Circolare Agenzia Entrate n. 59 del 30.12.2003

Chiarimenti in ordine al trattamento fiscale delle indennità assistenziali erogate dall'INAIL ai coadiuvanti dell'imprenditore agricolo e all'applicazione della deduzione per assicurare la progressività dell'imposta sul reddito delle persone fisiche con riferimento agli operai agricoli a tempo determinato (articolo 10-bis del Tuir)
Circolare Agenzia Entrate n. 59 del 30.12.2003

INDICE
PREMESSA
Capitolo 1 - Trattamenti assistenziali erogati dall'INAIL ai familiari coadiuvanti dell'imprenditore agricolo
Capitolo 2 - Applicazione della deduzione per assicurare la progressività dell'Irpef in relazione a contratti di lavoro a tempo determinato del settore agricolo

PREMESSA
Con la presente circolare si forniscono chiarimenti in merito:
1. al trattamento fiscale applicabile ai fini dell'IRPEF ai trattamenti assistenziali erogati dall'INAIL ai familiari coadiuvanti dell'imprenditore agricolo, i quali, in mancanza di impresa familiare, non risultano titolari di alcun reddito;
2. alle modalità applicative della deduzione prevista dall'articolo 10-bis del Tuir, introdotto dall'articolo 2 della legge n. 289 del 2002, con particolare riferimento agli operai agricoli con contratto a tempo determinato (OTD).

Capitolo 1 - Trattamenti assistenziali erogati dall'INAIL ai familiari coadiuvanti dell'imprenditore agricolo
L'articolo 6, comma 2 del Tuir (testo unico delle imposte sui redditi approvato con il DPR n. 917 del 1986), stabilisce che "le indennità conseguite, anche in forma assicurativa, a titolo di risarcimento di danni consistenti nella perdita di redditi, esclusi quelli dipendenti da invalidità permanente o da morte" costituiscono reddito della stessa categoria di quelli sostituiti o perduti.
Sulla base di tale disposizione di carattere generale, che trova applicazione nei confronti di tutte le categorie reddituali, le indennità anche conseguite in forma assicurativa, sono soggette a tassazione se sono inquadrabili in una delle categorie di reddito previste dall'articolo 6 del Tuir (redditi fondiari, redditi di capitale, redditi di lavoro dipendente, redditi di lavoro autonomo, redditi d'impresa, redditi diversi) ovvero se sono conseguite in sostituzione di tali redditi.
Ne consegue che i trattamenti assistenziali erogati in sostituzione di reddito agrario o a titolo di risarcimento di danni derivanti dalla perdita di reddito agrario costituiscono reddito appartenente a tale categoria. Al riguardo, la risoluzione n. 50 del 2001 relativamente ai trattamenti assistenziali corrisposti dall'INAIL ai titolari di redditi agrari di cui all'articolo 29 del Tuir, ha chiarito che le ritenute eventualmente subite devono essere riconosciute in sede di presentazione della dichiarazione dei redditi in quanto l'ammontare del trattamento assistenziale (reddito sostitutivo) è assorbito nella determinazione forfetaria del reddito agrario dichiarato.
Per quanto concerne, invece, le indennità erogate dall'INAIL ai familiari coadiuvanti dell'imprenditore agricolo individuale, occorre tener conto che può verificarsi la particolare circostanza in cui questi soggetti, in mancanza di un'impresa familiare, non conseguono alcun reddito per l'attività che svolgono in favore dell'imprenditore agricolo. Pertanto, in tale ipotesi, le predette indennità non possono essere assoggettate a tassazione in quanto non sono sostitutive di redditi di cui sia titolare il soggetto che le percepisce né sono riconducibili alle categorie reddituali indicate nel richiamato articolo 6 del Tuir.

