Circolare Agenzia Entrate n. 55 del 30.12.2005

Direttiva 2003/48/CEE del 3 giugno 2003 in materia di tassazione dei redditi da risparmio sotto forma di pagamenti di interessi. Decreto legislativo 18 aprile 2005, n. 84
Circolare Agenzia Entrate n. 55 del 30.12.2005

INDICE

PREMESSA
1. AMBITO DI APPLICAZIONE DELLA DIRETTIVA
1.1 I redditi da risparmio oggetto di comunicazione
1.1.1 Interessi su crediti
1.1.2 Interessi maturati alla cessione, al rimborso o al riscatto di crediti
1.1.3 Interessi distribuiti da taluni OICVM
1.1.4 Altri redditi derivanti da OICVM
1.2 Redditi da risparmio esclusi dall’obbligo di comunicazione
1.2.1 Disposizioni transitorie per titoli obbligazionari in circolazione: la clausola di grandfathering
1.3 Definizione del beneficiario effettivo
1.4 Definizione dell’agente pagatore
1.4.1 Le entità residuali
2 ADEMPIMENTI POSTI A CARICO DEGLI AGENTI PAGATORI
2.1 Obblighi di rilevazione
2.1.1 Pagamento di interessi a persona fisica diversa dal beneficiario effettivo o ad entità
2.2 Obblighi di comunicazione
2.3 Modalità e termini di trasmissione degli elementi informativi
3 EURO RITENUTA
4 ELIMINAZIONE DELLE DOPPIE IMPOSIZIONI
5 DECORRENZA

PREMESSA
Come noto, il Consiglio dell’Unione Europea il 3 giugno 2003 ha adottato la Direttiva 2003/48/CE (di seguito: “Direttiva”) concernente la tassazione dei redditi da risparmio sotto forma di pagamenti di interessi che è stata pubblicata sulla Gazzetta Ufficiale dell’Unione Europea L157 del 26 giugno 2003.
La Direttiva fa parte del cosiddetto “pacchetto fiscale”, documento che contemplava una serie di iniziative comunitarie promosse dal Consiglio ECOFIN del 1° dicembre 1997 volte a “contrastare la concorrenza fiscale dannosa nell’Unione Europea”, prevedendo tre aree di intervento: un codice di condotta sulla tassazione delle imprese; la tassazione dei redditi da risparmio; l’applicazione delle ritenute sui pagamenti transfrontalieri di interessi e royalty tra le imprese. Quest’ultimo intervento si è tradotto nell’approvazione della Direttiva 2003/49/CE del Consiglio del 3 giugno 2003, recepita in Italia dal Decreto legislativo n. 143 del 30 maggio 2005.
In premessa occorre evidenziare che la Direttiva in commento si fonda sull’assunto che i redditi da risparmio sotto forma di pagamenti di interessi su crediti costituiscono redditi imponibili per i residenti di tutti gli Stati membri della Comunità europea. Pertanto, obiettivo finale della Direttiva è consentire che tali redditi corrisposti in uno Stato membro a beneficiari effettivi che siano persone fisiche, residenti in un altro Stato membro, siano soggetti a un’imposizione effettiva secondo la legislazione nazionale di quest’ultimo Stato membro.
Fermi restando gli articoli da 56 a 60 del Trattato istitutivo della Comunità europea che garantiscono la libera circolazione dei capitali, la Direttiva è finalizzata quindi a contrastare fenomeni di sottrazione di redditi alla potestà impositiva degli Stati, allorquando essi siano percepiti in uno stato diverso da quello di residenza del beneficiario.
In una prima proposta di Direttiva (risalente al 1998) la strada scelta per il raggiungimento degli predetti obiettivi si basava su una soluzione di compromesso, nota come “modello di coesistenza”, secondo cui ciascuno Stato membro avrebbe potuto scegliere se applicare una ritenuta fiscale sui pagamenti di interessi corrisposti a persone fisiche residenti in altri Stati membri oppure trasmettere informazioni sui relativi pagamenti allo Stato membro di residenza del beneficiario effettivo.
A tale proposta è seguito un intenso dibattito a livello politico e tecnico che ha portato ad una modifica sostanziale dell’impostazione di detto modello: alla scelta affidata agli Stati di ricorrere, alternativamente, all’applicazione di una ritenuta o alla trasmissioni di informazioni, è stata preferita una impostazione basata esclusivamente sullo scambio di informazioni.
Infatti, il Consiglio europeo di Santa Maria da Feira del 19-20 giugno 2000 ha individuato nello scambio di informazioni tra le Amministrazioni fiscali degli Stati membri lo strumento più idoneo al raggiungimento degli obiettivi perseguiti a livello europeo.
Sulla base di tali nuove linee guida, nella sessione del 26 e 27 novembre 2000, il Consiglio ECOFIN ha approvato all’unanimità il contenuto essenziale della Direttiva e le condizioni di attuazione della stessa, comprese le modalità di transizione tra le varie fasi. A quest’ultimo proposito è stato concordato che il sistema di scambio automatico di informazioni non riguardi inizialmente l’Austria, il Belgio e il Lussemburgo, posto che questi tre Stati membri non saranno tenuti, per un periodo transitorio, all’invio delle comunicazioni relative ai pagamenti di interessi effettuati nel proprio interno, pur mantenendo il diritto a ricevere le informazioni relative agli investimenti effettuati all’estero dai propri residenti.
In luogo delle comunicazioni, i tre Stati sopra menzionati sono obbligati dalla Direttiva all’applicazione di una ritenuta alla fonte (cosiddetta “euroritenuta”) sugli interessi pagati alle persone fisiche per un periodo transitorio, inizialmente fissato in non più di 7 anni, sino a quando le condizioni di tali Stati consentiranno di procedere allo scambio di informazioni. Quota parte di tale ritenuta è attribuita allo Stato membro di residenza del beneficiario.
Inoltre, onde evitare il pericolo di un dirottamento dei capitali da parte delle persone fisiche verso altri Stati e Territori extracomunitari (ossia non rientranti tra gli Stati tenuti all’osservanza della Direttiva), è sorta l’esigenza di promuovere l’adozione di misure equivalenti negli Stati Uniti d’America, nei cosiddetti “Paesi terzi chiave” ossia aventi un ruolo importante nella tassazione dei redditi da risparmio (Andorra, Liechtenstein, Principato di Monaco, San Marino e Svizzera) e nei territori dipendenti o associati degli Stati membri (Isole Anglonormanne, Isola di Man, nonché nei territori dipendenti o associati dei Caraibi).
Alla luce di tali nuove indicazioni scaturite in sede ECOFIN, gli Stati hanno raggiunto all’unanimità un accordo, licenziando, in data 3 giugno 2003, il testo definitivo della Direttiva.
Nel testo definitivo del documento, il predetto periodo transitorio, durante il quale l’Austria, il Belgio e il Lussemburgo applicano la ritenuta alla fonte, non ha una durata prestabilita in quanto esso perdura fintanto che i citati Paesi terzi chiave non garantiscano, sulla base di specifici accordi conclusi con la Unione Europea, uno scambio effettivo e completo di informazioni in materia di pagamento di interessi (come definito nel modello di accordo dell’OCSE sullo scambio di informazioni in materia fiscale del 18 aprile 2002) e fino a quando il Consiglio europeo non convenga all’unanimità sull’impegno degli Stati Uniti d’America a procedere allo scambio di informazioni su richiesta. E’ stato, pertanto, abbandonato il progetto di limitare il periodo transitorio ad un massimo di sette anni.
Con riferimento alla data di entrata in vigore della Direttiva, il Consiglio con la decisione del 19 luglio 2004 ha stabilito l’entrata in vigore della Direttiva - originariamente fissata al 1° gennaio 2005 - al 1° luglio 2005 previa la sussistenza delle seguenti condizioni:
- che i predetti Paesi terzi (Andorra, Liechtenstein, Principato di Monaco, San Marino e Svizzera), sulla base di accordi stipulati con la Comunità Europea, applichino misure equivalenti a quelle contenute nella Direttiva;
- che tutti i pertinenti territori dipendenti o associati degli Stati membri (Isole Anglonormanne, Isola di Man e territori dipendenti o associati dei Caraibi), sulla base di accordi bilaterali stipulati con i singoli Stati membri, adottino, a decorrere dalla data di entrata in vigore della Direttiva, lo scambio automatico di informazioni oppure applichino in via transitoria la stessa ritenuta alla fonte prevista per l’Austria, il Belgio e il Lussemburgo.
L’ultima verifica su tali condizioni è stata svolta dall’ECOFIN nella sessione del 7 giugno 2005 ed è stata resa definitiva nella riunione del Consiglio del 24 giugno 2005. In questa sede è stata confermata la decorrenza della Direttiva al 1° Luglio 2005.
A seguito della definitiva approvazione della Direttiva, il Governo italiano - sulla base della delega contenuta nelle “Disposizioni per l’adempimento degli obblighi derivanti dall’appartenenza dell’Italia alle Comunità europee. Legge comunitaria 2003” di cui all’articolo 1, commi 1 e 2, e Allegato A della legge 31 ottobre 2003, n. 306 - ha dato attuazione alla Direttiva stessa con il Decreto legislativo 18 aprile 2005, n. 84 (di seguito “Decreto”), pubblicato sulla Gazzetta Ufficiale n. 118 del 23 maggio 2005.
Inoltre, con due distinti provvedimenti del Direttore dell’Agenzia delle Entrate, entrambi dell’8 luglio 2005 e pubblicati sulla Gazzetta Ufficiale n. 162 del 14 luglio 2005, sono state stabilite le modalità per il rilascio e la revoca del certificato di cui all’articolo 1, comma 4, del Decreto, nonché le modalità per la trasmissione telematica all’Anagrafe tributaria delle informazioni cui sono tenuti i cosiddetti “agenti pagatori” degli interessi.
Il successivo provvedimento del Direttore Agenzia delle Entrate del 25 luglio 2005 (pubblicato sulla Gazzetta Ufficiale n. 179 del 3 agosto 2005) ha poi dato attuazione all’articolo 9 del Decreto ai fini della richiesta da parte del beneficiario effettivo residente nel territorio dello Stato di non applicazione dell’euroritenuta.
Sulla base di tali provvedimenti di attuazione, gli agenti pagatori dovranno rilevare i dati identificativi delle persone fisiche beneficiarie del pagamento degli interessi e comunicare le informazioni raccolte all’Agenzia delle Entrate la quale a sua volta provvederà a trasmetterle all’Amministrazione fiscale dello Stato di residenza del beneficiario effettivo.
Analogamente, l’Agenzia delle Entrate riceverà dalle Amministrazioni fiscali degli altri Stati membri le informazioni sui redditi da risparmio percepiti all’estero da persone fisiche residenti in Italia.
Prima di analizzare le disposizioni della Direttiva e dei citati provvedimenti di attuazione, si fa presente innanzitutto che la Direttiva non incide in alcun modo sulle legislazioni nazionali dei singoli Stati membri per quanto attiene al trattamento fiscale degli interessi percepiti da soggetti non residenti. Pertanto, i soggetti non residenti in Italia continuano ad essere assoggettati alle imposte sui redditi limitatamente ai redditi prodotti nel territorio dello Stato sulla base del principio di territorialità statuito dall’articolo 23 del testo unico delle imposte sui redditi, approvato con Decreto del Presidente della Repubblica 22 dicembre 1986, n. 917 e successive modificazioni e integrazioni (TUIR).
In particolare, si ricorda che ai sensi della lettera b), comma 1, del citato articolo 23 del TUIR sono imponibili nei confronti dei soggetti non residenti “i redditi di capitale corrisposti dallo Stato, da soggetti residenti nel territorio dello Stato o da stabili organizzazioni nel territorio stesso di soggetti non residenti”.
In deroga a tale disposizione di carattere generale, sono espressamente esclusi da tassazione, in quanto non si considerano prodotti nel territorio dello Stato, gli interessi e altri proventi derivanti da depositi e conti correnti bancari e postali percepiti da tutti i soggetti non residenti.
Inoltre, è previsto un regime di esenzione per gli interessi e altri proventi derivanti da titoli obbligazionari disciplinati dal Decreto legislativo 1° aprile 1996, n. 239, nonché per i redditi di capitale derivanti da mutui, depositi e conti correnti (diversi da quelli bancari e postali), da rendite perpetue e prestazioni annue perpetue, da fideiussione o altra garanzia, da operazioni di riporto e pronti contro termine su titoli e valute e di prestito titoli, qualora percepiti da soggetti residenti in Stati che consentono lo scambio di informazioni (cfr. art. 6 del D.Lgs. n. 239 del 1996 e art. 26-bis del D.P.R. n. 600 del 1973). Attualmente si tratta dei percettori residenti negli Stati inclusi nella cosiddetta “white list” di cui al Decreto ministeriale 4 settembre 1996 come risultante da successive modifiche ed integrazioni apportate dai decreti ministeriali del 25 marzo 1998, del 16 dicembre 1998, del 17 giugno 1999, del 20 dicembre 1999, del 5 ottobre 2000 e del 14 dicembre 2000.
E’ appena il caso di precisare che i proventi derivanti da prestiti di denaro corrisposti a soggetti non residenti sono assoggettabili alle ritenute di cui all’articolo 26, comma 5, del D.P.R. n. 600 del 1973, e, pertanto, non si applicano né le disposizioni di esenzione di cui all’articolo 26-bis del D.P.R. n. 600 del 1973, né quelle di esclusione per mancanza di territorialità di cui all’articolo 23 del TUIR.
Ad esclusione dei casi in cui è previsto un apposito regime di non imponibilità o un’imposizione definitiva ai sensi di altre specifiche norme, gli interessi percepiti da non residenti sono assoggettati a tassazione - ai sensi del predetto all’articolo 26, comma 5, del D.P.R. n. 600 del 1973 - con applicazione di una ritenuta alla fonte a titolo d’imposta da parte del sostituto d’imposta residente. La misura della ritenuta è pari al 12,50 per cento del provento percepito ed è elevata al 27 per cento se i percipienti sono residenti negli Stati o territori a regime fiscale privilegiato elencati nella cosiddetta “black list” di cui all’articolo 167 del TUIR ed indivi duati dal D.M. 21 novembre 2001.
In ogni caso, resta ferma l’applicazione della normativa più favorevole prevista in materia dalle convenzioni per evitare le doppie imposizioni sui redditi in vigore in Italia.

