Circolare Agenzia Entrate n. 80 del 18.10.2002 -p. 1-4

Metodologie di controllo differenziate per attività economiche dirette al consumatore finale
Circolare Agenzia Entrate n. 80 del 18.10.2002

Indice e parti 1 - 2 - 3 - 4
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Con la presente circolare si diramano sei nuove guide metodologiche relative alle seguenti attività:

ATTIVITA' DI SERVIZI
- Riparazione di motocicli e ciclomotori 50.40.3

ATTIVITA' COMMERCIALI
- Commercio al dettaglio di articoli di cartoleria 52.47.3
- Commercio al dettaglio di giochi e giocattoli 52.48.4
- Commercio al dettaglio di libri nuovi 52.47.1
- Commercio al dettaglio di tessuti per l'arredamento 52.41.2 e di tappeti 52.41.3
- Commercio di parti di ricambio ed accessori di 50.30.0 autoveicoli, motocicli e ciclomotori 50.40.2

Inoltre, a seguito dell'ordinaria attività di manutenzione, viene diramata una nuova versione delle metodologie di controllo relative alle attività di seguito elencate:

ATTIVITA' DI SERVIZI
- Autorimesse 63.21.0
- Riparazioni di carrozzerie di autoveicoli 50.20.2
- Riparazioni meccaniche ed elettriche di autoveicoli 50.20.1 50.20.3
- Riparazione, sostituzione e vendita di pneumatici 50.20.4

ATTIVITA' COMMERCIALI
- Commercio al dettaglio di articoli di profumeria, saponi 52.33.2 e prodotti per toletta e per l'igiene personale
- Erboristerie 52.33.1

La precedente versione della metodologia "Riparazione, sostituzione e vendita di pneumatici" comprendeva anche il codice attività 50.30.0.
Con l'emanazione della metodologia "Commercio di parti di ricambio ed accessori di autoveicoli, motocicli e ciclomotori" il codice 50.30.0 è stato incluso in quest'ultima.
Per i dettagli si rinvia al testo delle metodologie citate.
Ad ogni guida metodologica diramata è allegata la relativa "check list" che riepiloga i controlli obbligatori e facoltativi previsti per l'esecuzione delle verifiche.
Al riguardo si richiama l'attenzione dei verificatori sulla necessità che le "check list" siano correttamente compilate, coerentemente con i controlli effettivamente svolti nel corso dell'attività di verifica.
Si rammenta che, l'eventuale mancata effettuazione di controlli obbligatori dovrà essere motivata mediante la compilazione dei relativi campi "nota".
Andranno comunque svolti, con riferimento al periodo d'imposta oggetto della verifica, i controlli relativi alla veridicità dei dati comunicati dal contribuente ai fini dell'applicazione degli Studi di Settore.
Inoltre, come espressamente previsto dalle singole metodologie, dovrà essere rilevato il personale presente al momento dell'accesso, individuando le mansioni svolte, la data di inizio e la natura del rapporto contrattuale (dipendente, collaboratore, associato, ecc.) al fine di raffrontare i dati acquisiti con quelli risultanti dai libri obbligatori in materia fiscale, previdenziale e del lavoro.

parte 2

Metodologia di controllo RIPARAZIONI DI MOTOCICLI E CICLOMOTORI
Codici attività: 50.40.3

Indice

1. PREMESSA
2. ATTIVITA' PREPARATORIA AL CONTROLLO
2.1 Interrogazioni dell'Anagrafe Tributaria
2.2 Altre interrogazioni e ricerche preliminari all'accesso
2.2.1 Controllo delle informazioni relative al soggetto presenti in Internet
3. METODOLOGIA DEL CONTROLLO
3.1 L'accesso
3.2 Ricerche presso pubbliche amministrazioni ed enti privati
3.3 Controllo del volume d'affari
3.3.1 Tipologie di evasione
3.3.2 Ricerca e valutazione degli indizi di evasione
3.3.3 Ricostruzione del volume d'affari
3.3.4 Indice di produttività per addetto
3.4 Altri controlli e riscontri
3.5 Le indagini bancarie
3.5.1 Richiesta al contribuente degli estremi identificativi dei conti
3.5.2 Richiesta della copia dei conti agli istituti di credito e finanziari
CHECK LIST

1. PREMESSA
La presente metodologia, individuata dal codice attività 50.40.3 Riparazione di motocicli e ciclomotori, è rivolta ai soggetti che effettuano interventi di ripristino della funzionalità di parti meccaniche ed elettriche.
Rientrano nell'attività di riparazione motocicli e ciclomotori tutti gli interventi di sostituzione, modificazione e ripristino di qualsiasi componente, anche, in particolare, dei veicoli a motore, nonché l'installazione sugli stessi di impianti e componenti fissi.
Il settore risulta caratterizzato dalla presenza quasi esclusiva di ditte individuali che operano in forma artigianale, in cui l'opera viene prestata dal titolare, solitamente non coadiuvato né da familiari, né da personale dipendente.
Gli spazi impiegati per l'esercizio dell'attività sono molto ridotti. Si tratta di piccole officine di riparazione, diffuse capillarmente sul territorio, soprattutto nei comuni di minori dimensioni.
Di solito è presente un piccolo magazzino per i ricambi ad alta rotazione e di impiego frequente e un ufficio o gabbiotto destinato all'accoglienza della clientela, costituita quasi esclusivamente da privati, mancano, invece, spazi esterni.
La dotazione di beni strumentali è quella di base, essenziale e con un basso grado di specializzazione, costituita in prevalenza da: fresa, pressa, compressore, idropulitrice, smonta gomme, carica batterie, analizzatore gas di scarico, banchi da lavoro e da sollevamento.
A livello di medie e grandi officine operano invece società di persone, con il marchio di un produttore di veicoli come struttura autorizzata all'assistenza tecnica, in cui di solito il titolare ed i soci vengono affiancati da dipendenti, con mansioni produttive, qualifica generica ed alta specializzazione.
Le superfici dedicate all'attività sono piuttosto ampie e diversificate, destinate prevalentemente all'attività operativa.
Spazi specifici vengono utilizzati anche per il magazzino e per gli uffici amministrativi con accesso alla clientela, costituita principalmente da privati, come pure da società o enti, spesso convenzionati.
Vi è anche un'area esterna utilizzata per il deposito di motorini e ciclomotori.
L'attività di queste strutture non presenta particolari specializzazioni, ma generalità nel tipo di interventi di meccanica generale e motoristica, riparazioni elettriche e di pneumatici, istallazione di accessori.
E' disponibile un'ampia dotazione e manutenzione di beni strumentali di elevato valore e non indifferente è il livello di spesa per il continuo aggiornamento del personale.
La Legge del 5 febbraio 1992, n. 122 (in G.U. del 19/02/1992, n. 41) recante disposizioni in materia di manutenzione e riparazione di veicoli stabilisce gli assetti tecnico-giuridici degli operatori del settore, al quale appartengono le attività di meccanica e motoristica, carrozzeria, elettrauto e gommista.
Il successivo D.M. del 30 luglio 1997, n. 406 del Ministero dei Trasporti e della Navigazione (in S.O. alla G.U. del 28/11/1997, n. 278) recante dotazioni minime di attrezzature e strumentazioni di cui debbono essere dotate le imprese esercenti attività di riparazione veicoli, completa il quadro tecnico-normativo di riferimento entro il quale le attività in argomento sono tenute ad operare; lo stesso può costituire utile fonte informativa circa la struttura tecnica delle aziende del settore.
L'art. 12, comma 1, del D.Lgs. del 5 febbraio 1997, n. 22, istituisce l'obbligo della tenuta del registro di smaltimento dei rifiuti tossici, che disciplina tutte le operazioni relative al carico e scarico di materiali tossici (quali oli, filtri, pasticche freni, rottami ferrosi, batterie, ecc.) scartati da parte di coloro che, (come stabilito all'art. 11, comma 3, del citato D.Lgs. 22/1997 e successive modificazioni ed integrazioni), vendono, producono, raccolgono o smaltiscono detti rifiuti speciali, altamente inquinanti, e sono tenuti a comunicarne annualmente quantità e caratteristiche qualitative.
Le principali fasi degli interventi di ripristino possono essere sinteticamente ricondotte alle seguenti operazioni di:
* individuazione del guasto;
* smontaggio, riparazione, modificazione o sostituzione di componenti meccaniche o elettriche e loro ripristino funzionale;
* verifica della validità dell'intervento effettuato (revisione e collaudo).
La realtà operativa del settore è in evoluzione; si sta infatti manifestando la tendenza ad operare interventi di ripristino unitari sia con riguardo all'apparato elettrico che meccanico, sulla base di diagnosi computerizzate.
Le officine di grandi e medie dimensioni possono offrire servizi che comportano l'intervento della Motorizzazione Civile in particolare attraverso la revisione periodica.
E' utile ricordare che, a volte, le officine meccaniche effettuano in proprio il recupero funzionale di moto d'epoca o di modelli ormai fuori mercato per la successiva diretta rivendita. In presenza di dette attività i verificatori procederanno all'opportuna enucleazione degli specifici componenti reddituali positivi e negativi da sottoporre ad autonomo giudizio di congruità.

2. ATTIVITA' PREPARATORIA AL CONTROLLO

2.1 Interrogazioni dell'Anagrafe Tributaria
L'attività di controllo dovrà essere preceduta dalla raccolta dei dati e delle informazioni riguardanti il soggetto da verificare. Si dovranno acquisire notizie in ordine alle eventuali segnalazioni da parte di altri Uffici Finanziari o Comandi della Guardia di Finanza per irregolarità fiscali a carico del contribuente da verificare, nonchè elementi di accertamento.
Al riguardo, una prima fonte di notizie può essere acquisita dal sistema informativo dell'Anagrafe Tributaria, sia in ambiente tradizionale che web, dal quale possono essere tratte le seguenti informazioni:
se trattasi di società:
- principali soci;
- notizie sui comportamenti dell'organo amministrativo;
- redditi dichiarati dalla società e dai soci (categoria e importo);
- esistenze di partite I.V.A., anche cessate, intestate ai soci;
- elementi indicatori della capacità contributiva dei soci;
- bilancio civilistico e relativi indici contabili;
se trattasi di persona fisica:
- reddito complessivo dichiarato negli ultimi anni;
- reddito d'impresa dichiarato negli ultimi anni;
- esistenze di partite I.V.A. cessate;
- elementi indicatori di capacità contributiva;
per tutte le tipologie di soggetti:
- data di inizio dell'attività;
- luogo di conservazione delle scritture contabili;
- posizione fiscale e dati relativi alle ultime dichiarazioni;
- precedenti fiscali: controlli già effettuati a qualunque titolo, segnalazioni, ecc.;
- notizie sulla sede legale e amministrativa;
- eventuali incrementi patrimoniali o altre manifestazioni di capacità contributiva del contribuente e dei suoi familiari o dei soci della società (possesso di auto, imbarcazioni, residenze secondarie, ecc.);
- atti registrati relativi a compravendite di immobili, sottoscrizioni di aumenti di capitale, appalti, ecc.;
- precedenti controlli effettuati dall'ufficio o da altri soggetti;
- elementi rilevanti ai fini dell'accertamento in possesso dell'ufficio.

2.2 Altre interrogazioni e ricerche preliminari all'accesso
E' opportuno riscontrare le informazioni acquisite dall'interrogazione all'A.T. con quelle desumibili dalla banca dati della Camera di Commercio, dell'I.N.A.I.L. e dell'I.N.P.S., relativamente a:
- tipologia delle attività esercitate dal soggetto;
- luogo o luoghi di esercizio dell'attività;
- generalità del/i rappresentante/i legale/i della società;
- situazione giuridica del soggetto: normale attività, soggetto estinto, soggetto in liquidazione/fallito, ecc.;
- eventuale presenza di protesti a carico dell'impresa, sia nella provincia di residenza che nel resto d'Italia, per valutare sia lo "stato di salute" dell'azienda che la prevedibile proficuità dell'azione accertatrice.
Un altro sintomo sullo "stato di salute" dell'esercizio può essere rappresentato dalla "visibilità" pubblicitaria del soggetto, in quanto il relativo onere normalmente risulta proporzionale alle aspettative di crescita dei ricavi.
Nella fase preparatoria al controllo può risultare utile verificare le inserzioni pubblicitarie presenti su "Pagine Gialle" e "Pagine Utili", al fine di acquisire notizie relative all'oggetto caratteristico dell'attività, alla presenza di sedi decentrate, all'ambito territoriale entro il quale l'impresa svolge l'attività, ecc..

2.2.1 - Controllo delle informazioni relative al soggetto presenti in Internet
Al fine di raccogliere maggiori informazioni sul soggetto da sottoporre a controllo sarà utile verificare la sua presenza in Internet.
Tale presenza potrà manifestarsi in vari modi: dalla semplice "pagina" con poche indicazioni, al "sito" completo di cataloghi, listini, informazioni tecniche, ecc..
Per effettuare la ricerca è sempre opportuno partire da un indirizzo specifico del soggetto (dominio) e ci si potrà avvalere dei cosiddetti "motori di ricerca".
Il dominio in genere si identifica con la denominazione del contribuente seguita dall'estensione ad esempio (.it), (.com), (.org).
I motori di ricerca contengono una finestra in cui è possibile digitare una o più parole per avviare una ricerca sulla rete; il verificatore potrà digitare il nome/denominazione del soggetto e cliccare su "cerca", ottenendo una serie di collegamenti (link) e di pagine web contenenti la parola da lui cercata.
La presenza su internet riguarda soprattutto aziende strutturate ed articolate nell'offerta di servizi, comunque, la mancata individuazione di un dominio specifico non significa, necessariamente, che il contribuente è assente dalla rete, in quanto molte piccole aziende tendono a far "ospitare" le proprie pagine in apposite aree di siti di grandi dimensioni generalmente gestiti da Internet Provider, i fornitori di accesso alla rete, o società che specificamente curano tali servizi, ideando, costruendo e mantenendo i siti per conto terzi.
In questo caso si potrà tentare l'individuazione del soggetto mediante consultazione della banca dati della Registration Authority del CNR di Pisa, che ha la gestione centralizzata dei domini ".it"; tale database è consultabile dal sito www.nic.it.
La ricerca sarà effettuata con le diverse modalità consentite (consigliabile quella per nome e testo libero): inserendo il nome/denominazione del soggetto da individuare, si potrà ottenere il nome di dominio corrispondente.
Tra le informazioni consultabili vi sono quelle relative al soggetto che ha richiesto la registrazione del nome di dominio, all'eventuale amministratore ed una breve descrizione dell'attività.
Si segnala, inoltre, che nel sito www.infoimprese.it è presente una banca dati contenente, per i soggetti interrogati, alcune informazioni tratte dal registro imprese e l'eventuale link con cui operare la connessione.
E' possibile accedere ad un motore di ricerca dei siti italiani con dominio, tramite il link di connessione www.dominitaliani.it.

3. METODOLOGIA DEL CONTROLLO

3.1 L'accesso
Tutte le operazioni di seguito descritte necessitano, per essere realmente efficaci ai fini delle indagini, di un elevato grado di riservatezza, determinante per acquisire ogni elemento o documento utile per la ricostruzione del reale giro d'affari.
I verificatori dopo aver adempiuto alle formalità di rito, procederanno a:
- reperire ed acquisire agli atti della verifica tutte le registrazioni ed i documenti contabili ed extracontabili rilevanti ai fini del controllo (schedari dei clienti, quietanze, corrispondenza, indirizzi, agende, appunti, preventivi di spesa, contratti o altra documentazione inerente "pacchetti di prestazioni", tariffe relative ai diversi servizi offerti, ecc.);
- acquisire i "floppy disk" e gli altri supporti magnetici rinvenuti. Se l'azienda si avvale di mezzi informatici, si provvederà a visionare il programma di gestione ed a richiedere la stampa dell'elenco clienti. La lettura di detti supporti magnetici potrà consentire la rilevazione di clienti, fornitori, incassi e pagamenti non presenti in contabilità.
Debita attenzione va riservata ai dati registrati nell'hard disk del personal computer, utilizzato dal titolare dell'impresa o da soggetti aventi particolari responsabilità gestionali.
Si rammenta che se la parte non consente l'utilizzazione dei propri impianti e del proprio personale, i funzionari che procedono all'accesso possono, ai sensi dell'art. 52, comma 9, del D.P.R. n. 633/72, provvedere con mezzi propri alla elaborazione e lettura dei supporti magnetici (dischetti, CD rom, ecc.) fuori dai locali aziendali.
Qualora vengano utilizzate chiavi di accesso o codici particolari a tutela del contenuto dei supporti magnetici si potrà chiedere al titolare dell'azienda di eseguire le operazioni necessarie per accedere alle informazioni in esso contenute.
Con la larga diffusione delle nuove tecnologie è sempre più frequente lo scambio di dati ed informazioni tramite posta elettronica (E-mail).
Tali informazioni desunte dalla casella di posta elettronica dell'azienda possono avere rilevanza ai fini del controllo. A questo proposito si fa presente che i messaggi già "aperti", come per la normale corrispondenza attinente l'attività, sono direttamente acquisibili, mentre quelli non ancora letti sono da trattare secondo quanto previsto dall'art. 52, comma 3, del D.P.R. n. 633/72 (si evidenzia che in molti programmi di gestione della posta elettronica i messaggi aperti sono contraddistinti da una icona raffigurante una busta aperta, mentre quelli non ancora letti da un titolo in grassetto);
- controllare l'esistenza di un eventuale sito internet non rilevato durante la fase preparatoria al controllo dell'azienda, attraverso l'esame della documentazione reperita;
- rilevare il personale presente in azienda, individuando, oltre ai dati anagrafici, la data di inizio dell'attività, il tipo di rapporto di lavoro, le mansioni svolte ed il tipo di specializzazione; tale rilevazione potrà rivelarsi particolarmente proficua anche al fine di individuare professionalità sintomatiche della presenza di servizi collaterali. I dati rilevati saranno confrontati con i libri obbligatori in materia previdenziale e del lavoro;
- rilevare il numero delle ore lavorate dal personale dipendente (dai fogli di presenza o dai libri paga);
- rilevare l'eventuale svolgimento di altre attività (rivendita di motocicli, ciclomotori e cicli provenienti da concessionari, intermediazione nella vendita di moto tra privati, vendita di ricambi per moto) al fine di accertare la tipologia dei servizi offerti. Per il controllo di tali attività si rinvia alla metodologia relativa al commercio di pezzi di ricambio per ciclomotori;
- rilevare le tariffe praticate per le diverse tipologie di prestazioni; in presenza di officine "autorizzate" per le riparazioni di determinate marche di moto, acquisire il relativo tariffario; a tal fine, potranno essere acquisite informazioni direttamente dai clienti presenti nell'azienda;
- rilevare il periodo e l'orario di apertura al pubblico;
- inventariare le moto (in attesa, in corso di intervento o pronte per la consegna) sia all'interno che in eventuali spazi esterni;
- controllare la cassa per verificare se i valori rinvenuti (denaro, assegni, ricevute di carte di credito) trovano riscontro con gli incassi complessivi e parziali certificati (scontrini, ricevute fiscali, fatture);
- rilevare quali carte di credito vengono accettate in pagamento, anche dalle etichette esposte sulle vetrine o presso la cassa o da altri avvisi alla clientela;
- acquisire il registro di smaltimento dei rifiuti tossici (oli, filtri, pasticche freni, rottami ferrosi, batterie, ecc.);
- inventariare gli impianti, le principali attrezzature ed i macchinari utilizzati con particolare riguardo alle strumentazioni a tecnologia avanzata da cui potrebbe essere possibile rinvenire dati relativi agli interventi eseguiti o più in generale al numero degli utilizzi. E' utile ricordare che il citato D.M. del 30 luglio 1997, n. 406 elenca dettagliatamente le dotazioni degli operatori del settore;
- inventariare le giacenze di magazzino e classificare opportunamente i beni per categorie omogenee, distinguendo, in particolare, i beni suscettibili di utilizzazione senza significativo impiego di manodopera (olio motore, olio freni, filtri, candele, fusibili, fanalerie, lampadine, accessori, ecc.) da quelli che invece la richiedono. Dovrà altresì essere individuata l'eventuale presenza di beni non utilizzati per le riparazioni ma direttamente commercializzati, come ad esempio gli accessori per moto;
- accertare che i beni rilevati in giacenza siano coperti da regolare fattura di acquisto, estendendo tale importante indagine anche alle parti di ricambio (frizioni, cambi, testate, pasticche e dischi freni, centraline di avviamento, ecc.) che al momento dell'accesso risultassero in fase di utilizzo sugli automezzi in corso di riparazione. Potrebbe in tal modo emergere, oltre all'eventuale utilizzo di parti acquistate senza regolare fattura, anche l'impiego, non infrequente, di parti provenienti da recupero presso demolitori e non fatturate ovvero acquisite direttamente a nome del cliente;
- rilevare e controllare i dati utilizzati e dichiarati dal contribuente ai fini dell'applicazione degli Studi di Settore. I controlli da effettuare sono esplicitati nella circolare del 13 ottobre 2000, n. 185/E;
- controllare l'esistenza e la corretta tenuta della contabilità;
- richiedere alla parte, con contestuale verbalizzazione delle dichiarazioni rese, notizie relative a:
° tempo medio di occupazione della manodopera per le diverse tipologie di prestazioni;
° percentuali di sconto ottenute dai fornitori;
° tipologia di prestazioni rese alla clientela;
° tariffe praticate alla clientela.
Le seguenti ulteriori rilevazioni potranno essere utili al fine di inquadrare la potenzialità reddituale dell'esercizio:
- anno d'inizio dell'attività;
- titolo di possesso dell'esercizio;
- costi sostenuti per l'utilizzo dei locali;
- rilevazione delle dimensioni dei locali e destinazione delle superfici;
- capitale complessivamente investito, valutando tra l'altro gli impegni finanziari assunti per gli investimenti effettuati in macchinari per le eventuali attività collaterali;
- ubicazione (se in zona centrale o periferica, se in zona servizi o in zona a destinazione abitativa);
- premi di assicurazione contro i rischi derivanti dall'esercizio dell'attività;
- comparazione dei consumi di energia elettrica (forza motrice) relativamente all'anno verificato ed ai tre precedenti (da eseguire solo se ritenuta significativa in relazione alle modalità di svolgimento dell'attività).