Capitolo 2 - Applicazione della deduzione per assicurare la progressività dell'Irpef in relazione a contratti di lavoro a tempo determinato del settore agricolo
L'articolo 2 della legge n. 289 del 2002, recante il primo modulo di riforma dell'Irpef, ha introdotto l'articolo 10-bis nel Tuir, concernente la deduzione per assicurare la progressività dell'imposizione e ha modificato, tra l'altro, l'articolo 23 del DPR n. 600 del 1973, concernente le ritenute sui redditi di lavoro dipendente. L'articolo 10-bis del Tuir, prevede una deduzione pari a 3.000 euro (deduzione base) a favore di tutti i contribuenti a prescindere dalla tipologia di reddito prodotto e una ulteriore deduzione di euro 4.500 da ragguagliare al periodo di lavoro, quando alla formazione del reddito complessivo concorrono redditi di lavoro dipendente, ad esclusione dei redditi derivanti dalle pensioni, per i quali la deduzione prevista è di euro 4.000.
L'articolo 23, comma 2, lettera a), del DPR n. 600 del 1973, nella nuova formulazione, prevede che la ritenuta deve essere operata dal sostituto d'imposta sulla parte imponibile delle somme e valori di cui all'articolo 48 del Tuir, corrisposti in ciascun periodo di paga, con le aliquote dell'imposta sul reddito delle persone fisiche, ragguagliando al periodo di paga i corrispondenti scaglioni annui di reddito, al netto della deduzione di cui all'articolo 10-bis del Tuir, ed effettuando le detrazioni previste negli articoli 12 e 13 del medesimo Tuir.
Le modalità di calcolo della deduzione per assicurare la progressività dell'imposizione sono state illustrate con la circolare n. 2 del 2003. In particolare, è stato chiarito che la predetta deduzione deve essere riconosciuta dal sostituto d'imposta sin dal primo periodo di paga del 2003, fermo restando che in occasione del conguaglio di fine anno, ovvero al momento della cessazione del rapporto di lavoro, il sostituto deve ricalcolare l'importo della deduzione spettante.
Con riferimento ai rapporti di lavoro a tempo determinato, la circolare n. 2/2003 ha chiarito che occorre prima di tutto rapportare la deduzione teorica spettante (formata, per i lavoratori dipendenti e assimilati, dalla somma di 3.000 e 4.500 euro) al periodo di durata del rapporto di lavoro, quindi seguire il procedimento per determinare l'imposta provvisoria.
Anche la deduzione di euro 3000, in via generale, deve essere rapportata al periodo di lavoro nell'anno al fine di evitare che, in sede di conguaglio o in sede di dichiarazione dei redditi, il dipendente debba eventualmente sopportare un prelievo d'imposta particolarmente gravoso derivante dalla minore deduzione spettante in relazione al reddito complessivo realmente percepito.
Naturalmente il dipendente potrà fruire della parte di deduzione base non goduta in sede di dichiarazione dei redditi ovvero, su richiesta, in sede di conguaglio. Il sostituto può comunque invitare i dipendenti a fornire, ove lo ritengano opportuno, gli elementi che consentano un'applicazione più precisa della nuova deduzione.
La circolare n. 15 del 2003 ha chiarito che se il dipendente dichiara di non possedere altri redditi, il sostituto deve assumere, ai fini del calcolo della deduzione spettante, l'intero importo della deduzione teorica base di euro 3.000 a partire dalla corresponsione della prima retribuzione.
Resta fermo che la ulteriore deduzione teorica di euro 4.500, prevista specificamente per i lavoratori dipendenti, deve essere comunque rapportata al periodo di lavoro.
La citata circolare n. 15/2003, inoltre, ha fornito chiarimenti in ordine agli adempimenti che devono essere osservati dai sostituti d'imposta riferibili alle ipotesi di rapporti di collaborazione coordinata e continuativa, individuate sulla base di elementi connessi alla periodicità dei compensi e alla preventiva determinabilità del loro ammontare.
Ciò premesso, va osservato che nelle ipotesi di rapporti di lavoro a tempo determinato a giornata applicati nel settore dell'agricoltura, il compenso corrisposto all'operaio è commisurato alle giornate di lavoro effettive.
Il sostituto non conosce il compenso definitivo ma solo l'ammontare presunto che corrisponderà al bracciante se tutte le giornate previste nel contratto di lavoro saranno effettuate.
Al fine di garantire una tassazione quanto più possibile vicina a quella definitiva, il sostituto deve calcolare la deduzione di cui all'articolo 10-bis del Tuir, necessaria per garantire la progressività dell'imposizione, fin dalla corresponsione del compenso relativo al primo periodo di paga.
In particolare il sostituto, come verrà precisato meglio con esempi numerici:
- al momento della prima corresponsione, terrà conto solo della mensilità che sta erogando;
- in occasione dei successivi periodi di paga dovrà rideterminare la deduzione spettante sulla base del nuovo reddito complessivo tenendo conto anche, per i periodi trascorsi, della deduzione operata.