1. AMBITO DI APPLICAZIONE DELLA DIRETTIVA
Come detto in premessa, la Direttiva prevede lo scambio automatico di informazioni fra gli Stati membri relative a determinati pagamenti di interessi eseguiti da operatori economici, che come già detto sono denominati “agenti pagatori”, a favore di beneficiari effettivi che siano persone fisiche residenti ai fini fiscali in un altro Stato membro.

1.1 I redditi da risparmio oggetto di comunicazione
Con riferimento al campo di applicazione della Direttiva, il Consiglio europeo ha convenuto che debbano essere oggetto della comunicazione fra gli Stati membri: i pagamenti di interessi su crediti di qualsiasi natura e, in particolare, i redditi da obbligazioni nazionali o internazionali, gli interessi maturati realizzati alla cessione, al rimborso o al riscatto di tali crediti, gli interessi capitalizzati su obbligazioni a tasso zero e su prodotti similari, nonché i redditi distribuiti da fondi di investimento e gli interessi capitalizzati conseguiti attraverso fondi a capitalizzazione nella misura in cui tali redditi o interessi siano connessi a crediti. Rientrano nell’ambito applicativo della Direttiva anche i redditi similari derivanti da strutture utilizzate in sostituzione di fondi di investimento collettivo (trust, partnership, ecc.).
La definizione di “pagamenti di interessi” fornita dalla Direttiva e dalla relativa normativa di attuazione non reca un rinvio alla nozione fiscale di interessi desumibile dalla normativa fiscale nazionale, ma provvede autonomamente ad individuare le fattispecie di proventi da prendere in considerazione.
Il campo di applicazione della Direttiva è infatti limitato ai redditi da risparmio qualificabili come interessi “su crediti” secondo la definizione rinvenibile dalla medesima Direttiva, con esclusione, quindi, sia dei proventi derivanti da rapporti che, pur sottintendendo un impiego di capitale, comportino una partecipazione alle perdite dell’emittente, sia dei proventi finanziari derivanti da altre forme di investimento, tra cui i rendimenti derivanti dalle prestazioni pensionistiche ed assicurative in qualunque forma erogate, comprese quelle complementari.
Sicuramente rientrano nella nozione di “pagamenti di interessi” i proventi derivanti da tutti i rapporti, cartolarizzati o meno, che comportino la concessione in godimento a terzi di un capitale in denaro con l’obbligo di restituirlo. La normativa fa riferimento, infatti, agli “interessi relativi a crediti di qualsivoglia natura” e a quelli dei titoli del debito pubblico e delle altre obbligazioni.
Rientrano, altresì, nella nozione di interessi ai fini della Direttiva i proventi rivenienti dal possesso di quote o azioni di organismi di investimento collettivo del risparmio (OICR), con esclusione dei fondi immobiliari. In particolare, l’articolo 2, comma 1, lettera a), del Decreto, utilizzando una definizione di crediti mutuata da quella adottata nel Modello di Convenzione contro le doppie imposizioni sui redditi elaborato in sede OCSE, stabilisce che costituiscono oggetto di comunicazione i seguenti pagamenti di interessi:
a) gli interessi su crediti di qualunque natura;
b) gli interessi maturati alla cessione, al rimborso o al riscatto dei suddetti crediti.
Sono inoltre considerati “interessi” ai sensi della Direttiva:
c) i redditi distribuiti da organismi di investimento collettivo in valori mobiliari (OICVM) autorizzati ai sensi della Direttiva 85/611/CEE (cosiddetti “armonizzati”), da taluni altri OICR e da altri soggetti denominati “entità residuali”.
d) i redditi realizzati alla cessione, al rimborso o al riscatto di partecipazioni o quote dei predetti organismi ed entità qualora investano oltre il 40 % del loro attivo nei crediti oggetto della Direttiva. A decorrere dal 1° gennaio 2011 la percentuale del 40% è ridotta al 25%.