3.2 Ricerche presso pubbliche amministrazioni ed enti privati
Uffici Provinciali della Motorizzazione Civile
Si tratta di Uffici del Ministero delle Infrastrutture e dei Trasporti, Dipartimento dei Trasporti Terrestri, che svolgono numerosi compiti in materia di trasporti. Tali uffici provvedono, tra l'altro, all'espletamento delle pratiche relative alla revisione periodica delle moto e dei motocicli.
E' operativo, presso il Ministero delle Infrastrutture e dei Trasporti, l'Ufficio MOT 6 (per lo snellimento dei numerosi compiti degli Uffici Provinciali della Motorizzazione Civile) cui sono collegati tutti gli uffici periferici. I dati contenuti nelle singole pratiche espletate sono immessi in una banca dati cui è collegata la Pubblica Sicurezza. Attualmente quasi tutte le pratiche sono predisposte per l'informatizzazione.
Le officine, che hanno ottenuto l'autorizzazione dalla Motorizzazione Civile, si occupano direttamente delle pratiche relative alle revisioni periodiche, della trasmissione informatica dei dati all'Ufficio MOT 6 e della conseguente trascrizione sul libretto di circolazione o di proprietà dell'avvenuta revisione del mezzo ed infine della trasmissione dei dati a livello cartaceo agli Uffici Provinciali della Motorizzazione Civile.
Dietro formale richiesta rivolta agli Uffici Provinciali della Motorizzazione Civile, dove le pratiche sono conservate ancora a livello cartaceo, o alla stessa Motorizzazione Civile, Ufficio MOT 6, è possibile avere un elenco dettagliato delle officine autorizzate e delle pratiche evase ed avere un riscontro immediato tra il lavoro eseguito sul mezzo (revisione periodica) e le generalità del proprietario della moto o del motociclo.
Per una migliore gestione dell'attività di controllo, tali elementi potranno comunque essere rilevati per una pluralità di soggetti piuttosto che per un singolo, accentuando così il momento di programmazione complessivo dell'attività di controllo da parte dell'ufficio e tendendo a minimizzare le difficoltà ed i tempi che il reperimento dei dati di volta in volta può comportare.
Uffici Assicurativi
Considerazioni particolari merita il ruolo svolto dalle compagnie di assicurazione in occasione delle liquidazioni dei sinistri ai loro clienti.
A tale proposito potrebbe rivelarsi utile un accesso presso gli assicuratori della zona per la consultazione di atti relativi alla liquidazione di danni relativi a mezzi coinvolti in incidenti.
Un'analisi dei dati conservati dalle compagnie di assicurazione, sicuramente agevolata dalla presenza di dettagli che solitamente mancano tra i documenti delle ditte verificate, consentirà di mettere a punto, con maggior grado di affidabilità, la definizione dei rapporti tra ricavi e costi del materiale e della manodopera, utili ai fini della ricostruzione dei ricavi.
Si ritiene che per una migliore gestione dell'attività di controllo, i suddetti elementi potranno essere rilevati in sede preventiva nella fase di programmazione delle verifiche o desunti dall'esperienza della prima verifica su soggetti del settore, al fine di minimizzare le difficoltà ed i tempi che il reperimento dei dati di volta in volta può comportare.

3.3 Controllo del volume d'affari

3.3.1 - Tipologie di evasione
La verifica dei ricavi dichiarati muoverà dai dati e dalle notizie acquisite nel corso del controllo e tenderà a ricostruire l'effettiva entità, quantità e qualità, delle prestazioni rese dall'azienda.
Si possono ipotizzare i seguenti comportamenti, adottati spesso congiuntamente, strumentali all'occultamento dei corrispettivi:
- totale occultamento dei corrispettivi conseguiti;
- sottofatturazione delle prestazioni rese.

3.3.2 - Ricerca e valutazione degli indizi di evasione
La verifica dei ricavi dichiarati muoverà dai dati e dalle notizie acquisite nel corso dell'accesso; l'obiettivo del controllo è quello di ricostruire credibilmente i ricavi corrispondenti ai servizi effettivamente resi a fronte di quelli annotati in contabilità e dichiarati, sia ai fini I.V.A. che delle imposte sui redditi.
Allo scopo di verificare l'attendibilità delle risultanze contabili si procederà in primo luogo a:
- controllare la cassa, confrontando il denaro e gli altri valori rinvenuti con gli incassi certificati a partire dal giorno dell'ultimo versamento in banca. Si tenga al riguardo presente che una piccola differenza può essere giustificata da esigenze di funzionamento della cassa che richiedono una giacenza minima (per dare il resto, per esigenze improvvise, ecc.);
- controllare che gli assegni rinvenuti o le ricevute di carta di credito trovino riscontro con gli incassi complessivi e parziali certificati;
- analizzare i corrispettivi risultanti dalle ricevute e dalle fatture, scomponendoli ed imputandoli secondo la tipologia di lavori svolti: riparazioni, commercio, servizi accessori (recupero e commercio di moto usate);
- riscontrare che tutta l'attrezzatura e la manodopera rilevata al momento dell'accesso sia stata regolarmente contabilizzata;
- esaminare le fatture di acquisto per accertare l'eventuale omessa contabilizzazione dei costi relativi ai consumi essenziali (assicurazioni, energia elettrica, telefono, acqua, ecc.); tale circostanza consente di presumere un'impostazione contabile poco aderente alla realtà aziendale;
- riscontrare che tutti gli elementi rilevati da documentazione extracontabile e da supporti elettronici trovino corrispondenza nelle scritture contabili e documentali (brogliacci, schedari, ecc.).

3.3.3 - Ricostruzione del volume d'affari
In genere le imprese del settore, che svolgono esclusivamente riparazioni, hanno in magazzino limitate scorte, preferendo acquistare di volta in volta quanto occorre.
La tenuta informatizzata del magazzino, per le officine più strutturate e che offrono molteplici servizi, semplifica le procedure di acquisto, segnalando al titolare le tipologie e le quantità di merce da ordinare.
Nel caso in cui il soggetto verificato tenga una contabilità di magazzino "automatizzata", sarà utile analizzarne il sistema di funzionamento, dal quale si potrebbero rilevare informazioni utili alla ricostruzione del volume d'affari. In tal caso si provvederà anche a reperire il file relativo al magazzino, che potrà essere trasferito in S.A.Ve. seguendo le istruzioni disponibili nella relativa guida operativa, al capitolo "import ed export dei dati".
La tenuta di un magazzino informatizzato non esclude la presenza di merci acquistate "a nero" nel database di gestione merce (ciò è possibile in particolare per i pezzi di ricambio ad alta rotazione che, essendo solitamente acquistati all'occorrenza, non necessitano di un controllo informatizzato delle giacenze).
Può risultare utile, ai fini del controllo, raccordare gli acquisti con i lavori eseguiti, contestualmente o dopo un ragionevole lasso di tempo, allo scopo di riscontrare se c'è stata regolare emissione del documento fiscale (ricevuta o fattura) e se sussiste congruità a fronte dei materiali impiegati nell'intervento di ripristino.
Così, ad esempio, se risulta acquistata una marmitta, una scatola del cambio, un carburatore, una centralina elettrica, una batteria o un dispositivo di sicurezza, si dovrà reperire il documento che descrive e quantifica il valore del servizio reso, analizzandone la congruità in relazione ai materiali ed alla manodopera impiegati.
Questo tipo di indagine diretta potrà essere utilmente eseguita, a campione o integralmente, a seconda delle dimensioni dell'azienda verificata.
Si dovrà, inoltre, valutare la congruità degli acquisti dei prodotti di consumo (ad esempio: olio, candele, guarnizioni, lubrificanti) rispetto alle prestazioni contabilizzate. L'eventuale scarsa significatività degli acquisiti documentati rispetto ai servizi forniti e/o alle caratteristiche dell'azienda (dimensioni, numero e qualità degli addetti), potrà costituire indizio di acquisti in nero e di conseguente inattendibilità delle scritture contabili.
Sarà altresì utile procedere con metodo inverso: dalle fatture emesse potranno essere individuate le parti di ricambio impiegate nella riparazione al fine di riscontrare la corrispondente fattura di acquisto.
Obiettivo ostacolo alla delineata metodologia può essere costituito dalla sinteticità della descrizione delle prestazioni nella fattura o ricevuta emessa. In tal caso, si potrà ugualmente procedere all'indagine ricorrendo al contraddittorio con la parte ed eventualmente anche con i dipendenti che hanno materialmente eseguito i lavori, al fine di definire il reale contenuto della prestazione sia in termini di materiali che di manodopera.
L'esito del contraddittorio dovrà risultare dai verbali giornalieri.
Anche tali riscontri potranno essere eventualmente attuati a campione ovvero limitatamente agli interventi di maggior valore.
I corrispettivi risultanti dalle fatture e ricevute fiscali emesse (il cui rilascio deve avvenire al momento della consegna del mezzo riparato, anche se non è stato pagato il corrispettivo), dovranno essere analizzati cercando di separare le prestazioni di manodopera dalle cessioni di materiali installati. Obiettivo della ricerca è quello di stabilire il rapporto mediamente sussistente tra costo dei materiali impiegati nella riparazione/ricavi e tra costo della manodopera/ricavi.
Il procedimento di disaggregazione dei valori contabili, obiettivo centrale dell'attività di verifica, è sicuramente utile alla formulazione di un ragionevole e motivato giudizio di congruità dei risultati.
In questa prospettiva, i consumi di forza motrice, gli acquisti dei materiali impiegati nelle riparazioni, i costi della manodopera ed i ricavi registrati in contabilità, verranno distintamente rilevati per mese e riportati in un semplice prospetto che consenta un immediato confronto dei valori per periodo.
Dall'analisi dei dati così rappresentati potrebbero emergere sfasamenti dai quali trarre, in quanto relativamente apprezzabili, le dovute conclusioni.
Così, ad esempio, se in un determinato periodo all'ammontare degli acquisti dei materiali non corrispondesse un correlato ammontare dei ricavi (calcolato sulla base dei rapporti precedentemente accertati tra i due componenti), in assenza di plausibili giustificazioni, si potrà pervenire alla logica presunzione di omessa fatturazione di una parte dei corrispettivi.
Allo stesso modo si dovrebbe operare con riguardo ai consumi di energia motrice e agli impieghi di manodopera produttiva.
Al fine di dare ragionevolezza alle presunzioni, sarà opportuno tener presente il momento di formazione dei ricavi, coincidente con l'ultimazione del servizio, che potrebbe anche essere fisiologicamente sfasato rispetto al breve periodo.
Sarà bene, quindi, sottoporre ad ulteriore verifica le eventuali discordanze evidenziate, operando riscontri anche su periodi allargati (bimestrali o trimestrali).
La congruità dei ricavi potrà essere verificata sulla base delle seguenti considerazioni ed elaborazioni:
a) materiali impiegati nelle riparazioni
Costituisce regola comune, ancorché di valore non assoluto, che al consumatore finale si addebiti per i materiali impiegati un importo non inferiore a quello pieno di listino (in ogni caso la presunzione ha i caratteri della ragionevolezza ed è agevolmente sostenibile in presenza di risultati particolarmente deficitarii).
La maggiorazione lorda sarà pertanto misurabile in relazione allo sconto mediamente praticato dalle ditte fornitrici, avendo cura di effettuare le opportune ponderazioni in relazione ai gruppi di beni con diverso sconto e quindi diverso ricarico.
Di conseguenza il margine operativo lordo totale relativo ai beni impiegati nelle prestazioni (differenza tra i ricavi ed i costi specifici) dovrebbe essere almeno pari al totale dell'importo degli sconti ottenuti dalle ditte fornitrici.
Le effettive quantità di materiali impiegati potranno essere orientativamente ricostruite anche sulla base del registro smaltimento dei rifiuti speciali.
L'esame dei dati in esso contenuti potrà fornire spunti per verificare la congruenza dei rapporti tra prodotti smaltiti e prodotti sostituiti risultanti dalle ricevute fiscali emesse; a tal fine dovranno preventivamente essere appurati i tempi e le modalità di smaltimento.
Così, ad esempio, lo smaltimento dei prodotti ferrosi può consentire raccordi con i pezzi di ricambio sostituiti, rilevabili dalle fatture o ricevute emesse in un determinato periodo, avvalendosi all'occorrenza anche dell'opportuno contraddittorio con la parte. Per tale indagine si deve tuttavia aver riguardo agli intervalli di tempo intercorrenti tra le operazioni di smaltimento dei prodotti, atteso che la raccolta da parte delle ditte specializzate può avvenire per periodi più o meno lunghi e per quantitativi complessivi di peso.
Si deve inoltre tener presente che alcune case motociclistiche, al fine di evitare possibili speculazioni da parte delle officine "autorizzate", che potrebbero riutilizzare pezzi sostituiti dopo le opportune rigenerazioni, impongono la restituzione di tutti i ricambi rimpiazzati. In ogni caso, appositi servizi ispettivi vigilano sulla regolarità del rapporto, retto dal principio fiduciario;
b) manodopera
I corrispettivi per le prestazioni di manodopera, preventivamente individuati, possono essere divisi per la tariffa media oraria praticata, da ponderare in presenza di tariffe diverse per blocchi di prestazioni (prestazioni in garanzia, in convenzione, a tariffe concordate, libere, ecc.) al fine di determinare il numero delle ore complessivamente addebitate ai clienti per il servizio di riparazione.
Tale dato deve essere raffrontato con il totale delle ore ordinarie e straordinarie prestato nell'anno dai lavoratori dipendenti e dagli altri addetti (familiari, soci, ecc.) operanti nell'azienda.
Eventuali apprezzabili differenze dovranno essere giustificate, anche in contraddittorio con la parte, tenendo tuttavia conto che:
* il monte ore utilizzato per le riparazioni può risentire del possibile ridotto impegno del titolare, dei familiari e dei soci addetti all'amministrazione oppure a servizi non direttamente connessi con la produzione. A tale proposito ed a titolo orientativo, si può considerare che l'apporto del titolare alla produzione diretta diminuisce all'aumentare del numero dei dipendenti e può ritenersi nullo quando questi superano le 8-10 unità;
* abbattimenti del 10-20% per pause e dispersioni di tempo potranno essere, altresì, applicati al monte ore lavorativo rilevato, limitatamente ai periodi dell'anno di accertato minore impegno;
* apprendisti e dipendenti assunti con contratti di formazione dovranno essere prudentemente valutati, quanto alla resa produttiva, anche sulla base delle affermazioni del titolare o del socio responsabile dell'organizzazione del lavoro.
Il procedimento sopra delineato può essere applicato anche con riferimento ad un limitato periodo di tempo. In tal modo sarà possibile distinguere i periodi tradizionalmente caratterizzati da un rallentamento dell'attività produttiva da quelli di più intenso impegno.
L'analisi può utilmente effettuarsi anche confrontando le ore addebitate in fattura o ricevuta in un periodo (mese, bimestre, trimestre) con le ore lavorative produttive disponibili nel medesimo periodo.
A conclusione degli approfondimenti operati, gli eventuali differenziali tra le ore addebitate ai clienti ed il monte ore disponibili, che risultassero non ancora adeguatamente motivati potranno costituire fondamento per la legittima presunzione di mancata fatturazione di ricavi, applicando la tariffa media oraria preventivamente individuata.
Per valutare la congruità delle tariffe orarie applicate è utile acquisire i dati di quelle stabilite dalle case motociclistiche per le prestazioni in garanzia e per l'assistenza (cosiddetto "prezzo chiaro") nei casi di officine autorizzate.
Per le piccole officine generalmente non "autorizzate" la congruità delle tariffe orarie potrà essere verificata anche sulla base di quelle esposte al pubblico o fatturate nei confronti dei clienti che presentano una elevata affidabilità fiscale.
In presenza di strutture con attività complessa nelle quali coesistono prestazioni in regime di libero mercato con prestazioni "in garanzia", in convenzione con società od enti ed altre comunque regolate da tariffe orarie concordate, è necessario che i verificatori, al fine di rendere sostenibili gli esiti della ricostruzione indiretta dei ricavi, procedano alle opportune disaggregazioni del monte ore addebitato alla clientela in relazione alle diverse tipologie di prestazione.
Le eventuali eccedenze del monte ore utilizzabili rispetto al totale delle ore addebitate alla clientela, saranno quindi attribuite all'attività in regime di libero mercato.
Per quanto riguarda le revisioni periodiche delle moto e dei motocicli, può accadere che il cliente si rivolga al proprio meccanico di fiducia e che questi, effettuati sul mezzo gli interventi in materiali e manodopera eventualmente necessari, chieda un ulteriore compenso ("commissione"), difficilmente quantificabile o riscontrabile (in documentazione), per portare la moto o il motociclo presso un centro autorizzato alla revisione e farlo revisionare.
Nel caso in questione, è possibile che non venga emessa la documentazione fiscale relativa a tutti o parte dei servizi resi (riparazioni, pezzi di ricambio, manodopera, trasporto del mezzo ed assistenza revisione).
L'officina autorizzata conserva, invece, la documentazione dell'avvenuta revisione, che in tempo reale viene trasmessa al centro informativo del Ministero delle Infrastrutture e dei Trasporti, Ufficio MOT 6, ma nulla rimane documentato con riferimento all'intervento del meccanico di fiducia.
Una volta raccolti, presso l'Ufficio MOT 6, con le modalità descritte al punto 3.2, i dati relativi ai clienti che hanno effettuato la revisione periodica nell'officina autorizzata soggetta a controllo, può essere utile ai verificatori inviare questionari ai clienti per avere conferma delle prestazioni di servizio effettuate sul mezzo, per venire a conoscenza di chi ha effettuato il servizio e degli importi realmente pagati.
Nel caso in cui invece il proprietario porta personalmente la propria moto a revisionare, presso un'officina autorizzata, ed il mezzo non supera la revisione, le motivazioni vengono riportate nella documentazione trasmessa in tempo reale al centro informativo del Ministero delle Infrastrutture e dei Trasporti, Ufficio MOT 6. Nell'eventualità di una revisione negativa, è utile inviare questionari per assumere le informazioni relative ai lavori che il cliente ha poi dovuto necessariamente effettuare sul mezzo ai fini di una seconda revisione.
Può essere proficuo, inoltre, inviare questionari ai fornitori dell'officina, per esaminare la documentazione relativa ai pagamenti effettuati dall'impresa verificata (con l'indicazione del numero dell'assegno e della banca trassata), alla ricerca di eventuali assegni ricevuti da clienti per prestazioni non contabilizzate e "girati" dall'impresa al fornitore.
Si ricorda che il comma 3, dell'art. 62-sexies, del D.Lgs. del 30 agosto 1993, n. 331, consente la rettifica del reddito d'impresa anche in presenza di assetti contabili apparentemente ineccepibili, qualora siano riscontrate gravi incongruenze tra i ricavi dichiarati e quelli desumibili dalle caratteristiche e condizioni di esercizio della specifica attività svolta.
A tal fine anche il calcolo dell'indice di produttività per addetto (ricavi/numero medio di addetti), l'andamento dei consumi di energia elettrica, la superficie utilizzabile dei locali, i quantitativi dei rifiuti speciali smaltiti, analizzati mettendo a confronto più periodi d'imposta, potranno rappresentare indizi di valido sostegno alla costruzione del risultato economico fiscale, da contrapporre a quello contabile.
Inoltre l'esame dei dati e delle informazioni, eventualmente assunti presso le compagnie di assicurazioni, potrà fornire ulteriori elementi a riscontro.
In concreto si potrà così aggirare l'ostacolo costituito da fatture o ricevute con insufficiente descrizione dei lavori eseguiti ed operare, quindi, un più adeguato computo dei costi di materiali e manodopera addebitati, sulla cui base poter riscontrare la congruità dei ricavi complessivi.
Le distinte incidenze dei costi della manodopera e dei materiali sui ricavi, che potranno ottenersi dalla predetta analisi, risulteranno preziose per il loro grado di affidabilità e potranno essere proiettate, con gli opportuni adattamenti, sui dati globali dell'attività verificata.
Fondamentale importanza assume anche la valutazione delle attrezzature utilizzate (ponti sollevatori, diagnosi elettronica, banco prova iniettori, tester, analizzatore gas di scarico, banchi prova freni, ecc.) e la congruità dei ricavi attribuibili in relazione alla loro capacità produttiva ed al loro effettivo impiego.
E' da verificare, infatti, se tra i corrispettivi addebitati alla clientela sono presenti, in misura presumibilmente remuneratoria dell'investimento effettuato, prestazioni comportanti l'utilizzo di uno speciale impianto o di una particolare attrezzatura, specie se di recente acquisizione.
Tra le strumentazioni di avanzato livello tecnologico possono essere rinvenute centraline elettroniche di diagnosi nelle quali potrebbero risultare registrati tutti i dati degli interventi e dei relativi clienti o almeno il numero degli utilizzi. La loro acquisizione rivestirà particolare interesse per lo svolgimento dell'indagine fiscale.