Deduzione teorica per lavoro dipendente di euro 4.500
Il numero delle giornate per le quali spetta la deduzione teorica per lavoro dipendente deve essere determinato sulla base dei criteri indicati nella circolare n. 3 del 1998, secondo cui, in presenza di contratti di lavoro dipendente a tempo determinato caratterizzati dalla effettuazione di prestazioni "a giornata", la detrazione spettante per le festività, i giorni di riposo settimanale ed i giorni non lavorativi compresi nel periodo che intercorre tra la data d'inizio e quella di fine di tali rapporti di lavoro deve essere determinata proporzionalmente al rapporto esistente tra le giornate effettivamente lavorate e quelle previste come lavorative dai contratti collettivi nazionali di lavoro e dai contratti collettivi territoriali applicabili per i contratti a tempo indeterminato delle medesime categorie. Il risultato del rapporto, se decimale, va arrotondato all'unità successiva.

Deduzione teorica "base" di euro 3000
A differenza della deduzione per lavoro dipendente, la deduzione teorica "base" di euro 3000, spetta a prescindere dalla durata del rapporto di lavoro e non deve essere rapportata al periodo di lavoro. Pertanto, non è necessario applicare le particolari modalità di computo indicate nel punto precedente per definire il numero di giornate di spettanza ma la stessa deve essere applicata per l'intera quota spettante relativamente al periodo di paga, in base al numero dei giorni compresi nel periodo stesso.
In caso, ad esempio, di periodo di paga mensile, la deduzione spetta per 30, 31 o 28 giorni. In caso di rapporto iniziato o cessato nel corso del mese, la deduzione spetta per i giorni di durata del contratto compresi nel mese.
Inoltre:
- se il dipendente dichiara di non possedere altri redditi, il sostituto dovrà considerare sin dal primo periodo di paga l'intera deduzione base e applicarla in ragione dei giorni compresi nel periodo di paga;
- se il dipendente dichiara di non aver posseduto altri redditi nel periodo precedente l'inizio del contratto, il sostituto dovrà considerare sin dal primo periodo di paga la deduzione base relativa a tale periodo unitamente a quella relativa al periodo del contratto e applicarla in ragione dei giorni compresi nel periodo di paga.

Per maggiore chiarezza si forniscono alcuni esempi di calcolo della deduzione per assicurare la progressività dell'imposizione.

Esempio 1: rapporto di lavoro a tempo determinato, con decorrenza 1° aprile – 25 giugno, per presunte 51 giornate di lavoro, in assenza di comunicazioni al sostituto da parte del dipendente relativamente al reddito complessivo.

APRILE

Giorni 20 giorni lavorati
Giorni 30 giorni per i quali spetta la deduzione “base”
Giorni 24 giorni per i quali spettano le deduzioni e le detrazioni per lavoro dipendente
Euro 739,21 compensi
3000 : 365 x 30 = 246,58 deduzione teorica “base”
4500 : 365 x 24 = 295,89 deduzione teorica per lavoro dipendente
246,58 + 295,89 = 542,47 deduzione teorica complessiva relativa al mese di aprile
(26000 + 542,47 - 739,21) : 26000 = 0,9924 coefficiente di deduzione
542,47 x 0,9924 = 538,35 deduzione effettivamente spettante
739,21 – 538,35 = 200,86 reddito imponibile relativo al mese di aprile
200,86 x 23 % = 46,20 imposta relativa al mese di aprile

