, lett. d)]
5.2 Operazioni eseguite su beni che gi si trovano nei depositi
5.2.1 Cessioni di beni custoditi in deposito IVA [art. 50 bis, comma 4, lett. e)]
5.2.2 Prestazioni di servizi rese su beni custoditi nel deposito IVA [art. 50 bis, comma 4, lett. h)];
5.2.3 Trasferimento dei beni in altro deposito IVA [art. 50 bis, comma 4, lett. i)]
6. Introduzione dei beni in deposito
7 Modalit di estrazione dei beni dal deposito IVA e debitore dellimposta
7. 1 Cessioni intracomunitarie
7.2 Cessioni allesportazione
7.3 Utilizzazione o commercializzazione in Italia
8. Consignment stock
9. Base imponibile
10. Il soggetto depositario
11. Controllo sulla gestione dei depositi
12. Irregolare introduzione dei beni in deposito - Corte di Giustizia causa C-272/13 del 17 luglio 2014
12.1 Introduzione virtuale
12.2 Aspetti sanzionatori

 

1. Premessa

Dal punto di vista fiscale, i depositi IVA agevolano gli scambi di beni in ambito intracomunitario, rendendo possibile trasferire la merce da un Paese membro allaltro evitando di assoggettare ad imposta i singoli passaggi.
In particolare il sistema del deposito IVA consente che, per determinate operazioni effettuate mediante lintroduzione dei beni nel deposito, lIVA, ove dovuta, sia assolta dallacquirente finale solo al momento dellestrazione dei beni dal deposito.
La disciplina dei depositi IVA regolata dallarticolo 50- bis, del D.L. 30 agosto 1993, n. 331, introdotto dalla legge 18 febbraio 1997, n. 28, in linea con i principi comunitari contenuti negli artt. 154 e ss. della direttiva 2006/112/CE ed ha lo scopo di evitare che ai beni comunitari venga riservato un trattamento fiscale meno favorevole rispetto a quello previsto per i beni provenienti da Paesi terzi, che possono essere introdotti in depositi appositamente costituiti ai fini doganali senza pagamento dellimposta fino al momento della loro importazione. La predetta disciplina, finalizzata a semplificare e rendere pi agevole i rapporti commerciali nellambito comunitario, risolve in particolare le questioni connesse alla applicazione dellIVA in caso di stoccaggio in Italia di merci da parte di soggetti identificati in altro Stato membro, nonché in alcune ipotesi di "transazioni a catena. Infatti, per le transazioni e le prestazioni che vengono effettuate mentre i beni permangono nel deposito IVA, lassolvimento dellimposta differito al momento in cui i beni vengono estratti per limmissione in consumo.
Il quadro normativo relativo ai depositi IVA completato dallart 34, comma 44, del DL n. 179 del 2012, il quale, limitatamente alle prestazioni di servizi di cui allart. 50-bis, comma 4, lett. h), del D.L. n. 331 del 1993, prevede lapplicazione del regime del deposito IVA, e quindi il differimento del pagamento del tributo al momento dellestrazione delle merci, anche nellipotesi in cui le stesse vengano prese in consegna dal depositario e custodite in spazi limitrofi al deposito, senza la necessaria introduzione fisica dei predetti beni nel deposito stesso.
La presente circolare intende riepilogare le questioni interpretative relative alla disciplina dei depositi IVA, anche alla luce delle problematiche trattate in sede di interpello nonché del pronunciamento della Corte di Giustizia Ue, con la sentenza 17 luglio 2014, in causa C-272/13, rinviando, ove necessario, alla disciplina doganale e alla relativa prassi (in particolare, circolare n. 16/D del 20 ottobre 2014, circolare n. 16/D del 28 aprile 2006, nota del 4 settembre 2011, n. 127293, nota n. 113881/RU del 5 ottobre 2011, nota n. 84420/RU del 07 novembre 2011, nota del 1 febbraio 2012, n. 148047/RU dellAgenzia delle Dogane) in considerazione delle strette connessioni che intercorrono tra la regolamentazione dei depositi IVA e quella dei depositi doganali.

 

2. Depositi IVA - definizione

I depositi IVA sono luoghi fisici situati nel territorio dello Stato italiano allinterno dei quali la merce viene introdotta, staziona, e poi viene estratta. Dal punto di vista fiscale, i depositi IVA, come anticipato in premessa, consentono che, per determinate operazioni, lIVA, ove dovuta, sia assolta dallacquirente finale solo al momento dellestrazione dei beni, con il meccanismo dellinversione contabile (c.d. reverse charge).
Assumono la qualifica di depositi IVA, tra laltro, come sar pi ampiamente descritto al paragrafo 4, i seguenti depositi gi autorizzati dallautorit doganale: i magazzini generali, i depositi franchi e i punti franchi gestiti dalle imprese munite di autorizzazione; i depositi fiscali per i prodotti soggetti ad accisa; i depositi doganali, compresi i depositi per la custodia e la lavorazione delle lane di cui al DM 28 novembre 1934.

 

3. Beni che possono essere immessi in deposito IVA

Lart. 50-bis, comma 1, del D.L. n. 331 del 1993 prevede che possono essere introdotti e custoditi nei depositi IVA beni nazionali e comunitari, non destinati alla vendita al minuto durante la loro giacenza in detti locali.
Possono essere introdotti in deposito IVA anche beni provenienti da Paesi terzi purché preventivamente immessi in libera pratica; indispensabile, infatti, che i beni provenienti da territori extracomunitari abbiano perso lo status di "merce non comunitaria e acquisito quello di "merce comunitaria, cos da poter liberamente circolare sul territorio degli Stati membri.
Sono esclusi, invece, dalla specifica disciplina dei depositi IVA i beni esistenti in Italia in regime di ammissione temporanea ovvero introdotti in recinti o magazzini di temporanea custodia in attesa di ricevere una destinazione doganale, nonché quelli importati a scarico di un regime di perfezionamento attivo con la modalit dellesportazione anticipata [art. 115, punto 1 lett. b) del Regolamento (CEE) n. 2913/92, cfr. circ. n. 16/D del 28/04/2006].
Limmissione in libera pratica di beni destinati ad essere introdotti in un deposito IVA non costituisce unimportazione in sospensione di imposta, ma unimportazione per cui lIVA differita al momento in cui tali merci saranno estratte dal deposito stesso per essere commercializzate in Italia e sar assolta dai soggetti passivi, con il meccanismo dellinversione contabile (c.d. reverse charge).
In tale contesto, larticolo 7 del D.L. n. 70 del 2011, convertito dalla legge n. 106 del medesimo anno, ha modificato il comma 4, lettera b), del citato art. 50-bis del D.L. n. 331. In base alle cennate modifiche, lintroduzione nei depositi di beni immessi in libera pratica subordinata alla prestazione di idonea garanzia commisurata allimposta.
La prestazione della garanzia non dovuta da particolari categorie di soggetti che riscuotono la fiducia dellAmministrazione doganale, quali i soggetti titolari di esonero da tale obbligo di cui allart. 90 del TULD in ragione della loro notoria solvibilit e quelli titolari di certificazione attestante il possesso dello status di Operatore Economico Autorizzato. In proposito si rinvia alle note dellAgenzia delle Dogane del 7 settembre 2011, n. 84920/RU, 5 ottobre 2011, n. 113881/RU, 4 novembre 2011, n. 127293/RU, 1 febbraio 2012, n. 148047/RU.
Lintroduzione dei beni nei depositi IVA avviene, in linea generale, sulla scorta di documenti amministrativi, commerciali o di trasporto, contenenti i dati identificativi dei beni e del soggetto proprietario degli stessi, per conto del quale avviene loperazione di introduzione e, per i beni immessi in libera pratica in Italia, sulla base del documento doganale di importazione (art. 4 D.M. 20 ottobre 1997 n. 419).
In linea generale, attesa lampia portata della disposizione, non assumono alcuna rilevanza la natura, la qualit o la quantit dei beni né i motivi della loro introduzione nei depositi.
Tuttavia, occorre precisare che tale criterio generale vale nel caso in cui lintroduzione nel deposito IVA riguarda beni oggetto di acquisto intracomunitario [art. 50-bis, comma 4, lett. a)] ovvero beni importati [art. 50-bis, comma 4, lett. b] ovvero ceduti ad un soggetto passivo di altro Stato membro [art. 50-bis, comma 4, lett. c)].
Al contrario, se lintroduzione dei beni nel deposito IVA finalizzata alla cessione nei confronti di acquirenti nazionali o extracomunitari, la concessione del beneficio limitata soltanto a determinate categorie merceologiche espressamente elencate nella Tab. A-bis, allegata al predetto D.L. n. 331 del 1993 (art. 50-bis, comma 4, lett. d), conforme allallegato V della direttiva 2006/112/CE. Trattasi, in particolare, di beni generalmente scambiati nelle borse merci, come i metalli non ferrosi, le derrate alimentari, le lane, etc.
Un limite di carattere generale allutilizzo del deposito IVA costituito dal fatto che lestrazione dei beni consentita esclusivamente ai soggetti dimposta e non anche ai privati consumatori, per cui i beni, durante la loro giacenza nel deposito, non possono formare oggetto di vendita al dettaglio.
La ragione principale della disposizione va ricercata nella necessit di evitare che uno strumento operativo, quale si configura il deposito IVA, possa
essere utilizzato come mezzo per eludere limposta rinviandone il pagamento, in linea di principio dovuto per ogni singolo stadio di commercializzazione, al momento dellestrazione dei beni dal deposito.
In tale ottica, conformemente a quanto previsto dallarticolo 155 della direttiva 2006/112/CE, preclusa agli operatori economici che svolgono esclusivamente attivit di vendita al minuto la possibilit di fruire del beneficio del deposito IVA. I soggetti che svolgono attivit promiscua di vendita di merci al minuto ed allingrosso, i quali, ai sensi dellart. 36 del D.P.R. 26 ottobre 1972, n. 633, sono tenuti alla separazione delle due attivit, possono utilizzare il deposito IVA limitatamente alle merci afferenti il commercio allingrosso purché, naturalmente, rispettino il prescritto obbligo della separazione contabile.
Il soggetto interessato, che decida di destinare parte dei beni che ha introdotto in deposito alla vendita al minuto nello Stato, deve obbligatoriamente procedere alla preventiva estrazione degli stessi, con losservanza delle disposizioni contenute nel comma 6 dellart. 50-bis in commento. Nella fattispecie descritta, peraltro, non assume rilevanza la circostanza che i beni custoditi in deposito risultino gi confezionati per la vendita al minuto, potendo anche sotto tale forma costituire oggetto di commercializzazione allingrosso da parte dellesercente.
Salvo quanto di seguito specificato con riferimento ai beni oggetto delle prestazioni di servizi di cui art. 50-bis, comma 4, lett. h), le merci, per essere considerate introdotte nel deposito IVA, devono entrarvi materialmente, essendo il deposito IVA un vero e proprio luogo fisico, in cui devono essere assolte in ogni caso le funzioni di stoccaggio e custodia, che giustificano economicamente e giuridicamente il contratto di deposito.
A tal fine qualsiasi spazio delimitato chiaramente, di cui si ha la disponibilit giuridica, e che rispetti i requisiti richiesti dalla normativa citata, pu essere deputato a deposito IVA. Ci che assume rilievo, infatti, la condizione che siano facilmente individuabili i beni sottoposti al particolare regime, senza possibilit di confusione, anche se non sono presenti recinzioni fisiche come cancellate o simili.