3.3.4 - Indice di produttività per addetto
Il numero di addetti all'interno di un'attività commerciale è in stretta correlazione con la dimensione dell'attività stessa.
Potrebbe, dunque, essere utile calcolare l'apporto di ciascun addetto in termini di ricavi:
I = Ricavi al netto dell'I.V.A.
numero addetti

I = indice di produttività per addetto

Il risultato di detto rapporto dovrà essere coerente con l'assunto logico secondo cui ad ogni addetto devono corrispondere ricavi che consentano un margine sufficiente a coprire almeno la rispettiva remunerazione.
A tal fine, sarà utile determinare l'intero costo aziendale per i dipendenti e la remunerazione corrisposta agli addetti.
Qualora ci si trovi di fronte ad un costo per addetto sproporzionato rispetto al fatturato prodotto sarà necessario indagare su eventuali vendite "in nero".

3.4 Altri controlli e riscontri
Un'ultima serie di indizi può essere considerata al solo fine di valutare l'attendibilità della dichiarazione ovvero la congruità minima di quanto accertato in base agli elementi in precedenza descritti.
Il capitale investito nell'azienda (macchinari, impianti, attrezzature, magazzino, immobili, ecc.), il possesso a titolo di proprietà dei locali utilizzati per l'esercizio dell'attività e la retribuzione figurativa del titolare e degli eventuali soci impegnati a tempo pieno nell'azienda, costituiscono altrettanti elementi aventi un carattere indiziario. Si può infatti porre a confronto il reddito dell'impresa con quello conseguibile da un impiego alternativo dei fattori produttivi che concorrono a realizzarlo.
In altri termini il reddito dichiarato non dovrebbe mai collocarsi (quantomeno in modo ricorrente e tendenziale) al di sotto di quello costituito dalla somma di:
* proventi ottenibili da un impiego alternativo (ad esempio in titoli di stato) del capitale investito nell'azienda;
* fitto figurativo dei locali (ovviamente se di proprietà) ove si svolge l'attività;
* retribuzione conseguibile, in posizione di lavoro dipendente, nello stesso settore di attività.
Eventuali scostamenti negativi perduranti nel tempo, devono essere considerati contrari ad ogni logica economica e contribuiscono a rafforzare il giudizio di inattendibilità sostanziale delle risultanze contabili, ovvero a convalidare la ricostruzione dei ricavi operata con i controlli descritti nei precedenti paragrafi.
Altri elementi indiziari, come specificato nella parte dedicata alle attività preliminari, possono essere costituiti da manifestazioni di capacità contributiva (possesso di auto, imbarcazioni, acquisto di immobili, ecc.), riferibili al titolare dell'impresa e/o ai soci, particolarmente stridenti con l'ammontare del reddito dichiarato.
In tale caso, soprattutto qualora non sia stato possibile effettuare una convincente ricostruzione del volume d'affari, si potrà procedere, sia pure ai soli fini dell'imposizione diretta, all'accertamento sintetico del reddito complessivo delle persone fisiche in vario modo coinvolte nella gestione dell'impresa, secondo la procedura di cui all'art. 38, comma 4, del D.P.R. n. 600/73.

3.5 Le indagini bancarie
Gli accertamenti bancari costituiscono uno strumento molto incisivo per l'esame della posizione fiscale del contribuente, in particolare delle persone fisiche, delle associazioni tra professionisti, delle società di persone e delle società di capitale a ristretta base azionaria.
Il loro impiego deve rispondere a principi di economicità e di prevedibile proficuità dell'azione di controllo.
L'indagine bancaria è certamente consigliabile in presenza di gravi indizi di evasione, ovvero qualora permanga un significativo divario tra il volume d'affari ed i redditi determinati in base alla metodologia in precedenza descritta e quanto fondatamente attribuibile al contribuente sulla base delle condizioni di esercizio dell'attività, della sua potenziale capacità reddituale, della consistenza del suo patrimonio ovvero di altri elementi di valutazione.
Peraltro, la Legge 28 dicembre 1995, n. 549 consente di graduare l'indagine in relazione sia all'entità degli indizi di evasione riscontrati che alle esigenze di progressivo approfondimento del controllo eventualmente scaturite dall'analisi degli elementi acquisiti nel corso della verifica.
Sono quindi delineabili diversificati percorsi d'indagine, che potranno essere seguiti anche in via alternativa.

3.5.1 - Richiesta al contribuente degli estremi identificativi dei conti
(artt. 32, 1 comma n. 6-bis del D.P.R. 600/73 e 51, 2 comma n. 6-bis del D.P.R. n. 633/72)

In tal caso viene richiesta alla parte, previa autorizzazione del Direttore Regionale dell'Agenzia delle Entrate, la dichiarazione della natura, del numero e degli estremi identificativi dei rapporti intrattenuti con aziende di credito, con l'amministrazione postale, con società fiduciarie ed ogni altro intermediario finanziario.
Di conseguenza agli operatori finanziari segnalati dovrà essere richiesta la copia dei conti denunziati dal contribuente e l'indicazione di tutti gli altri eventuali rapporti con lui intrattenuti.

3.5.2 - Richiesta della copia dei conti agli istituti di credito e finanziari
(artt. 32, 1 comma n. 7 del D.P.R. n. 600/73 e 51, 2 comma n. 7 del D.P.R. n. 633/72)

Indipendentemente dall'esercizio della facoltà di cui al punto precedente, i verificatori possono richiedere, sempre previa autorizzazione del Direttore Regionale dell'Agenzia delle Entrate, la copia dei conti direttamente agli istituti di credito ed agli intermediari finanziari.
Tale modalità d'indagine appare particolarmente opportuna quando siano stati frapposti ostacoli all'azione dei verificatori o dell'ufficio, ovvero quando le violazioni e le omissioni e le false indicazioni contabili siano così gravi e i dati a disposizione così scarsi, da rendere difficile la ricostruzione degli imponibili fiscali.
Le indagini dovranno comunque essere condotte secondo selezionate opzioni investigative che restringano la forbice costi-benefici dell'azione di accertamento (banche che hanno sportelli nella città ove operano il contribuente e i suoi familiari più stretti, nelle province contigue, nel luogo di nascita, nella località ove possiede residenze secondarie o comunque dove si supponga l'esistenza di conti).
L'indagine può coinvolgere anche altri soggetti (familiari e non) motivatamente sospettati di essere intestatari di comodo di conti riferibili al contribuente o di cui il medesimo abbia la disponibilità.

CHECK LIST

Omissis: la check list è visibile in formato Pdf sulla pagina web del servizio di Documentazione Tributaria.

parte 3

Metodologia di controllo
COMMERCIO AL DETTAGLIO ARTICOLI DI CARTOLERIA, DI CANCELLERIA E FORNITURE PER UFFICIO
Codice attività: 52.47.3

Indice

1. PREMESSA
1.1 Caratteristiche economico - aziendali del settore
2. ATTIVITA' PREPARATORIA AL CONTROLLO
2.1 Interrogazioni dell'Anagrafe Tributaria
2.2 Altre interrogazioni e ricerche preliminari all'accesso
2.2.1 - Controllo delle informazioni relative al soggetto presenti in Internet
3. METODOLOGIA DEL CONTROLLO
3.1 L'accesso
3.2 Controlli prioritari
3.3 Controllo del volume d'affari
3.3.1 - Tipologie di evasione
3.3.2 - Indizi di evasione
3.3.3 - Prospetto degli eventuali indizi di evasione
3.3.4 - Possibili approfondimenti dell'indagine
3.3.5 - Quantificazione dei ricavi omessi
3.3.6 - Controllo di carico e scarico del magazzino
3.3.7 - Controllo del ricarico
3.3.8 - Indice di rotazione del magazzino
3.3.9 - Indice di produttività per addetto
3.3.10 - Altri controlli ed analisi
3.4 Ulteriori elementi di valutazione
3.5 Le indagini bancarie
3.5.1 - Richiesta al contribuente degli estremi identificativi dei conti
3.5.2 - Richiesta della copia dei conti agli istituti di credito e finanziari
CHECK LIST

1. PREMESSA
Il settore del commercio al dettaglio articoli di cartoleria, di cancelleria e forniture per ufficio non presenta caratteristiche omogenee ma varia fortemente in funzione dei diversi articoli trattati, della tipologia di cliente finale, degli assetti dimensionali ed organizzativi delle singole imprese.

1.1 Caratteristiche economico - aziendali del settore
Il settore in questione viene individuato dal codice attività 52.47.3 Commercio al dettaglio articoli di cartoleria, di cancelleria e forniture per ufficio.
La forma giuridica è prevalentemente la ditta individuale con la presenza anche di società di persone e società di capitali.
Tra le società di capitali si riscontrano attività commerciali di dimensioni più consistenti accompagnate da un'elevata numerosità e varietà di prodotti.
Sono presenti in piccola percentuale anche punti vendita organizzati in franchising che offrono forniture per uffici.
Le principali merci e servizi offerti si possono configurare nelle seguenti tipologie:
- articoli di cartoleria tradizionale con o senza articoli da regalo: agende, calendari e rubriche, buste e sacchetti, cancelleria, carta diagrammata e millimetrata, carta in rotoli per macchine da ufficio, raccoglitori ed album, cartoline artistiche, penne, ecc.;
- arredamenti per uffici: scrivanie, gettacarte, portadocumenti, portariviste, lampade, ecc.;
- servizi: realizzazione di timbri, consegna a domicilio, rilegatura libri, fotocopiatura, fax ed assistenza tecnica. Il servizio di fotocopiatura può essere fornito tramite fotocopiatrici tradizionali, fotocopiatrici digitali, stampe laser, xerografia, flottaggi, eliografia, scannerizzazione e archiviazione digitale.
Alcune cartolerie funzionano come punti di raccolta per vettori di posta e punti vendita di schede telefoniche.
L'esercizio commerciale potrebbe abbinare alla vendita d'articoli di cartoleria anche libri, nel qual caso, per la ricostruzione dei ricavi per l'attività specifica, si rimanda il verificatore alla lettura della relativa metodologia di controllo. Così ad esempio nel caso in cui la cartoleria offra alla clientela anche il servizio di fotocopiatura, si rinvia alla metodologia "Dattilografia e fotocopiatura".
La clientela è costituita per la maggior parte da consumatori finali privati oppure da imprese e professionisti che si riforniscono degli articoli di cancelleria. In quest'ultimo caso l'emissione del documento fiscale, a seguito della vendita, viene richiesto per la giustificazione della spesa in capo all'acquirente, con conseguente minore incidenza delle vendite "in nero".

2. ATTIVITA' PREPARATORIA AL CONTROLLO

2.1 Interrogazioni dell'Anagrafe Tributaria
L'attività di controllo dovrà riguardare la raccolta dei dati e delle informazioni riguardanti il soggetto da verificare già in possesso dell'Ufficio, al fine di ricostruire la sua capacità reddituale.
Al riguardo una prima fonte di notizie è rappresentata dal sistema informativo dell'Anagrafe Tributaria, dal quale possono essere tratte le seguenti informazioni:
se trattasi di società:
- principali soci;
- notizie sui comportamenti dell'organo amministrativo;
- redditi dichiarati dalla società e dai soci (categoria ed importo);
- esistenza di partite I.V.A., anche cessate, intestate ai soci;
- elementi indicatori di capacità contributiva dei soci;
- bilancio civilistico e relativi indici contabili;
se trattasi di persone fisiche:
- esistenza di partite I.V.A. cessate;
- reddito complessivo dichiarato negli ultimi anni;
- reddito di impresa dichiarato negli ultimi anni;
- elementi indicatori di capacità contributiva;
per tutte le tipologie di soggetti:
- data d'inizio dell'attività;
- luogo di conservazione delle scritture contabili;
- notizie sulle sedi legale e/o amministrativa e/o punti vendita e/o eventuali depositi;
- posizione fiscale, con dati relativi alle ultime dichiarazioni;
- precedenti fiscali: controlli già effettuati a qualunque titolo, segnalazioni, ecc.;
- eventuali operazioni commerciali intercorse con operatori economici sammarinesi, comunitari ed extracomunitari.
Presso gli Uffici verranno, inoltre, reperiti altri elementi d'accertamento. L'acquisizione dei suddetti atti consente ai verificatori di:
- predisporre l'accesso contemporaneo o in tempi ravvicinati nei diversi punti vendita e/o depositi;
- controllare l'esistenza e l'entità dei rapporti commerciali fra società e soci con partita I.V.A. ed analogo codice attività;
- dare una prima valutazione complessiva sulla credibilità dei redditi dichiarati dalla società o dall'impresa rispetto al minimo "vitale". Ad esempio si riscontra talvolta l'esistenza di società a ristretta base azionaria che dichiarano perdite o redditi irrisori per molti anni. Si rende opportuno, in tal caso, ricercare l'eventuale esistenza di finanziamenti dei soci alla società (indizio d'occultamento dei ricavi);
- acquisire le prime informazioni sull'evoluzione storica del fatturato e del reddito dichiarati, da completare con i dati riscontrabili presso l'azienda e da giustificare anche mediante apposito contraddittorio con la parte;
- indagare sui rapporti finanziari fra società e soci (finanziamenti dalla società ai soci) nel caso di società di capitale a ristretta base azionaria che, pur dichiarando utili, non li distribuiscono ai soci, soprattutto se quest'ultimi non dichiarano altri redditi.
Di particolare interesse sarà anche la valutazione del livello di concorrenza in cui opera l'impresa verificata, raffrontato al relativo bacino d'utenza, effettuando anche interrogazioni selettive per codice attività per conoscere la numerosità dei soggetti operanti sul territorio.
Si tenga sempre presente che la medesima attività svolta con il codice 52.47.3 può essere svolta secondariamente da imprese operanti con altri codici attività: 74.83.2 Dattilografia e fotocopiatura; 52.47.1 Commercio al dettaglio di libri nuovi; 52.48.1 Commercio al dettaglio di macchine e attrezzature per ufficio.

2.2 Altre interrogazioni e ricerche preliminari all'accesso
E' opportuno riscontrare i dati acquisiti dall'interrogazione all'A.T. con i dati desumibili dalla banca dati della Camera di Commercio, dell'I.N.P.S. e dell'I.N.A.I.L., relativamente a:
* tipologia delle attività esercitate dal soggetto;
* luoghi d'esercizio dell'attività ed eventuali depositi;
* generalità del/i rappresentante/i legale/i della società e dei soci;
* situazione giuridica del soggetto: normale attività, soggetto estinto, soggetto in liquidazione/fallito, ecc.;
* eventuale presenza di protesti a carico dell'impresa, sia nella provincia di residenza che nel resto d'Italia, per valutare sia "lo stato di salute" dell'azienda che la prevedibile proficuità dell'azione accertatrice;
* controlli a carico del soggetto;
* altri dati ed informazioni.
Notizia utile può rappresentare l'andamento dello specifico settore nella provincia, in base alle nuove iscrizioni ed alle cancellazioni di ditte intervenute nell'ultimo anno.
Un altro sintomo sullo "stato di salute" dell'esercizio può essere rappresentato dalla "visibilità" pubblicitaria del soggetto, in quanto il relativo onere normalmente risulta proporzionale alle aspettative di crescita dei ricavi.
Nella fase preparatoria al controllo può risultare utile interrogare le inserzioni pubblicitarie presenti su "Pagine Gialle" e "Pagine Utili", al fine di acquisire notizie relative all'oggetto caratteristico dell'attività, alla presenza di sedi decentrate e filiali, ecc..
Nell'ambito dell'attività preparatoria è opportuno effettuare un sopralluogo preliminare per conoscere le caratteristiche esterne e la dimensione dell'esercizio, in particolare se è svolto in più locali, anche al fine di stabilire il momento, la modalità dell'accesso e la composizione del nucleo di verificatori da impiegare.
Da valutare l'utilità di eseguire, con la massima discrezione, piantonamenti esterni anche intervallati nel tempo, per avere informazioni sull'affluenza della clientela e sulle caratteristiche dell'esercizio.

2.2.1 - Controllo delle informazioni relative al soggetto presenti in Internet
Al fine di raccogliere maggiori informazioni sul soggetto da sottoporre a controllo sarà utile verificare la sua presenza in Internet.
Tale presenza potrà manifestarsi in vari modi: dalla semplice "pagina" con poche indicazioni, al "sito" completo di cataloghi, listini, informazioni tecniche, ecc..
Per effettuare la ricerca è sempre opportuno partire da un indirizzo specifico del soggetto (dominio) e ci si potrà avvalere dei cosiddetti "motori di ricerca".
Il dominio in genere si identifica con la denominazione del contribuente seguita dall'estensione ad esempio (.it), (.com), (.org).
I motori di ricerca contengono una finestra in cui è possibile digitare una o più parole per avviare una ricerca sulla rete; il verificatore potrà digitare il nome/denominazione del soggetto e cliccare su "cerca", ottenendo una serie di collegamenti (link) e di pagine web contenenti la parola da lui cercata.
La mancata individuazione della presenza in rete del soggetto tramite il motore di ricerca potrà dipendere anche dall'assenza sul sito d'ogni riferimento al nome o alla denominazione/ragione sociale cercati.
In questo caso si potrà tentare l'individuazione del soggetto mediante consultazione della banca dati della Registration Authority del CNR di Pisa, che ha la gestione centralizzata dei domini ".it"; tale database è consultabile dal sito www.nic.it.
La ricerca sarà effettuata con le diverse modalità consentite (consigliabile quella per nome e testo libero): inserendo il nome/denominazione del soggetto da individuare, si potrà ottenere il nome di dominio corrispondente.
Tra le informazioni consultabili vi sono quelle relative al soggetto che ha richiesto la registrazione del nome di dominio, all'eventuale amministratore ed una breve descrizione dell'attività.
Si segnala, inoltre, che nel sito www.infoimprese.it è presente una banca dati contenente, per i soggetti interrogati, alcune informazioni tratte dal registro imprese e l'eventuale link con cui operare la connessione.
E' possibile accedere ad un motore di ricerca dei siti italiani con dominio, tramite il link di connessione www.dominitaliani.it.
Si ricorda che è diffusa la presenza d'imprese che nei loro siti hanno predisposto e/o resi già operativi strumenti di pagamento on-line e che, dunque, tramite Internet effettuano vendite, prestazioni o transazioni a pagamento.