MAGGIO

Giorni 20 giorni lavorati
Giorni 31 giorni per i quali spetta la deduzione “base”
Giorni 24 giorni per i quali spettano le deduzioni e le detrazioni per lavoro dipendente
Euro 739,21 compensi
Per il corretto calcolo della deduzione da attribuire nel mese di maggio, occorre tener conto anche del reddito erogato e delle deduzioni calcolate per il mese di aprile
30 + 31 = 61 giorni per i quali spetta la deduzione “base” relativamente ai mesi di aprile e maggio
3000 : 365 x 61 = 501,37 deduzione teorica “base” relativa ai mesi di aprile e maggio
24 + 24 = 48 giorni per i quali spettano la deduzione e le detrazioni per lavoro dipendente relativamente ai mesi di aprile e maggio
4500 : 365 x 48 = 591,78 deduzione teorica per lavoro dipendente relativa ai mesi di aprile e maggio
501,37 + 591,78 = 1093,15 deduzione teorica complessiva relativa ai mesi di aprile e maggio
739,21 + 739,21 = 1478,42 retribuzione complessiva dei mesi di aprile e maggio
(26000 + 1093,15 – 1478,42) : 26000 = 0,9851 coefficiente di deduzione
1093,15 x 0,9851 = 1076,86 deduzione effettiva complessiva relativa ai mesi di aprile e maggio
1076,86 – 538,35 = 538,51 deduzione effettiva spettante per il mese maggio
739,21 – 538,51 = 200,70 imponibile per il mese di maggio
200,70 x 23 % = 46,16 imposta relativa al mese di maggio

GIUGNO

Giorni 11 giorni lavorati
Giorni 25 giorni per i quali spetta la deduzione “base”
Giorni 14 giorni per i quali spettano le deduzioni e le detrazioni per lavoro dipendente
Euro 406,62 compensi
Per il corretto calcolo della deduzione da attribuire nel mese di giugno occorre tener conto anche del reddito erogato e delle deduzioni calcolate per i mesi di aprile e maggio
30 + 31 + 25 = 86 giorni per i quali spetta la deduzione “base” relativamente ai mesi di aprile, maggio e giugno
3000 : 365 x 86 = 706,85 deduzione teorica “base” relativa ai mesi di aprile, maggio e giugno
24 + 24 + 14 = 62 giorni per i quali spettano la deduzione e le detrazioni per lavoro dipendente relativamente ai mesi di aprile, maggio e giugno
4500 : 365 x 62 = 764,38 deduzione teorica per lavoro dipendente relativa ai mesi di aprile, maggio e giugno
706,85 + 764,38 = 1471,23 deduzione teorica relativa ai mesi di aprile, maggio e giugno
739,21 + 739,21 + 406,62 = 1885,04 retribuzione complessiva dei mesi di aprile, maggio e giugno
(26000 +1471,23 – 1885,04) : 26000 = 0,9840 coefficiente di deduzione
1471,23 x 0,9840 = 1447,69 deduzione effettiva complessivamente spettante per i mesi di aprile, maggio e giugno
1447,69 - 538,35 – 538,51 = 370,83 deduzione effettiva spettante per il mese giugno
406,62 - 370,83 = 35,79 imponibile per il mese di giugno
35,79 x 23 % = 8,23 imposta per il mese di giugno

CONGUAGLIO 1

1885,04 – 1447,69 = 437,35 reddito imponibile
437,35 x 23% = 100,59 imposta lorda
46,20 + 46,16 + 8,23 = 100,59 imposta trattenuta
0 imposta ancora dovuta
0 conguaglio

CONGUAGLIO 2

Se il dipendente, in sede di conguaglio dichiara di non possedere altri redditi, il sostituto dovrà calcolare l’intera deduzione base

(26000 + 3000 + 764,38 – 1885,04) : 26000 = 1,0722 coefficiente di deduzione maggiore di 1, deduzione spettante per intero
1885,04 – 3764,38 deduzione spettante maggiore dell’imponibile
0 imposta dovuta
Euro 100,59 imposta trattenuta
Euro 100,59 conguaglio a credito

ESEMPIO 2: rapporto di lavoro a tempo determinato, con decorrenza 1° aprile – 25 giugno, per presunte 51 giornate di lavoro con dichiarazione del dipendente di non possedere altri redditi. Il sostituto dovrà calcolare sin dal primo periodo di paga l’intera deduzione base e applicarla in ragione dei giorni compresi nel periodo di paga.