 

4. Soggetti abilitati alla gestione dei depositi

Ai fini dellabilitazione a gestire i depositi IVA, lart. 50-bis, del D.L. n. 331 del 1993, individua due distinte fattispecie:

 

4. 1. Depositi per i quali non prevista autorizzazione

Una prima categoria, per la quale non si rende necessaria unapposita autorizzazione, si ricollega a situazioni gi valutate positivamente e quindi autorizzate dallAmministrazione doganale.
A tal fine previsto che sono abilitate a gestire i depositi IVA, negli stessi luoghi in cui operano in regime doganale:
le imprese esercenti magazzini generali, gi munite di autorizzazione doganale;
le imprese esercenti depositi franchi;
le imprese operanti in punti franchi.
Inoltre, possono essere utilizzati come depositi IVA:
i depositi fiscali per i prodotti in essi custoditi, che istituzionalmente si trovano in regime di sospensione da accise (ad esempio prodotti petroliferi, bevande alcoliche);
i depositi doganali, ivi compresi quelli per la custodia e la lavorazione delle lane di cui al D.M. del 28 novembre 1934, relativamente ai beni nazionali o comunitari che in base alle disposizioni doganali possono essere ivi introdotti conformemente alla normativa vigente in materia.
Tuttavia, lestensione della funzione di un deposito doganale o accise anche come deposito IVA unagevolazione che non pu prescindere dal rispetto delle caratteristiche strutturali e normative proprie dei depositi stessi. Ad esempio, nei depositi accise utilizzati anche come depositi IVA potranno essere custodite solo merci soggette ad accisa (cfr. circolare 16/D del 28 aprile 2006).
In particolare, possono operare come depositi IVA i depositi doganali di tipo: A, C e D. Non possono, invece, operare come deposito IVA: i depositi di tipo B (depositi pubblici sotto la responsabilit dei depositanti), in quanto le particolari procedure applicabili per il vincolo ed il controllo delle merci assoggettate al regime prescindono dallistituzione di unapposita contabilit e manca la figura del depositario; i depositi di tipo F, posto che trattasi di deposito pubblico gestito dallautorit doganale, sotto la responsabilit della stessa.
Con specifico riferimento ai depositi di tipo E, per i quali il deposito doganale caratterizzato dal vincolo delle merci non comunitarie al regime di deposito, ma non alla delimitazione di appositi locali, aree, etc. in cui introdurre o da cui estrarre le merci, nel caso gli stessi siano utilizzati anche come depositi IVA, necessario che dalla contabilit di magazzino risulti in qualsiasi momento la collocazione della merce vincolata al regime (cfr. nota delle Dogane n. 84920/RU del 7 settembre 2011).
Per quanto concerne la custodia delle merci nei depositi doganali, laddove siano contemporaneamente presenti merci sottoposte a tale regime e merci in regime di deposito IVA, occorre prevedere dei sistemi che consentano unagevole individuazione delle merci soggette ai diversi regimi. A tal proposito, con risoluzione n. 440 del 12 novembre 2008 dellAgenzia delle Entrate, stato precisato che, qualora un deposito doganale funga anche da deposito IVA, le merci in esso custodite possono essere conservate nei medesimi spazi del magazzino senza necessit di essere spostate in aree distinte, purché si adottino accorgimenti tali da poter correttamente individuare le merci sottoposte ai differenti regimi.
Leventuale revoca dellautorizzazione doganale allutilizzo dei locali come deposito doganale o fiscale (accise) comporta lautomatica cessazione anche della funzione di deposito IVA.
Non ammissibile che un deposito doganale venga, in via di fatto, utilizzato esclusivamente come deposito IVA: in presenza di tali circostanze, infatti, viene meno la condizione economica essenziale per la sussistenza del deposito doganale (custodia merci "non comunitarie) e pertanto dovr essere revocata lautorizzazione alla gestione del deposito stesso (cfr. circ. n. 16/D del 28/04/2006).
A seguito dellentrata in vigore del comma 2-bis, aggiunto allarticolo 50- bis dal D.L. 2 ottobre 2006, n. 262, convertito dalla L. 24 novembre 2006, n. 286, i titolari di depositi fiscali per i prodotti soggetti ad accisa e di depositi doganali, che in precedenza erano automaticamente autorizzati ad operare come depositi IVA, hanno lobbligo di trasmettere unapposita comunicazione in via preventiva allUfficio doganale che esercita la vigilanza sul relativo impianto. La stessa comunicazione deve essere indirizzata anche alla Direzione regionale delle Entrate territorialmente competente in relazione al luogo di dislocazione del deposito.
LUfficio doganale, infatti, deve verificare tutti i requisiti soggettivi ed oggettivi previsti dalla legge e deve far eventualmente adeguare la garanzia prestata allatto della autorizzazione alla gestione del deposito doganale o fiscale in relazione alla movimentazione complessiva delle merci.
Si fa rinvio, per quanto riguarda lutilizzo di tali depositi come depositi IVA, alle istruzioni gi dettate con circolare dellAgenzia delle Entrate n. 1/E del 19 gennaio 2007. In particolare, tale circolare ha chiarito che per le societ per azioni, societ in accomandita per azioni, societ a responsabilit limitata, societ cooperative o enti con capitale o fondo di dotazione non inferiore a 516.456,90 euro, pur sussistendo lobbligo di comunicazione in discorso, non previsto un ulteriore adeguamento della garanzia.

 

4.2 Depositi IVA per i quali richiesta unautorizzazione

Lart. 50-bis prevede una seconda categoria di depositi, la cui gestione pu essere affidata anche ad operatori economici diversi da quelli che gestiscono i depositi di cui al precedente punto 4.1, sono operatori "che riscuotono la fiducia dellAmministrazione finanziaria, in quanto a norma dellart. 2, comma 1, del decreto n. 419 del 1997:
a) non siano sottoposti a procedimento penale per reati finanziari;
b) non abbiano riportato condanne per reati finanziari;
c) non abbiano commesso violazioni gravi e ripetute, per loro natura o entit, alle disposizioni che disciplinano limposta sul valore aggiunto;
d) non siano sottoposti a procedure fallimentari, di concordato preventivo, di amministrazione controllata, né si trovino in stato di liquidazione.
I requisiti di cui alle lettere a), b) e c), nellipotesi di societ ed enti, devono sussistere in capo ai legali rappresentanti degli stessi. Per conseguire lautorizzazione necessario presentare apposita domanda alla Direzione Regionale delle entrate territorialmente competente in relazione al luogo di dislocazione del deposito ovvero a quella provinciale di Trento e Bolzano.
Listanza deve essere corredata da una dichiarazione, resa ai sensi del D.P.R. n. 445 del 2000, sostitutiva delle certificazioni previste dallart. 2, comma 4, del predetto decreto n. 419 del 1997 (iscrizione alla Camera di Commercio, carichi pendenti, provvedimenti risultanti dal casellario giudiziale, assenza di fallimento e di procedure concorsuali, assenza di misure di prevenzione ai sensi della legge 31 maggio 1965, n. 575).
Si ricorda che in base alle modifiche legislative apportate dalla legge 12 novembre 2011 n. 183 "Legge di stabilit 2012 (in particolare lart. 15), a fare data dal 1 gennaio 2012, fatto divieto alle pubbliche amministrazioni e ai gestori di pubblici servizi, di accettare e, quindi, di richiedere certificati in ordine a stati, qualit personali e fatti, e che le certificazioni rilasciate dalla pubblica amministrazione sono valide e utilizzabili solo nei rapporti tra i privati mentre nei rapporti con gli organi della pubblica amministrazione e i con i gestori dei pubblici servizi i certificati sono sempre sostituiti dalle dichiarazioni di cui agli articoli 46 e 47 del Decreto del Presidente della Repubblica 28 dicembre 2000 n. 445 (art. 40 del DPR n. 445 del 2000).
Lutente, pertanto, obbligato alla presentazione di dichiarazioni sostitutive (facoltative prima della modifica normativa del 2012), e risponde a titolo di responsabilit penale in caso di dichiarazioni non veritiere, mentre la pubblica amministrazione ha lobbligo di revocare i benefici eventualmente concessi, in caso di dichiarazioni mendaci (cfr. artt. 74 e 76 del DPR n. 445 del 2000).
Con effetto dal 1 gennaio 2012, le modifiche normative in discorso comportano per gli Uffici il divieto di accettare i certificati presentati in allegato allistanza di autorizzazione (di cui al citato art. 2, comma 4, del D.M. n. 419 del 1997) e lobbligo di richiedere le relative dichiarazioni sostitutive ai sensi del D.P.R. n. 445 del 2000. In caso di societ o di enti richiedenti tali dichiarazioni saranno rilasciate dal legale rappresentante.
Per quanto concerne la certificazione antimafia si fa presente che, ai sensi dellart. 99, comma 2-bis, del D.lgs. 6 settembre 2011, n. 159, le amministrazioni sono tenute ad acquisirla dufficio tramite le prefetture1 .
Nellambito della consueta attivit istruttoria volta al rilascio del provvedimento autorizzatorio, la Direzione Regionale competente provveder al controllo di tali dichiarazioni sostitutive, ai sensi dellart. 71 del D.P.R. n. 445 del 2000.
Lautorizzazione viene rilasciata dalla Direzione Regionale delle entrate territorialmente competente in relazione al luogo di dislocazione del deposito, ovvero da quella provinciale di Trento e Bolzano, previo accertamento della sussistenza dei requisiti previsti dalla legge, ivi compresa lidoneit dei locali. La determinazione deve essere adottata entro 180 giorni dalla data in cui listanza pervenuta e deve essere comunicata sia allinteressato che alla Direzione Provinciale competente in relazione al domicilio fiscale di questi (art. 2, comma 6, del D.M. 20 ottobre 1997 n. 419).
Ai fini dellautorizzazione a gestire un deposito IVA, necessario che i locali in cui tale deposito situato siano idonei allattivit di custodia delle merci che in questi ultimi si dovr svolgere (es.: ampiezza degli ambienti in relazione alla tipologia delle merci da introdurre). La suddetta idoneit dovr sussistere anche a seguito di un eventuale ampliamento o mutamento dellattivit iniziale in relazione alla quale era stata ottenuta lautorizzazione. La verifica dellidoneit dei locali assume, peraltro, particolare rilievo in relazione ai depositi destinati a custodire merci in conto terzi (art. 2, comma 3, del D.M. 20 ottobre 1997 n. 419).
I soggetti che soddisfano le condizioni sopra evidenziate, possono essere autorizzati a gestire le seguenti tipologie di depositi:
1) per la custodia di beni in conto proprio;
2) per la custodia di beni in conto terzi, nel qual caso lautorizzazione pu essere concessa soltanto alle societ per azioni, societ in accomandita per azioni, societ a responsabilit limitata, societ cooperative ed enti, il cui capitale sociale o fondo di dotazione non sia inferiore ad 516.456,90 euro.
Al fine di facilitare lattivit istruttoria si consiglia di allegare allistanza la seguente documentazione :
autocertificazione relativa al titolo di detenzione dei locali;
indicazione degli estremi catastali del locale;
individuazione, qualora i locali vengano utilizzati ad uso promiscuo, dello spazio riservato a deposito IVA, che, nel caso si tratti di un locale
unico, pu essere delimitato anche mediante una semplice traccia al suolo;
autocertificazione relativa allabitabilit o alla destinazione duso del locale.