3. METODOLOGIA DEL CONTROLLO

3.1 L'accesso
Preliminarmente deve essere individuato il numero dei locali d'esercizio dell'attività per effettuare un possibile accesso contemporaneo di due o più nuclei di verificatori nelle varie sedi.
Tutte le operazioni di seguito descritte necessitano, per essere realmente efficaci ai fini dell'indagine, di un elevato grado di riservatezza, determinante per acquisire ogni elemento o documento utile per la ricostruzione del reale giro d'affari.
Sono ipotizzabili diverse modalità d'accesso in dipendenza delle differenti caratteristiche organizzative dell'attività:
* esistenza di un unico punto vendita e assenza di depositi con diversa ubicazione;
* esistenza di un punto vendita in luogo diverso dalla sede legale della società, esistenza di un deposito in luogo diverso dal punto vendita o dalla sede legale;
* punto vendita di grandi dimensioni o con deposito adiacente.

3.2 Controlli prioritari
I verificatori dopo aver adempiuto alle formalità di rito, procederanno a:
* controllare la cassa per verificare se i valori rinvenuti (denaro, assegni, ricevute di carte di credito e bancomat) trovano riscontro con gli incassi complessivi e parziali certificati;
* individuare le ultime operazioni effettuate, ed in particolare l'ultimo D.D.T., (scontrini, ricevute fiscali e fatture);
* ricercare l'eventuale documentazione extracontabile che possa assumere rilievo ai fini dell'indagine (ad esempio: preventivi, agende, appunti, quietanze, corrispondenza, brogliacci, indirizzi, ecc.);
* individuare gli eventuali servizi offerti (ad esempio: realizzazione di timbri, consegna a domicilio, fotocopiatura, fax ed assistenza tecnica);
* accertare se viene effettuata la vendita di libri e la vendita di schede telefoniche;
* rilevare i beni strumentali, le attrezzature e gli arredi posseduti;
* analizzare la quantità e la composizione delle attrezzature informatiche presenti (ad esempio: personal computer, reti locali, particolari periferiche, ecc.);
In piccoli esercizi la presenza d'apparati informatici sopra dimensionati rispetto all'attività va giustificata dal contribuente.
Attenzione va posta sulla effettiva disponibilità, nella sede, di tutta l'attrezzatura informatica presente in inventario: la mancanza di personal computer, soprattutto portatili e/o di particolari periferiche, quali lettori di memoria di massa o stampanti può essere indizio della esistenza in altri luoghi d'archivi extracontabili o della gestione di contabilità parallela;
* acquisire i "floppy-disk" e gli altri supporti magnetici rinvenuti. Se l'azienda si avvale di mezzi informatici, si provvederà a visionare il programma di gestione ed a richiedere la stampa dell'elenco clienti, nonché di tutti i dati utili al controllo: bilancio di verifica, inventario di magazzino, giacenze, listino prezzi, tariffari, ecc.. La lettura di detti supporti magnetici potrà consentire la rilevazione di clienti, fornitori, incassi e pagamenti non presenti in contabilità. Debita attenzione va riservata ai dati registrati nell'hard disk del personal computer, utilizzato dal titolare dell'impresa o da soggetti aventi particolari responsabilità gestionali. Si rammenta che se la parte non consente l'utilizzazione dei propri impianti e del proprio personale, i funzionari che procedono all'accesso possono, ai sensi dell'art. 52, comma 9, del D.P.R. n. 633/72, provvedere con mezzi propri alla elaborazione e lettura dei supporti magnetici (dischetti, CD rom, ecc.) fuori dai locali aziendali. Qualora vengano utilizzate chiavi di accesso o codici particolari a tutela del contenuto dei supporti magnetici, si potrà chiedere al titolare dell'azienda di eseguire le operazioni necessarie per accedere alle informazioni in esso contenute. Con la larga diffusione delle nuove tecnologie è sempre più frequente lo scambio di dati ed informazioni tramite posta elettronica (E-mail). Tali informazioni desunte dalla casella di posta elettronica dell'azienda possono avere rilevanza ai fini del controllo. A questo proposito si fa presente che i messaggi già "aperti", come per la normale corrispondenza commerciale, sono direttamente acquisibili mentre quelli non ancora letti sono da trattare secondo quanto previsto dall'art. 52, comma 3, del D.P.R. n. 633/72 (si evidenzia che in molti programmi di gestione della posta elettronica i messaggi aperti sono contraddistinti da un'icona raffigurante una busta aperta mentre quelli non ancora letti da un titolo in grassetto);
* controllare l'esistenza di un eventuale sito Internet, non rilevato durante la fase preparatoria al controllo del contribuente, attraverso l'esame della documentazione reperita;
* rilevare il personale che opera effettivamente nell'impresa, con indicazione dei dati anagrafici, delle mansioni svolte e della data d'inizio d'attività e del rapporto che intercorre con l'azienda (dipendente, collaboratore, associato) al fine di raffrontare i dati acquisiti con quelli risultanti dai libri tenuti ai fini previdenziali e del lavoro, considerando l'eventuale presenza di personale precario, a tempo determinato, in particolari periodi dell'anno;
* rilevare i prezzi di vendita dalle etichette degli articoli esposti al pubblico, dai listini prezzi e dalle eventuali fatture di vendita emesse;
* inventariare (quantità, valore e fornitore) le merci destinate alla vendita esistenti presso l'esercizio (estendendo la ricerca anche ad eventuali altri locali a disposizione di cui si abbia conoscenza). I verificatori si assicureranno che tutte le movimentazioni di merce vengano segnalate, sino al termine delle operazioni di rilevazione giacenze.
La tenuta informatizzata del magazzino semplifica le procedure di acquisto, segnalando all'esercente le tipologie e le quantità di merce da ordinare.
Nel caso in cui il soggetto verificato tenga una contabilità di magazzino "automatizzata", sarà utile analizzarne il sistema di funzionamento, dal quale si potrebbero rilevare informazioni utili alla ricostruzione del volume d'affari. In tal caso si provvederà a reperire il file relativo al magazzino, che potrà essere trasferito in S.A.Ve. seguendo le istruzioni disponibili nella relativa guida operativa, al capitolo "import ed export dei dati".
Il contribuente potrebbe aver adottato un sistema, che prevede il collegamento automatico tra lo scarico della merce dal magazzino "automatizzato" (ad esempio passando il codice a barre del prodotto su un lettore ottico) e l'emissione di un documento fiscale, oppure un diverso sistema per cui lo scarico di una merce dal magazzino "automatizzato" non comporta l'emissione automatica di un documento fiscale.
La tenuta di un magazzino informatizzato non esclude la presenza di merci acquistate "a nero" nel database di gestione merce;
* rilevare quali carte di credito vengono accettate in pagamento, anche dalle etichette esposte sulle vetrine o presso la cassa o da altri avvisi alla clientela;
* rilevare gli eventuali rapporti con società di credito al consumo per la concessione di rateazioni sulle vendite;
* controllare l'esistenza e la corretta tenuta della contabilità;
* rilevare e controllare i dati utilizzati e dichiarati dal contribuente ai fini dell'applicazione degli Studi di Settore. I controlli da effettuare sono esplicitati nella circolare del 13.10.2000, n. 185/E;
* richiedere alla parte, con contestuale verbalizzazione delle dichiarazioni rese, notizie relative a:
- individuazione delle merci più significative e dei relativi prezzi di vendita;
- frequenza e modalità d'approvvigionamento della merce e fatture ancora da ricevere (ad esempio: grossisti, imprese produttrici, gruppi di acquisto);
- modalità di gestione della cassa al fine di appurare la frequenza e l'entità dei prelievi da parte del titolare, la data, l'importo e la causale dell'ultimo prelevamento;
- misura e modalità di riconoscimento degli sconti praticati eventualmente su determinate categorie di merce;
- tipologia dei servizi offerti nonché modalità di svolgimento delle eventuali attività accessorie (es. fotocopiatura, fax, ecc.).
Altri elementi utili ad inquadrare la potenzialità reddituale dell'impresa sono:
* superficie dell'azienda;
* numero d'automezzi impiegati;
* anno d'inizio dell'attività dell'impresa;
* titolo di possesso dei locali utilizzati;
* costi sostenuti per l'utilizzo dei locali (eventuali ristrutturazioni effettuate negli ultimi anni);
* ubicazione territoriale (centro/periferia, zona commerciale) e livello di concorrenza (presenza d'altri esercizi similari nelle zone, dati sulle nuove iscrizioni o cancellazioni di ditte del settore operanti nel territorio comunale);
* capitale investito.

3.3 Controllo del volume d'affari
Obiettivo del controllo è quello di ricostruire credibilmente i ricavi corrispondenti ai beni e servizi effettivamente resi a fronte di quelli annotati in contabilità e dichiarati sia ai fini I.V.A. che delle imposte sui redditi.
In particolare per la vendita di schede telefoniche è necessario evidenziare che, in deroga alla regola generale, l'art. 74 del D.P.R. n. 633/72 prevede che l' I.V.A. venga assolta alla fonte sulla base del prezzo al pubblico, senza ulteriore applicazione della stessa nelle fasi successive.
Gli incassi realizzati dai rivenditori non sono rilevanti ai fini dell'I.V.A. in quanto le operazioni sono equiparate a tutti gli effetti a quelle non imponibili di cui all'art. 2, comma 3, del citato D.P.R. n. 633/72.
Ai fini delle imposte dirette si considerano ricavi i margini spettanti in base al contratto (differenza tra prezzo di vendita e costo del bene).

3.3.1 - Tipologie di evasione
Le principali metodologie di evasione adottate nel settore si realizzano attraverso l'occultamento dei ricavi.
In particolare si possono distinguere tre tipologie di comportamento strumentali al suddetto fine, che spesso possono essere adottate anche congiuntamente:
a) metodo della sottofatturazione che si basa sulla contabilizzazione di prezzi di vendita più bassi. Si realizza o attraverso la mancata emissione di scontrini e ricevute fiscali, oppure emettendoli con un importo inferiore a quello dovuto. Mentre la mancata emissione può riguardare acquisti di scarso valore unitario l'emissione di scontrini o di fatture di importo inferiore a quello dovuto può riguardare gli acquisti di maggiore entità.
Si evidenzia che un occultamento delle vendite produce una sproporzione eccessiva fra il fatturato teorico e quello dichiarato. La riduzione (sconti, vendite promozionali) praticata dall'impresa, suscettibile in parte di giustificare tale sproporzione, deve poter essere avvalorata da documenti in possesso dell'impresa (comunicazioni all'Autorità Amministrativa competente, percentuale di sconto riportata sugli scontrini fiscali, ecc.). Il regolamento sul sottocosto è di prossima emanazione.
Tale tipologia di evasione realizzata tramite il metodo della "sottofatturazione" consente di:
- non fare emergere tutto l'utile effettivamente realizzato, facendo apparire un ricarico inferiore a quello reale;
- evadere l'I.V.A. sulle vendite, relativamente ai minori ricavi contabilizzati;
b) metodo del "magazzino gonfiato" attribuendo alle merci invendute un valore superiore a quello effettivo; in sostanza si fa apparire tra le rimanenze finali anche parte delle merci vendute.
Tale tecnica viene adottata quando nel corso dell'esercizio non sono stati correttamente contabilizzati tutti i ricavi per vendite e quindi il risultato d'esercizio configura un ricarico percentuale (rapporto tra utile operativo e costo del venduto) particolarmente basso, che può costituire pertanto un sintomo di evasione.
Con la sopravvalutazione delle rimanenze finali si perseguono i seguenti risultati:
- non far emergere perdite civilistiche e fiscali (peraltro non veritiere) che potrebbero, rispettivamente, deteriorare i rapporti con le banche e "insospettire" il fisco;
- non ridurre la percentuale di ricarico risultante dalla contabilità rispetto a quella effettiva;
- non fare emergere tutto l'utile effettivamente realizzato;
- evadere l'I.V.A. sulle vendite;
c) metodo degli "acquisti e vendite in nero".
E' attuabile quando è possibile effettuare acquisti in nero, circostanza poco frequente nel caso di beni individuati dalle marche delle ditte produttrici.
Questa modalità di evasione, laddove praticata, consente di:
- non ridurre la percentuale di ricarico risultante dalla contabilità rispetto a quella effettiva;
- non fare emergere tutto l'utile effettivamente realizzato;
- evadere l'I.V.A. sulle vendite in nero.
E' da rilevare che le vendite straordinarie possono dar luogo a fenomeni di evasione: l'impresa soggetta a controllo potrebbe aver omesso di contabilizzare una parte dei corrispettivi nei periodi ordinari e, per contro, aver incrementato artificiosamente le vendite relative ai periodi in cui si svolgono le vendite promozionali.

3.3.2 - Indizi di evasione
Al fine di verificare l'esistenza degli indizi di evasione e ricondurli alle tipologie prima individuate, si elencano alcuni fra i principali elementi indiziari con le relative fonti documentali sulle quali sono riscontrabili.
a) Gli indizi di evasione attuata con il metodo della "sottofatturazione" possono essere trovati:
* dal controllo della cassa effettuato al momento dell'accesso: occorre confrontare il denaro e gli altri valori rilevati al momento dell'accesso con gli scontrini emessi a partire dal giorno dell'ultimo prelievo effettuato dal titolare. Una piccola differenza può essere giustificata da esigenze di funzionamento della cassa che richiedono una giacenza minima (per dare il "resto", per esigenze improvvise, ecc.). Inoltre, ad ogni assegno rinvenuto o ricevuta di carta di credito dovrebbe corrispondere uno scontrino di pari importo;
* nelle copie commissioni dei clienti. In sede di accesso possono essere rintracciate copie di commissioni da cui emergano annotazioni di acconti ricevuti per i quali non risultano emessi i relativi documenti fiscali;
* nella registrazione dei corrispettivi. Dalla registrazione dei corrispettivi è riscontrabile la presenza di importi particolarmente elevati negli ultimi giorni del periodo di liquidazione I.V.A. (mensile o trimestrale) e del mese di dicembre, sintomo di un'evasione attuata con l'emissione a posteriori di documenti fiscali, finalizzata a far apparire un ricarico minimo credibile e, nel contempo, un debito I.V.A., ancorché di importo modesto;
* nel giornale di fondo degli scontrini. E' opportuno un attento esame, anche a campione, delle operazioni risultanti dal giornale di fondo del misuratore fiscale (cosiddetto registratore di cassa) al fine di appurare la presenza di anomalie nella emissione degli scontrini: concentrazione di scontrini emessi negli ultimi giorni del periodo di liquidazione I.V.A. (trimestre o mese). In caso di riscontro positivo è ipotizzabile l'emissione di scontrini "a posteriori";
* dal confronto del ricarico. Occorre confrontare il ricarico che emerge dalla contabilità con quello che scaturisce dal raffronto tra i prezzi di acquisto delle merci e i corrispondenti prezzi di vendita al pubblico, rilevati da listini interni, da targhette apposte su articoli in esposizione, dai valori indicati su fatture di vendita eventualmente emesse;
* dalle dichiarazioni e liquidazioni periodiche I.V.A. e dalle dichiarazioni I.V.A.. L'esistenza di dichiarazioni periodiche con le liquidazioni I.V.A. e dichiarazioni annuali I.V.A. chiuse costantemente con saldi a debito di importo molto ridotto o, con I.V.A. a credito sono indizio di corrispettivi non contabilizzati.
b) Gli indizi di evasione attuata con il metodo del "magazzino gonfiato" possono essere trovati:
* dall'inventario fisico al momento dell'accesso. E' possibile riscontrare una consistenza (quantità e valore) effettiva inferiore a quella ricostruita contabilmente; minori giacenze di merci rinvenute sono la prova di una sopravvalutazione del magazzino;
* dalle registrazioni e dalle dichiarazioni I.V.A.. L'esistenza di frequenti saldi a credito nelle liquidazioni periodiche I.V.A. e, conseguentemente, l'esistenza di una o più dichiarazioni annuali I.V.A. chiuse a credito rappresentano un indizio di corrispettivi di vendita non registrati a fronte di acquisti regolarmente contabilizzati;
* dai conti cassa e banche. L'esistenza di finanziamenti all'impresa provenienti dai soci o dal titolare può rappresentare la spia di presenza di vendite, avvenute in precedenza e non contabilizzate. Particolarmente significativi sono la registrazione di finanziamenti del titolare nel conto cassa per evitare un saldo negativo della stessa;
* dal libro inventari, dal bilancio e dalle schede contabili. Una descrizione sommaria delle rimanenze finali ed uno scarso dettaglio nella loro classificazione rappresentano di solito un indizio del tentativo di mascherare una sopravvalutazione del magazzino;
* dall'indice di rotazione del magazzino. Se particolarmente basso, evidenzia un importo troppo elevato delle rimanenze finali in rapporto al costo del venduto ed è un indizio della sopravvalutazione del magazzino attuata per occultare vendite non contabilizzate.
c) Gli indizi di evasione attuata con il metodo degli "acquisti e vendite in nero" possono essere trovati:
* dall'inventario fisico al momento dell'accesso. E' possibile riscontrare una consistenza (per quantità e valore) effettiva superiore a quella ricostruita contabilmente, il rinvenimento di maggiori quantità di merci dimostra l'esistenza di acquisti non contabilizzati;
* dal conto cassa e dagli estratti conto bancari. Rilevanti giacenze di cassa inutilizzate o consistenti prelievi bancari del titolare e dei soci, privi di una plausibile giustificazione, sono sintomatici di acquisti senza fatture. Non sempre, infatti, è possibile finanziare "spese non documentabili" o "acquisti in nero" con fondi extracontabili; ragioni contingenti possono costringere l'impresa a ricorrere alle risorse finanziarie "ufficiali";
* dal conto "prelevamenti del titolare". La mancata movimentazione conto "prelevamenti del titolare" può costituire un indizio di evasione qualora il contribuente, che non abbia altri redditi oltre quelli provenienti dell'attività commerciale, non sia in grado di indicare le fonti finanziarie disponibili alle quali attinge normalmente per fronteggiare le esigenze della vita quotidiana e per il mantenimento della famiglia;
* da archivi informatici. Al momento dell'accesso, è possibile acquisire, da floppy disk o da file registrati sull'hard disk di personal computer: elenchi di incassi, pagamenti, vendite, acquisti, nomi e consegne non risultanti dalla contabilità e quant'altro sia sintomatico di una contabilità parallela "in nero". Ciò rappresenta un indizio molto circostanziato di facile approfondimento e di notevole forza probatoria.
Con riferimento ai controlli su indicati si richiamano le novità introdotte dal D.P.R. del 07.12.2001, n. 435, "Regolamento recante modifiche al decreto del Presidente della Repubblica 22 luglio 1998, n. 322, nonché disposizioni per la semplificazione e la razionalizzazione di adempimenti tributari".
A decorrere dal 02.01.2002 i contribuenti obbligati alla tenuta delle scritture contabili, possono non tenere i registri prescritti ai fini I.V.A., a condizione che le registrazioni siano effettuate nel libro giornale e che su richiesta dell'Amministrazione siano forniti gli stessi dati, che sarebbero stati annotati nei relativi registri (art. 12 del D.P.R. del 07.12.2001, n. 435).
Lo stesso D.P.R. ha inoltre previsto che tutte le imprese, indipendentemente dal volume d'affari, non dovranno più presentare le dichiarazioni periodiche I.V.A. a decorrere dalle dichiarazioni periodiche relative al 2002. Inoltre, sempre nell'ottica della riduzione degli adempimenti fiscali, è stato eliminato l'obbligo di effettuare le annotazioni relative alle liquidazioni I.V.A. periodiche, mensili o trimestrali, e all'avvenuto versamento dell'imposta.
Gli imprenditori devono, comunque, fornire gli elementi in base ai quali hanno operato la liquidazione in caso di specifica richiesta da parte dell'Amministrazione Finanziaria.
L'art. 15 dello stesso D.P.R., ha eliminato l'obbligo di allegare al registro dei corrispettivi gli scontrini riepilogativi giornalieri.
Pertanto, è consentito effettuare la registrazione, sia giornaliera sia riepilogativa mensile, dei corrispettivi, entro il giorno 15 del mese successivo, senza allegare gli scontrini riepilogativi giornalieri.
Per ulteriori chiarimenti si rinvia alla circolare del 25 gennaio 2002, n. 6/E, dell'Agenzia delle Entrate.