APRILE

Giorni 20 giorni lavorati
Giorni 30 giorni per i quali spetta la deduzione “base”
Giorni 24 giorni per i quali spettano le deduzioni e le detrazioni per lavoro dipendente
Euro 739,21 compensi
30 + 31 + 25 = 86 giorni di durata del contratto per i quali spetta la deduzione “base”
3000 : 86 x 30 = 1046,51 deduzione “base” teorica relativa al mese di aprile
4500 : 365 x 24 = 295,89 deduzione per lavoro dipendente teorica relativa al mese di aprile
1046,51 + 295,89 = 1342,40 deduzione teorica complessiva relativa al mese di aprile
(26000 + 1342,40 - 739,21) : 26000 = 1,0231 coefficiente di deduzione maggiore di 1, deduzione spettante per intero
739,21 - 1342,40 deduzione spettante maggiore dell’imponibile
0 imposta dovuta

MAGGIO

Giorni 20 giorni lavorati
Giorni 31 giorni per i quali spetta la deduzione “base”
Giorni 24 giorni per i quali spettano le deduzioni e le detrazioni per lavoro dipendente
Euro 739,21 compensi
Per il corretto calcolo della deduzione da attribuire nel mese di maggio, occorre tener conto anche del reddito erogato e delle deduzioni calcolate per il mese di aprile
30 + 31 = 61 giorni per i quali spetta la deduzione “base” relativamente ai mesi di aprile e maggio
3000 : 86 x 61 = 2127,91 deduzione teorica “base” relativa ai mesi di aprile e maggio
24 + 24 = 48 giorni per i quali spettano le deduzioni e le detrazioni per lavoro dipendente relativamente ai mesi di aprile e maggio
4500 : 365 x 48 = 591,78 deduzione teorica per lavoro dipendente relativa ai mesi di aprile e maggio
2127,91 + 591,78 = 2719,69 deduzione teorica complessiva relativa ai mesi di aprile e maggio
739,21 + 739,21 = 1478,42 retribuzione complessiva dei mesi di aprile e maggio
(26000 + 2719,69 – 1478,42) : 26000 = 1,0477 coefficiente di deduzione maggiore di 1, deduzione spettante per intero
1478,42 - 2719,69 deduzione spettante maggiore dell’imponibile
0 imposta dovuta

GIUGNO

Giorni 11 giorni lavorati
Giorni 25 giorni per i quali spetta la deduzione base
Giorni 14 giorni per i quali spettano le deduzioni e le detrazioni per lavoro dipendente
Euro 406,62 compensi
Per i corretto calcolo della deduzione da attribuire nel mese di giugno occorre tener conto anche del reddito erogato e delle deduzioni calcolate per i mesi di aprile e maggio
3000 deduzione teorica “base” relativa ai mesi di aprile, maggio e giugno
24 + 24 + 14 = 62 giorni per i quali spettano le deduzioni e le detrazioni per lavoro dipendente relativamente ai mesi di aprile, maggio e giugno
4500 : 365 x 62 = 764,38 deduzione teorica per lavoro dipendente relativa ai mesi di aprile, maggio e giugno
3000 + 764,38 = 3764,38 deduzione teorica complessiva per i mesi di aprile, maggio e giugno
739,21 + 739,21 + 406,62 = 1885,04 retribuzione complessiva dei mesi di aprile, maggio e giugno
(26000 + 3764,38 – 1885,04) : 26000 = 1,0722 coefficiente maggiore di 1, deduzione spettante per intero
1885,04 – 3764,38 deduzione spettante maggiore dell’imponibile
0 imposta dovuta

CONGUAGLIO

(26000 + 3764,38 – 1885,04) : 26000 = 1,0722 coefficiente di deduzione maggiore di 1, deduzione spettante per intero
1885,04 – 3764,38 deduzione spettante maggiore dell’imponibile
0 imposta dovuta
0 imposta trattenuta
0 conguaglio

ESEMPIO 3: rapporto di lavoro a tempo determinato, con decorrenza 1° aprile – 25 giugno, per presunte 51 giornate di lavoro, con dichiarazione del dipendente di non aver posseduto altri redditi nel periodo precedente l’inizio del contratto. Il sostituto dovrà considerare sin dal primo periodo di paga la deduzione base relativa a tale periodo unitamente a quella relativa al periodo del contratto e applicarla in ragione dei giorni compresi nel periodo di paga.