1.1.1 Interessi su crediti
Come specificato dall’articolo 2, comma 1, lettera a), del Decreto, costituiscono oggetto di comunicazione “gli interessi pagati o accreditati su un conto, relativi a crediti di qualsivoglia natura, assistiti o meno da garanzie ipotecarie e corredati o meno di una clausola di partecipazione agli utili del debitore, in particolare quelli derivanti da titoli di debito pubblico e quelli prodotti da obbligazioni, compresi gli altri proventi derivanti dai suddetti titoli o obbligazioni” (si veda anche l’art. 6 della Direttiva).
Tale definizione di “interessi” è molto ampia in quanto non è individuata una specifica causa del credito, né la qualità del debitore - che può essere, quindi, un soggetto pubblico o privato, un esercente o meno attività commerciale - né la residenza del debitore stesso (comunitaria o extracomunitaria). Inoltre, gli interessi – pagati direttamente o accreditati su un conto – possono essere relativi a crediti garantiti o meno e possono prevedere anche la corresponsione di un utile da parte del soggetto debitore.
Sono, invece, espressamente menzionati gli interessi e gli altri proventi derivanti da titoli obbligazionari, compresi i titoli del debito pubblico, salvo le obbligazioni alle quali la Direttiva non è immediatamente applicabile in base alla cosiddetta “clausola di grandfathering” di cui si riferisce oltre.
Gli interessi cui la Direttiva fa riferimento sono esclusivamente gli interessi cosiddetti “corrispettivi”, intendendosi per tali quelli che costituiscono la remunerazione per l’impiego del capitale. E’ infatti espressamente stabilito dall’articolo 1, comma 1, lettera a), della Direttiva e dall’articolo 2, comma 1, lettera a), del Decreto che gli interessi moratori non costituiscono pagamenti di interessi.
Tale principio assume validità, ai fini degli adempimenti derivanti dalla Direttiva, indipendentemente dalla circostanza che tali interessi siano qualificabili o meno come redditi di capitale per effetto di disposizioni interne.
Nell’ambito del nostro ordinamento, infatti, gli interessi moratori e quelli per dilazione di pagamento costituiscono redditi della stessa categoria di quelli da cui derivano i crediti su cui tali interessi sono maturati, sulla base della previsione di cui all’articolo 6, comma 2, del TUIR.
In sostanza, quindi, occorre fare riferimento a:
1. interessi derivanti da mutui, depositi, conti correnti, assistiti o meno da garanzie ipotecarie, rappresentati o meno da titoli o certificati;
2. interessi, premi e altri frutti dei titoli del debito pubblico, delle obbligazioni e titoli similari, compresi i proventi dei predetti titoli collegati all’andamento di parametri finanziari;
3. interessi relativi a crediti o a titoli di credito con clausole di partecipazione agli utili.
Inoltre, tenuto conto della genericità delle indicazioni contenute nella Direttiva e della mancanza di un’esplicita esclusione, si considerano inclusi nel suo ambito anche gli interessi dei finanziamenti eccedenti i limiti di cui all’articolo 98 del TUIR, direttamente erogati dal socio o dalle sue parti correlate, che sono riqualificati come utili a seguito della normativa sulla thin capitalization rule. Tale inclusione, come specificato anche dalla relazione illustrativa del Decreto, è volta alla semplificazione degli oneri posti a carico degli agenti pagatori, anche se essa comporta un ampliamento dell’ambito applicativo ad alcune componenti reddituali che in via di principio dovrebbero essere estranee alla normativa in questione.
Vi rientrano, inoltre, i proventi dei certificati di deposito, dei buoni fruttiferi, indipendentemente dalla loro durata, come pure i proventi di ogni tipo di titolo non avente natura partecipativa e quindi sia i titoli di massa (ad esempio, i certificati di partecipazione a taluni organismi d’investimento collettivo e i titoli atipici) sia i titoli individuali (quali, ad esempio, i certificati d’investimento, le cambiali e le accettazioni bancarie).
Come anticipato, i crediti possono prevedere la corresponsione di un utile da parte del debitore. E’ il caso, ad esempio, delle obbligazioni cosiddette “partecipanti” che assicurano una partecipazione agli utili della società emittente, senza partecipazione alle perdite e che nel nostro ordinamento, verificatesi determinate condizioni, sono assimilate alle azioni ed usufruiscono del medesimo regime fiscale (v. art. 44, comma 2, lett. a), del TUIR).
Al riguardo, nella relazione illustrativa della Direttiva è precisato che le obbligazioni corredate da una clausola di partecipazione agli utili del debitore devono essere considerate (per le finalità di cui trattasi) produttive di interessi e non di dividendi, a meno che i fondi prestati non partecipino effettivamente ai rischi sostenuti dal debitore.

1.1.2 Interessi maturati alla cessione, al rimborso o al riscatto di crediti
A norma della successiva lettera b), comma 1, dell’articolo 2, del Decreto, gli interessi oggetto della disciplina rilevano – oltre che nel caso in cui siano pagati o accreditati su un conto – anche qualora siano maturati alla cessione, al rimborso o al riscatto del credito da cui derivano. Come chiarito dalla relazione di accompagnamento alla Direttiva, sono compresi in tale ambito anche gli interessi maturati o capitalizzati alla cessione, al rimborso o al riscatto di obbligazioni a tasso zero, ovvero emesse sotto la pari e di crediti similari.
Il richiamo alla cessione del credito è finalizzato ad impedire che la normativa possa essere elusa attraverso il trasferimento del credito sul quale sono in corso di maturazione degli interessi. Si potrebbe verificare, ad esempio, la cessione di un titolo obbligazionario prima della messa in pagamento della cedola. In questa ipotesi la norma impone di considerare come “pagati” gli interessi maturati alla data dell’operazione di cessione, rimborso o riscatto.

1.1.3 Interessi distribuiti da taluni OICVM
L’articolo 2, comma 1, lettera c), del Decreto estende la definizione di pagamenti di interessi ai proventi periodici distribuiti da:
1. organismi di investimento collettivo in valori mobiliari autorizzati ai sensi della Direttiva 85/611/CEE (cosiddetti “OICVM armonizzati”);
2. altri soggetti denominati “entità residuali” che hanno scelto di essere trattati come OICVM armonizzati (cfr. oltre, paragrafo 1.4.1);
3. organismi di investimento collettivo del risparmio stabiliti al di fuori dell’Unione europea.
L’estensione della definizione di “interessi” ai fini della Direttiva si applica anche ai pagamenti di cui sopra effettuati per il tramite di un’entità residuale anche situata in un altro Stato membro. Ciò al fine di garantire che i redditi da risparmio ricevuti indirettamente per il tramite dei predetti organismi ed entità rientrino anch’essi nell’ambito della Direttiva.
Al riguardo, la Direttiva all’articolo 6, paragrafo 6, attribuisce agli Stati membri la facoltà di escludere dalla nozione di interessi i proventi distribuiti da organismi che non investano, direttamente o indirettamente (cioè attraverso il possesso di quote di altri organismi), più del 15% del proprio attivo in crediti.
Tale decisione è rimessa allo Stato membro in cui l’organismo di investimento è stabilito ed è vincolante nei riguardi degli altri Stati (cosiddetta regola “de minimis”).
Lo Stato italiano non ha esercitato tale opzione, per cui tutti i proventi distribuiti da OICVM italiani, da entità ad essi equiparate, nonché da organismi extracomunitari (cioè stabiliti in Stati terzi o in territori dipendenti o associati) ricadono nell’ambito applicativo della Direttiva e del Decreto in quanto considerati pagamento di “interessi”, indipendentemente dalla composizione dell’attivo degli organismi stessi.
Per quanto riguarda, invece, gli organismi esteri stabiliti negli altri Stati comunitari, occorrerà verificare se lo Stato di stabilimento ha esercitato o meno tale opzione, in quanto, in caso di esercizio, solo i proventi distribuiti da organismi il cui attivo sia costituito da crediti in misura superiore al 15% sono da considerare come interessi ai fini della Direttiva.
In proposito, l’articolo 4, comma 8, del Decreto stabilisce che, qualora i soggetti tenuti alle comunicazioni non siano in possesso degli elementi informativi necessari per verificare il superamento della percentuale del 15% dell’attivo investita in crediti, si presume che tale percentuale sia comunque superata.

1.1.4 Altri redditi derivanti da OICVM
La successiva lettera d), comma 1, dell’articolo 2 del Decreto include tra gli interessi oggetto di comunicazione anche i redditi realizzati alla cessione, al rimborso o al riscatto di partecipazioni o quote negli organismi ed entità equiparate, individuati nei punti 1, 2 e 3 del precedente paragrafo, qualora investano oltre il 40 % del loro attivo in crediti rientranti nell’ambito oggettivo della Direttiva. A tal fine rilevano anche gli investimenti indiretti in detti crediti effettuati tramite altri organismi di investimento o entità equiparate (è il caso, ad esempio, dei fondi dei fondi).
A decorrere dal 1° gennaio 2011 la percentuale del 40% è ridotta al 25%.
Al riguardo, si fa presente che, sulla base dell’articolo 6, paragr afo 1, ultimo periodo, della Direttiva, gli Stati membri hanno la possibilità di assoggettare alla disciplina in esame anche soltanto la parte dei proventi realizzati per effetto della partecipazione ai predetti OICVM, cosiddetti “fondi a capitalizzazione”, corrispondente ai redditi derivanti da pagamenti di interessi, secondo un criterio di trasparenza.
Il legislatore italiano non ha potuto esercitare tale facoltà in quanto secondo la normativa interna il reddito conseguito dagli organismi di investimento collettivo non è determinabile in via analitica per singole componenti reddituali, ma è costituito dal risultato complessivo della gestione calcolato per differenza tra il patrimonio netto dell’organismo rilevato al termine di ciascun anno e il patrimonio netto rilevato all’inizio dell’anno. Pertanto, la particolare modalità di determinazione degli interessi secondo il criterio della trasparenza non può essere applicata agli organismi italiani, per i quali l’intero provento viene considerato un pagamento di interessi, indipendentemente dalla composizione del loro patrimonio. Lo stesso vale inoltre per gli OICVM esteri, ovunque stabiliti, che hanno investito in crediti più del 40 per cento del loro attivo.
Considerato che tale soglia (40%) è comunque più elevata rispetto a quella indicata dall’articolo 6, paragrafo 6, della Direttiva (15%), si deve ritenere che la regola “de minimis” contenuta in tale ultima disposizione e illustrata al paragrafo 1.1.3, si applichi esclusivamente ai proventi periodici distribuiti dai medesimi soggetti.
A norma dell’articolo 4, comma 1, del Decreto, la percentuale del 40% deve essere determinata in base al regolamento o ai documenti costitutivi degli organismi di investimento collettivo in valori mobiliari o delle entità interessate o, in mancanza, in base all’effettiva composizione dell’attivo dei suddetti soggetti, avendo riguardo all’ultimo rendiconto o bilancio di esercizio approvato.
Al riguardo, la relazione illustrativa del Decreto precisa che per il reperimento delle informazioni circa la soglia del 40% gli agenti pagatori possono fare riferimento ai dati forniti dagli organismi ed entità agli information provider.
Come ulteriormente specificato dall’articolo 6, paragrafo 3, della Direttiva, nonché dall’articolo 4, comma 7, del Decreto, qualora i soggetti tenuti alle comunicazioni non siano in possesso degli elementi informativi necessari per verificare il superamento della percentuale del 40% dell’attivo investita in crediti, si presume che tale percentuale sia comunque superata.
In merito si rileva che, secondo prassi consolidata a livello internazionale, gli agenti pagatori applicano la cosiddetta “home country rule” – ossia le regole vigenti nel Paese in cui i fondi sono stabiliti – al fine di individuare i fondi e i proventi che rientrano nell’ambito applicativo della Direttiva, nonché per quantificare i proventi periodici e quelli derivanti dalla cessione, rimborso o riscatto delle quote. Sulla base di questa regola di semplificazione, gli agenti pagatori di ciascuno Stato membro dell’UE possono fare riferimento alle informazioni fornite dai fondi stessi o dagli agenti designati dai fondi. Analogamente, con riferimento ai fondi che investono in altri fondi, gli agenti pagatori fanno riferimento alle informazioni fornite da tali ultimi fondi secondo le regole vigenti nei Paesi ove questi sono stabiliti.
Per regole si devono intendere le normative primarie e secondarie e le istruzioni emanate dalle autorità competenti del Paese interessato.
Per i fondi stabiliti in Paesi terzi e in territori associati e dipendenti, gli agenti pagatori si devono attenere ai criteri sopra illustrati (vale a dire la “home country rule”) se detti fondi adottano le stesse regole utilizzate nei Paesi dell’UE.