3.3.3 - Prospetto degli eventuali indizi di evasione

FONTI

INDIZI

TIPO EVASIONE

Controllo di cassa al momento dell'accesso

consistenza di cassa superiore agli importi registrati

1. Sottofatturazione

Copie commissioni clienti

presenza di riferimenti ad acconti non "scontrinati"

1. Sottofatturazione

Registrazioni dei corrispettivi

maggiori volumi di vendite realizzate negli ultimi giorni dei periodi di liquidazione I.V.A. e del mese di dicembre

1. Sottofatturazione

Giornale di fondo scontrini

emissione di scontrini concentrata negli ultimi giorni del periodo di liquidazione I.V.A. (mensile e trimestrale)

1. Sottofatturazione

Fatture emesse, prezzi esposti e listini interni Fatture di acquisto

percentuale di ricarico superiore a quella risultante dalla contabilità

1. Sottofatturazione

inattendibile distribuzione degli approvvigionamenti

3. Acquisti e vendite a nero

Registrazioni I.V.A. e copie dichiarazioni ultimi 2 anni

ridottissimi saldi a debito nelle liquidazioni periodiche I.V.A. e nelle dichiarazioni annuali

1. Sottofatturazione

frequenti saldi a credito nelle liquidazioni periodiche I.V.A. e nelle dichiarazioni annuali

2. Magazzino gonfiato

Conti Cassa e Banche

presenza di numerosi accrediti con causale diversa da incassi, quali: finanziamenti provenienti da soci o titolare

2. Magazzino gonfiato

giacenze di cassa consistenti ed inutilizzate; prestiti ai soci o al titolare, ovvero prelievi bancari a favore di questi

3. Acquisti e vendite in nero

Libro inventari, bilancio, schede contabili

indice di rotazione di magazzino basso; descrizione sommaria e classificazione poco analitica delle rimanenze

2. Magazzino gonfiato

Inventario fisico al momento dell'accesso

minori merci rinvenute rispetto al magazzino ricostruito dalla contabilità

2. Magazzino gonfiato

maggiori merci rinvenute rispetto al magazzino ricostruito dalla contabilità

3. Acquisti e vendite in nero

Archivi informatici

elenchi di incassi, pagamenti, nomi ed altro non riscontrabile in contabilità

3. Acquisti e vendite in nero

3.3.4 - Possibili approfondimenti dell'indagine
- Controllo incrociato nei confronti dei maggiori fornitori, in particolare per esaminare la documentazione relativa ai pagamenti effettuati dal dettagliante;
- controllo incrociato con società di gestione di carte di credito;
- controllo incrociato con società di credito al consumo;
- controllo incrociato nei confronti dei clienti abituali.

3.3.5 - Quantificazione dei ricavi omessi
a) Presenza di indizi di evasione del tipo "sottofatturazione": per quanto riguarda le tecniche di indagine per far emergere questa tipologia di evasione, si rinvia al paragrafo 3.3.7, che illustra le problematiche relative alla determinazione delle percentuali di ricarico riscontrate in sede di accesso e le ipotesi in cui tali ricarichi possono essere applicati anche ad annualità precedenti.
b) Presenza di indizi di evasione del tipo "magazzino gonfiato": è possibile quantificare i maggiori ricavi applicando alla merce non rinvenuta in magazzino la percentuale di ricarico media praticata dall'impresa o, se diversa, quella constatata in sede di verifica (spetterà ovviamente la deduzione del costo).
c) Presenza di indizi di evasione del tipo "acquisti e vendite in nero": occorre distinguere i seguenti casi:
1. acquisti "in nero" relativi all'anno dell'accesso (maggior magazzino accertato rispetto a quello contabile). In tal caso sono contestabili soltanto violazioni ai fini I.V.A.;
2. acquisti "in nero" relativi ad anni precedenti quello dell'accesso (risultanti da incongruenze fra quantità uscite ed entrate nelle scritture di magazzino, oppure da documentazione extracontabile). In tal caso sono contestabili maggiori ricavi applicando al valore degli acquisti non contabilizzati la percentuale di ricarico constatata in sede di verifica (riferimento paragrafo 3.3.7), mentre spetterà, ovviamente, la deduzione del costo;
3. vendite "in nero" risultanti da documentazione extracontabile o da incongruenze documentali e contabili. Si rilevano maggiori ricavi pari agli importi rilevati.

3.3.6 - Controllo di carico e scarico del magazzino
Il controllo del magazzino può essere fatto per intero o a campione. La scelta relativa non può essere predeterminata, ma adottata caso per caso in funzione della situazione concreta e del tempo a disposizione dei verificatori.
Il controllo delle giacenze per campione deve essere effettuato scegliendo, in contraddittorio con la parte e verbalizzando le relative scelte, alcune categorie di merci che siano particolarmente rappresentative dell'intero magazzino.
In linea di massima è opportuno individuare le categorie in base al maggior concorso al fatturato.
In definitiva i casi che si possono presentare sono:
- magazzino fisico INFERIORE a quello contabile: è in genere determinato da annuale giro a rimanenze di parte degli acquisti ed è il risultato di aggiustamenti contabili effettuati alla fine dell'esercizio.
Accade che a fine anno il contribuente si accorga di aver omesso troppi ricavi e si trova a dover esporre perdite di esercizio oppure utili irrisori;
- magazzino fisico SUPERIORE a quello contabile: è rivelatore della presenza di merce, acquistata in nero o comunque per la quale non esiste documento di acquisto, che presumibilmente è destinata ad essere rivenduta in nero.

3.3.7 - Controllo del ricarico
La verifica dei ricavi dichiarati muoverà dai dati e dalle notizie acquisite nel corso dell'accesso e tenderà a ricostruire l'effettiva entità del volume d'affari.
Nel procedimento di ricostruzione dei ricavi è indispensabile determinare il ricarico praticato dall'impresa e l'indice di rotazione del magazzino. Il "ricarico" è la maggiorazione che il commerciante applica al prezzo di acquisto per determinare il prezzo di vendita.
Sulla base dei dati indicati nel conto economico o nella dichiarazione dei redditi (per le imprese in contabilità semplificata), la percentuale media di ricarico può essere così calcolata:
______________________________________________
% di ricarico = Ricavi - Costo del venduto x 100
Costo del venduto
______________________________________________

Costo del venduto = Giacenze iniziali + Acquisti - Rimanenze finali

La principale difficoltà del controllo del ricarico risiede nella estrema diversità dei prodotti trattati dalle imprese del settore, a ciascuno dei quali spesso corrisponde una diversa maggiorazione di vendita, in base al pregio dell'articolo, alla sua richiesta ecc..
L'attendibilità del ricarico praticato dovrà essere valutata separatamente per le diverse tipologie di prodotti commercializzati, considerati gli eventuali servizi offerti:
* articoli di cartoleria tradizionale con o senza articoli da regalo;
* arredamenti per ufficio;
* vendita libri;
* servizi come realizzazione di timbri, consegna a domicilio, fotocopiatura, rilegatura libri, ecc..
La percentuale di ricarico, inoltre, potrebbe essere influenzata dall'effettuazione di vendite promozionali.
I verificatori nella fase di ricostruzione del volume d'affari, dovranno tenere conto di queste circostanze, nonché di qualsiasi altro elemento che esula dalla vendita degli articoli di cartoleria propriamente detti (vendita di altri prodotti come ad esempio libri, schede telefoniche, prestazioni accessorie, ecc.).
In tal caso sarà opportuno procedere, anche mediante contraddittorio con la parte, alla scomposizione dei ricavi a seconda della tipologia della merce da cui derivano.
E' importante considerare, nel caso in cui la cartoleria offra servizi accessori, che una parte del materiale normalmente destinato alla vendita è, invece, utilizzato per tali servizi (ad esempio, nel caso di servizio di fotocopiatura, la carta od il toner, ecc.).
Tutte queste circostanze non devono essere trascurate in sede di accertamento giacché la ricostruzione induttiva del giro d'affari può superare il vaglio del contenzioso soltanto se si fonda su una percentuale media ponderata del ricarico che tenga conto della diversità qualitativa e quantitativa dei beni scambiati.
Negli esercizi di piccole dimensioni è forse possibile ricostruire analiticamente, articolo per articolo, le quantità vendute rilevandole dalle fatture di acquisto e tenendo conto delle variazioni inventariali, in aumento o in diminuzione, verificatesi nel tempo.
Negli esercizi di maggiori dimensioni, però, tale operazione potrebbe rivelarsi troppo complessa anche con l'ausilio di procedure informatiche.
In tal caso il ricarico può essere calcolato con riferimento ad un campione significativo di articoli individuati, anche in contraddittorio con il contribuente, non tanto in base alla tipologia merceologica quanto piuttosto in base alla percentuale di ricarico praticata.
Un metodo alternativo potrebbe essere quello di calcolare il ricarico sulle rimanenze di merce rilevate al momento dell'accesso nel presupposto, generalmente accettato, che la composizione del magazzino sia sufficientemente rappresentativa, quanto a varietà degli articoli trattati e relative incidenze sul totale, dei consumi di merce dell'esercizio.
Il ricarico medio ponderato può essere calcolato come segue:

_______________________________________
n
E (R x p)
Rmp = 1
100
_______________________________________

Rmp = ricarico medio ponderato
n = numero degli articoli considerati
R = ricarico dell'articolo considerato
p = incidenza o peso del costo del venduto dell'articolo sul costo del venduto totale (o sul costo del venduto totale del campione se l'indagine è di carattere campionario)

Ad esempio, nel caso di un campione composto da 3 articoli a, b, c, che presentano ciascuno un ricarico, rispettivamente, del 100%, 150%, 200% ed un'incidenza sul costo del venduto totale (del campione) del 30%, 50% e 20%,
il ricarico medio ponderato è uguale a:

__________________________________________________________________
(Raxpa) + (Rbxpb) + (RcxPc) = (100x30) + (150x50) + (200x20) = 145%
100 100
__________________________________________________________________

Quanto ai prezzi di vendita da utilizzare per il calcolo del ricarico, essi saranno rilevati dalle targhette applicate sugli articoli rinvenuti al momento dell'accesso, oppure da listini interni ad uso dei commessi ovvero in contraddittorio con la parte.
A tal riguardo si rammenta l'obbligo espressamente previsto dall'art. 14 del D.Lgs. n. 114/98 di indicare in modo chiaro e leggibile, il prezzo di vendita al pubblico di tutti i beni esposti, ovunque allocati.
E' possibile presumere che la percentuale di ricarico constatata per il periodo d'imposta in corso alla data dell'accesso sia stata applicata anche al costo della merce venduta nell'annualità d'imposta oggetto di verifica, se, dal confronto tra i due periodi non emergono significative variazioni relativamente a:
- tipologia delle merci trattate, tipologia dei fornitori e condizioni d'acquisto;
- valore complessivo degli acquisti e delle vendite; - periodi di vendite promozionali o di vendita straordinaria di durata non molto diversa da quella riscontrata nell'anno dell'accesso;
- ubicazione e numero dei punti vendita;
- condizioni di concorrenza.
Qualora si riscontrino le variazioni sopra menzionate, il ricarico constatato al momento dell'accesso potrà essere esteso agli anni precedenti con le opportune rettifiche da determinare in contraddittorio con la parte.
Tali riduzioni dovranno comunque trovare riscontro in elementi oggettivi e documentati dal contribuente, quali, ad esempio: prolungati periodi di vendite promozionali, apertura di esercizi commerciali concorrenti nelle immediate vicinanze, una rilevante esposizione debitoria del contribuente, ecc..
Dei suddetti riscontri è necessario dare atto puntualmente nel processo verbale di constatazione, al fine di giustificare, per l'accertamento degli imponibili relativi agli anni precedenti, l'utilizzo di una percentuale di ricarico diversa da quella constatata all'atto dell'accesso.
Le eventuali dichiarazioni rese dalla parte in ordine ad un peggioramento della situazione commerciale avvenuto negli ultimi anni avvaloreranno l'applicazione del ricarico, come individuato dalla rilevazione dei dati all'accesso, agli altri anni oggetto di controllo, in quanto la ricostruzione del volume d'affari dovrebbe risultare più favorevole al verificato.

3.3.8 - Indice di rotazione del magazzino
L'indice di rotazione del magazzino, che consente di operare delle valutazioni sull'attendibilità del volume delle vendite e degli acquisti, è dato dal rapporto fra la merce uscita dal magazzino in una certa unità di tempo e la giacenza media presente in esso nella stessa unità di tempo.
In simboli, cioè, si ha:

____________________________
(Acq.+ E.I.- R.F.)
E.I. + R.F.
2
____________________________
Acq. = acquisti
E.I. = esistenze iniziali
R.F. = rimanenze finali

Il calcolo del tasso di rotazione può essere riferito ad intervalli di tempo di diversa lunghezza (mese, settimana, trimestre, ecc.) a seconda delle esigenze.
Un indice pari ad 1 sta a significare che il magazzino viene rifornito mediamente una volta l'anno.
L'indice di rotazione del magazzino potrebbe risentire di particolari scelte commerciali negli approvvigionamenti (acquisti concentrati all'inizio o alla fine dell'anno).
Un indice di rotazione delle scorte molto basso sta ad indicare un rinnovo del magazzino poco frequente e potrebbe nascondere acquisti e vendite "in nero".
Inoltre un indice particolarmente basso, risultante dai dati dichiarati, potrebbe essere sintomatico della sopravvalutazione contabile delle rimanenze finali.
Il magazzino viene "gonfiato", facendo apparire tra le rimanenze finali anche parte delle merci vendute senza la corrispondente registrazione contabile.
Qualora il contribuente avesse effettuato delle operazioni di distruzione di merce, al fine di vincere delle presunzioni di cessione dei beni non rinvenuti in magazzino, di cui al D.P.R. n. 441/97 (vedasi anche la circolare del 23 luglio 1998, n. 193/E), sarà cura dei verificatori controllare che lo stesso abbia eseguito il seguente iter amministrativo:
- inviare almeno 5 giorni prima dell'inizio delle operazioni di distruzione una comunicazione scritta all'Ufficio Locale dell'Agenzia delle Entrate o, in mancanza, all'Ufficio delle Imposte Dirette ed all'Ufficio I.V.A., e al Comando della Guardia di Finanza competenti territorialmente;
- specificare il luogo, la data e l'ora in cui si procederà alle operazioni, le modalità di distruzione, la quantità, qualità e ammontare complessivo sulla base del prezzo di acquisto dei beni da distruggere e l'eventuale valore residuale.
I verificatori dovranno pertanto chiedere l'esibizione del verbale da cui devono risultare i predetti elementi, redatto o da dipendenti degli Uffici finanziari o da militari della Guardia di finanza o, in mancanza di questi, da notai che hanno presenziato alla distruzione.
Per particolari settori commerciali il verbale attestante le operazioni di distruzioni merci, può essere redatto dal personale appartenente ad altri organi amministrativi quali dipendenti A.S.L., Vigili del fuoco, ecc..
Se l'ammontare del costo dei beni distrutti non sia superiore a lire dieci milioni (€ 5.164,57), è sufficiente una dichiarazione sostitutiva di atto notorio.
Per quanto riguarda la perdita di beni dovuta ad eventi fortuiti, accidentali o comunque indipendenti dalla volontà del soggetto, la stessa deve risultare da idonea documentazione fornita da un organo della pubblica amministrazione, ovvero secondo quanto recentemente previsto dall'art. 16 del D.P.R. del 07/12/2001, n. 435, (Regolamento recante modifiche al decreto del Presidente della Repubblica del 22 luglio 1998, n. 322, nonché disposizioni per la semplificazione e la razionalizzazione di adempimenti tributari) da una dichiarazione sostitutiva di atto notorio, resa entro trenta giorni dal verificarsi dell'evento o dalla data in cui se ne ha avuto conoscenza, dalle quali risulti il valore complessivo dei beni perduti, salvo l'obbligo di fornire, a richiesta dell'Amministrazione finanziaria, i criteri e gli elementi in base ai quali detto valore è stato determinato.

3.3.9 - Indice di produttività per addetto
Il numero di addetti all'interno di un'attività commerciale è, evidentemente, in stretta correlazione con la dimensione dell'attività stessa.
Potrebbe, dunque, essere utile calcolare l'apporto di ciascun addetto in termini di ricavi:
______________________________________________

I = Ricavi al netto dell'I.V.A.
numero addetti
______________________________________________

I = indice di produttività per addetto

Il risultato di detto rapporto dovrà essere coerente con l'assunto logico secondo cui ad ogni addetto devono corrispondere ricavi che consentano un margine sufficiente a coprire almeno la rispettiva remunerazione.
A tal fine, sarà utile determinare l'intero costo aziendale per i dipendenti e la remunerazione corrisposta agli addetti.
Ogni volta che ci si trova di fronte ad un costo per addetto sproporzionato rispetto al fatturato prodotto per l'azienda sarà necessario indagare su eventuali vendite "in nero".

3.3.10 - Altri controlli ed analisi
Il controllo incrociato tra i pagamenti effettuati con carte di credito e/o bancomat e i documenti fiscali consente di rilevare se sussiste corrispondenza tra i corrispettivi introitati e quelli registrati.
Nonostante tale forma di pagamento renda più difficoltoso l'occultamento dei ricavi, potrebbe risultare opportuno l'esame tra i documenti fiscali emessi ed i riepiloghi contabili delle società di gestione delle carte di credito o i tagliandi P.O.S..
Nella maggioranza dei casi gli estratti conto delle società di gestione delle carte di credito, aventi in genere periodicità mensile, contengono le date e gli importi per singola transazione avvenuta, con distinto addebito delle commissioni dovute per il servizio.
Pertanto, l'acquisizione degli estratti conto delle movimentazioni di pagamenti effettuati con "moneta elettronica", o, in mancanza, la richiesta degli stessi (mediante questionario) alle società di gestione di carte di credito, consente di verificare la veridicità dei ricavi contabilizzati.
Potrebbe, altresì, risultare utile distinguere gli incassi a seconda del mezzo di pagamento nei vari mesi, per verificare se il loro ammontare è proporzionale al totale degli introiti.
Un confronto semplice si può effettuare rapportando il dato mensile emergente dalle contabili delle carte di credito con il dato mensile dei corrispettivi: se tale rapporto calcolato su base mensile varia nei singoli mesi in modo consistente, è opportuno concentrare il controllo su quei mesi in cui il valore è più elevato, ossia è maggiore l'incidenza degli incassi con carta di credito sul totale dei corrispettivi mensili.
Tale elaborazione non si presenta utile quando la percentuale di incassi con carta di credito è particolarmente bassa.
Sarà valutata caso per caso l'opportunità di un controllo incrociato nei confronti dei maggiori fornitori per esaminare la documentazione relativa ai pagamenti effettuati dall'impresa verificata (con l'indicazione del numero dell'assegno e della banca trassata), alla ricerca di eventuali assegni ricevuti da clienti per cessioni non contabilizzate e "girati" dall'impresa al fornitore.
Sarà utile, inoltre, controllare, anche a campione, sulla base della documentazione reperita, gli eventuali rapporti con società di credito al consumo per verificare se alle vendite effettuate con finanziamenti corrispondono altrettanti ricavi contabilizzati; sarà valutata, altresì, l'opportunità di approfondire il riscontro mediante un controllo incrociato con le società di credito al consumo.
Sarà valutata anche l'opportunità di inviare questionari ai clienti.
Per le imprese che operano in franchising particolare attenzione sarà riservata all'analisi dei costi, considerato che i controlli eseguiti dall'affiliante sono tali da garantire, almeno in parte, la veridicità del fatturato attivo.
Qualora siano stati dedotti importi rilevanti per pubblicità, promozione, rappresentanza occorre verificare se alcuni di essi siano stati rimborsati dalla casa madre.