3) per la custodia di beni, oggetto del particolare contratto di "consignment stock. Trattasi dei depositi in cui il cessionario, per esigenze di disponibilit immediata, custodisce beni a lui esclusivamente destinati. Tale deposito caratterizzato dalla circostanza che i beni provenienti da altro Stato membro, pur se introdotti nel territorio dello Stato, restano di propriet del fornitore comunitario fino al momento in cui il depositario-cessionario li estrae dal deposito per utilizzarli nellesercizio della propria attivit.
Il venir meno, in capo allinteressato, delle condizioni richieste per il rilascio dellautorizzazione comporta la sua revoca che disposta dalla Direzione Regionale o dalla Direzione provinciale delle entrate, territorialmente competente.
E altres data facolt alle stesse Direzioni Regionali e Provinciali delle Entrate di emettere provvedimento di revoca nei casi in cui, a seguito di ispezioni o verifiche, vengano riscontrate irregolarit nella gestione del deposito. In tal caso, devono essere valutate la natura e la gravit dellinfrazione commessa nonché la personalit del contribuente. Avverso il provvedimento di revoca e di diniego ammesso ricorso dinanzi al Tribunale Amministrativo Regionale, da presentarsi entro 60 giorni dalla notifica, ai sensi dellart. 29 del D.lgs. 2 luglio 2010, n. 104 (Codice del processo amministrativo).
E altres ammesso, in via alternativa, il ricorso straordinario al Presidente della Repubblica da presentarsi entro 120 giorni dalla data della notifica dellatto di revoca, ai sensi dellart. 8 e seguenti del D.P.R. 24 novembre 1971 n. 1199.
La revoca determina lestrazione dei beni, salvo che i medesimi vengano trasferiti ad altro deposito (art. 50-bis, comma 2, D.L. n. 331 del 1993).

 

5. Operazioni agevolate

Il comma 4 dellart. 50-bis del D.L. n. 331 del 1993 elenca le operazioni che possono beneficiare del particolare regime che rinvia il pagamento dellimposta allatto dellestrazione.
In particolare, le operazioni in questione possono essere distinte in due gruppi:
- operazioni che presuppongono una contestuale introduzione fisica dei beni nei depositi [lett. da a) a d), dellarticolo citato];
- operazioni eseguite su beni che gi si trovano nei depositi [lett. da e) a i)], fatta eccezione per quanto ulteriormente specificato con riferimento alla lett. h) nel successivo paragrafo 5.2.2.

 

5.1 Operazioni che presuppongono una contestuale introduzione fisica dei beni nei depositi

Rientrano in tale categoria:
1) gli acquisti intracomunitari di beni eseguiti mediante introduzione in un deposito IVA [art. 50 bis, comma 4, lett. a)];
2) le operazioni di immissione in libera pratica di beni non comunitari destinati ad essere introdotti in un deposito IVA [art. 50 bis, comma 4, lett. b)];
3) le cessioni di beni, nei confronti di soggetti identificati in altro Stato membro della Comunit europea, eseguite mediante introduzione in un deposito IVA [art. 50 bis, comma 4, lett. c)];
4) le cessioni dei beni elencati nella tabella A-bis allegata al D.L. n. 331/1993, eseguite mediante introduzione in un deposito IVA, effettuate nei confronti di soggetti diversi da quelli indicati nella lettera c) [art. 50 bis, comma 4, lett. d)].

 

5.1.1 Acquisti intracomunitari di beni eseguiti mediante introduzione nel deposito IVA [art. 50 bis, comma 4, lett. a)]

Nella fattispecie rientrano i beni provenienti da altro Stato membro, costituenti acquisti intracomunitari di cui allart. 38, commi 2 e 3 del D.L. n. 331 del 1993, ivi compresi i trasferimenti di beni da parte di soggetti comunitari per finalit rientranti nellesercizio dellimpresa.
In tali casi, ai sensi degli artt. 46 e seguenti del D.L. n. 331 del 1993, necessario in particolare integrare la fattura di acquisto senza applicazione dellIVA richiamando lintroduzione del bene nel deposito IVA o eventualmente larticolo 50-bis, registrare la fattura nel registro degli acquisti e compilare il Mod. INTRA-2.
Al momento dellestrazione dal deposito il bene sar assoggettato al trattamento fiscale proprio della relativa operazione di uscita (cessione interna, comunitaria o cessione allesportazione) ai sensi del comma 6 dello stesso articolo 50-bis.
Diversa la disciplina nellipotesi del deposito da consignment stock. In tal caso, infatti, lintroduzione del bene nel territorio dello Stato non comporta un acquisto intracomunitario, in quanto una delle peculiarit di tale contratto, come precisato nel paragrafo precedente rappresentata dalla circostanza che i beni introdotti nel territorio dello Stato e custoditi nel deposito restano di propriet del fornitore comunitario. Lacquisto intracomunitario si realizza soltanto allatto dellestrazione dei beni da parte dello stesso cessionario/depositario il quale, in relazione a tale momento e sulla base della fattura emessa dal cedente comunitario, tenuto allassolvimento degli obblighi previsti dagli artt. 46 e seguenti del D.L. n. 331 del 1993 (integrazione e registrazione della fattura, etc.), ivi compresa la compilazione dellelenco riepilogativo degli acquisti intracomunitari (cfr. ris. n. 44/E del 10 aprile 2000).

 

5.1.2 Immissione in libera pratica di beni destinati ad essere introdotti nel deposito IVA [art. 50 bis, comma 4, lett. b)]

Secondo la previsione normativa, limmissione in libera pratica di beni destinati ad essere introdotti in un deposito IVA costituisce unimmissione in libera pratica senza pagamento dellIVA allimportazione, il cui ammontare resta tuttavia garantito secondo quanto previsto dal comma 4, lett. b) dellart.50-bis fino alla estrazione dei beni dal deposito, con le modalit stabilite dal successivo comma 6.
Lintroduzione fisica dei beni nel deposito deve essere comprovata con la presentazione in Dogana di un documento sottoscritto dal depositario, dal quale risulti la presa in carico dei beni nel registro previsto dallart. 50-bis, comma 3, del D.L. n. 331 del 1993.
La mancata esibizione di detto documento comporta la riscossione da parte della Dogana dellimporto dellIVA dovuta (cfr. circolare n.145/E del 10 giugno 1998).
Sulla questione circa lirregolare utilizzo del regime di deposito IVA per mancata introduzione della merce nel medesimo nel caso di immissione in libera pratica, nonché sullapplicazione della sanzione relativa, si espressa la Corte di Giustizia nella sentenza del 17 luglio 2014, C-272/13, i cui principi sono esaminati nel paragrafo 12 della presente circolare. Allatto dellestrazione, il bene sar assoggettato al trattamento fiscale della relativa operazione di uscita: cessione interna, comunitaria o cessione allesportazione (cfr. nota 7 settembre 2011, n. 84920/RU, nota 5 ottobre 2011, n. 113881/RU, nota 4 novembre 2011, n. 127293/RU, nota 1 febbraio 2012, n. 148047/RU dellAgenzia delle Dogane).
Non possono fruire del particolare regime del deposito IVA i beni in regime di ammissione temporanea e perfezionamento attivo, in quanto tali operazioni, sotto il profilo doganale, non costituiscono operazioni di immissione in libera pratica.