1.2 Redditi da risparmio esclusi dall’obbligo di comunicazione
Come già anticipato in premessa, rientrano nell’ambito oggettivo di applicazione della Direttiva in esame esclusivamente gli interessi che derivano da crediti di qualsivoglia natura. Non sono quindi compresi in tale definizione tutti i rapporti aventi ad oggetto l’impiego di capitale, bensì soltanto quelli che siano rappresentativi di un rapporto di mutuo ossia i rapporti giuridici in relazione ai quali vi sia un obbligo di restituzione del denaro e delle altre cose fungibili oggetto del finanziamento.
Non vi rientrano, ad esempio, i redditi derivanti dal possesso di partecipazioni sociali, sia in forma di dividendi che di capital gain, nonché i proventi di natura finanziaria rivenienti da prestazioni pensionistiche complementari, comprese quelle erogate in forma assicurativa. A quest’ultimo proposito si esprime in tal senso il 13° considerando della Direttiva.
Non vi rientrano neanche i redditi derivanti dal possesso di quote di fondi di investimento immobiliare in considerazione della loro struttura configurativa che li porta allo svolgimento di una politica di investimento di natura sostanzialmente diversa da quella presa in considerazione dalla Direttiva stessa.
Si ritiene, inoltre, che debbano essere esclusi dall’ambito applicativo della Direttiva i proventi derivanti da contratti di riporto e di pronti contro termine su titoli e valute, nonché quelli derivanti dal mutuo di titoli garantito, in quanto essi non sono giuridicamente inquadrabili come “interessi” in senso proprio pur sottendendo un credito alla restituzione dei titoli o del capitale impiegato. I proventi relativi ai predetti contratti, essendo determinati come differenza positiva tra i prezzi globali di trasferimento dei titoli o delle valute, non hanno la caratteristica di essere determinabili in percentuale del capitale impiegato, così come in generale lo sono gli interessi derivanti da crediti.
Rimangono tuttavia soggetti agli obblighi di comunicazione imposti dalla Direttiva gli interessi e gli altri proventi dei titoli sottostanti i predetti contratti, pagati nel periodo di durata del rapporto o maturati alla data di cessione a termine dei titoli sottostanti, sempreché si tratti di titoli di credito rientranti nell’ambito oggettivo della Direttiva stessa.
Non rappresentano, altresì, un pagamento di interessi:
a) le rendite perpetue e le prestazioni annue perpetue. In tale caso, non si verifica l’assimilazione agli interessi, ancorché le rendite siano costituite a fronte di un impiego di capitale, per la mancanza di un credito per la restituzione del capitale, produttivo in interessi;
b) i compensi per prestazioni di fideiussione o di altra garanzia; anche nella presente fattispecie non sussiste un credito per la restituzione di un capitale;
c) gli utili derivanti dalla partecipazione al capitale o al patrimonio di società ed enti, in quanto la remunerazione non è relativa ad un capitale di credito bensì ad un capitale di rischio. Unica deroga che viene effettuata riguarda gli interessi relativi a finanziamenti che eccedono il limite di fisiologicità di cui all’articolo 98 del TUIR: in tal caso, anche se gli interessi eccedenti vengono riqualificati come “utili” ed assoggettati al medesimo trattamento tributario, sono trattati come “interessi” ai fini della Direttiva per motivi di semplificazione degli adempimenti degli agenti pagatori;
d) i redditi derivanti da associazioni in partecipazione e cointeressenza; le remunerazioni di detti contratti caratterizzati da un apporto di capitale o misto sono, infatti, assimilabili agli utili da partecipazione; mentre quelli con apporto di lavoro sono considerati redditi di lavoro o d’impresa;
e) i redditi compresi nei capitali corrisposti in dipendenza di contratti di assicurazione sulla vita e di capitalizzazione , essendo l’erogazione delle prestazioni collegate ad eventi aleatori.
In ogni caso, si fa presente che non rientrano fra gli interessi oggetto della Direttiva quelli derivanti da rapporti diversi da quelli di natura finanziaria: ad esempio, interessi per dilazioni di pagamento finalizzate all’acquisizione di beni o servizi .

1.2.1 Disposizioni transitorie per titoli obbligazionari in circolazione: la clausola di grandfathering
Particolari disposizioni sono poi stabilite dall’articolo 2, comma 5, del Decreto – in attuazione all’articolo 15 della Direttiva - per taluni titoli obbligazionari in corso di circolazione (cosiddetta “clausola di salvaguardia” o di “grandfathering”). Tali previsioni sono finalizzate ad evitare le conseguenze contrattuali negative connesse all’introduzione dell’obbligo dell’euroritenuta che potrebbero consistere nel rimborso anticipato delle emissioni in circolazione sul mercato ovvero nell’attivazione della clausola di lordizzazione dei pagamenti cedolari ossia di compensazione della ritenuta prelevata dallo Stato di stabilimento (cosiddette clausole di “gross up”).
In particolare, è previsto che durante il periodo transitorio di cui all’articolo 10 della Direttiva (durante il quale Austria, Belgio e Lussemburgo in luogo dello scambio di informazioni applicano la ritenuta alla fonte) e, comunque, non oltre il 31 dicembre 2010, non sono ricompresi tra i crediti rilevanti ai fini della Direttiva le obbligazioni nazionali e internazionali e gli altri titoli di credito negoziabili che siano stati emessi per la prima volta anteriormente al 1° marzo 2001 o il cui prospetto originario delle condizioni di emissione sia stato approvato prima di tale data dalle autorità preposte ai sensi della Direttiva 2001/34/CE del Parlamento europeo e del Consiglio del 28 maggio 2001 (riguardante l’ammissione di valori mobiliari alla quotazione ufficiale e l’informazione da pubblicare su detti valori) o dalle autorità responsabili di Stati terzi.
In sostanza, quindi, per gli Stati che non attuano lo scambio di informazioni, la clausola di grandfathering determina l’inapplicabilità della euroritenuta, mentre per gli altri Stati determina la non effettuazione della comunicazione dei pagamenti di interessi relativi ai predetti titoli.
Tuttavia, qualora la sottoscrizione di tali titoli abbia costituito oggetto di riapertura a decorrere dal 1° marzo 2002, rientrano tra i crediti:
a) l’intera emissione, costituita dalla prima emissione e da quelle successive, per i titoli emessi da governi o dagli enti collegati, che agiscono in qualità di autorità pubblica o il cui ruolo è riconosciuto da un trattato internazionale, indicati nell’Allegato A al Decreto;
b) le emissioni effettuate in occasione della riapertura di emissione, per i titoli emessi da qualsiasi altro emittente.
Qualora i soggetti tenuti alle comunicazioni non siano in possesso degli elementi informativi necessari per verificare la sussistenza delle elencate condizioni, l’intera emissione del titolo è considerata un credito, così come disposto dal comma 7 dell’articolo 2 del Decreto.
Si fa presente, infine, che per l’individuazione dei titoli obbligazionari ai quali si applica la citata clausola di salvaguardia, gli agenti pagatori possono avvalersi delle informazioni acquisite dagli information provider specializzati.

1.3 Definizione del beneficiario effettivo
Ai fini della Direttiva, per “beneficiario effettivo” si intende qualsiasi persona fisica, residente in un altro Stato membro, che percepisce un pagamento di interessi o a favore della quale è attribuito un pagamento di interessi.
Come specificato nella relazione di accompagnamento alla Direttiva, non rilevano in qualità di beneficiari effettivi le società o le altre persone giuridiche, bensì esclusivamente le persone fisiche anche se esercenti attività di impresa.
Infatti, per non imporre agli agenti pagatori oneri amministrativi troppo elevati, la Direttiva si applica indipendentemente dal fatto che i pagamenti di interessi costituiscano redditi d’impresa o redditi di capitale per la persona fisica a favore del quale vengono effettuati.
Sempre per esigenze di semplificazione, il destinatario di un pagamento di interessi è considerato, in generale, il beneficiario effettivo di tale pagamento a meno che dimostri di non averlo ricevuto a proprio vantaggio.
L’articolo 4 del Decreto prevede al riguardo che non rilevano i pagamenti di interessi ad una persona fisica che agisca:
- come agente pagatore a favore di un’altra persona fisica beneficiario effettivo ;
- per conto di altri soggetti, diversi dalle persone fisiche, inquadrabili nella categoria di agenti pagatori;
- per conto di un’altra persona fisica che è il beneficiario effettivo.
In questi casi, i soggetti tenuti alle comunicazioni devono acquisire una dichiarazione della persona fisica che percepisce o a favore della quale è attribuito un pagamento di interessi, che attesti la sussistenza di una delle condizioni sopra indicate (cfr. paragrafo 2.1.1)