3.4 Ulteriori elementi di valutazione
Un'ultima serie di elementi e di analisi può essere utilizzata per riscontrare l'attendibilità della dichiarazione, ovvero la congruità minima di quanto accertato, attraverso due procedimenti.
Si può, ad esempio, porre a confronto la redditività dichiarata con quella conseguibile da un impiego alternativo e privo di rischio del capitale ricavabile dalla vendita dell'esercizio cui va sommata la retribuzione figurativa dell'imprenditore e degli eventuali soci direttamente impegnati nell'azienda.
Si può altresì raffrontare il reddito dichiarato con quello conseguibile dalla locazione dell'azienda o anche soltanto dei locali di proprietà ove viene svolta l'attività, sommato alla retribuzione figurativa del titolare.
Differenze contrarie ad ogni logica economica e perduranti nel tempo, dovrebbero rafforzare il giudizio di inattendibilità sostanziale delle risultanze contabili ovvero meglio convalidare la ricostruzione dei ricavi operata con gli elementi ed i controlli descritti nei precedenti paragrafi.
E' evidente, infatti, che le attività commerciali svolte in zone particolarmente vantaggiose (ad esempio all'interno di un centro commerciale oppure nelle strade del centro di una città) potrebbero produrre redditi elevati anche in caso di affitto; il reddito derivante dalla gestione diretta dovrebbe essere quindi proporzionato agli ipotetici canoni di locazione.
Un'altra circostanza sintomatica dello stato di salute dell'attività commerciale è inoltre costituita dalla frequenza nel rifacimento degli arredi, dal loro pregio e dal loro costo.
Si dovranno infine valutare le manifestazioni di capacità contributiva (possesso d'auto, imbarcazioni, acquisti d'immobili, ecc.) particolarmente stridenti con l'ammontare del reddito dichiarato.
In tal caso, soprattutto qualora non sia stato possibile addivenire ad una soddisfacente ricostruzione del volume d'affari, si potrà procedere, sia pure ai soli fini dell'imposizione diretta, all'accertamento sintetico del reddito complessivo secondo la procedura di cui all'art. 38, comma 4, del D.P.R. n. 600/73, nei confronti del titolare persona fisica ovvero dei soci.

3.5 Le indagini bancarie
Gli accertamenti bancari costituiscono uno strumento molto incisivo per l'esame della posizione fiscale del contribuente, in particolare delle persone fisiche, delle associazioni tra professionisti, delle società di persone e delle società di capitale a ristretta base azionaria.
Il loro impiego deve rispondere a principi di economicità e di prevedibile proficuità dell'azione di controllo.
L'indagine bancaria è certamente consigliabile in presenza di gravi indizi di evasione, ovvero qualora permanga un significativo divario tra il volume d'affari ed i redditi ricostruiti con la metodologia in precedenza descritta e quanto fondatamente attribuibile al contribuente sulla base delle condizioni di esercizio dell'attività, della sua potenziale capacità reddituale, della consistenza del suo patrimonio ovvero di altri elementi di valutazione.
Peraltro, la Legge 28 dicembre 1995, n. 549 consente di graduare l'indagine in relazione sia all'entità degli indizi di evasione riscontrati che alle esigenze di progressivo approfondimento del controllo eventualmente scaturite dall'analisi degli elementi acquisiti nel corso della verifica.
Sono quindi delineabili diversificati percorsi d'indagine, che potranno essere seguiti anche in via alternativa.

3.5.1 - Richiesta al contribuente degli estremi identificativi dei conti
(artt. 32, 1 comma n. 6-bis, del D.P.R. n. 600/73 e 51, 2 comma n. 6-bis, del D.P.R. n. 633/72)

In tal caso viene richiesta alla parte, previa autorizzazione del Direttore Regionale dell'Agenzia delle Entrate, la dichiarazione della natura, del numero e degli estremi identificativi dei rapporti intrattenuti con aziende di credito, con l'amministrazione postale, con società fiduciarie ed ogni altro intermediario finanziario.
Di conseguenza agli operatori finanziari segnalati dovrà essere richiesta la copia dei conti denunziati dal contribuente e l'indicazione di tutti gli altri eventuali rapporti con lui intrattenuti.

3.5.2 - Richiesta della copia dei conti agli istituti di credito e finanziari
(artt. 32, 1 comma n. 7, del D.P.R. n. 600/73 e 51, 2 comma n. 7, del D.P.R. n. 633/72)

Indipendentemente dall'esercizio della facoltà di cui al punto precedente, i verificatori possono richiedere, sempre previa autorizzazione del Direttore Regionale dell'Agenzia delle Entrate, la copia dei conti direttamente agli istituti di credito ed agli intermediari finanziari.
Tale modalità d'indagine appare particolarmente opportuna quando siano stati frapposti ostacoli all'azione dei verificatori o dell'ufficio, ovvero quando le violazioni e le omissioni e le false indicazioni contabili siano così gravi e i dati a disposizione così scarsi, da rendere difficile la ricostruzione degli imponibili fiscali.
Le indagini dovranno comunque essere condotte secondo selezionate opzioni investigative che restringano la forbice costi-benefici dell'azione di accertamento (banche che hanno sportelli nella città ove operano il contribuente e i suoi familiari più stretti, nelle province contigue, nel luogo di nascita, nella località ove possiede residenze secondarie o comunque dove si supponga l'esistenza di conti).
L'indagine può coinvolgere anche altri soggetti (familiari e non) motivatamente sospettati di essere intestatari di comodo di conti riferibili al contribuente o di cui il medesimo abbia la disponibilità.

CHECK LIST

Omissis: la check list è visibile in formato Pdf sulla pagina web del servizio di Documentazione Tributaria.

parte 4

Metodologia di controllo COMMERCIO AL DETTAGLIO DI GIOCHI E GIOCATTOLI
Codice attività: 52.48.4

Indice

1. PREMESSA
1.1 Caratteristiche economico - aziendali del settore
1.2 Cenni normativi - consuetudini commerciali
2. ATTIVITA' PREPARATORIA AL CONTROLLO
2.1 Interrogazioni dell'Anagrafe Tributaria
2.2 Altre interrogazioni e ricerche preliminari all'accesso
2.2.1 - Controllo delle informazioni relative al soggetto presenti in Internet
3. METODOLOGIA DEL CONTROLLO
3.1 Modalità dell'accesso
3.2 Controlli prioritari
3.3 Controllo del volume d'affari
3.3.1 - Tipologie di evasione
3.3.2 - Indizi di evasione
3.3.3 - Prospetto degli eventuali indizi di evasione
3.3.4 - Possibili approfondimenti dell'indagine
3.3.5 - Quantificazione dei ricavi omessi
3.3.6 - Controllo di carico e scarico del magazzino
3.3.7 - Controllo del ricarico
3.3.8 - Indice di rotazione del magazzino
3.3.9 - Indice di produttività per addetto
3.3.10 - Altri controlli ed analisi
3.4 Ulteriori elementi di valutazione
3.5 Le indagini bancarie
3.5.1 - Richiesta al contribuente degli estremi identificativi dei conti
3.5.2 - Richiesta della copia dei conti agli istituti di credito e finanziari
CHECK LIST

1. PREMESSA
Il settore in questione è individuato dal codice attività 52.48.4 Commercio al dettaglio di giochi e giocattoli, ed è caratterizzato dalla presenza di una pluralità di soggetti prevalentemente di piccole e medie dimensioni.
Lo specifico ramo merceologico non presenta caratteristiche omogenee ma varia a seconda della tipologia dell'offerta, della modalità con cui viene svolta l'attività ed in base agli assetti dimensionali ed organizzativi adottati.

1.1 Caratteristiche economico - aziendali del settore
La seguente classificazione degli esercizi commerciali tiene conto dei diversi canali di approvvigionamento, della logistica e della tipologia di cliente finale:
- negozi di giocattoli di piccole-medie dimensioni. Rappresentano il modello più tipico e diffuso di negozio di giocattoli. Le logiche gestionali sono improntate a criteri di tipo tradizionali con il titolare direttamente coinvolto nella gestione in proprio dell'attività. In alcuni esercizi si riscontra la presenza dell'attività di noleggio maschere durante il periodo carnevalesco;
- negozi specializzati in articoli per l'infanzia. In maggioranza sono imprese individuali, caratterizzate da una gestione di tipo tradizionale la cui attività consiste prevalentemente nel commercio di articoli per l'infanzia (carrozzine, lettini, seggioloni, ecc.) a cui si associa la vendita di giocattoli vera e propria;
- negozi specializzati in articoli per il modellismo. Si tratta infatti, di negozi appartenenti ad una rete distributiva la cui offerta si rivolge anche ad un pubblico adulto, i quali si caratterizzano per la presenza di locali adibiti a laboratorio per il servizio di montaggio riparazione e manutenzione. In tali esercizi si può riscontrare l'attività di compravendita di modellini usati;
- negozi specializzati in giochi per adulti, giochi elettronici e videogiochi. Si tratta di negozi caratterizzati per la specializzazione del prodotto, che accanto all'attività di commercializzazione propriamente detta si caratterizzano per il noleggio di videogiochi; qualora i verificatori riscontrassero tale attività, potranno utilizzare per il controllo, la metodologia relativa a "noleggio di videocassette" codice attività 71.40.2;
- punti vendita localizzati in centri commerciali al dettaglio o ipermercati. Si caratterizzano per la presenza delle spese per beni e servizi comuni nettamente superiori alla media nonché di aree di parcheggio riservate alla clientela. Le logiche gestionali sono quelle tradizionali, sia dal punto di vista dell'organizzazione interna che delle relazioni con gli altri operatori del settore, mentre restano ferme al metodo comunemente adottato le modalità di acquisto; infatti, accanto al ricorso ad imprese di commercio all'ingrosso vi è l'utilizzo di intermediari e, in misura minore, l'acquisto diretto da produttori.
Nel settore è presente la distribuzione effettuata in franchising che consente di distribuire prodotti con marchio affermato, nonché di usufruire di economie di scala negli acquisti.
Nel caso del franchising si è alla presenza di una pluralità di soggetti giuridici autonomi che svolgono la propria attività utilizzando marchi, know how tecnico-commerciali, assistenza e consulenza, agevolazioni nel riassortimento del magazzino da parte della casa madre alla quale vengono corrisposte royaltes o fees.

1.2 Cenni normativi - consuetudini commerciali
Nel settore del commercio al dettaglio l'effettuazione di vendite straordinarie e di liquidazione sono previste dal D.Lgs. del 31 maggio 1998, n. 114 e successive modifiche e integrazioni.
A tal riguardo l'art. 15 del citato D.Lgs. n. 114/98 fornisce distinzioni in merito alle vendite di liquidazione e alle vendite promozionali:
- le prime sono quelle fatte da chi vuole vendere in breve tempo tutte le proprie merci o gran parte di esse in occasione di "cessazione dell'attività commerciale, cessione d'azienda, trasferimento dell'azienda in altro locale, trasformazione o rinnovo dei locali" e possono essere realizzate in qualsiasi momento previa comunicazione al Comune;
- le promozionali sono invece vendite effettuate per periodi di tempo limitato.
Si evidenzia che "lo sconto o il ribasso effettuato deve essere espresso in percentuale sul prezzo normale di vendita che deve essere comunque esposto" (art. 15, comma 5, D.Lgs. n. 114/98).
Le modalità di svolgimento delle vendite straordinarie, i periodi e la durata delle vendite di liquidazione, vengono regolate da fonte normativa regionale (art. 15, comma 6, D.Lgs. n. 114/98).
Inoltre, è prevista per gli esercenti che svolgono l'attività commerciale nei comuni ad economia prevalentemente turistica, nelle città d'arte o nelle zone del territorio dei medesimi, la possibilità di determinare liberamente gli orari di apertura e di chiusura, derogando all'obbligo di chiusura domenicale e festiva (art. 12, comma 1, D.Lgs. n. 114/98).

2. ATTIVITA' PREPARATORIA AL CONTROLLO

2.1 Interrogazioni dell'Anagrafe Tributaria
L'attività di controllo dovrà essere preceduta dalla raccolta dei dati e delle informazioni riguardanti il soggetto da verificare.
Al riguardo, una prima fonte di notizie può essere acquisita dal sistema informativo dell'Anagrafe Tributaria, sia in ambiente tradizionale che web, dal quale possono essere tratte le seguenti informazioni:
se trattasi di società:
- principali soci;
- notizie sui comportamenti dell'organo amministrativo;
- redditi dichiarati dalla società e dai soci (categoria e importo);
- esistenza di partite I.V.A. anche cessate, intestate ai soci;
- elementi indicatori della capacità contributiva dei soci;
- bilancio civilistico e relativi indici contabili;
se trattasi di persona fisica:
- esistenza di partite I.V.A. cessate;
- reddito complessivo dichiarato negli ultimi anni;
- reddito d'impresa dichiarato negli ultimi anni;
- elementi indicatori di capacità contributiva;
per tutte le tipologie di soggetti:
- data di inizio dell'attività;
- luogo di conservazione delle scritture contabili;
- notizie sulle sedi legale ed amministrativa e/o punti vendita e/o eventuali depositi;
- posizione fiscale, con dati relativi alle ultime dichiarazioni;
- precedenti fiscali: controlli già effettuati a qualunque titolo, segnalazioni, ecc.;
- eventuali operazioni commerciali intercorse con operatori economici sammarinesi, comunitari ed extracomunitari.
Presso gli uffici verranno, inoltre, reperiti gli altri elementi di accertamento. L'acquisizione dei suddetti dati consente ai verificatori di:
- predisporre l'accesso contemporaneo o in tempi ravvicinati nei diversi punti vendita e/o depositi;
- controllare l'esistenza di rapporti commerciali con soci soggetti di imposta aventi analogo codice attività;
- dare una prima valutazione complessiva sulla credibilità dei redditi dichiarati dalla società o dall'impresa rispetto al "minimo vitale";
- acquisire le prime informazioni, da completare con i dati rilevabili presso l'azienda e da riscontrare anche mediante contraddittorio con la parte, sull'evoluzione storica del fatturato e del reddito dichiarati nonché sui rapporti finanziari fra società e soci.

2.2 Altre interrogazioni e ricerche preliminari all'accesso
E' opportuno riscontrare le informazioni acquisite dall'interrogazione all'A.T. con quelle desumibili dalla banca dati della Camera di Commercio, dell'I.N.P.S. e dell'I.N.A.I.L., relativamente a:
- tipologia delle attività esercitate dal soggetto;
- luoghi di esercizio dell'attività e di eventuali depositi;
- generalità del/i rappresentante/i legale/i della società e dei soci;
- situazione giuridica del soggetto: normale attività, soggetto estinto, soggetto in liquidazione/fallito, ecc.;
- eventuale presenza di protesti a carico dell'impresa, sia nella provincia di residenza che nel resto d'Italia, per valutare lo stato di salute dell'azienda e la prevedibile proficuità dell'azione accertatrice;
- controlli a carico del soggetto;
- altri dati ed informazioni.
Un altro sintomo sullo "stato di salute" dell'esercizio può essere rappresentato dalla "visibilità" pubblicitaria del soggetto, in quanto il relativo onere normalmente risulta proporzionale alle aspettative di crescita dei ricavi.
Nella fase preparatoria al controllo può risultare utile interrogare le inserzioni pubblicitarie presenti su "Pagine Gialle" e "Pagine Utili", al fine di acquisire notizie relative all'oggetto caratteristico dell'attività, alla presenza di sedi decentrate e filiali, ecc..
Nell'ambito dell'attività preparatoria è opportuno effettuare un sopralluogo preliminare per conoscere le caratteristiche esterne e la dimensione dell'esercizio, in particolare se è svolto in più locali, anche al fine di stabilire il momento, la modalità dell'accesso e la composizione del nucleo di verificatori da impiegare.
Da valutare l'utilità di eseguire, con la massima discrezione, piantonamenti esterni anche intervallati nel tempo, per avere informazioni sull'affluenza della clientela; in tal caso si procederà ad annotare i tempi di uscita dall'esercizio commerciale degli acquirenti e, durante la fase di controllo della documentazione contabile reperita, si confronteranno tali valori con quanto riportato nel giornale di fondo del misuratore fiscale.

2.2.1 - Controllo delle informazioni relative al soggetto presenti in Internet
Al fine di raccogliere maggiori informazioni sul soggetto da sottoporre a controllo sarà utile verificare la sua presenza in Internet.
Tale presenza potrà manifestarsi in vari modi: dalla semplice "pagina" con poche indicazioni, al "sito" completo di cataloghi, listini, informazioni tecniche, ecc..
Per effettuare la ricerca è sempre opportuno partire da un indirizzo specifico del soggetto (dominio) e ci si potrà avvalere dei cosiddetti "motori di ricerca".
Il dominio in genere si identifica con la denominazione del contribuente seguita dall'estensione ad esempio (.it), (.com), (.org).
I motori di ricerca contengono una finestra in cui è possibile digitare una o più parole per avviare una ricerca sulla rete; il verificatore potrà digitare il nome/denominazione del soggetto e cliccare su "cerca", ottenendo una serie di collegamenti (link) e di pagine web contenenti la parola da lui cercata.
La presenza in Internet riguarda soprattutto aziende strutturate ed articolate nell'offerta di servizi.
La mancata individuazione di un dominio specifico non significa, necessariamente, che il contribuente è assente dalla rete, in quanto molte piccole aziende tendono a far "ospitare" le proprie pagine in apposite aree di siti di grandi dimensioni generalmente gestiti da Internet Provider, i fornitori di accesso alla rete, o società che specificamente curano tali servizi ideando, costruendo e mantenendo i siti per conto di terzi.
In questo caso si potrà tentare l'individuazione del soggetto mediante consultazione della banca dati della Registration Authority del CNR di Pisa, che ha la gestione centralizzata dei domini ".it"; tale database è consultabile dal sito www.nic.it.
La ricerca sarà effettuata con le diverse modalità consentite (consigliabile quella per nome e testo libero): inserendo il nome/denominazione del soggetto da individuare, si potrà ottenere il nome di dominio corrispondente.
Tra le informazioni consultabili vi sono quelle relative al soggetto che ha richiesto la registrazione del nome di dominio, all'eventuale amministratore ed una breve descrizione dell'attività.
Si segnala, inoltre, che nel sito www.infoimprese.it è presente una banca contenente, per i soggetti interrogati, alcune informazioni tratte dal registro imprese e l'eventuale link con cui operare la connessione.
E' possibile accedere ad un motore di ricerca dei siti italiani con dominio, tramite il link di connessione www.dominitaliani.it.
Si ricorda che è diffusa la presenza di imprese che nei loro siti hanno predisposto e/o resi già operativi strumenti di pagamento on-line, e che dunque, tramite Internet, effettuano vendite, prestazioni o transazioni a pagamento.

3. METODOLOGIA DEL CONTROLLO

3.1 Modalità dell'accesso
Tutte le operazioni di seguito descritte necessitano, per essere realmente efficaci ai fini delle indagini, di un elevato grado di riservatezza, determinante per acquisire ogni elemento o documento utile per la ricostruzione del reale giro d'affari.
Sono ipotizzabili diverse modalità di accesso in dipendenza delle differenti caratteristiche organizzative dell'attività:
- esistenza di un unico punto vendita e assenza di depositi con diversa ubicazione;
- esistenza di un punto vendita in luogo diverso dalla sede legale della società, esistenza di un deposito in luogo diverso dal punto vendita o dalla sede legale;
- punto vendita di grandi dimensioni o con deposito adiacente.