 

5.1.3 Cessioni nei confronti di operatori comunitari di beni mediante introduzione nel deposito IVA [art. 50 bis, comma 4, lett. c)]

La fattispecie attiene al caso in cui il destinatario della cessione un soggetto passivo dimposta in altro Stato membro.
La predetta operazione si perfeziona con lintroduzione della merce in deposito effettuata dal cedente. Benché effettuata senza applicazione dellimposta, loperazione non costituisce una cessione intracomunitaria, bens unoperazione interna, con conseguente assolvimento, da parte del cedente, degli obblighi previsti dal Titolo II del D.P.R. n. 633 del 1972.
Si richiama lattenzione sulla circostanza che, per tali operazioni, il cedente non deve compilare lelenco Intrastat relativo alle cessioni intracomunitarie.
Per quanto concerne gli adempimenti cui tenuto lacquirente, si sottolinea che questi, per acquistare beni introdotti nel deposito IVA non tenuto alla identificazione diretta in Italia né deve nominare un rappresentante fiscale nel territorio dello Stato. Come ribadito dalla risoluzione n. 440/E del 12 novembre 2008, infatti, "l'obbligo di avvalersi del rappresentante fiscale, ancorché gi nominato per altre operazioni, non sussiste nelle ipotesi in cui sia per le cessioni che per le prestazioni, l'operazione venga posta in essere direttamente tra l'operatore comunitario e quello nazionale".

Tale principio, gi enunciato dall'Amministrazione Finanziaria con la risoluzione n. 66 del 4 marzo 2002, richiamando la circolare n. 13 del 23 febbraio 1994, per le operazioni direttamente qualificabili come acquisti o cessioni intracomunitarie, , infatti, applicabile anche nel caso in esame in cui la cessione non d luogo ad uno scambio intracomunitario, non essendovi linvio del bene nellaltro Stato, ma eseguita mediante l'introduzione nel deposito Iva, direttamente tra un soggetto stabilito in un Paese comunitario ed ivi identificato ai fini IVA ed i fornitori nazionali. Quest'ultimi, pertanto, emetteranno fattura contenente l'indicazione che trattasi di cessione "non soggetta ad IVA in quanto beni introdotti in deposito IVA, direttamente nei confronti del cessionario comunitario.
Inoltre, la medesima agevolazione si rende applicabile nel caso in cui lacquirente identificato ai fini IVA in altro Stato membro sia invece stabilito in un Paese terzo e anche se il medesimo abbia un rappresentante fiscale nel territorio dello Stato che non interviene nellacquisto.

 

5.1.4 Cessioni dei beni di cui alla Tab. A-bis destinati ad essere introdotti nel deposito IVA [art. 50 bis, comma 4, lett. d)]

La ratio della norma quella di consentire la non applicazione dellimposta alle cessioni effettuate tra due soggetti dimposta nazionali, ovvero tra un soggetto nazionale e un soggetto extracomunitario, che abbiano per oggetto beni che normalmente sono trattati in borse merci. Su tali beni sono ordinariamente operate numerose transazioni in tempi brevi mediante il passaggio dei relativi titoli, senza che vi sia la relativa movimentazione fisica.

 

5.2 Operazioni eseguite su beni che gi si trovano nei depositi

Rientrano in tale categoria:
1) le cessioni di beni custoditi in un deposito IVA [art. 50 bis, comma 4, lett. e)];
2) le cessioni intracomunitarie di beni estratti da un deposito IVA con spedizione in un altro Stato membro della Comunit europea, salvo che si tratti di cessioni intracomunitarie soggette ad imposta nel territorio dello Stato [art. 50 bis, comma 4, lett. f)];
3) le cessioni di beni estratti da un deposito IVA con trasporto o spedizione fuori del territorio della Comunit europea [art. 50 bis, comma 4, lett. g)];
4) le prestazioni di servizi, comprese le operazioni di perfezionamento e le manipolazioni usuali, relative a beni custoditi in un deposito IVA, anche se materialmente eseguite non nel deposito stesso ma nei locali limitrofi sempreché, in tal caso, le suddette operazioni siano di durata non superiore a sessanta giorni, per le quali si rinvia al successivo par. 5.2.2 [art. 50 bis, comma 4, lett. h)];
5) il trasferimento dei beni in altro deposito IVA [art. 50 bis, comma 4, lett. i)].
Le operazioni indicate ai numeri 1, 4 e 5, (rispettivamente, le cessioni di beni custoditi in un deposito IVA, le prestazioni di servizi relative a beni custoditi in un deposito IVA anche se materialmente eseguite non nel deposito stesso ma nei locali limitrofi e il trasferimento dei beni in altro deposito IVA),
non possono essere qualificate come "non imponibili, per cui i relativi corrispettivi devono essere esclusi dalla formazione del "plafond e dalla costituzione dello "status di esportatore agevolato.
Tali operazioni danno diritto alla detrazione dellimposta assolta "a monte per gli acquisti e/o importazioni di beni e servizi, ai sensi dellart. 19 e seguenti del D.P.R. n.633 del 1972, come chiarito al paragrafo 3.1.1 della circolare n. 328/E del 24 dicembre 1997, che pu essere esercitata a partire dal momento in cui il bene stato acquistato e, al pi tardi con la dichiarazione relativa al secondo anno successivo a quello dellacquisto, mentre la riscossione dellimposta rinviata alluscita degli stessi beni dal deposito.
Ai fini dellapplicazione del particolare regime relativo ai depositi IVA occorre ricordare che con risoluzione n. 21 del 15 marzo 2010, stato precisato che non tutte le operazioni afferenti beni che si trovano allinterno nei depositi possono essere effettuate senza pagamento dellimposta, ma solo quelle che hanno ad oggetto beni che vi sono stati introdotti in base ad uno dei presupposti di cui al comma 4, dellart. 50-bis [cio in base alle lett. da a) a d)].

 

5.2.1 Cessioni di beni custoditi in deposito IVA [art. 50 bis, comma 4, lett. e)]

Le transazioni aventi ad oggetto beni in giacenza nel deposito sono effettuate in sospensione dellimposta, a nulla rilevando la circostanza che i cedenti e i cessionari siano residenti o meno in Italia, sempreché, ovviamente, trattasi di operatori economici.
Tuttavia, la circostanza che la transazione intervenga tra soggetti residenti o non residenti assume rilievo ai fini della individuazione del soggetto tenuto ad assolvere gli obblighi di fatturazione (cfr. paragrafo 7).
In particolare:
- se il cedente un soggetto dimposta nazionale, questi tenuto in ogni caso ad emettere fattura senza applicazione dellimposta;
- se il cedente un soggetto non residente, gli adempimenti contabili relativi alloperazione devono essere effettuati dal cessionario nazionale, ai sensi dellart. 17, secondo comma, del D.P.R. n. 633 del 1972, senza applicazione dellimposta (cfr. ris. n. 89 del 25 agosto 2010);
- se il cedente ed il cessionario sono entrambi soggetti non residenti, non identificati ai fini IVA nel territorio dello Stato o con stabile organizzazione in Italia che non interviene materialmente nelloperazione, questi non sono tenuti agli obblighi di fatturazione, ma solo allobbligo di consegnare o inviare in ogni caso al depositario un documento commerciale che attesti lavvenuta transazione.
Il gestore del deposito deve, comunque, essere sempre informato delle transazioni avvenute allinterno dello stesso a motivo della propria responsabilit civile e fiscale, come sar precisato al paragrafo 10.
La disposizione in commento [art. 50-bis, comma 4, lett. e) del D.L. n. 331 del 1993] non pu essere applicata ai depositi in conto proprio, dal momento che negli stessi si trovano esclusivamente merci di propriet del gestore ed , pertanto, esclusa la possibilit di cessioni dei beni a terzi.

 