1.4 Definizione dell’agente pagatore
Secondo la definizione contenuta nell’articolo 4, paragrafo 1, della Direttiva, per “agente pagatore” si intende “qualsiasi operatore economico che paga gli interessi al beneficiario effettivo, sia esso il debitore del credito che produce gli interessi o l’operatore incaricato dal debitore o dal beneficiario effettivo di pagare gli interessi o di attribuire il pagamento degli interessi”.
Sulla nozione di “operatore economico” la relazione alla Direttiva precisa che esso è rappresentato da “qualsiasi persona fisica o giuridica che paga interessi nel corso della sua attività professionale o commerciale”. La relazione prosegue chiarendo che “un operatore economico attribuisce il pagamento di interessi se ha l’incarico di assegnare l’attribuzione individuale degli interessi per conto del beneficiario effettivo. In termini di mercato tale operatore economico sarebbe spesso indicato come collecting agent. Lo scopo di questa definizione è garantire l’identificazione di un solo agente pagatore in ogni data catena di intermediari”.
Da ciò discende che quando non vi è coincidenza tra debitore degli interessi e agente pagatore, l’agente pagatore va identificato nell’ultimo intermediario della catena che paga o che attribuisce il pagamento degli interessi direttamente a favore del beneficiario effettivo.
In particolare, l’articolo 1 del Decreto individua la categoria dei soggetti, residenti in Italia che, agendo in qualità di agenti pagatori, sono tenuti a comunicare all’Agenzia delle Entrate le informazioni relative agli interessi pagati direttamente a persone fisiche, che ne siano beneficiarie effettive, residenti in un altro Stato membro. Rientrano nell’elenco:
- le banche;
- le società di intermediazione mobiliare (SIM);
- Poste italiane S.p.a.;
- le società di gestione del risparmio (SGR);
- le società finanziarie;
- le società fiduciarie;
- ogni altro soggetto, anche persona fisica, che per ragioni professionali o commerciali paga o attribuisce il pagamento di interessi a persone fisiche non residenti che ne siano beneficiarie effettive.
Sono, inoltre, considerati agenti pagatori le stabili organizzazioni in Italia degli predetti soggetti non residenti.
Le comunicazioni devono essere effettuate da tali soggetti non soltanto quando essi agiscono come debitori del credito che produce gli interessi (come è il caso, ad esempio, dell’emittente di un titolo obbligazionario), ma anche quando essi sono incaricati dal debitore al pagamento degli interessi ovvero quando sono incaricati dal beneficiario alla riscossione degli interessi stessi.
In sostanza, quindi, l’agente pagatore – se non è direttamente il debitore del credito - per essere tale, deve avere un incarico dal debitore o dal beneficiario effettivo di pagare o di attribuire il pagamento degli interessi.
Al riguardo, infatti, nella relazione al Decreto è specificato che non sono agenti pagatori “le banche o altre istituzioni autorizzate ad accettare depositi, quando eseguono le operazioni di accredito di interessi sul conto dei propri clienti, a meno che non abbiano esse stesse pagato tali interessi ovvero abbiano avuto un incarico da parte del debitore o del beneficiario effettivo di pagare o di attribuire il pagamento degli interessi”.
La regola in base alla quale l’agente pagatore va identificato nell’ultimo intermediario della catena che paga o che attribuisce il pagamento degli interessi direttamente a favore del beneficiario effettivo comporta che anche si tratti di interessi provenienti da agenti pagatori di Paesi tenuti ad applicare la ritenuta prevista dall’articolo 11 della Direttiva (vale a dire Austria, Belgio e Lussemburgo) che vengono attribuiti da un agente pagatore italiano direttamente a persone fisiche non residenti in Italia, la ritenuta stessa non è effettuata e l’agente pagatore italiano provvede ad effettuare le comunicazioni previste dalla Direttiva.
Ciò vale ad esempio nel caso di pagamenti relativi ad interessi distribuiti da OICVM armonizzati, stabiliti in uno dei predetti Stati (Austria, Belgio e Lussemburgo) e commercializzati in Italia e qui pagati a beneficiari effettivi che siano persone fisiche non residenti. In tale ipotesi, la banca corrispondente italiana per il cui tramite il pagamento degli interessi è effettuato, in qualità di agente pagatore, provvede all’effettuazione delle comunicazioni previste. Tale procedura opera sia nell’ipotesi di quote intestate formalmente alla banca corrispondente italiana c/terzi (nominee), sia nel caso in cui le quote siano intestate ai beneficiari effettivi.

1.4.1 Le entità residuali
La Direttiva distingue l’ipotesi in cui il pagamento o l’attribuzione di interessi avvenga direttamente a favore della persona fisica, da quella in cui il pagamento o l’attribuzione del pagamento sia a favore di cosiddette “entità residuali”.
La previsione di “entità residuali” ha l’evidente scopo di estendere ad esse la definizione di agente pagatore al fine di tener conto di soggetti che, rispetto agli altri intermediari obbligati alle comunicazioni, potrebbero non essere sottoposti ad analoga vigilanza da parte delle Amministrazioni fiscali dei vari Stati.
Il concetto di entità residuale ricomprende tutte quelle figure alle quali sono pagati o è attribuito un pagamento di interessi a vantaggio di un beneficiario effettivo.
E’ importante sottolineare che l’entità assume la veste di agente pagatore con riferimento alla percezione degli interessi da parte sua e non già al ritrasferimento degli stessi agli effettivi beneficiari. In tal senso, vengono denominati “agenti pagatori alla riscossione”.
Non sono considerate entità, in ossequio al dettato dell’articolo 4, paragrafo 2, della Direttiva:
1. le persone giuridiche;
2. i soggetti i cui redditi sono tassati secondo i criteri di determinazione del reddito di impresa;
3. gli organismi di investimento collettivo in valori mobiliari armonizzati.
Ed infatti, in linea con la Direttiva, l’articolo 1, comma 3, del Decreto specifica che sono tenuti agli obblighi di comunicazione, all’atto della riscossione dei pagamenti ricevuti, anche le entità residuali residenti alle quali sono pagati o è attribuito un pagamento di interessi a favore di un beneficiario effettivo non residente, a condizione che dette entità siano diverse da una persona giuridica o da un soggetto i cui redditi sono tassati secondo i criteri di determinazione del reddito d’impresa o da un OICVM armonizzato.
Ne consegue che ricadono nella categoria delle entità residuali, ai sensi dell’ordinamento interno:
1. gli enti non commerciali privi di personalità giuridica, tra i quali, i comitati, le associazioni e le fondazioni;
2. le società semplici e i soggetti equiparati ai sensi dell’articolo 5 del TUIR. Sono equiparati alle società semplici le società di fatto che non hanno per oggetto l’esercizio di attività commerciali e le associazioni senza personalità giuridica costituite fra persone fisiche per l’esercizio in forma associata di arti e professioni;
3. gli organismi di investimento italiano in valori mobiliari non autorizzati ai sensi della Direttiva 85/611/CE;
4. i trust, costituiti a norma degli articoli 10 e 11 della Convenzione dell’Aja del 1 luglio 1985, ratificata con legge 16 ottobre 1989, n. 364, non esercenti attività commerciale, con sede di amministrazione o oggetto principale dell’attività in Italia.
Non sono considerati, invece, entità residuali i fondi pensione e le forme assicurative (cfr. 13° considerando della Direttiva) e i fondi immobiliari (cfr. relazione al Decreto).
Le entità residuali devono assolvere gli stessi obblighi di comunicazione previsti per gli intermediari, con riferimento al momento di ricezione del pagamento, indicandone i beneficiari effettivi (cioè i propri soci/aderenti/beneficiari) qualora si tratti di persone fisiche residenti in altri Stati comunitari, senza attendere il momento dell’effettivo pagamento degli interessi ai beneficiari effettivi stessi. Ovviamente, nessun adempimento sarà, poi, dovuto, allorquando venga effettuato il pagamento di interessi ai beneficiari effettivi.
In alternativa, le entità possono scegliere di essere trattate, ai soli fini della Direttiva, alla stregua di un OICVM armonizzato (art. 4, par. 3, Direttiva e art. 1, comma 4, Decreto). In tale ipotesi, le entità possono dirsi “equiparate” agli OICVM armonizzati.
Tale opzione produce l’effetto di non considerare l’entità residuale agente pagatore all’atto della riscossione degli interessi ma soltanto nel momento in cui corrisponde gli interessi al beneficiario effettivo o attribuisce il pagamento di interessi direttamente a favore dello stesso. In sostanza, i proventi derivanti dalla partecipazione all’entità equiparata sono trattati come i proventi degli OICVM armonizzati e, pertanto, seguono le medesime regole di comunicazione previste per i redditi derivanti da detti organismi di investimento collettivo .
A tal fine, l’entità deve presentare un’apposita istanza all’Agenzia delle Entrate che, in caso di accoglimento, rilascerà un certificato.
Con provvedimento del Direttore dell’Agenzia delle Entrate dell’8 luglio 2005, pubblicato sulla Gazzetta Ufficiale n. 162 del 14 luglio 2005, sono state stabilite le modalità per il rilascio del suddetto certificato e per la sua revoca.
Sulla base del citato provvedimento direttoriale, l’istanza deve essere presentata alla Direzione Regionale dell’Agenzia delle Entrate competente in relazione al domicilio fiscale del soggetto, secondo lo schema allegato al Decreto stesso, e deve contenere i seguenti elementi a pena di inammissibilità:
A. i dati identificativi del soggetto istante;
B. i dati identificativi del rappresentante legale o del trustee;
C. l’indirizzo al quale devono essere effettuate le comunicazioni dell’Agenzia delle Entrate;
D. l’opzione per essere trattati come OICVM armonizzato;
E. la dichiarazione sostitutiva, ai sensi degli articoli 46 e 47 del Decreto del Presidente della Repubblica 28 dicembre 2000, n. 445, attestante che:
- il soggetto è fiscalmente residente in Italia, ovvero che la sede di amministrazione del trust o l’oggetto principale dell’attività è situato in Italia;
- che il soggetto è un’entità diversa da:
a) una persona giuridica;
b) un soggetto i cui redditi sono tassati secondo i criteri di determinazione del reddito di impresa;
c) un OICVM autorizzato ai sensi della Direttiva 85/611/CEE;
- la natura giuridica del soggetto;
- gli estremi identificativi dell’atto costitutivo e dello statuto o del regolamento;
F. sottoscrizione del rappresentante legale o negoziale o del trustee.
La mancata sottoscrizione può essere regolarizzata entro 30 giorni dal ricevimento dell’invito da parte dell’Ufficio finanziario.
Con specifico riferimento all’indicazione degli estremi identificativi dell’atto costitutivo e dello statuto o del regolamento degli OICVM non armonizzati, si precisa che - in mancanza degli estremi identificativi del regolamento – devono essere riportati gli estremi dell’autorizzazione della Banca d’Italia e la specificazione della SGR (denominazione, indirizzo e codice di identificazione fiscale) presso cui l’autorizzazione è depositata unitamente al regolamento.
Il certificato produce effetti per un periodo di cinque anni a decorrere dalla data del rilascio. Tuttavia, per il primo periodo di applicazione, si ritiene che possa farsi decorrere la validità dal 1° luglio 2005, in relazione alle istanze presentate dalle entità residuali entro il 31 dicembre 2005, al fine di non creare problemi alle entità medesime italiane che avevano già in corso investimenti presso intermediari esteri al momento di entrata in vigore del Decreto.
Nei predetti casi in cui al certificato può essere attribuita la decorrenza dal 1° luglio 2005, gli uffici emittenti apporranno nel secondo capoverso, in luogo delle parole “dalla data in cui è stato rilasciato”, le parole “dal 1° luglio 2005”.
Analogamente, negli stessi casi, nel testo inglese le parole “the date in which it has been issued” sono sostituite con le parole “1 July 2005”.
Il certificato può essere revocato dall’Agenzia stessa ove risulti l’insussistenza di fatti e circostanze dichiarati dal soggetto o per la sopravvenienza di fatti e circostanze influenti ai fini del rilascio del certificato oppure su richiesta dell’entità.
Il provvedimento di revoca della validità del certificato è notificato al soggetto e ha effetti a decorrere dalla data della notifica. Il certificato originale deve essere quindi restituito all’Agenzia delle Entrate emittente entro 15 giorni dalla data di notifica del provvedimento di revoca. L’entità ha poi l’obbligo di dare immediata notizia della revoca ad ogni operatore economico da cui riceve pagamenti di interessi.