3.2 Controlli prioritari
Effettuate le formalità di rito, si procederà ad una serie di operazioni tra le quali le più importanti risultano essere:
- controllo della cassa per verificare se i valori rinvenuti (denaro, assegni, ricevute di carte di credito e bancomat) trovano riscontro con gli incassi complessivi e parziali registrati;
- individuazione delle ultime operazioni effettuate, ed in particolare l'ultimo D.D.T., scontrino fiscale, ecc.;
- ricerca di eventuale documentazione extracontabile che possa assumere rilievo ai fini dell'indagine (ad esempio: agende, appunti, quietanze, corrispondenza, brogliacci, indirizzi, ecc.);
- controllo delle carte di credito che vengono accettate in pagamento, anche dalle etichette esposte sulle vetrine o presso la cassa o da altri avvisi alla clientela;
- analisi della quantità e la composizione delle attrezzature informatiche presenti (ad esempio: personal computer, reti locali, particolari periferiche, ecc.).
In piccoli esercizi la presenza di apparati informatici sopra dimensionati rispetto all'attività va giustificata dal contribuente.
Attenzione va posta sulla effettiva disponibilità, nella sede, di tutta l'attrezzatura informatica presente in inventario: la mancanza di personal computer, soprattutto portatili e/o di particolari periferiche, quali lettori di memoria di massa o stampanti può essere indizio della esistenza in altri luoghi di archivi extracontabili o della gestione di contabilità parallela;
- acquisizione dei supporti magnetici "floppy-disk" rinvenuti al fine di procedere alla loro successiva lettura. Se nell'azienda vi sono personal computer, l'acquisizione e la lettura deve riguardare anche i dati presenti nell'hard-disk dell'elaboratore.
Vanno esaminati i programmi presenti sui personal computer e, con l'ausilio del personale preposto, vanno estrapolati, chiedendone la stampa, tutti i dati utili per il controllo: bilancio di verifica, inventario di magazzino, giacenze, listino prezzi, tariffari, ecc..
Qualora il contribuente non consenta l'utilizzazione dei propri impianti tramite personale proprio, i funzionari che procedono all'accesso, ai sensi dell'art. 52, comma 9, del D.P.R. n. 633/72, hanno facoltà di provvedere con propri mezzi alla lettura ed all'elaborazione dei supporti magnetici (dischetti, CD rom, ecc.) fuori dai locali.
Con la larga diffusione delle nuove tecnologie è sempre più frequente lo scambio di dati ed informazioni tramite posta elettronica (E-mail).
Tali informazioni desunte dalla casella di posta elettronica dell'azienda possono avere rilevanza ai fini del controllo.
A questo proposito si fa presente che i messaggi già "aperti", come per la normale corrispondenza commerciale, sono direttamente acquisibili mentre quelli non ancora letti sono da trattare secondo quanto previsto dall'art. 52, comma 3, del D.P.R. n. 633/72 (si evidenzia che in molti programmi di gestione della posta elettronica i messaggi aperti sono contraddistinti da una icona raffigurante una busta aperta mentre quelli non ancora letti da un titolo in grassetto);
- controllo dell'esistenza di un eventuale sito Internet non rilevato durante la fase preparatoria al controllo del contribuente, attraverso l'esame della documentazione reperita;
- rilevazione di tutto il personale che opera effettivamente nell'impresa, con indicazione dei dati anagrafici, delle mansioni svolte, della data di inizio dell'attività, e del rapporto che intercorre con l'azienda (dipendente, collaboratore, associato) al fine di raffrontare i dati acquisiti con quelli risultanti dai libri tenuti ai fine previdenziali e del lavoro considerando l'eventuale presenza di personale precario, a tempo determinato, in particolari periodi dell'anno (ad esempio festività natalizie);
- rilevazione dei prezzi di vendita risultanti dalle etichette in caso di punti vendita a libero esercizio, o dai listini delle case madri in caso di vendita con assistenza al cliente; tale operazione necessita della continua assistenza del titolare o del responsabile del punto vendita al fine di acquisire anche informazioni sulla modalità ed entità degli sconti praticati alla clientela, considerato la prassi con cui ciò avviene in alcune realtà economiche. A tal riguardo si rammenta l'obbligo espressamente previsto dall'art. 14 del D.Lgs. n. 114/98 di indicare in modo chiaro e leggibile, mediante l'apposizione di cartelli o con altre modalità idonee allo scopo, il prezzo di vendita al pubblico di tutti i beni esposti, ovunque allocati;
- inventariazione (quantità, valore e fornitore) delle merci destinate alla vendita esistenti presso l'esercizio (estendendo la ricerca anche ad eventuali altri locali a disposizione di cui si abbia conoscenza), distinguendo quelli destinati al noleggio, da quelli destinati alla vendita. I verificatori si assicureranno che tutte le movimentazioni di merce vengano segnalate, sino al termine delle operazioni di rilevazione giacenze La tenuta informatizzata del magazzino semplifica le procedure d'acquisto, segnalando all'esercente le tipologie e le quantità di merce da ordinare.
Nel caso in cui il soggetto verificato tenga una contabilità di magazzino "automatizzata", sarà utile analizzarne il sistema di funzionamento, dal quale si potrebbero rilevare informazioni utili alla ricostruzione del volume d'affari. In tal caso si provvederà a reperire il file relativo al magazzino, che potrà essere trasferito in S.A.Ve. seguendo le istruzioni disponibili nella relativa guida operativa, al capitolo "import ed export dei dati".
Il contribuente potrebbe aver adottato un sistema che prevede il collegamento automatico tra lo scarico della merce dal magazzino "automatizzato" (ad esempio passando il codice a barre del prodotto su un lettore ottico) e l'emissione di un documento fiscale oppure un diverso sistema per cui lo scarico di una merce dal magazzino "automatizzato" non comporta l'emissione automatica di un documento fiscale. La tenuta di un magazzino informatizzato non esclude la presenza di merci acquistate "a nero" nel database di gestione merce;
- individuazione della modalità di vendita e di incasso (carte di credito, bancomat, assegni), spesso pubblicizzate con evidenza;
- controllo dell'esistenza della contabilità e della sua corretta tenuta;
- rilevazione e controllo dei dati utilizzati e dichiarati dal contribuente ai fini dell'applicazione degli Studi di Settore. I controlli da effettuare sono esplicitati nella circolare del 13.10.2000, n. 185/E;
- richiesta e verbalizzazione delle dichiarazioni di parte circa:
- orari di apertura al pubblico e giorni di chiusura settimanale;
- individuazione delle merci più significative e dei relativi prezzi di vendita;
- tipologia dei servizi offerti nonché modalità di svolgimento delle eventuali attività accessorie quali riparazione, montaggio e manutenzione di modellini, noleggio di videogiochi e di costumi di carnevale ed i relativi prezzi praticati;
- compravendita di beni usati per quanto riguarda i negozi specializzati in articoli per il modellismo;
- modalità di approvvigionamento della merce e fatture da ricevere (con individuazione dei fornitori);
- modalità di gestione della cassa al fine di appurare la frequenza e l'entità dei prelievi da parte del titolare, la data, l'importo e la causale dell'ultimo prelevamento.
Altri elementi utili ad inquadrare le potenzialità reddituali dell'impresa sono:
- superficie dell'azienda;
- beni strumentali (ad esempio per il laboratorio di modellismo) e numero di automezzi impiegati;
- anno di inizio dell'attività dell'impresa, titolo di possesso dei locali utilizzati, eventuali ristrutturazioni effettuate negli ultimi anni;
- ubicazione territoriale (centro-periferia, zona commerciale, zona di richiamo turistico) e livello di concorrenza (presenza di altri esercizi similari nelle zone, dati sulle nuove iscrizioni o cancellazioni di ditte del settore operanti nel territorio comunale);
- capitale complessivamente investito.
Le informazioni e gli elementi raccolti saranno particolarmente utili per lo svolgimento di controlli "indiretti" al fine di verificare l'attendibilità delle risultanze contabili e la "congruità" del volume d'affari dichiarato.

3.3 Controllo del volume d'affari
Il problema principale dell'attività di accertamento in questo specifico settore è costituito dalla facilità con cui gli operatori di dimensioni medio-piccole possono riuscire ad occultare i corrispettivi grazie al rapporto diretto che intercorre con il consumatore finale.

3.3.1 - Tipologie di evasione
Le principali metodologie di evasione adottate nel settore si realizzano attraverso l'occultamento dei ricavi.
In particolare si possono distinguere tre tipologie di comportamento strumentali al suddetto fine, che possono essere adottate anche congiuntamente:
a) metodo della sottofatturazione che si basa sulla contabilizzazione di prezzi di vendita più bassi. Si realizza o attraverso la mancata emissione di una parte degli scontrini, oppure emettendoli con un importo inferiore a quello dovuto. Mentre la mancata emissione può riguardare acquisti di scarso valore unitario l'emissione di scontrini di importo inferiore a quello dovuto può riguardare gli acquisti di maggiore entità. Tale tipologia di evasione consente:
- di non fare emergere tutto l'utile effettivamente realizzato, facendo apparire un ricarico inferiore a quello reale;
- di evadere l'I.V.A. sulle vendite, relativamente ai minori ricavi contabilizzati ("scontrinati");
b) metodo del "magazzino gonfiato" attribuendo alle merci invendute un valore superiore a quello effettivo; in sostanza si fa apparire tra le rimanenze finali anche parte delle merci vendute.
Tale tecnica viene adottata quando nel corso dell'esercizio non sono stati correttamente contabilizzati tutti i ricavi per vendite e quindi il risultato d'esercizio configura un ricarico percentuale (rapporto tra utile operativo e costo del venduto) particolarmente basso, che può costituire pertanto un sintomo di evasione.
Con la sopravvalutazione delle rimanenze finali si perseguono i seguenti risultati:
- non far emergere perdite civilistiche e fiscali (peraltro non veritiere) che potrebbero, rispettivamente, deteriorare i rapporti con le banche e "insospettire" il fisco;
- non ridurre la percentuale di ricarico risultante dalla contabilità rispetto a quella effettiva;
- non fare emergere tutto l'utile effettivamente realizzato;
- evadere l'I.V.A. sulle vendite;
c) metodo degli "acquisti e vendite in nero".
Tale "tecnica" consente di:
- non ridurre la percentuale di ricarico risultante dalla contabilità rispetto a quella effettiva;
- non fare emergere tutto l'utile effettivamente realizzato;
- evadere l'I.V.A. sulle vendite in nero.
E' da rilevare che le vendite straordinarie possono dar luogo a fenomeni di evasione: l'impresa soggetta a controllo potrebbe aver omesso di contabilizzare una parte dei corrispettivi nei periodi ordinari e, per contro, aver incrementato artificiosamente le vendite relative ai periodi di liquidazioni.
Occorre considerare che non di rado le vendite operate nei periodi di liquidazione non riguardano articoli giacenti in magazzino, bensì merci acquistate appositamente nel periodo immediatamente precedente.

3.3.2 - Indizi di evasione
Al fine di verificare l'esistenza degli indizi di evasione e ricondurli alle tipologie prima individuate, si elencano alcuni fra i principali elementi indiziari con le relative fonti documentali sulle quali sono riscontrabili.
a) Gli indizi di evasione attuata con il metodo della "sottofatturazione" possono essere trovati:
- dal controllo della cassa effettuato al momento dell'accesso. Occorre confrontare il denaro e gli altri valori rilevati al momento dell'accesso con gli scontrini emessi a partire dal giorno dell'ultimo prelievo effettuato dal titolare. Una piccola differenza può essere giustificata da esigenze di funzionamento della cassa che richiedono una giacenza minima (per dare il "resto", per esigenze improvvise, ecc.). Inoltre, ad ogni assegno rinvenuto o ricevuta di carta di credito dovrebbe corrispondere uno scontrino di pari importo;
- nella registrazione dei corrispettivi. Dalla registrazione dei corrispettivi è riscontrabile la presenza di importi particolarmente elevati negli ultimi giorni del periodo di liquidazione I.V.A. (mensile o trimestrale) e del mese di dicembre, sintomo di un'evasione attuata con l'emissione a posteriori di documenti fiscali, finalizzata a far apparire un ricarico minimo credibile e, nel contempo, un debito I.V.A., ancorché di importo modesto.
- nel giornale di fondo degli scontrini. E' opportuno un attento esame, anche a campione, delle operazioni risultanti dal giornale di fondo del misuratore fiscale (cosiddetto registratore di cassa) al fine di appurare la presenza di anomalie nella emissione degli scontrini (concentrazione di scontrini emessi negli ultimi giorni del periodo di liquidazione I.V.A.). In caso di riscontro positivo è ipotizzabile l'emissione di scontrini "a posteriori";
- dal confronto del ricarico. Occorre confrontare il ricarico che emerge dalla contabilità con quello che scaturisce dal raffronto tra i prezzi di acquisto delle merci e i corrispondenti prezzi di vendita al pubblico, rilevati dalle etichette apposte sugli articoli;
- dalle dichiarazioni e liquidazioni periodiche I.V.A. e dalle dichiarazioni I.V.A.. L'esistenza di dichiarazioni periodiche con le liquidazioni I.V.A. e le dichiarazioni annuali I.V.A. chiuse costantemente con saldi a debito di importo molto ridotto o, addirittura, con I.V.A. a credito sono indizio di corrispettivi non contabilizzati.
b) Gli indizi di evasione attuata con il metodo del "magazzino gonfiato" possono essere trovati:
- dall'inventario fisico al momento dell'accesso. E' possibile riscontrare una consistenza (quantità e valore) effettiva inferiore a quella ricostruita contabilmente; minori giacenze di merci rinvenute sono la prova di una sopravvalutazione del magazzino;
- dalle registrazioni e dalle dichiarazioni I.V.A.. L'esistenza di frequenti saldi a credito nelle liquidazioni periodiche I.V.A. e, conseguentemente, l'esistenza di una o più dichiarazioni annuali I.V.A. chiuse a credito possono rappresentare un indizio di corrispettivi di vendita non registrati a fronte di acquisti regolarmente contabilizzati;
- dai conti cassa e banche. L'esistenza di finanziamenti all'impresa provenienti dai soci o dal titolare può rappresentare la spia di vendite in precedenza non contabilizzate;
- dal libro inventari, dal bilancio e dalle schede contabili. Una descrizione sommaria delle rimanenze finali ed uno scarso dettaglio nella loro classificazione rappresentano un indizio del tentativo di mascherare una sopravvalutazione del magazzino;
- dall'indice di rotazione del magazzino. Se particolarmente basso, evidenzia un importo troppo elevato delle rimanenze finali in rapporto al costo del venduto, ed è un indizio della sopravvalutazione del magazzino attuata per occultare vendite non contabilizzate.
c) Gli indizi di evasione attuata con il metodo degli "acquisti e vendite in nero" possono essere trovati:
- dall'inventario fisico al momento dell'accesso. E' possibile riscontrare una consistenza (quantità e valore) effettiva superiore a quella ricostruita contabilmente: il rinvenimento di maggiori quantità di merci dimostra l'esistenza di acquisti non contabilizzati;
- dal conto cassa e dagli estratti conto bancari. Rilevanti giacenze di cassa inutilizzate o consistenti prelievi bancari del titolare o dei soci, privi di una plausibile giustificazione, sono sintomatici di acquisti senza fatture. Non sempre, infatti, è possibile finanziare "spese non documentabili" o "acquisti in nero" con fondi extracontabili; ragioni contingenti possono costringere l'impresa a ricorrere alle risorse finanziarie "ufficiali";
- dal conto "prelevamenti del titolare". La mancata movimentazione conto "prelevamenti del titolare" può costituire un indizio di evasione qualora il contribuente, che non abbia altri redditi oltre quelli provenienti dall'attività commerciale, non sia in grado di indicare le fonti finanziarie disponibili alle quali attinge normalmente per fronteggiare le esigenze della vita quotidiana e per il mantenimento della famiglia;
- da archivi informatici. Al momento dell'accesso, è possibile acquisire, da floppy disk o da file registrati sull'hard disk di personal computer: elenchi di incassi, pagamenti, vendite, acquisti, nomi e consegne non risultanti dalla contabilità e quant'altro sia sintomatico di una contabilità parallela "in nero". Ciò rappresenta un indizio molto circostanziato di facile approfondimento e di notevole forza probatoria.
Con riferimento ai controlli su indicati si richiamano le novità introdotte dal D.P.R. del 07.12.2001, n. 435, "Regolamento recante modifiche al decreto del Presidente della Repubblica del 22 luglio 1998, n. 322, nonché disposizioni per la semplificazione e la razionalizzazione di adempimenti tributari".
A decorrere dal 02.01.2002 i contribuenti obbligati alla tenuta delle scritture contabili, possono non tenere i registri prescritti ai fini I.V.A., a condizione che le registrazioni siano effettuate nel libro giornale e che su richiesta dell'Amministrazione siano forniti gli stessi dati, che sarebbero stati annotati nei relativi registri (art. 12 del D.P.R. n. 435 del 07.12.2001).
Lo stesso D.P.R. ha inoltre previsto che tutte le imprese, indipendentemente dal volume d'affari, non dovranno più presentare le dichiarazioni periodiche I.V.A. a decorrere dalle liquidazioni periodiche relative al 2002. Inoltre, sempre nell'ottica della riduzione degli adempimenti fiscali, è stato eliminato l'obbligo di effettuare le annotazioni relative alle liquidazioni I.V.A. periodiche, mensili o trimestrali, e all'avvenuto versamento dell'imposta.
Gli imprenditori devono, comunque, fornire gli elementi in base ai quali hanno operato la liquidazione in caso di specifica richiesta da parte dell'Amministrazione Finanziaria.
L'art. 15 dello stesso D.P.R. ha eliminato l'obbligo di allegare al registro dei corrispettivi gli scontrini riepilogativi giornalieri.
Pertanto, è consentito effettuare la registrazione, sia giornaliera sia riepilogativa mensile, dei corrispettivi, entro il giorno 15 del mese successivo, senza allegare gli scontrini riepilogativi giornalieri.
Per ulteriori chiarimenti si rinvia alla circolare del 25 gennaio 2002, n. 6/E, dell'Agenzia delle Entrate.

3.3.3 - Prospetto degli eventuali indizi di evasione

FONTI INDIZI TIPO EVASIONE
Controllo di cassa al momento dell'accesso consistenza di cassa superiore agli importi registrati 1. Sottofatturazione
Copie commissioni clienti presenza di riferimenti ad acconti non "scontrinati" 1. Sottofatturazione
Registrazioni dei corrispettivi maggiori volumi di vendite realizzate negli ultimi giorni dei periodi di liquidazione I.V.A. e del mese di dicembre 1. Sottofatturazione
Giornale di fondo scontrini emissione di scontrini concentrata negli ultimi giorni del periodo di liquidazione I.V.A. (mensile e trimestrale) 1. Sottofatturazione
Fatture emesse, prezzi esposti e listini interni Fatture di acquisto percentuale di ricarico superiore a quella risultante dalla contabilità 1. Sottofatturazione
inattendibile distribuzione degli approvvigionamenti 3. Acquisti e vendite a nero
Registrazioni I.V.A. e copie dichiarazioni ultimi 2 anni ridottissimi saldi a debito nelle liquidazioni periodiche I.V.A. e nelle dichiarazioni annuali 1. Sottofatturazione
frequenti saldi a credito nelle liquidazioni periodiche I.V.A. e nelle dichiarazioni annuali 2. Magazzino gonfiato
Conti Cassa e Banche presenza di numerosi accrediti con causale diversa da incassi, quali: finanziamenti provenienti da soci o titolare 2. Magazzino gonfiato
giacenze di cassa consistenti ed inutilizzate; prestiti ai soci o al titolare, ovvero prelievi bancari a favore di questi 3. Acquisti e vendite in nero
Libro inventari, bilancio, schede contabili indice di rotazione di magazzino basso; descrizione sommaria e classificazione poco analitica delle rimanenze 2. Magazzino gonfiato
Inventario fisico al momento dell'accesso minori merci rinvenute rispetto al magazzino ricostruito dalla contabilità 2. Magazzino gonfiato
maggiori merci rinvenute rispetto al magazzino ricostruito dalla contabilità 3. Acquisti e vendite in nero
Archivi informatici elenchi di incassi, pagamenti, nomi ed altro non riscontrabile in contabilità 3. Acquisti e vendite in nero

3.3.4 - Possibili approfondimenti dell'indagine
- Controllo incrociato nei confronti dei maggiori fornitori, in particolare per esaminare la documentazione relativa ai pagamenti effettuati dal dettagliante;
- controllo incrociato con società di gestione di carte di credito.