5.2.2. Prestazioni di servizi rese su beni custoditi nel deposito IVA [art. 50 bis, comma 4, lett. h)]

In virt del regime di territorialit relativo alle prestazioni di servizi, attuato con il d.lgs. n. 18 del 2010, sono territorialmente rilevanti solo le prestazioni di servizi rese a soggetti passivi dimposta stabiliti nello Stato (art. 7- ter, comma 1, lett. a del D.P.R. n. 633 del 1972), ad eccezione di particolari ipotesi che non risultano rilevanti in questa sede.
Ne consegue che il particolare regime proprio dei depositi riguarda solo tali prestazioni, poich quelle rese a soggetto passivo non stabilito sono da considerarsi fuori campo di applicazione del tributo in Italia e seguono il regime giuridico previsto dalla legislazione tributaria del Paese di stabilimento.
Beneficiano, quindi, del regime agevolativo le prestazioni di servizi di qualsiasi genere, territorialmente rilevanti nello Stato, ivi comprese quelle di custodia, materialmente eseguite nei depositi IVA sui beni ivi giacenti. Tra queste assumono particolare rilievo le prestazioni di perfezionamento e le manipolazioni usuali che sono tipiche operazioni dirette alla trasformazione o conservazione dei beni.
Tutte le predette prestazioni, per espressa previsione del comma 4, lett. h) dellart. 50-bis in commento, possono essere svolte, sia pure per un periodo non superiore a sessanta giorni, anche in locali "limitrofi al deposito IVA. Il termine "limitrofi va inteso nel senso di individuare locali che, pur non costituendo direttamente parte integrante del deposito, sono a questo funzionalmente e logisticamente collegati in un rapporto di contiguit e comunque rientrano nel plesso aziendale del depositario, qualunque sia il titolo di detenzione degli immobili stessi con esclusione, in ogni caso, di locali gestiti da soggetto diverso dal depositario.
Non rientrano tra le prestazioni agevolate quelle di trasporto per lintroduzione dei beni nei depositi IVA o per la loro estrazione, in quanto detti servizi sono resi su beni che non si trovano nel deposito, fatti salvi i casi in cui il trasposto sia accessorio (ai sensi dellarticolo 12 D.P.R. n. 633 del 1972) ad operazioni agevolate.
Con particolare riferimento alle ipotesi di beni immessi in libera pratica, le spese di trasporto sono da assoggettare ad imposta se non comprese nel valore del bene determinato in dogana ai sensi dellart. 69, primo comma, del D.P.R. n. 633 del 1972.
Le prestazioni di servizi rientranti nellambito dellagevolazione, al momento dellestrazione dei beni per limmissione in consumo, rileveranno per la determinazione della base imponibile poich occorrer tener conto, oltre che del corrispettivo della cessione dei beni anche di quelli afferenti ogni lavorazione, custodia e altri eventuali servizi prestati nel predetto deposito, se territorialmente rilevanti, come sar specificato al paragrafo 9.
Si rammenta che per effetto della modifica dellarticolo 21 del DPR n. 633 del 1972, operata a seguito della Direttiva 2010/45/UE, in caso di operazioni non soggette, non imponibili, esenti o comunque senza distinta indicazione dellIVA a causa anche di regimi particolari, il richiamo alla specifica norma comunitaria o nazionale non pi obbligatorio ma solo facoltativo, mentre deve essere indicato il titolo di non applicazione dellimposta.
Si ricorda, infine, che fatto obbligo di riepilogo nei modelli Intrastat, secondo le istruzioni gi fornite con le circolari n. 36 del 21 giugno 2010 e n. 43 del 6 agosto 2010, delle prestazioni di servizio rese o ricevute nei confronti di committenti comunitari. Per le prestazioni in esame assume particolare rilevanza la questione se i beni che ne sono interessati debbano comunque essere materialmente introdotti, in deposito, atteso che, a prescindere dal luogo in cui la prestazione pu essere eseguita, il beneficio della non applicazione dellimposta riservato ai beni che si trovano "in deposito.
Tale aspetto disciplinato dallart. 16, comma 5-bis, del DL 29 novembre 2008, n. 185, convertito con modificazioni dalla L. 28 gennaio del 2009, n. 2 che costituisce la norma interpretativa dellart. 50 bis, comma 4, lett. h), ai sensi del quale sono effettuate senza pagamento dellimposta sul valore aggiunto "le prestazioni di servizi, comprese le operazioni di perfezionamento e le manipolazioni usuali, relative a beni custoditi in un deposito IVA, anche se materialmente eseguite non nel deposito stesso, ma nei locali limitrofi sempreché, in tal caso, le suddette operazioni siano di durata non superiore a sessanta giorni.
Larticolo 16, comma 5 bis, nella versione precedente a quella attualmente in vigore, stabiliva che la lettera h) del comma 4 dell'articolo 50- bis, si interpretava nel senso che le prestazioni di servizi ivi indicate, relative a beni consegnati al depositario, costituiscono ad ogni effetto introduzione nel deposito IVA senza tempi minimi di giacenza né obbligo di scarico dal mezzo di trasporto.
Successivamente, lart. 34, comma 44, del DL n. 179 del 2012, convertito, con modificazioni, dalla Legge n. 221 del 17 dicembre del medesimo anno, intervenuto sul contenuto dellart. 16, comma 5-bis, inserendo dopo le parole "né obbligo di scarico del mezzo di trasporto i seguenti periodi "L'introduzione si intende realizzata anche negli spazi limitrofi al deposito IVA, senza che sia necessaria la preventiva introduzione della merce nel deposito. Si devono ritenere assolte le funzioni di stoccaggio e di custodia, e la condizione posta agli articoli 1766 e seguenti del codice civile che disciplinano il contratto di deposito. All'estrazione della merce dal deposito IVA per la sua immissione in consumo nel territorio dello Stato, qualora risultino correttamente poste in essere le norme dettate al comma 6 del citato articolo 50-bis del decreto-legge n. 331 del 1993, l'imposta sul valore aggiunto si deve ritenere definitivamente assolta.

La modifica in commento estende il regime del deposito IVA, e quindi il differimento del pagamento del tributo al momento dellestrazione dei beni dal deposito, anche nellipotesi in cui le merci vengano prese in consegna dal depositario e custodite in spazi limitrofi al deposito stesso, al fine, ovviamente, di subire le prestazioni di servizio di cui allart. 50-bis, comma 4, lett. h), del D.L. n. 331 del 1993 senza la necessaria introduzione fisica dei predetti beni nel deposito stesso. Resta inteso che non necessario che i beni in questione una volta terminate le lavorazioni siano introdotti fisicamente nel deposito, in quanto gli stessi possono essere estratti "contabilmente mediante annotazione nel registro che evidenzia le movimentazione dei beni in deposito, di cui allart. 50-bis, comma 3, del D.L. n. 331 del 1993.
Qualora risultino soddisfatte tali condizioni, si ritengono assolte, in virt dellinterpretazione fornita dalla novella in commento, le funzioni di stoccaggio e di custodia da parte del depositario e si ritiene perfezionata la condizione stabilita dalla normativa civilistica che regola il contratto di deposito (artt. 1766 e seguenti del codice civile).
Ai fini della presa in consegna dei beni da parte del depositario, risulta comunque necessaria lannotazione nel registro che evidenzia le movimentazioni dei beni in deposito, di cui allart. 50-bis, comma 3, del D.L. n. 331 del 1993.
Va peraltro evidenziato che larticolo 16, comma 5-bis, anche nella versione risultante a seguito delle modifiche apportate nel 2012 dalla novella, riguarda solo la fattispecie di cui allart. 50-bis, comma 4, lett. h), del DL n. 331 cio le prestazioni di servizi effettuate su beni in regime di deposito. Attraverso la modifica normativa, pertanto, non stato introdotto nellordinamento un principio generale secondo cui i beni possono considerarsi in regime di deposito a prescindere dalla loro materiale introduzione nei luoghi fisici a ci appositamente deputati.
La norma in esame dispone, infatti, per i soli beni che devono subire delle lavorazioni (ad esempio, il perfezionamento o le manipolazioni usuali), che non necessaria la loro introduzione fisica nel deposito, posto che tali lavorazioni possono essere svolte anche in locali ad esso limitrofi e senza obbligo di scarico dal mezzo di trasporto. Resta invece fermo lobbligo di introdurre materialmente in deposito i beni che non devono subire lavorazioni.
Pertanto la nuova interpretazione autentica del predetto articolo 16, comma 5-bis, non si estende alle operazioni, previste dal citato articolo 50-bis, comma 4, lettere a), b), c), d), e) f), g), i), del DL n. 331 del 1993.

 

5.2.3 Trasferimento dei beni in altro deposito IVA [art. 50 bis, comma 4, lett. i)]

Il semplice trasferimento dei beni da un deposito IVA ad un altro non costituisce momento di estrazione dal deposito, anche qualora il trasferimento avvenga in dipendenza della revoca di autorizzazione a gestire limpianto nei confronti del depositario. Il mero spostamento fisico dei beni, infatti, non concretizza una cessione e, pertanto, non rilevante agli effetti dellimposta che, invece, dovr essere applicata qualora, contestualmente al trasferimento dei beni da un deposito IVA ad un altro, vi sia un passaggio di propriet degli stessi.
Nel caso in cui contestualmente al trasferimento dei beni da un deposito IVA ad un altro intervenga anche un passaggio di propriet degli stessi, sia che si tratti di cessioni di cui alla lettera d) [vale a dire beni indicati nella tabella A-bis ceduti a soggetti diversi da quelli identificati ai fini IVA in altri Stati Membri dellUnione Europea] che di cessioni di cui alla lettera c) [beni di qualunque tipologia ceduti a soggetti comunitari], il soggetto passivo cedente che estrae i beni dovr ricorrere alla procedura di reverse charge di cui ai all'art. 17, secondo comma, del D.P.R. n. 633 del 1972 (cfr. art. 50-bis, comma 6, del D.L. n. 331 del 1993). Tuttavia, la successiva cessione dei predetti beni, con immissione in deposito, gode del regime di sospensione dellIVA, di cui allart. 50-bis, comma 4, lett. c) e d), del citato Decreto Legge.
Il beneficio della non applicazione dellimposta si estende anche alle prestazioni di trasporto dei beni da un deposito allaltro.
Ai fini del trasferimento dei beni, per superare la presunzione di cessione e di acquisto di cui al D.P.R. n. 441 del 10 novembre 1997, pu farsi utile riferimento al documento di trasporto di cui al D.P.R. 14 agosto 1996, n. 472, con lindicazione della causale, fermo restando la necessit di presa in carico dei beni presso il deposito in cui gli stessi sono materialmente introdotti.
Come precisato con risoluzione del 15 marzo 2010 n. 21, gi richiamata al par. 5.2, si ricorda che la normativa in esame non pu essere applicata nel caso di beni che transitano da un deposito accise, utilizzato anche come deposito IVA, ad un deposito IVA, qualora gli stessi (nel caso specifico si trattava di tabacchi lavorati) siano introdotti in deposito accise in virt di operazioni diverse da quelle previste dal comma 4 del medesimo art. 50-bis.

 

6. Introduzione dei beni in deposito

In ragione della funzione svolta dallistituto del deposito IVA le agevolazioni in esame si rendono applicabili se i beni sono materialmente introdotti nel deposito, non essendo sufficiente la mera presa in carico documentale degli stessi nellapposito registro detenuto dal depositario di cui al comma 3 dellart. 50-bis del D.L. n. 331 del 1993 e allart. 3 del D.M. 20 ottobre 1997, n. 419, fatta eccezione per quanto gi chiarito sub paragrafo 5.2.2 per i beni oggetto di lavorazione.
Ci in quanto, in base alla formulazione della norma, dato desumere che il deposito deve comunque assolvere le funzioni di stoccaggio o custodia dei beni, anche se non obbligatorio il materiale scarico dei beni dal mezzo di trasporto (che potrebbe essere costituito anche da un container). Peraltro, tale principio stato considerato legittimo dalla Corte di Giustizia Ue nella sentenza del 17 luglio 2014 in causa C-272/13, come meglio illustrato nel successivo paragrafo 12 della presente circolare.
Nei casi dimmissione in libera pratica, lattestazione da rilasciare in dogana, che prova la destinazione dei beni in un deposito IVA, di cui allart. 4, comma 1, ultima parte del D.M. n. 419 del 1997, deve fare esplicito riferimento anche al rispetto delle suddette condizioni.
Lassenza o la simulazione del contratto di deposito impediscono lapplicazione delle disposizioni agevolative di cui allart. 50-bis del D.L. n. 331 del 1993.
Si fa altres presente che, al fine di legittimare il non assoggettamento al tributo delle operazioni di cui alle lettere c) [cessioni di beni nei confronti di soggetti identificati in altro Stato Membro della Comunit Europea] e d) [cessione di beni elencati nella Tabella A-bis effettuate nei confronti di soggetti diversi da quelli indicati nella lettera c)], di cui al comma 4, dellart. 50-bis del D.L. n. 331 del 1993, il cedente, che introduce i beni nellinteresse del cessionario, tenuto a munirsi di idonea prova attestante lavvenuta introduzione, quale ad esempio copia del documento di trasporto recante lattestazione resa dal gestore in ordine allintroduzione materiale dei beni ed alla loro presa in carico.