2 ADEMPIMENTI POSTI A CARICO DEGLI AGENTI PAGATORI
Qualora il beneficiario effettivo degli interessi rientranti nell’ambito di applicazione della Direttiva sia residente in uno Stato membro diverso da quello in cui è stabilito l’agente pagatore, quest’ultimo è tenuto a rilevare le informazioni relative al beneficiario stesso e al relativo pagamento di interessi e a comunicarle all’Autorità fiscale competente del suo Stato membro di stabilimento.

2.1 Obblighi di rilevazione
A norma dell’articolo 3 del Decreto, gli agenti pagatori devono rilevare l’identità e la residenza dei beneficiari effettivi del pagamento degli interessi.
A tal fine, vengono individuati due distinti criteri per le:
1. relazioni contrattuali avviate anteriormente al 1° gennaio 2004;
2. relazioni contrattuali avviate o, in mancanza di relazioni contrattuali, per le transazioni effettuate a decorrere dal 1° gennaio 2004;
Relazioni contrattuali avviate anteriormente al 1° gennaio 2004
Per le relazioni contrattuali avviate prima del 1° gennaio 2004, l’identificazione dei beneficiari effettivi e la determinazione della residenza è effettuata sulla base delle informazioni acquisite dall’agente pagatore ai sensi del Decreto-legge 3 maggio 1991, n. 143, convertito dalla legge 5 luglio 1991, n. 197, contenente norme per limitare l’uso del contante e dei titoli al portatore nelle transazioni e per prevenire l’utilizzazione del sistema finanziario a scopo di riciclaggio.
Pertanto, l’identità del beneficiario effettivo è determinata mediante la rilevazione del nome, cognome e indirizzo e la sua residenza si considera stabilita nello Stato in cui si trova l’indirizzo permanente
E’ evidente che tale modalità di identificazione del beneficiario rappresenta una facilitazione per gli agenti pagatori che, nel caso di rapporti instaurati prima del 2004, possono evitare di rideterminare l’identità e la residenza dei propri clienti sulla base della indicazioni della Direttiva.
Al riguardo, per relazione contrattuale si deve intendere un rapporto giuridico connotato da un certo grado di stabilità e persistenza nel tempo (ad esempio, contratti di mutuo, di conto corrente, di gestione individuale, di deposito di titoli). Non possono, invece, essere definite tali le occasionali transazioni che di per sé non presuppongono una relazione sottostante di carattere perdurante.
L’obbligo di identificazione può essere considerato assolto anche per le operazioni successive al 1° gennaio 2004 in tutti i casi in cui si verificano le seguenti circostanze:
- il beneficiario è stato già oggetto di identificazione da parte dell’intermediario prima del 1° gennaio 2004;
- la relazione contrattuale che ha dato luogo all’identificazione è ancora in essere e l’operazione considerata si riferisce a tale relazione ;
- non è necessario, sulla base della normativa interna, procedere ad una nuova ulteriore identificazione.
Inoltre, sempreché il beneficiario sia stato già identificato dallo stesso agente pagatore per effetto di una relazione contrattuale preesistente al 1° gennaio 2004 ed ancora in essere, non è necessario procedere ad un’ulteriore identificazione del beneficiario per le semplici operazioni poste in essere successivamente.
Relazioni contrattuali avviate dal 1° gennaio 2004
Per le relazioni contrattuali avviate o, in mancanza di relazioni contrattuali, per le transazioni effettuate dal 1° gennaio 2004, l’identità del beneficiario effettivo è determinata mediante la rilevazione del nome, cognome e indirizzo e, nel caso in cui esista, del codice fiscale attribuito dallo Stato membro in cui ha la residenza fiscale. Tali dati sono rilevabili dal passaporto o dalla carta d’identità ufficiale presentati dal beneficiario effettivo.
Qualora il codice fiscale non sia indicato sul passaporto, sulla carta d’identità o su qualsiasi altro documento d’identità probante (compreso eventualmente, il certificato di residenza fiscale), l’identità deve essere completata dall’indicazione della data e del luogo di nascita stabiliti sulla base del passaporto o della carta d’identità ufficiale.
Se l’indirizzo non è precisato nel passaporto o nella carta d’identità, questo è determinato in base a qualsiasi altro documento probante presentato dal beneficiario effettivo.
La residenza si considera stabilita nello Stato in cui si trova l’indirizzo permanente del beneficiario ed è determinata sulla base dell’indirizzo che figura sul passaporto o sulla carta d’identità ufficiale o, se necessario, sulla base di qualsiasi altro documento probante presentato dal beneficiario effettivo.
Nel caso in cui una persona fisica – nonostante presenti un passaporto o una carta d’identità ufficiale rilasciati da uno Stato membro - si dichiari residente in uno Stato terzo, la residenza è determinata mediante un certificato di residenza fiscale rilasciato dall’autorità competente dello Stato terzo in cui la persona fisica afferma di essere residente. In mancanza di tale certificato, si considera che la residenza sia stabilita nello Stato membro che ha rilasciato il passaporto o qualsiasi altro documento d’identità ufficiale.
Tali modalità di rilevazione del beneficiario devono ritenersi applicabili, a norma dell’articolo 11 del Decreto, anche ai residenti dei territori dipendenti o associati con i quali l’Italia ha stipulato accordi internazionali. In particolare, vanno rilevati i dati relativi ai soggetti residenti nei seguenti territori nei confronti dei quali l’Italia è tenuta all’invio delle comunicazioni:
- Jersey;
- Guernsey
- Isle of Man;
- Antille Olandesi;
- British Virgin Islands
- Montserrat
- Aruba.
Infine, si fa presente che anche Andorra, Liechtenstein, Principato di Monaco, San Marino e Svizzera (i cosiddetti “Paesi terzi chiave”) hanno stipulato accordi con la Comunità europea, tutti entrati in vigore nel periodo maggio-giugno 2005, che stabiliscono misure equivalenti a quelle definite dalla Direttiva. In particolare i predetti Stati operano le ritenute sugli interessi corrisposti a beneficiari residenti in Paesi dell’Unione. Tuttavia, nessuno di tali trattati prevede l’invio automatico di comunicazioni da parte di Paesi dell’Unione europea relativamente agli interessi attribuiti a residenti nei predetti Stati terzi.

2.1.1 Pagamento di interessi a persona fisica diversa dal beneficiario effettivo o ad entità
L’articolo 4 del Decreto prevede che gli obblighi di rilevazione dell’identità e della residenza del beneficiario effettivo del pagamento degli interessi non si applicano nel caso in cui la persona fisica agisca:
a) come agente pagatore che effettua o attribuisce il pagamento di interessi a favore di un’altra persona fisica beneficiario effettivo, come debitore del credito che produce interessi o come incaricato dal debitore o dal beneficiario effettivo di pagare o di attribuire il pagamento di interessi; da tale previsione, in sostanza, discende che nella categoria di agenti pagatori possono rientrare anche le persone fisiche che in tal caso sono tenuti all’effettuazione delle comunicazioni ai sensi dell’articolo 1 del Decreto e degli altri adempimenti propri degli agenti pagatori;
b) per conto di altri soggetti, diversi dalle persone fisiche, inquadrabili nella categoria di agenti pagatori, ossia per conto di:
- una persona giuridica;
- un’entità i cui redditi sono tassati secondo i criteri di determinazione del reddito di impresa;
- un organismo di investimento collettivo in valori mobiliari (OICVM) armonizzato (ossia autorizzato ai sensi della Direttiva 85/611/CEE);
- un’entità residuale – che non ha optato per essere trattata come un OICVM armonizzato - alla quale sono pagati o è attribuito un pagamento di interessi a vantaggio del beneficiario effettivo.
In questi casi il percettore degli interessi non è il beneficiario effettivo né agisce in qualità di agente pagatore: nella relazione alla Direttiva il percettore viene definito quale “agente intermediario”.
Nel caso particolare in cui la persona fisica agisca per conto di un’entità residuale stabilita in un altro Stato membro è previsto l’obbligo di comunicare de nominazione e indirizzo dell’entità stessa all’operatore economico che effettua il pagamento degli interessi, il quale, a sua volta, è tenuto a trasmettere tali informazioni al proprio Stato membro di stabilimento.
c) per conto di un’altra persona fisica che è il beneficiario effettivo. In tal caso, il percettore persona fisica comunica l’identità di tale beneficiario effettivo determinata secondo le regole ordinarie.
Ai fini dell’irrilevanza dei pagamenti di interessi nei casi sopra elencati, il comma 2 dell’articolo 4 del Decreto prevede che i soggetti tenuti alle comunicazioni debbano acquisire una dichiarazione della persona fisica che percepisce o a favore della quale è attribuito un pagamento di interessi, che attesti la sussistenza di una delle condizioni indicate alle lettere sub a), b), e c). Al riguardo, in mancanza di diverse previsioni normative, la dichiarazione di parte può essere resa nelle forme dell’autocertificazione.
Il comma 3 della medesima disposizione stabilisce, inoltre, che nell’ipotesi in cui i soggetti tenuti alle comunicazioni dispongano di informazioni secondo le quali il destinatario del pagamento di interessi potrebbe non essere il beneficiario effettivo, essi devono adoperarsi in modo adeguato per determinare l’identità del reale beneficiario effettivo. Tuttavia, laddove l’agente pagatore non sia in grado di stabilire chi sia in realtà il beneficiario effettivo, continua a considerare come tale il destinatario degli interessi.
E’ inoltre previsto che nel caso in cui i soggetti tenuti alle comunicazioni pagano o attribuiscono interessi ad un’entità residuale residente in un altro Stato membro, questi rilevano la denominazione e l’indirizzo dell’entità, a meno che non sia provato, anche mediante apposita dichiarazione (ovvero attraverso elementi informativi già acquisiti dagli intermediari in sede di procedure di identificazione della clientela previste da altre disposizioni di legge) che detta entità:
- sia una persona giuridica, un soggetto i cui redditi sono tassati secondo i criteri di determinazione del reddito d’impresa, ovvero un OICVM “armonizzato” (tenendo conto che per la Finlandia e la Svezia non sono considerate persone giuridiche le tipologie di soggetti individuate dall’articolo 4, comma 5, della Direttiva e riportate all’articolo 4, comma 4, lettera a), nn. 1) e 2) del Decreto);
- abbia optato, ai fini della Direttiva e secondo quanto previsto dall’articolo 4, comma 3, della medesima, per essere trattata come un OICVM armonizzato.
Le comunicazioni non devono inoltre essere effettuate nei confronti di quelle entità situate nel territorio di uno Stato membro che abbia esercitato l’opzione di cui all’articolo 6, paragrafo 6, della Direttiva (cosiddetta regola “de minimis” di cui al paragrafo 1.1.3). A tal fine, i soggetti tenuti alle comunicazioni devono acquisire dalle suddette entità, a norma dell’articolo 4, comma 5, del Decreto, un’apposita dichiarazione dalla quale risulti la sussistenza di tale condizione.