APRILE

Giorni 20 giorni lavorati
Giorni 30 giorni per i quali spetta la deduzione “base”
Giorni 24 giorni per i quali spettano le deduzioni e le detrazioni per lavoro dipendente
Euro 739,21 compensi
31 + 28 + 31 + 30 = 120 giorni da considerare per il calcolo della deduzione base (da gennaio ad aprile)
3000 : 365 x 120 = 986,30 deduzione teorica “base” relativa al periodo gennaio-aprile
4500 : 365 x 24 = 295,89 deduzione teorica per lavoro dipendente relativa al mese di aprile
986,30 + 295,89 = 1282,19 deduzione teorica complessiva relativa al mese di aprile
(26000 + 1282,19 – 739,21) : 26000 = 1,0208 coefficiente di deduzione maggiore di 1, deduzione spettante per intero
739,21 – 1282,19 deduzione spettante maggiore dell’imponibile
0 imposta dovuta

MAGGIO

Giorni 20 giorni lavorati
Giorni 31 giorni per i quali spetta la deduzione “base”
Giorni 24 giorni per i quali spettano le deduzioni e le detrazioni per lavoro dipendente
Euro 739,21 compensi
Per il corretto calcolo della deduzione da attribuire nel mese di maggio occorre tener conto anche del reddito erogato e delle deduzioni calcolate per il mese di aprile
31 + 28 + 31 + 30 + 31 = 151 giorni da considerare per il calcolo della deduzione “base” (da gennaio a maggio)
24 + 24 = 48 giorni da considerare per il calcolo della deduzione per lavoro dipendente relativa ai mesi di aprile e maggio
3000 : 365 x 151 = 1241,10 deduzione teorica “base” relativa al periodo gennaio-maggio
4500 : 365 x 48 = 591,78 deduzione teorica per lavoro dipendente relativa ai mesi di aprile e maggio
1241,10 + 591,78 = 1832,88 deduzione teorica complessiva relativa ai mesi di aprile e maggio
739,21 + 739,21 = 1478,42 retribuzione complessiva dei mesi di aprile e maggio
(26000 + 1832,88 – 1478,42) : 26000 = 1,0136 coefficiente di deduzione maggiore di 1, deduzione spettante per intero
1478,42 – 1832,88 deduzione spettante maggiore dell’imponibile
0 imposta dovuta

GIUGNO

11 giorni lavorati
Giorni 25 giorni per i quali spetta la deduzione “base”
Giorni 14 giorni per i quali spettano le deduzioni e le detrazioni per lavoro dipendente
Euro 406,62 compensi
Per il corretto calcolo della deduzione da attribuire nel mese di giugno occorre tener conto anche del reddito erogato e delle deduzioni calcolate per i mesi di aprile e maggio
31 + 28 + 31 + 30 + 31 + 25 = 176 giorni da considerare per il calcolo della deduzione “base” (da gennaio a giugno)
24 + 24 + 14 = 62 giorni da considerare per il calcolo della deduzione da lavoro dipendente aprile, maggio e giugno
3000 : 365 x 176 = 1446,58 deduzione teorica “base” relativa al periodo gennaio-giugno
4500 : 365 x 62 = 764,38 deduzione teorica per lavoro dipendente relativa ai mesi di aprile, maggio e giugno
1446,58 + 764,38 = 2210,96 deduzione teorica complessiva
739,21 + 739,21 + 406,72 = 1885,04 retribuzione complessiva dei mesi di aprile, maggio e giugno
(26000 + 2210,96 – 1885,04) : 26000 = 1,0125 coefficiente di deduzione maggiore di 1, deduzione spettante per intero
1885,04 – 2210,96 deduzione spettante maggiore dell’imponibile
0 imposta dovuta

CONGUAGLIO

(26000 + 2210,96 – 1885,04) : 26000 = 1,0125 coefficiente di deduzione maggiore di 1, deduzione spettante per intero
1885,04 – 2210,96 deduzione spettante maggiore dell’imponibile
0 imposta dovuta
0 imposta trattenuta
0 conguaglio

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