 

7 Modalit di estrazione dei beni dal deposito IVA e debitore dellimposta

Possono procedere allestrazione dei beni dal deposito solo i soggetti passivi dimposta, identificati in Italia, direttamente o tramite rappresentante fiscale o i soggetti stabiliti in Italia per il tramite di una stabile organizzazione.
Cos come per lintroduzione, anche per lestrazione dei beni dal deposito si fa riferimento, in via generale, ai documenti amministrativi, commerciali o di trasporto, contenenti i dati identificativi dei beni e del soggetto che provvede allestrazione; per le cessioni allesportazione, lestrazione avviene in base alla dichiarazione doganale.
Il soggetto che procede allestrazione dovr comunicare al gestore del deposito IVA i dati relativi alla liquidazione dellimposta, secondo quanto previsto dallultimo periodo del comma 6 dellart. 50-bis, come modificato dallart. 7 del D.L. n. 70 del 2011, anche ai fini dello svincolo della garanzia eventualmente prestata allatto dellintroduzione (note dellAgenzia delle Dogane del 7 settembre 2011 n. 84920/Ru e del 5 ottobre 2011 n. 113881/Ru).
Il gestore del deposito dovr conservare, oltre ai documenti relativi allintroduzione ed estrazione dei beni, anche quelli relativi alla liquidazione dellimposta allatto dellestrazione (art. 50-bis, comma 3, del D.L. n. 331 del 1993, come modificato dallart. 7, del D.L. n. 70 del 2011).
Lestrazione dei beni dai depositi IVA pu avvenire per dar corso a cessioni intracomunitarie o allesportazioni, nonché per utilizzare o commercializzare i beni in Italia. Si illustrano di seguito nel dettaglio le diverse ipotesi.

 

7. 1 Cessioni intracomunitarie

Se il bene estratto oggetto di una transazione comunitaria, il cedente tenuto ad emettere fattura non imponibile ai sensi dellart. 41 del D.L. n. 331 del 1993 e ad adempiere ai conseguenti obblighi contabili, nonché a compilare e presentare il Modello Intra-1bis.
Qualora il cedente sia un soggetto non residente, non identificato ai fini IVA nel territorio dello Stato, i relativi adempimenti possono essere assolti dallo stesso depositario come "rappresentante fiscale leggero (vedi paragrafo 10).

 

7.2 Cessioni allesportazione

Se il bene estratto oggetto di una cessione allesportazione, la fattura va emessa in regime di non imponibilit IVA a norma dellart. 8, primo comma, lettere a) o b), del D.P.R. n. 633 del 1972, a seconda che linvio o il trasporto fuori dal territorio comunitario sia effettuato a cura o a nome del cedente ovvero a cura o a nome del cessionario non residente.
Qualora il cedente sia un soggetto non residente, non identificato ai fini IVA nel territorio dello Stato, i relativi adempimenti, possono essere assolti dal depositario, come "rappresentante fiscale leggero (vedi paragrafo 10).
Nel caso in cui i beni introdotti in deposito siano estratti per essere restituiti al fornitore in quanto non conformi, ad esempio, agli standard qualitativi concordati, la relativa estrazione con trasporto o spedizione al di fuori della Comunit non pu rientrare tra "le cessioni di beni estratti da un deposito IVA con trasporto o spedizione fuori del territorio della Comunit europea di cui allart. 50-bis, comma 4, lett. g) del D.L. n. 331 del 1993.
Ordinariamente, infatti, la restituzione di merci non conformi agli standard qualitativi pattuiti d luogo ad una risoluzione, totale o parziale, del contratto con effetti ex tunc e non ad un nuovo contratto di rivendita al fornitore.
Conseguentemente, tale restituzione non realizza una ipotesi per la quale deve essere emessa autofattura, la movimentazione del bene deve, per, essere annotata nei registri del depositario.

 

7.3 Utilizzazione o commercializzazione in Italia

Se il bene viene estratto per essere utilizzato o commercializzato nel territorio dello Stato, loperazione comporta lassolvimento dellimposta da parte del soggetto proprietario dei beni che procede in proprio o tramite terzi allestrazione secondo le modalit stabilite dallart. 17, secondo comma, del D.P.R. n. 633 del 1972 mediante reverse charge (50-bis, comma 6, del D.L. n. 331 del 1993).
Pertanto, al fine di assolvere il tributo, il cessionario deve integrare il documento relativo allacquisto del bene, effettuato prima di procedere allestrazione (ovvero, in mancanza del medesimo, emettere autofattura). In particolare, loperatore che procede allestrazione integra il documento di acquisto che stato emesso nei suoi confronti senza addebito di IVA, provvedendo a determinare la base imponibile ed applicare la relativa imposta.
Il documento da integrare potr essere afferente un acquisto intracomunitario o un acquisto di beni di cui alla tabella A-bis con introduzione dei beni in deposito, ovvero un acquisto di beni durante la loro giacenza nel deposito.
Il documento integrato deve essere annotato nel registro di cui allart. 25 del D.P.R. n. 633 del 1972, e nel registro del precedente art. 23, al fine di evidenziare il debito dimposta dellacquirente nei confronti dellErario. Tuttavia, gli adempimenti di integrazione e registrazione risultano diversi a seconda del documento che stato integrato:
  • in presenza di acquisto intracomunitario, essendo la fattura di acquisto gi stata annotata nei registri previsti dagli artt. 23 e 25, al momento dellestrazione occorrer operare delle variazioni da annotare in entrambi i registri. Dette variazioni possono riguardare soltanto lIVA (es. se il bene viene estratto da un deposito senza aver subito lavorazioni) ovvero anche la base imponibile laddove questa sia variata a seguito di prestazioni di servizi eseguiti allinterno del deposito, compresa la stessa prestazione di deposito;
  • in presenza di acquisto di beni di cui alla Tab. A-bis, essendo la fattura di acquisto gi stata annotata dal cessionario nel registro di cui allart. 25, limporto delloperazione, comprensivo delleventuale integrazione, va riportato per il suo intero ammontare (imponibile ed IVA) nel registro dellart. 23 e contestualmente dovr essere operata la variazione del documento gi registrato nel registro di cui allart. 25 (solo IVA o anche base imponibile).
Analoghe procedure devono essere seguite nellipotesi di acquisto di beni giacenti nel deposito IVA. In particolare, se il cessionario ha emesso unautofattura si applica la procedura del primo punto elenco; se il cessionario in possesso di un documento fiscale rilasciatogli dal cedente, soggetto dimposta nazionale o comunitario, si applica la procedura del secondo punto elenco Per i beni immessi in libera pratica con introduzione in deposito, la regolarizzazione della loro estrazione deve avvenire mediante la procedura di reverse charge, ai sensi dell'art. 17, secondo comma, del D.P.R. n. 633 del 1972. In tal caso, tenuto conto che il rapporto civilistico con il cedente estero ha formato oggetto di unoperazione doganale di immissione in libera pratica dei beni, lautofattura non deve contenere i dati identificativi del cedente, a tal fine sufficiente fare riferimento al documento doganale (risoluzione n. 198 del 21 dicembre 2000).
Infine, possibile che il bene introdotto nel deposito sia stato acquistato sulla scorta di un documento non avente rilevanza fiscale (come, ad esempio, nell'ipotesi di cessione di beni giacenti in deposito, realizzatasi tra soggetti non residenti, non identificati ai fini IVA nel territorio dello Stato). In tale eventualit, loperazione di estrazione deve essere rilevata con la procedura di reverse charge, ai sensi dell'art. 17, secondo comma, del D.P.R. n. 633 del 1972, in cui va riportata la base imponibile delloperazione (corrispettivo dellacquisto ed eventuali servizi eseguiti sul bene durante la permanenza in deposito, se territorialmente rilevanti).
Se lestrazione avviene da parte un soggetto non residente, questi dovr nominare un rappresentante fiscale c.d. "pesante ovvero, se stabilito in un Paese comunitario, identificarsi direttamente (art. 35-ter del D.P.R. n. 633 del 1972) e quindi provvedere ad assolvere limposta con le modalit ora illustrate.
Per quanto concerne le modalit di fatturazione dei beni estratti dal deposito e destinati alla commercializzazione in Italia, con riferimento alle operazioni avvenute nello stesso giorno, al punto 6 della circolare n. 43 del 6 agosto 2010 stato chiarito che "nei casi in cui nello stesso giorno si considerino effettuate nei confronti del medesimo soggetto cessioni di beni e prestazioni di servizio di diversa natura, possibile emettere ununica fattura (per le operazioni attive) ovvero ununica autofattura (per le operazioni passive), ai sensi dellart. 21, comma 3, del D.P.R. n. 633 del 1972. Le operazioni in questione saranno distintamente indicate nel predetto documento contabile e saranno riportate, secondo la loro natura, distintamente negli elenchi riepilogativi delle cessioni/acquisti di beni o servizi.

Pertanto, si ritiene che, in applicazione del medesimo principio di semplificazione, le operazioni di acquisto allinterno del deposito e di successiva estrazione dei beni, se effettuate nello stessa giornata, possano essere ricomprese nel medesimo documento contabile, tramite emissione di ununica autofattura riepilogativa giornaliera.

 

8. Consignment stock

In ordine ai beni provenienti da altri Stati comunitari in dipendenza di contratti di consignment stock e custoditi in deposito IVA, si osserva (come anticipato nel paragrafo 5.1.1) che il momento di effettuazione dellacquisto intracomunitario si perfeziona, a differenza di quanto avviene per i beni oggetto di altre tipologie di contratti, solo allatto della loro estrazione.
Il contratto di consignment stock presenta inoltre le seguenti caratteristiche:
  • i beni introdotti nel deposito IVA restano di propriet del fornitore estero fino al momento del prelievo degli stessi da parte del cessionario anche se il predetto fornitore ne perde, comunque, la disponibilit materiale;
  • il cessionario dei beni deve essere esclusivamente il gestore del deposito il quale li acquista per esigenze della propria impresa e non per una successiva commercializzazione;
  • il rischio di perdita dei beni durante la giacenza in deposito a carico del fornitore e il prezzo degli stessi si determina allatto del prelievo.
Poiché latto di estrazione coincide con il momento di effettuazione dellacquisto intracomunitario, loperatore nazionale tenuto ad integrare la fattura emessa nei suoi confronti dal soggetto identificato in altro Stato membro e ad annotarla secondo le modalit ed i termini previsti dagli artt. 46 e seguenti del D.L. n. 331 del 1993, provvedendo anche alla compilazione del Mod. INTRA- 2bis.
Inoltre larrivo dei beni in Italia non necessita dellannotazione nel registro di cui allart. 50, comma 5, del D.L. n. 331 del 1993, in quanto sufficiente lannotazione nei registri del deposito.