2.2 Obblighi di comunicazione
Costituiscono oggetto di comunicazione:
a) l’identità e la residenza del beneficiario effettivo (secondo le indicazioni fornite al paragrafo 1.5);
b) la denominazione e indirizzo;
c) il numero di conto del beneficiario effettivo (codice IBAN) o, in assenza di tale riferimento, gli elementi che consentono l’identificazione del credito che produce gli interessi (quale, ad esempio, il codice ISIN per i titoli, il codice SWIFT o altro);
d) le informazioni relative al pagamento di interessi.
Con specifico riferimento alle informazioni relative al pagamento di interessi l’articolo 8 della Direttiva individua le informazioni minime che l’agente pagatore è tenuto a comunicare. Dette informazioni si differenziano a seconda della categoria di “pagamento di interessi” e possono riguardare:
- l’importo degli interessi pagati o;
- l’intero importo della distribuzione ovvero l’intero importo della cessione, del riscatto o del rimborso.
Sulla base della medesima disposizione, inoltre, gli Stati membri possono limitare le informazioni minime - riguardo al pagamento di interessi - all’intero importo degli interessi o dei redditi e all’intero importo dei proventi per l’ipotesi della cessione, del riscatto o del rimborso.
La scelta operata dal legislatore italiano è stata quella di comunicare un “dato complessivo”.
In particolare, cosi come anche stabilito dal provvedimento del Direttore dell’Agenzia dell’8 luglio 2005 in tema di modalità e termini di trasmissione delle comunicazioni, pubblicato sulla Gazzetta Ufficiale n. 162 del 14 luglio 2005, deve essere comunicato:
- l’ammontare degli interessi pagati a accreditati, per gli interessi su crediti pagati o accreditati su un conto (es. interessi su depositi e conti correnti, cedole dei titoli obbligazionari);
- l’intero ammontare del corrispettivo della cessione o delle somme attribuite in sede di rimborso o di riscatto, per gli interessi maturati o capitalizzati alla cessione, al rimborso o al riscatto dei crediti (es. interessi realizzati al rimborso o al riscatto di obbligazioni a tasso zero, di obbligazioni emesse sotto la pari);
- l’intero ammontare dei redditi distribuiti da OICVM armonizzati, dalle entità residuali ad essi equiparate, da organismi di investimento collettivo stabiliti al di fuori della Comunità europea;
- l’ammontare del corrispettivo della cessione o delle somme attribuite in sede di rimborso o di riscatto, per i redditi realizzati alla cessione, al rimborso o al riscatto di partecipazioni o quote in OICVM armonizzati, in entità ad essi equiparate e in organismi di investimento collettivo stabiliti al di fuori della Comunità europea;
- l’ammontare degli interessi attribuibile a ciascuno dei membri di un’entità residuale per i quali sussista l’obbligo di comunicazione, per gli interessi pagati o accreditati ad un’entità residuale residente che non ha optato per essere trattata come un OICVM armonizzato;
- l’ammontare totale degli interessi pagati o attribuiti all’entità, nonché la denominazione e l’indirizzo dell’entità, per gli interessi pagati o accreditati ad un’entità residuale non residente che non ha optato per essere trattata come un OICVM armonizzato.
Nel caso di conti intestati a più soggetti che non si trovino tutti nelle medesime condizioni (ad esempio, in quanto residenti in diversi Paesi dell’Unione Europea e/o in Paesi terzi), si ritiene che le comunicazioni debbano essere effettuate in modo che ogni Stato riceva esclusivamente i dati relativi ai beneficiari propri residenti. A tal fine, gli agenti pagatori italiani sono tenuti a comunicare per ogni beneficiario residente in un altro Stato dell’Unione Europea i soli interessi ad esso attribuibili. Nel caso in cui non vi siano elementi sufficienti per individuare la percentuale di attribuzione degli interessi a ciascun beneficiario, i redditi devono essere attribuiti in parti uguali a tutti i cointestatari.
Ovviamente rimane ferma la possibilità da parte del soggetto di dimostrare di non aver ricevuto il pagamento a proprio vantaggio, secondo quanto previsto dall’articolo 2, comma 2, lettera b) , della Direttiva.
Diversamente, qualora in un conto intestato a più soggetti vengano accreditati redditi derivanti dalla partecipazione o da quote di OICVM intestate soltanto ad uno solo o ad alcuni dei soggetti, la comunicazione deve avere ad oggetto esclusivamente i dati relativi ai beneficiari effettivi di tali redditi in proporzione alle quote detenute. Lo stesso dicasi qualora gli interessi di cui alle lettere a) e b), dell’articolo 6, comma 1, della Direttiva derivino da crediti la cui titolarità sia attribuibile soltanto ad uno o ad alcuni dei cointestatari del conto.
Se il conto corrente su cui vengono accreditati gli interessi ha un’intestazione diversa dal deposito dei titoli da cui tali interessi derivano, la comunicazione deve essere effettuata esclusivamente con riferimento all’intestatario o agli intestatari del deposito titoli che, in linea generale, possono essere considerati, secondo quanto disposto dall’articolo 1, comma 1, del Decreto, gli effettivi beneficiari, dal momento che sono questi i soggetti che ricevono il pagamento degli interessi relativi ai titoli detenuti nel conto stesso.

2.3 Modalità e termini di trasmissione degli elementi informativi
Le modalità e i termini di trasmissione dei dati informativi all’Amministrazione finanziaria sono stati definiti, ai sensi dell’articolo 6, comma 1, del Decreto, con il citato provvedimento del Direttore dell’Agenzia delle Entrate dell’8 luglio 2005.
Il termine per la trasmissione delle comunicazioni relative all’anno solare precedente è il 30 aprile di ciascun anno.
A tal fine, deve essere utilizzato il servizio telematico Entratel o Internet.
L’Agenzia delle Entrate comunicherà le informazioni agli altri Stati membri entro il 30 giugno dell’anno successivo a quello nel corso del quale sono stati effettuati i pagamenti di interessi. Si applicheranno, ove non contrastino con la normativa in esame, le disposizioni contenute nella Direttiva 77/799/CEE relativa alla reciproca assistenza fra le Autorità competenti in materia di imposte dirette.
In particolare, l’articolo 9, comma 3, della Direttiva dispone espressamente che l’articolo 8 (“Limiti allo scambio di informazioni”) della citata Direttiva 77/799 non trova applicazione nella materia in esame, con la conseguenza che anche i Paesi che applicano la ritenuta devono ricevere le informazioni dagli altri Stati membri che attuano lo scambio di informazioni senza che sia strettamente rispettata la condizione di reciprocità ai fini del previsto scambio automatico.
A norma dell’articolo 6, comma 2, del Decreto nei casi di omessa, incompleta o inesatta comunicazione delle informazioni è prevista l’applicazione di una sanzione amministrativa da 2.065 euro a 20.658 euro; nei casi in cui le comunicazioni siano effettuate con un ritardo non superiore a trenta giorni, si applica la sanzione minima.