3.3.5 - Quantificazione dei ricavi omessi
a) Presenza di indizi di evasione del tipo "sottofatturazione": per quanto riguarda le tecniche di indagine per far emergere questa tipologia di evasione, si rinvia al paragrafo 3.3.7, che illustra le problematiche relative alla determinazione delle percentuali di ricarico riscontrate in sede di accesso e le ipotesi in cui tali ricarichi possono essere applicati anche ad annualità precedenti.
b) Presenza di indizi di evasione del tipo "magazzino gonfiato": è possibile quantificare i maggiori ricavi applicando alla merce non rinvenuta in magazzino la percentuale di ricarico media praticata dall'impresa o, se diversa, quella constatata in sede di verifica (spetterà ovviamente la deduzione del costo).
c) Presenza di indizi di evasione del tipo "acquisti e vendite in nero" occorre distinguere i seguenti casi:
1. acquisti "in nero" relativi all'anno dell'accesso (maggior magazzino accertato rispetto a quello contabile). In tal caso sono contestabili soltanto violazioni ai fini I.V.A.;
2. acquisti "in nero" relativi ad anni precedenti quello dell'accesso (risultanti da incongruenze fra quantità uscite ed entrate nelle scritture di magazzino, oppure da documentazione extracontabile). In tal caso sono contestabili maggiori ricavi applicando al valore degli acquisti non contabilizzati la percentuale di ricarico constatata in sede di verifica (riferimento paragrafo 3.3.7), mentre spetterà, ovviamente, la deduzione del costo;
3. vendite "in nero" risultanti da documentazione extracontabile o da incongruenze documentali e contabili. Si rilevano maggiori ricavi pari agli importi rilevati.

3.3.6 - Controllo di carico e scarico del magazzino
Il controllo del magazzino può essere fatto per intero o a campione. La scelta relativa non può essere predeterminata, ma adottata caso per caso in funzione della situazione concreta e del tempo a disposizione dei verificatori.
Il controllo delle giacenze per campione deve essere effettuato scegliendo, in contraddittorio con la parte e verbalizzando le relative scelte, alcune categorie di merci che siano particolarmente rappresentative dell'intero magazzino.
In linea di massima è opportuno individuare le categorie in base al maggior concorso al fatturato.
In definitiva i casi che si possono presentare sono:
- magazzino fisico INFERIORE a quello contabile: è in genere determinato da annuale giro a rimanenze di parte degli acquisti ed è il risultato di aggiustamenti contabili effettuati alla fine dell'esercizio.
Accade che a fine anno il contribuente si accorga di aver omesso troppi ricavi e si trova a dover esporre perdite di esercizio oppure utili irrisori;
- magazzino fisico SUPERIORE a quello contabile: è rivelatore della presenza di merce, acquistata in nero o comunque per la quale non esiste documento di acquisto, che presumibilmente è destinata ad essere rivenduta in nero.

3.3.7 - Controllo del ricarico
Come è noto il "ricarico" è la maggiorazione che il commerciante applica al prezzo di acquisto per determinare il prezzo di vendita.
Sulla base dei dati indicati nel conto economico o nella dichiarazione dei redditi (per le imprese in contabilità semplificata), la percentuale media di ricarico può essere così calcolata:

_____________________________________________
% di ricarico = Ricavi - Costo del venduto x 100
Costo del venduto
_____________________________________________

Costo del venduto = Giacenze iniziali + Acquisti - Rimanenze finali

La principale difficoltà del controllo del ricarico risiede nella diversità dei prodotti commercializzati dalle imprese del settore, a ciascuno dei quali spesso può corrispondere una diversa maggiorazione di vendita, in base alla sua richiesta, alla novità, ecc..
Tale percentuale potrebbe, inoltre, essere influenzata dalla presenza di eventuali vendite promozionali.
I verificatori nella fase di ricostruzione del volume d'affari, dovranno tenere conto di queste circostanze, nonché di qualsiasi altro elemento che esula dalla vendita di giocattoli propriamente detti (servizio di montaggio e riparazioni in laboratorio, ecc.).
Inoltre, nel caso in cui con tale attività dovesse coesistere quella di noleggio (ad esempio noleggio di videogiochi, di costumi carnevaleschi), sarà opportuno procedere, anche mediante contraddittorio con la parte, alla scomposizione dei ricavi a seconda siano riferibili alla commercializzazione, ovvero provenienti dall'attività di noleggio.
Laddove il contribuente compravenda articoli usati, si terrà conto di tale ulteriore fattispecie per la determinazione del ricarico complessivo.
Tutte queste circostanze non devono essere trascurate in sede di accertamento giacché la ricostruzione induttiva del giro d'affari può superare il vaglio del contenzioso soltanto se si fonda su una percentuale media ponderata del ricarico che tenga conto della diversità qualitativa e quantitativa dei beni scambiati e del periodo di vendita.
Negli esercizi di piccole dimensioni è forse possibile ricostruire analiticamente, articolo per articolo, le quantità vendute rilevandole dalle fatture di acquisto e tenendo conto delle variazioni inventariali, in aumento o in diminuzione, verificatesi nel tempo.
Negli esercizi di maggiori dimensioni, però, tale operazione potrebbe rivelarsi troppo complessa anche con l'ausilio di procedure informatiche.
In tal caso il ricarico può essere calcolato con riferimento ad un campione significativo di articoli individuati, anche in contraddittorio con il contribuente, non tanto in base alla tipologia merceologica quanto piuttosto in base alla percentuale di ricarico praticata.
Un metodo alternativo potrebbe essere quello di calcolare il ricarico sulle rimanenze di merce rilevate al momento dell'accesso nel presupposto, generalmente accettato, che la composizione del magazzino sia sufficientemente rappresentativa, quanto a varietà degli articoli trattati e relative incidenze sul totale, dei consumi di merce dell'esercizio.
Il ricarico medio ponderato può essere calcolato come segue:

____________________________________
n
Rmp = E (R x p)
1

100
____________________________________

Rmp = ricarico medio ponderato
n = numero degli articoli considerati
R = ricarico dell'articolo considerato
p = incidenza o peso del costo del venduto dell'articolo sul costo del venduto totale (o sul costo del venduto totale del campione se l'indagine è di carattere campionario)

Ad esempio, nel caso di un campione composto da 3 articoli a, b, c, che presentano ciascuno un ricarico, rispettivamente, del 100%, 150%, 200% ed un'incidenza sul costo del venduto totale (del campione) del 30%, 50% e 20%, il ricarico medio ponderato è uguale a:
_______________________________________________________________
(Raxpa)+(Rbxpb)+(Rcxpc) (100x30)+(150x50)+(200x20)
________________________ = __________________________ = 145%
100 100
_______________________________________________________________

Quanto ai prezzi di vendita da utilizzare per il calcolo del ricarico, essi saranno rilevati dalle etichette applicate sugli articoli rinvenuti al momento dell'accesso, oppure da listini interni ad uso dei commessi ovvero in contraddittorio con la parte.
A tal riguardo si rammenta l'obbligo espressamente previsto dall'art. 14 del D.Lgs. n. 114/98 di indicare in modo chiaro e leggibile, mediante l'apposizione di cartelli o con altre modalità idonee allo scopo, il prezzo di vendita al pubblico di tutti i beni esposti, ovunque allocati.
E' possibile presumere che la percentuale di ricarico constatata per il periodo d'imposta in corso alla data dell'accesso sia stata applicata anche al costo della merce venduta nell'annualità d'imposta oggetto di verifica, se, dal confronto tra i due periodi non emergono significative variazioni relativamente a:
- tipologia delle merci trattate, tipologia dei fornitori e condizioni d'acquisto;
- valore complessivo degli acquisti e delle vendite;
- periodi di liquidazione o di vendita straordinaria di durata non molto diversa da quella riscontrata nell'anno dell'accesso;
- ubicazione e numero dei punti vendita;
- condizioni di concorrenza.
Qualora si riscontrino le variazioni sopra menzionate, il ricarico constatato al momento dell'accesso potrà essere esteso agli anni precedenti con le opportune rettifiche da determinare in contraddittorio con la parte.
Dai suddetti riscontri è necessario dare atto puntualmente nel processo verbale di constatazione, al fine di giustificare, per l'accertamento degli imponibili relativi agli anni precedenti, l'utilizzo di una percentuale di ricarico diversa da quella constatata all'atto dell'accesso.
Le eventuali dichiarazioni rese dalla parte in ordine ad un peggioramento della situazione commerciale avvenuto negli ultimi anni avvaloreranno l'applicazione del ricarico, come individuato dalla rilevazione dei dati all'accesso, agli altri anni oggetto di controllo, in quanto la ricostruzione del volume d'affari dovrebbe risultare più favorevole al verificato.

3.3.8 - Indice di rotazione del magazzino
L'indice di rotazione del magazzino, che consente di operare delle valutazioni sull'attendibilità del volume delle vendite e degli acquisti, è dato dal rapporto fra la merce uscita dal magazzino in una certa unità di tempo e la giacenza media presente in esso nella stessa unità di tempo.
In simboli, cioè, si ha:
_________________________________________
(Acq. + E.I. - R.F.)
E.I. + R.F.
2
__________________________________________

Acq. = acquisti
E.I. = esistenze iniziali
R.F. = rimanenze finali

Il calcolo del tasso di rotazione può essere riferito ad intervalli di tempo di diversa lunghezza (mese, settimana, trimestre, ecc.) a seconda delle esigenze.
Un indice pari ad 1 sta a significare che il magazzino viene rifornito mediamente una volta l'anno.
Un indice di rotazione delle scorte molto basso sta ad indicare un rinnovo del magazzino poco frequente e potrebbe nascondere acquisti e vendite "in nero". Potrebbe, inoltre, essere sintomatico della sopravvalutazione contabile delle rimanenze finali. In tal caso il magazzino verrebbe "gonfiato", facendo apparire tra le rimanenze finali anche parte delle merci vendute senza la corrispondente registrazione contabile.
Qualora il contribuente avesse effettuato delle operazioni di distruzione merce, al fine di vincere le presunzioni di cessione dei beni non rinvenuti in magazzino, di cui al D.P.R. n. 441/97 (vedasi anche la circolare del 23 luglio 1998, n. 193/E), sarà cura dei verificatori controllare che lo stesso abbia eseguito il seguente iter amministrativo:
- inviare almeno 5 giorni prima dell'inizio delle operazioni di distruzione una comunicazione scritta all'Ufficio locale dell'Agenzia delle Entrate o, in mancanza, all'Ufficio delle imposte dirette ed all'Ufficio I.V.A., e al Comando della Guardia di Finanza competenti territorialmente;
- specificare il luogo, la data e l'ora in cui si procederà alle operazioni, le modalità di distruzione, la quantità, qualità e ammontare complessivo sulla base del prezzo di acquisto, dei beni da distruggere e l'eventuale valore residuale.
I verificatori dovranno pertanto chiedere l'esibizione del verbale da cui devono risultare i predetti elementi, redatto da dipendenti degli Uffici finanziari, da militari della Guardia di finanza o, in mancanza di questi, da notai che hanno presenziato alla distruzione.
Si ricorda che per particolari beni il verbale attestante le operazioni di distruzioni merci, può essere redatto dal personale appartenente ad altri organi amministrativi quali dipendenti ASL, Vigili del fuoco ecc..
Se l'ammontare del costo dei beni distrutti non sia superiore a lire dieci milioni (€ 5.164,57), è sufficiente una dichiarazione sostitutiva di atto notorio.
Per quanto riguarda la perdita dei beni, dovuta ad eventi fortuiti, accidentali o comunque indipendenti dalla volontà del soggetto, la stessa deve risultare da idonea documentazione fornita da un organo della pubblica amministrazione, ovvero secondo quanto previsto dall'art. 16 del D.P.R. del 07/12/2001, n. 435, ("Regolamento recante modifiche al decreto del Presidente della Repubblica del 22 luglio 1998, n. 322, nonché disposizioni per la semplificazione e la razionalizzazione di adempimenti tributari") da una dichiarazione sostitutiva di atto notorio, resa entro trenta giorni dal verificarsi dell'evento o dalla data in cui se ne ha avuto conoscenza, dalle quali risulti il valore complessivo dei beni perduti, salvo l'obbligo di fornire, a richiesta dell'Amministrazione finanziaria, i criteri e gli elementi in base ai quali detto valore è stato determinato.

3.3.9 - Indice di produttività per addetto
Il numero di addetti all'interno di un'attività commerciale è, evidentemente, in stretta correlazione con la dimensione dell'attività stessa.
Potrebbe, dunque, essere utile calcolare l'apporto di ciascun addetto in termini di ricavi:
_____________________________________
I = Ricavi al netto dell'I.V.A.
numero addetti
_____________________________________

I = indice di produttività per addetto.

Il risultato di detto rapporto dovrà essere coerente con l'assunto logico secondo cui ad ogni addetto devono corrispondere ricavi che consentano un margine sufficiente a coprire almeno la rispettiva remunerazione.
A tal fine, sarà utile determinare l'intero costo aziendale per i dipendenti e la remunerazione corrisposta agli addetti.
Ogni volta che ci si trova di fronte ad un costo per addetto sproporzionato rispetto al fatturato prodotto per l'azienda, sarà necessario indagare su eventuali vendite "in nero".

3.3.10 - Altri controlli ed analisi
Il controllo incrociato tra i pagamenti effettuati con carte di credito e/o bancomat e i documenti fiscali consente di rilevare se sussiste corrispondenza tra i corrispettivi introitati e quelli registrati.
Nonostante tale forma di pagamento renda più difficoltoso l'occultamento dei ricavi, potrebbe risultare opportuno l'esame incrociato tra i documenti fiscali emessi ed i riepiloghi contabili delle società di gestione delle carte di credito o i tagliandi P.O.S..
Nella maggioranza dei casi gli estratti conto delle società di gestione delle carte di credito, aventi in genere periodicità mensile, contengono le date e gli importi per singola transazione avvenuta, con distinto addebito delle commissioni dovute per il servizio.
Pertanto, l'acquisizione degli estratti conto delle movimentazioni di pagamenti effettuati con "moneta elettronica", o, in mancanza, la richiesta degli stessi (mediante questionario) alle società di gestione di carte di credito, consente di verificare la veridicità dei ricavi contabilizzati.
Potrebbe, altresì, risultare utile distinguere gli incassi a seconda del mezzo di pagamento nei vari mesi, per verificare se il loro ammontare è proporzionale al totale degli introiti.
Un confronto semplice si può effettuare rapportando il dato mensile emergente dalle contabili delle carte di credito con il dato mensile dei corrispettivi: se tale rapporto calcolato su base mensile varia nei singoli mesi in modo consistente, è opportuno concentrare il controllo su quei mesi in cui il valore è più elevato, ossia è maggiore l'incidenza degli incassi con carta di credito sul totale dei corrispettivi mensili.
Tale elaborazione non si presenta utile quando la percentuale di incassi con carta di credito è particolarmente bassa.
Sarà valutata caso per caso l'opportunità di un controllo incrociato nei confronti dei maggiori fornitori per esaminare la documentazione relativa ai pagamenti effettuati dall'impresa verificata (con l'indicazione del numero dell'assegno e della banca trassata), alla ricerca di eventuali assegni ricevuti da clienti per prestazioni non contabilizzate e "girati" dall'impresa al fornitore.
Per le imprese che operano in franchising particolare attenzione sarà riservata all'analisi dei costi, considerato che i controlli eseguiti dall'affiliante sono tali da garantire, almeno in parte, la veridicità del fatturato attivo.
Qualora siano stati dedotti importi rilevanti per pubblicità, promozione, rappresentanza occorre verificare se alcuni di essi siano stati rimborsati dalla casa madre.

3.4 Ulteriori elementi di valutazione
Un'ultima serie di elementi e di analisi può essere utilizzata per riscontrare l'attendibilità della dichiarazione, ovvero la congruità minima di quanto accertato, attraverso due procedimenti.
Si può, ad esempio, porre a confronto la redditività dichiarata con quella conseguibile da un impiego alternativo, privo di rischio, del capitale ricavabile dalla vendita dell'esercizio cui va sommata la retribuzione figurativa dell'imprenditore e degli eventuali soci direttamente impegnati nell'azienda.
Si può altresì raffrontare il reddito dichiarato con quello conseguibile dalla locazione dell'azienda o anche soltanto dei locali di proprietà ove viene svolta l'attività, sommato alla retribuzione figurativa del titolare.
Differenze contrarie ad ogni logica economica e perduranti nel tempo, dovrebbero rafforzare il giudizio di inattendibilità sostanziale delle risultanze contabili ovvero meglio convalidare la ricostruzione dei ricavi operata con gli elementi ed i controlli descritti nei precedenti paragrafi.
E' evidente, infatti, che le attività commerciali svolte in zone particolarmente vantaggiose (ad esempio all'interno di un centro commerciale oppure nelle strade del centro di una città) potrebbero produrre redditi elevati anche in caso di affitto (dei locali e/o delle licenze); il reddito derivante dalla gestione diretta dovrebbe essere quindi proporzionato agli ipotetici canoni di locazione.
Un'altra circostanza sintomatica dello stato di salute dell'attività commerciale è inoltre costituita dalla frequenza nel rifacimento degli arredi, dal loro pregio e dal loro costo.
Si dovranno infine valutare le manifestazioni di capacità contributiva (possesso d'auto, imbarcazioni, acquisti d'immobili, ecc.) particolarmente stridenti con l'ammontare del reddito dichiarato.
In tal caso, soprattutto qualora non sia stato possibile addivenire ad una soddisfacente ricostruzione del volume d'affari, si potrà procedere sia pure ai soli fini dell'imposizione diretta, all'accertamento sintetico del reddito complessivo secondo la procedura di cui all'art. 38, comma 4, del D.P.R. n. 600/73, nei confronti del titolare persona fisica ovvero dei soci.

3.5 Le indagini bancarie
Gli accertamenti bancari costituiscono uno strumento molto incisivo per l'esame della posizione fiscale del contribuente, in particolare delle persone fisiche, delle associazioni tra professionisti, delle società di persone e delle società di capitale a ristretta base azionaria.
Il loro impiego deve rispondere a principi di economicità e di prevedibile proficuità dell'azione di controllo.
L'indagine bancaria è certamente consigliabile in presenza di gravi indizi di evasione, ovvero qualora permanga un significativo divario tra il volume d'affari ed i redditi ricostruiti con la metodologia in precedenza descritta e quanto fondatamente attribuibile al contribuente sulla base delle condizioni di esercizio dell'attività, della sua potenziale capacità reddituale, della consistenza del suo patrimonio ovvero di altri elementi di valutazione.
Peraltro, la Legge 28 dicembre 1995, n. 549 consente di graduare l'indagine in relazione sia all'entità degli indizi di evasione riscontrati che alle esigenze di progressivo approfondimento del controllo eventualmente scaturite dall'analisi degli elementi acquisiti nel corso della verifica.
Sono quindi delineabili diversificati percorsi d'indagine, che potranno essere seguiti anche in via alternativa.

3.5.1 - Richiesta al contribuente degli estremi identificativi dei conti
(artt. 32, 1 comma n. 6-bis del D.P.R. 600/73 e 51, 2 comma n. 6-bis del D.P.R. n. 633/72)

In tal caso viene richiesta alla parte, previa autorizzazione del Direttore Regionale dell'Agenzia delle Entrate, la dichiarazione della natura, del numero e degli estremi identificativi dei rapporti intrattenuti con aziende di credito, con l'amministrazione postale, con società fiduciarie ed ogni altro intermediario finanziario.
Di conseguenza agli operatori finanziari segnalati dovrà essere richiesta la copia dei conti denunziati dal contribuente e l'indicazione di tutti gli altri eventuali rapporti con lui intrattenuti.

3.5.2 - Richiesta della copia dei conti agli istituti di credito e finanziari
(artt. 32, 1 comma n. 7 del D.P.R. n. 600/73 e 51, 2 comma n. 7 del D.P.R. n. 633/72)

Indipendentemente dall'esercizio della facoltà di cui al punto precedente, i verificatori possono richiedere, sempre previa autorizzazione del Direttore Regionale dell'Agenzia delle Entrate, la copia dei conti direttamente agli istituti di credito ed agli intermediari finanziari.
Tale modalità d'indagine appare particolarmente opportuna quando siano stati frapposti ostacoli all'azione dei verificatori o dell'ufficio, ovvero quando le violazioni e le omissioni e le false indicazioni contabili siano così gravi e i dati a disposizione così scarsi, da rendere difficile la ricostruzione degli imponibili fiscali.
Le indagini dovranno comunque essere condotte secondo selezionate opzioni investigative che restringano la forbice costi-benefici dell'azione di accertamento (banche che hanno sportelli nella città ove operano il contribuente e i suoi familiari più stretti, nelle province contigue, nel luogo di nascita, nella località ove possiede residenze secondarie o comunque dove si supponga l'esistenza di conti).
L'indagine può coinvolgere anche altri soggetti (familiari e non) motivatamente sospettati di essere intestatari di comodo di conti riferibili al contribuente o di cui il medesimo abbia la disponibilità.

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