 

9. Base imponibile

Come detto, lestrazione dei beni dal deposito IVA pu dare luogo sia ad operazioni non imponibili, quali cessioni allesportazione, cessioni intracomunitarie, ovvero ad operazioni assoggettate ad imposta.
Nellipotesi in cui i beni vengano estratti dal deposito come conseguenza di una cessione allesportazione o di una cessione intracomunitaria non sussiste, come sopra detto, alcun obbligo di pagamento dellimposta.
Laddove, invece, lestrazione avvenga per lutilizzazione o la commercializzazione dei beni nel territorio dello Stato, lobbligo di assolvere il tributo fa capo allo stesso soggetto dimposta proprietario dei beni che procede in proprio o tramite terzi allestrazione, con le modalit esposte nei paragrafi precedenti. In linea di principio, la base imponibile costituita dal corrispettivo o, in assenza di corrispettivo, dal valore delloperazione, non assoggettato allIVA in conseguenza dellintroduzione nel deposito (cfr. circolare n. 28/E del 2011 e circolare n. 8/E del 2009).
Qualora i beni, durante la loro giacenza, abbiano formato oggetto di una o pi cessioni, la base imponibile costituita dal corrispettivo o valore dellultima transazione. Si deve in ogni caso considerare che, come gi evidenziato, per effetto delle regole di territorialit dei servizi previste dallarticolo 7-ter, del DPR n. 633 del 1972, con decorrenza dal 1 gennaio 2010, le prestazioni di servizi generiche, se rese da un soggetto non stabilito in Italia, sono rilevanti nel Paese del committente.
Le stesse prestazioni, allatto dellestrazione dei beni dal deposito, contribuiranno a formare la base imponibile su cui applicare limposta se territorialmente rilevanti.
Si riportano a titolo esemplificativo, le seguenti ipotesi:
1) lestrazione effettuata dallo stesso soggetto che aveva immesso i beni nel deposito, a seguito di acquisto (anche intracomunitario) o di importazione.
La base imponibile cos costituita:
- se il bene non stato oggetto di prestazioni di servizi di qualsiasi genere, dal corrispettivo dellultima transazione;
- se il bene stato oggetto di prestazioni di servizi, dal valore dello stesso allatto dellintroduzione aumentato del corrispettivo di tali prestazioni, se territorialmente rilevanti.
2) lestrazione effettuata da un soggetto diverso da quello che aveva immesso i beni nel deposito.
La base imponibile cos costituita:
- se il bene stato ceduto tal quale ad altro operatore che provvede allestrazione, dal corrispettivo dellultima transazione, anche nel caso in cui detto importo risulti inferiore a quello iniziale;
- se il bene stato ceduto, previa prestazione di servizi, ad altro operatore che provvede allestrazione, dal corrispettivo dellultima transazione (comprensivo del corrispettivo della prestazione), anche nel caso in cui questo risulti inferiore a quello iniziale;
- se il bene stato ceduto tal quale ad altro operatore che provvede allestrazione dopo che il bene ha subito una prestazione di servizi, dal corrispettivo dellultima transazione, aumentato del valore della prestazione, se territorialmente rilevante.
E evidente che nella maggior parte dei casi, allatto dellestrazione, dovr tenersi conto delle spese di custodia addebitate dal depositario senza applicazione dellimposta. I relativi corrispettivi concorrono alla formazione della base imponibile allatto dellestrazione, se territorialmente rilevanti.
Nel caso la merce subisca dei cali fisici e tecnici nel periodo di stoccaggio, si ritiene che la base imponibile allatto dellestrazione dal deposito debba essere determinata al netto del valore del calo (ad esempio se il valore iniziale della merce 100 e si verifica un calo fisico o tecnico di 5, il valore della base imponibile sar 95).
La rilevanza dei cali della merce ai fini della determinazione della base imponibile IVA coerente con quanto previsto dal regolamento recante norme per il riordino della disciplina delle presunzioni di cessioni ed di acquisto - D.P.R. n. 441 del 10 novembre 1997. Infatti, lart. 1, comma 2, lett. a), stabilisce che la presunzione di cessione non opera se dimostrato che i beni stessi "sono stati impiegati per la produzione, perduti o distrutti.
Si ritiene infatti che nel concetto di beni distrutti possa essere compreso il calo della merce, calo che avviene per questioni naturali ed indipendenti dalla volont del soggetto passivo.
Si pu, quindi, ritenere che per il calcolo della base imponibile, previsto dallart. 50-bis, comma 6, del D.L. 331 del 1993, listante possa riferirsi alle quantit effettivamente estratte dal deposito, a condizione che il calcolo delle stesse risulti basato su criteri oggettivi e riscontrabili.

 

10. Il soggetto depositario

Il depositario si occupa, tra laltro, della gestione contabile dei beni, per cui, anteriormente alla prima operazione di introduzione, obbligato ad istituire, ai sensi dellart. 50-bis, comma 3, del D.L. n. 331 del 1993, un apposito registro, tenuto e conservato a norma dellart. 39 del D.P.R. n. 633 del 1972.
Il registro deve contenere, giusta quanto previsto dal decreto n. 419 del 1997, lindicazione:
- del numero e della specie dei colli;
- della natura, qualit e quantit dei beni;
- del corrispettivo o, in mancanza, del valore normale dei beni;
- del luogo di provenienza dei beni di volta in volta introdotti e di destinazione di quelli estratti;
- del soggetto proprietario dei beni per conto del quale lintroduzione o lestrazione degli stessi effettuata.
Inoltre il gestore tenuto a conservare un esemplare dei documenti di introduzione o estrazione, nonché di quelli che attestano gli scambi eventualmente avvenuti e le prestazioni rese nel periodo della giacenza dei beni nel deposito.
Ovviamente, la contabilit pu essere gestita anche con sistemi informatici.
Il gestore, oltre a rispondere in proprio per gravi e ripetute violazioni nella gestione della contabilit o nei casi di condanna per reati finanziari, risponde in solido con il soggetto dimposta per il mancato o irregolare assolvimento dellIVA, se dovuta, allatto dellestrazione dei beni, salvo che possa dimostrare la legittimit del proprio operato (cfr. 50-bis, comma 8) .
Con riferimento allattribuzione della responsabilit al gestore nella ipotesi di mancato pagamento dellIVA, si espressa la Corte di Giustizia Ue nella sentenza 21 dicembre 2011, C-499/10.
In tale contesto i giudici comunitari hanno sostenuto che la circostanza che il soggetto diverso dal debitore dellimposta abbia agito in buona fede utilizzando tutta la diligenza di un operatore avveduto, che abbia adottato tutte le misure ragionevoli in suo potere e che sia esclusa la sua partecipazione a unevasione costituiscono elementi da prendere in considerazione per determinare la possibilit di obbligare in solido tale soggetto a versare lIVA dovuta. Di conseguenza, sarebbe contraria ai principi comunitari (art. 21, comma 3, della direttiva 366/77/CEE, recepito nellart. 205 della direttiva 2006/112/CE) una norma nazionale che attribuisse al gestore di un deposito diverso dal deposito doganale la responsabilit in solido per il pagamento dellIVA dovuta per una fornitura di merci provenienti da tale deposito, effettuata a titolo oneroso dal proprietario delle stesse merci assoggettato a tale imposta, anche qualora il predetto gestore del deposito sia in buona fede o non sia possibile addebitargli alcuna colpa o negligenza. Seguendo le indicazioni della Corte di Giustizia Ue, sar opportuno che il depositario si munisca di prova idonea a dimostrare il regolare assolvimento dellimposta (ad es. copia del documento contabile contenente lesposizione dellIVA dovuta). In particolare deve assicurarsi che la base imponibile indicata nel documento di estrazione comprenda anche i corrispettivi relativi alle prestazioni di servizio (compresa la custodia) eventualmente rese sui beni nel periodo di giacenza nel deposito (cfr art. 50 bis, comma 5), se territorialmente rilevanti.
Il depositario, oltre alle previsioni contabili e amministrative connesse con la gestione dei beni in giacenza, svolge anche le funzioni di rappresentante fiscale dei soggetti non residenti non identificati ai fini IVA in Italia per le operazioni relative ai beni in deposito.
In particolare, lart. 50-bis, comma 7, del D.L. n. 331 del 1993, che contiene un rinvio allart. 44, comma 3, del medesimo decreto, prevede che il gestore del deposito IVA, ai fini delladempimento degli obblighi tributari di un soggetto non residente che intende introdurre merci nel deposito stesso, assume la veste di rappresentante fiscale con obblighi ridotti (c.d. "rappresentante fiscale leggero). In tale fattispecie il "rappresentante fiscale leggero si limita allesecuzione degli obblighi di fatturazione e di compilazione degli elenchi riepilogativi delle operazioni intracomunitarie e, comunque, di ogni operazione che non comporta il pagamento dellimposta.
Tenuto conto che la disposizione in esame risponde allesigenza di semplificare gli adempimenti di contribuenti non residenti in relazione ad operazioni per le quali non sorge nellimmediato un debito di imposta, opportuno precisare che la medesima trova applicazione non solo in relazione alle "operazioni intracomunitarie in senso stretto, ma a tutte le operazioni relative a beni che transitano nel deposito.
Infatti, il comma 7 dellart. 50-bis dispone che "nei limiti di cui allart. 44, comma 3, secondo periodo, i gestori dei depositi I.V.A. assumono la veste di rappresentanti fiscali ai fini delladempimento degli obblighi tributari afferenti le operazioni concernenti i beni introdotti negli stessi depositi qualora i soggetti non residenti, parti di operazioni di cui al comma 4, non abbiano nominato un rappresentante fiscale ().