3 EURO RITENUTA
Come già anticipato in premessa, il sistema di scambio automatico di informazioni non riguarda inizialmente l’Austria, il Belgio e il Lussemburgo che durante il periodo transitorio di cui all’articolo 10 della Direttiva non sono tenuti all’invio delle comunicazioni relative ai pagamenti di interessi effettuati nel proprio interno, pur mantenendo il diritto a riceverle in relazione agli investimenti effettuati all’estero dai propri residenti.
Durante tale periodo, detti Stati prelevano una ritenuta alla fonte (cosiddetta “euroritenuta”) nella misura del 15% nei primi tre anni del periodo transitorio, del 20% per i tre anni seguenti e del 35% successivamente.
I predetti Stati hanno, comunque, facoltà, all’interno del periodo transitorio, di modificare autonomamente la propria decisione, per passare al sistema delle comunicazioni nominative.
Al riguardo, si osserva che gli interessi su cui è applicata la ritenuta alla fonte sono, in linea di principio, gli stessi che formano oggetto di comunicazioni nominative. Peraltro, l’articolo 11 della Direttiva sancisce il principio di commisurazione del prelievo “proporzionalmente al periodo di detenzione del credito da parte del beneficiario effettivo”. Ciò implica che l’agente pagatore – sempreché in possesso delle adeguate informazioni – debba applicare la ritenuta sulla sola quota di interessi maturata nel periodo di possesso del titolo di credito o di detenzione del credito stesso.
Inoltre, l’applicazione della ritenuta alla fonte da parte dello Stato membro dell’agente pagatore non impedisce allo Stato membro di residenza fiscale del beneficiario di assoggettare a tassazione gli stessi redditi secondo la propria legislazione interna, fatta salva l’osservanza del trattato, ossia avendo cura di assicurare l’eliminazione della doppia imposizione sul reddito.
A norma del successivo articolo 12 della Direttiva, il gettito derivante dall’euroritenuta deve essere ripartito con gli Stati membri di residenza del beneficiario effettivo degli interessi. In particolare, il trasferimento di una quota pari al 75% della ritenuta deve essere effettuato da parte dello Stato membro dell’agente pagatore entro i sei mesi successivi al termine del proprio anno fiscale.
Sul punto, la relazione precisa che all’atto di tale trasferimento non è dovuta alcuna informazione circa l’identità del beneficiario effettivo. In deroga all’applicazione della ritenuta alla fonte, il beneficiario effettivo del pagamento di interessi può chiedere all’agente pagatore che non venga prelevata la ritenuta, dietro rinuncia all’anonimato fiscale.
A tal fine, l’articolo 13 della Direttiva individua due differenti modalità:
a) una procedura che consenta al beneficiario effettivo di autorizzare espressamente l’agente pagatore a comunicare informazioni sui pagamenti che riceve ;
b) una procedura intesa a garantire che non venga prelevata la ritenuta alla fonte se il beneficiario effettivo presenta al suo agente pagatore un certificato rilasciato a suo nome dall’autorità competente del suo Stato membro di residenza fiscale.
Con provvedimento del Direttore dell’Agenzia del 25 luglio 2005, pubblicato sulla Gazzetta Ufficiale n. 179 del 3 agosto 2005 - rettificato con comunicato del Direttore pubblicato sulla Gazzetta Ufficiale n. 192 del 19 agosto 2005 – ed emanato in attuazione dell’articolo 9 del Decreto, sono state individuate le modalità di presentazione dell’istanza e i suoi requisiti, nonché i termini e le modalità di rilascio del certificato. Il provvedimento ha altresì approvato lo schema di istanza per il rilascio del certificato.
L’istanza per il rilascio del certificato - valido ai fini della non applicazione dell’euroritenuta da parte degli Stati membri che abbiano adottato la procedura sub b) – può essere presentata dalle persone fisiche residenti in Italia, beneficiarie effettive di pagamenti di interessi eseguiti da agenti pagatori stabiliti negli Stati membri autorizzati a prelevare la predetta ritenuta.
L’istanza, in carta libera, deve essere presentata all’Ufficio locale dell’Agenzia delle Entrate competente in relazione al domicilio fiscale del beneficiario e deve contenere a pena di inammissibilità:
a) nome e cognome del soggetto beneficiario effettivo ;
b) codice fiscale, residenza anagrafica e, se diverso dalla residenza anagrafica, domicilio fiscale;
c) denominazione, oppure nome e cognome, e indirizzo dell’agente pagatore non residente tenuto all’applicazione della ritenuta;
d) dichiarazione sostitutiva, resa ai sensi degli art. 46 e 47 del Decreto del Presidente della Repubblica 28 dicembre 2000, n. 445, comprovante:
- che il soggetto è residente ai fini fiscali in Italia;
- che il soggetto è il beneficiario effettivo dei pagamenti di interessi eseguiti dall’agente pagatore;
- il numero di conto del beneficiario effettivo o, in assenza di tale riferimento, i dati identificativi del titolo di credito che produce gli interessi, inclusi quelli relativi alla quantità (codice ISIN di ciascun titolo o, se tale codice non è noto, i seguenti elementi: emittente, tasso, ove previsto, data di emissione e maturazione, denominazione, valuta) ;
e) sottoscrizione del beneficiario effettivo.
La mancata sottoscrizione può essere sanata se l’interessato provvede alla regolarizzazione dell’istanza entro trenta giorni dal ricevimento dell’invito da parte dell’Ufficio locale.
Il certificato rilasciato dall’Agenzia è valido per un periodo di tre anni a decorrere dalla data del rilascio.
La presentazione del certificato all’agente pagatore ha come effetto quello della non applicazione della ritenuta alla fonte.
Il provvedimento in commento si applica anche ai fini della procedura prevista dall’articolo 9 dell’Accordo tra la Comunità Europea e il Principato di Andorra che stabilisce misure equivalenti a quelle definite dalla Direttiva, nonché in attuazione delle analoghe disposizioni contenute negli accordi internazionali conclusi dall’Italia con taluni dei territori indipendenti e associati elencati nell’allegato B al Decreto (ossia: Jersey, Guernsey, Isle of Man, Antille Olandesi, British Virgin Islands, Turks and Caicos) qualora questi adottino la medesima procedura ai fini della non applicazione della ritenuta

4 ELIMINAZIONE DELLE DOPPIE IMPOSIZIONI
Al fine di eliminare la doppia imposizione che potrebbe derivare dall’applicazione dell’euroritenuta, l’articolo 10 del Decreto, in linea con quanto stabilito dall’articolo 14 della Direttiva, riconosce al beneficiario effettivo un credito di imposta determinato ai sensi dell’articolo 165 del TUIR.
E’ inoltre stabilito che se l’ammontare del credito così determinato è inferiore all’importo della ritenuta operata, il beneficiario effettivo può chiedere il rimborso di tale differenza ovvero dell’intera ritenuta o, in alternativa, utilizzare la modalità di compensazione prevista dall’articolo 17 del Decreto legislativo 9 luglio 1997, n. 241.
Al rimborso della ritenuta o alla compensazione della differenza possono ricorrere anche i contribuenti ai quali non sia applicabile l’articolo 165 del TUIR.
E’ il caso dei redditi di capitale di fonte estera che non concorrono a formare il reddito complessivo del residente italiano in quanto sottoposti ad imposizione definitiva tramite una ritenuta alla fonte a titolo d’imposta o un’imposta sostitutiva o mediante l’autoliquidazione dell’imposta sostitutiva a cura del contribuente in sede di presentazione della dichiarazione dei redditi (quali, ad esempio, gli interessi su depositi o conti correnti esteri, interessi, premi ed altri frutti di titoli obbligazionari emessi all’estero).
Inoltre, qualora sugli stessi interessi – oltre alla ritenuta applicata dagli agenti pagatori di Austria, Belgio e Lussemburgo – sia applicata un’imposta ai sensi delle normativa nazionale dello Stato da cui provengono gli interessi o ai sensi di disposizioni contenute in una Convenzione per evitare le doppie imposizioni, quest’ultima va imputata prioritariamente rispetto alla ritenuta prevista dalla Direttiva, ai fini del calcolo del credito d’imposta di cui all’articolo 165 del TUIR.
E’ il caso, ad esempio, di interessi dovuti da un debitore francese pagati da un agente pagatore lussemburghese ad un beneficiario effettivo italiano. In tal caso il credito d’imposta e la relativa detrazione devono essere comunque calcolati separatamente per ciascun Stato, secondo quanto disposto dall’articolo 165, comma 3, del TUIR.
Pertanto, con riferimento ad interessi compresi nel reddito complessivo, deve essere detratto prioritariamente dall’imposta netta il credito relativo alla ritenuta operata sulla base di disposizioni convenzionali o nazionali, determinato in base all’articolo 165 del TUIR, e, successivamente, qualora vi sia capienza, può essere operata la detrazione relativa alla ritenuta operata ai sensi dell’articolo 11 della Direttiva. Se il credito d’imposta ottenibile in tal modo non è sufficiente per eliminare totalmente la doppia imposizione, il contribuente può chiedere il rimborso della parte rimanente della ritenuta. In alternativa al rimborso, qualora ne ricorrano le condizioni, il contribuente può utilizzare la modalità di compensazione di cui all’articolo 17 del Decreto legislativo 9 luglio 1997, n. 241.
Con riferimento invece ai redditi che non concorrono alla formazione del reddito complessivo e che sono gravati da ritenute nazionali o convenzionali e da ritenute previste dalla Direttiva, il contribuente italiano può chiedere direttamente il rimborso delle sole ritenute applicate ai sensi della Direttiva. In alternativa, anche in questo caso, può utilizzare la predetta modalità di compensazione di cui al Decreto legislativo n. 241 del 1997. Ovviamente, in tali casi non sarà possibile ottenere, ai sensi della normativa nazionale, l’eliminazione della doppia imposizione per le ritenute operate sulla base della normativa vigente nel Paese della fonte del reddito.

5 DECORRENZA
Come anticipato in premessa, l’articolo 17, paragrafo 2, della Direttiva, aveva inizialmente stabilito la decorrenza delle disposizioni ivi contenute alla data del 1° gennaio 2005.
Successivamente, il Consiglio con decisione del 19 luglio 2004 – modificando la citata disposizione della Direttiva – ha prorogato tale decorrenza al 1° luglio 2005.
Al riguardo, in sede di Consiglio ECOFIN del 12 aprile 2005 è stato specificato che ricadono nell’ambito applicativo della Direttiva esclusivamente gli interessi maturati a partire da tale data.
Tuttavia, il Decreto di attuazione della Direttiva ha previsto all’articolo 12 che le disposizioni “si applicano ai pagamenti di interessi effettuati a decorrere dal 1° luglio 2005” privilegiando il principio di cassa, piuttosto che quello di maturazione degli interessi stessi.
Tale impostazione è coerente con la scelta operata dallo Stato italiano di avvalersi dell’opzione prevista dall’articolo 8 della Direttiva, in base alla quale gli Stati membri possono limitare le informazioni minime all’intero importo degli interessi o dei redditi e all’intero importo dei proventi della cessione, del riscatto o del rimborso pagati a decorrere dal 1° luglio 2005, anche se maturati anteriormente.

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