Pertanto, il sopra citato art. 50-bis, comma 7 fa riferimento, senza esclusioni, a tutte le operazioni relative a beni "introdotti nei depositi di cui al comma 4 del medesimo articolo. Tra queste rientrano anche le operazioni di importazione, esportazione, nonché quelle relative a beni giacenti nel deposito stesso.
Il predetto rinvio, quindi, consente di superare lapparente limitazione dellart. 44, commi 1 e 3, del D.L. n. 331 del 1993, ai sensi del quale si potrebbe ritenere che listituto della rappresentanza c.d. "leggera sia limitato alle sole operazioni intracomunitarie. Listituto previsto dallart. 44, comma 3, del D.L. n. 331 del 1993, in mancanza di una preclusione espressa nella norma, pu essere utilizzato anche da soggetti residenti in Paesi terzi.
Lassunzione della "rappresentanza limitata, come disposto testualmente dallart. art. 50-bis, comma 7, del D.L. n. 331 del 1993, automatica, salvo che il soggetto non residente provveda a nominare un terzo quale proprio rappresentante, secondo le modalit previste dallart. 1, comma 4, del D.P.R. 10 novembre 1997, n. 441 ovvero si sia identificato ai sensi dellart. 35-ter del D.P.R. 26 ottobre 1972 n. 633.. Nel caso in cui il soggetto non residente disponga gi di un proprio numero di Partita IVA, sar tenuto a comunicarlo al depositario allatto dellintroduzione dei beni nel deposito stesso.
Lassunzione della suddetta rappresentanza "limitata pu essere espletata da parte del depositario mediante la richiesta di un numero di Partita IVA unico per tutti i soggetti passivi dimposta non residenti rappresentati (art. 50-bis, comma 7).
La rappresentanza "limitata, applicabile per tutte le operazioni non imponibili, esenti, non soggette o comunque senza obbligo di pagamento dellimposta, effettuate in Italia dal soggetto non residente, viene meno al compimento della prima operazione attiva o passiva che comporta il pagamento o il recupero dellimposta, con il conseguente obbligo per loperatore interessato di provvedere alla propria identificazione nel territorio dello Stato (nomina del rappresentante fiscale o identificazione diretta a norma dellart. 35-ter, del D.P.R. n. 633 del 1972).
Di tale ultima circostanza i gestori dei depositi presso i quali i beni sono stati introdotti devono venire immediatamente a conoscenza per evitare uninterferenza di attivit con il rappresentante fiscale o con la identificazione diretta del soggetto non residente, nominato secondo le modalit ed i termini di cui allart. 17, terzo comma, del D.P.R. n. 633 del 1972 ed allart. 1, comma 4, del D.P.R. 10 novembre 1997, n. 441.
Come precisato nella circolare del 21 ottobre 2010, n. 53, par. 2, si rammenta che, "coerentemente con la finalit di monitorare tutte le operazioni intercorse con operatori economici stabiliti nei paradisi fiscali, il riferimento allacquisto e alla cessione di beni contenuto nella normativa in commento (art. 1 del decreto-legge 25 marzo 2010, n. 40, convertito dalla legge 22 maggio 2010, n. 73) deve intendersi comprensivo anche delle operazioni di acquisto e di cessione effettuate con operatori economici aventi sede, residenza o domicilio in Paesi posti al di fuori del territorio della Comunit Europea e, dunque, anche alle importazioni e alle esportazioni. Lobbligo di segnalazione sussiste anche nel caso in cui lesportazione dei beni sia preceduta dalla custodia degli stessi presso un "deposito IVA ai sensi dellart. 50-bis del decreto-legge 30 agosto 1993, n. 331, ovvero nel caso in cui limportazione dei beni sia seguita dallintroduzione degli stessi in un "deposito IVA.

 

11. Controllo sulla gestione dei depositi

Il controllo sulla gestione dei depositi IVA soggetti a preventiva autorizzazione demandato alla competente Direzione Provinciale dellAgenzia delle entrate ovvero, previa intesa con la suddetta Direzione, anche ai Comandi della Guardia di Finanza competenti per territorio. Per i depositi doganali e fiscali adibiti dal contribuente anche a deposito IVA, invece, il controllo continua ad essere esercitato dai competenti Uffici territoriali dellAgenzia delle Dogane e dei Monopoli, ferma restando, anche in questo caso, la possibilit degli Uffici locali delle entrate e dei Comandi della Guardia di Finanza di effettuare, previa intesa con i suddetti Uffici, controlli relativi alla correttezza delle operazioni afferenti i beni custoditi in deposito IVA. 12. Irregolare introduzione dei beni in deposito - Corte di Giustizia causa C- 272/13 del 17 luglio 2014

 

12.1 Introduzione virtuale

Nella sentenza del 17 luglio 2014, causa C-272/13, la Corte si espressa circa i requisiti previsti dalla normativa comunitaria (art. 16, par. 1, della direttiva 77/388/Ce Sesta direttiva - corrispondenti agli articoli 154 e 157 della direttiva 2006/112/CE), in relazione alla corretta applicazione del regime dei depositi IVA.
In particolare, lOrgano giurisdizionale si pronunciato in merito alle ipotesi di merci introdotte nel deposito non fisicamente, ma soltanto virtualmente, vale a dire mediante la loro iscrizione nel registro di magazzino del depositario, affermando il seguente principio " Larticolo 16, paragrafo 1, della sesta direttiva (artt. 154 e 157 della direttiva 112/2006), che consente di non applicare limposta allimportazione per i beni destinati ad un deposito IVA costituisce una disposizione derogatoria che come tale deve essere interpretato restrittivamente.

Nel dare attuazione a tale disposizione nellordinamento interno gli Stati, per garantire lesatta riscossione dellIVA, possono determinare le formalit che il soggetto passivo deve adempiere al fine di potersi avvalere del beneficio; pertanto, a parere della Corte, una norma come quella introdotta nellordinamento nazionale, che condiziona il beneficio allobbligo di introdurre fisicamente la merce importata nel deposito IVA, conforme alla direttiva, in quanto costituisce atto idoneo a garantire la corretta riscossione dellimposta.
Secondo la Corte di Giustizia, la mancata osservanza di tale obbligo, qualificato come adempimento di carattere formale, comporta che lIVA, che nel caso di specie avrebbe dovuto essere versata al momento dellimportazione, se assolta, allatto dellestrazione dei beni dal deposito, mediante il meccanismo dellinversione contabile, costituisce un pagamento tardivo dellimposta. Secondo una giurisprudenza costante della Corte, in mancanza di un tentativo di frode, tale violazione ha carattere formale e non pu rimettere in discussione il diritto alla detrazione del soggetto passivo.
Sul punto specifico la scrivente ritiene che, in ottemperanza ai principi espressi dalla Corte di Giustizia, nei casi analoghi in fatto e in diritto a quello esaminato, non si debba procedere alla richiesta dellimposta gi assolta mediante reverse charge, a condizione, da accertare caso per caso, che non sussista evasione o tentativo di evasione.

 

12.2 Aspetti sanzionatori

Con riferimento allaspetto sanzionatorio, la Corte ritiene che, in assenza di frode, la violazione dellobbligo di introduzione fisica dei beni nel deposito e lassolvimento dellimposta mediante reverse charge, al momento dellestrazione contabile del bene, e non invece in dogana, concretizzi una violazione di natura formale, consistente nel tardivo versamento dellimposta.
La sanzione consistente nella maggiorazione del 30 per cento dellimposta, secondo la sentenza in commento, risulterebbe contraria al principio di proporzionalit, in quanto sarebbe applicata in misura fissa, senza un criterio di gradazione.
In proposito, si fa presente che la norma che sanziona i ritardi nei versamenti dimposta recata dallarticolo 13 del Dlgs. 18 dicembre 1997, n. 471. Il comma 1 di tale articolo stabilisce che "chi non esegue, in tutto o in parte, alle prescritte scadenze, i versamenti (dellIVA) .. soggetto a sanzione amministrativa pari al trenta per cento di ogni importo non versato, anche quando, in seguito alla correzione di errori materiali o di calcolo rilevati in sede di controllo della dichiarazione annuale, risulti una maggiore imposta o una minore eccedenza detraibile. Per i versamenti effettuati con un ritardo non superiore a quindici giorni, la sanzione di cui al primo periodo, oltre a quanto previsto dal comma 1 dell'articolo 13 del decreto legislativo 18 dicembre 1997, n. 472, ulteriormente ridotta ad un importo pari ad un quindicesimo per ciascun giorno di ritardo ..
Ad avviso della scrivente, la norma consente una gradazione della misura della sanzione nellipotesi in cui il comportamento del soggetto passivo non sia considerato grave, condizione che si verifica nel caso in cui il ritardo nel pagamento non sia superiore a quindici giorni.
Inoltre, anche ai casi di tardivo o omesso versamento risulta applicabile listituto del ravvedimento operoso (art. 13 del decreto legislativo 18 dicembre 1997, n. 472 da ultimo modificato dallart. 1, comma 637, della Legge di Stabilit 2015) che consente, a seguito di adeguamento spontaneo del contribuente, una ulteriore riduzione della sanzione al verificarsi di determinate condizioni.
Nel caso di specie si ritiene che possa essere assunto quale dies ad quem quello in cui risulta annotata, nei registri contabili, lautofattura emessa ai sensi del citato articolo 50 bis, comma 6, relativamente all "estrazione dei beni dal deposito IVA, mutuando sul punto le indicazioni fornite dalla Agenzia delle Dogane con la circolare n. 16/D del 20 ottobre 2014.
Si precisa, inoltre, che la competenza ad irrogare la sanzione de qua dellAgenzia delle Dogane poiché essa consegue al ritardato o omesso versamento dellIVA esigibile in dogana al momento delleffettuazione di una importazione di beni (cfr. art. 70 del DPR n. 633 del 1972).
Le Direzioni regionali vigileranno affinché le istruzioni fornite e i principi enunciati con la presente circolare vengano puntualmente osservati dalle Direzioni provinciali e dagli Uffici dipendenti.

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