Circolare Agenzia Entrate n. 54 del 11.10.2007

Art. 44, comma 1, del DPR 26 aprile 1986, n. 131 - Vendite di aziende effettuate nell'ambito dell'amministrazione straordinaria delle grandi imprese in stato di insolvenza ai sensi del D.Lgs. 8 luglio 1999, n. 270
Circolare Agenzia Entrate n. 54 del 11.10.2007

1. Premessa
E' stata sottoposta alla scrivente la questione concernente l'individuazione della base imponibile ai fini dell'imposta di registro per le vendite di aziende o rami di aziende poste in essere nell'ambito della procedura di amministrazione straordinaria delle grandi imprese in stato di insolvenza, disciplinata dal decreto legislativo 8 luglio 1999, n. 270 (c.d. legge "Prodi-bis").
In particolare, la problematica concerne la possibilità di applicare anche alle ipotesi di vendite sopra indicate la speciale disciplina contenuta nell'art. 44, comma 1, del testo unico delle disposizioni concernenti l'imposta di registro, approvato con decreto del Presidente della Repubblica 26 aprile 1986, n. 131 (di seguito: TUR), secondo cui "Per la vendita di beni mobili e immobili fatta in sede di espropriazione forzata ovvero all'asta pubblica e per i contratti stipulati o aggiudicati in seguito a pubblico incanto la base imponibile è costituita dal prezzo di aggiudicazione ...".
Con la presente circolare si forniscono chiarimenti in relazione alla fattispecie prospettata.

2. L'art. 44, comma 1, del TUR
L'art. 44, comma 1, del TUR, in deroga al principio generale secondo cui, per gli atti di trasferimento, il valore dei beni, ai fini dell'imposta di registro, deve intendersi come valore venale in comune commercio, stabilisce che in presenza di specifiche ipotesi - trasferimento fatto in sede di espropriazione forzata ovvero di asta pubblica oppure tramite contratti aggiudicati o stipulati in seguito a pubblico incanto - la base imponibile è costituita dal prezzo di aggiudicazione.
L'applicazione di tale disposizione, pertanto, inibisce all'Amministrazione finanziaria il potere di accertare la congruità del valore dei beni, avendo il legislatore eccezionalmente predeterminato tale valore in misura corrispondente al prezzo pagato in sede di aggiudicazione.
Le fattispecie specificamente individuate dal citato art. 44, comma 1, sono le seguenti:
1) vendita in sede di espropriazione forzata (che, a norma dell'art. 503 c.p.c., può farsi con incanto o senza);
2) vendita all'asta pubblica;
3) contratti stipulati o aggiudicati in seguito a pubblico incanto.
In particolare, la fattispecie sub 1) ricomprende le vendite effettuate nell'ambito del procedimento di espropriazione forzata, disciplinate dal codice di procedura civile nelle due forme della "vendita senza incanto" (prevista dagli artt. 570-575 c.p.c.) e della "vendita con incanto" (prevista dagli artt. 576 e segg. c.p.c.).
Le fattispecie sub 2) e 3) si riferiscono alle vendite nonché alle stipulazioni o aggiudicazioni di contratti che si svolgono - ad di fuori del procedimento di espropriazione forzata - con la specifica modalità dell'asta pubblica o pubblico incanto, che sono procedure di selezione ad evidenza pubblica, dirette da pubblici ufficiali o da persone legalmente autorizzate e contraddistinte dal carattere "aperto", cioè dalla garanzia di libera competizione tra più concorrenti. Il fine è quello di scegliere nel miglior modo possibile il contraente, accertando che questi offra le condizioni più vantaggiose rispetto agli altri, onde realizzare, attraverso il meccanismo della normale concorrenza, la vendita del bene ad un prezzo quanto più prossimo al valore di mercato. Per assolvere a tale scopo, è prevista l'adozione di idonei mezzi di pubblicità, l'osservanza di forme e termini per la celebrazione dell'incanto, la determinazione di un prezzo base, il libero concorso delle offerte, nonché la sorveglianza da parte delle pubbliche autorità, in modo da evitare qualsiasi turbativa in sede di incanto.
I casi sopra indicati - fatta eccezione per la vendita forzata senza incanto - presuppongono che il trasferimento del bene avvenga nell'ambito di una pubblica gara. Si tratta di sistemi di vendita che offrono garanzie sull'autenticità del prezzo pagato e hanno la finalità di individuare un prezzo di vendita prossimo, in quel dato luogo e in quel momento, al valore venale del bene.
Per l'ipotesi di vendita forzata senza incanto (artt. 570-575 c.p.c.) non si realizza, invece, una forma di pubblica gara, ma sussiste comunque la garanzia che il prezzo di vendita sia autentico e presumibilmente corrispondente al prezzo di mercato.
Infatti, in tale caso, si rinviene "un procedimento di determinazione del valore venale che, per essere posto sotto il controllo del giudice dell'esecuzione, e subordinato a rigorose forme di pubblicità, presenta ampie garanzie di oggettività ed automatismo per la realizzazione del massimo ricavo possibile" (cfr. sentenza della Corte Costituzionale n. 328 del 28 novembre 1983, con cui era stata dichiarata l'illegittimità costituzionale del soppresso art. 42 del decreto del Presidente della Repubblica 26 ottobre 1972, n. 634 - poi sostanzialmente trasfuso nell'attuale art. 44 del TUR - nella parte in cui non disponeva che anche per le vendite forzate senza incanto la base imponibile ai fini dell'imposta di registro fosse costituita dal prezzo di aggiudicazione).
Va evidenziato che la giurisprudenza di legittimità è costante nel ritenere che il citato art. 44 del TUR, di stretta interpretazione, non è suscettibile di applicazione analogica e che l'elencazione ivi contenuta è tassativa (ex multis, Cass. n. 6403 del 22 aprile 2003; n. 763 del 19 gennaio 2001; n. 85470 dell'11 luglio 1992).
In proposito, con la risoluzione n. 102/E del 17 maggio 2007, l'Agenzia ha precisato, tenendo conto dell'indirizzo espresso dalla Corte di cassazione con la sentenza n. 6403 del 22 aprile 2003, che "... la norma (art. 44, comma 1, TUR, n.d.r.) comporta dunque presupposti rigidi di applicabilità, richiedendo: a) che il trasferimento sia fatto in sede di espropriazione forzata ovvero all'asta pubblica (oppure tramite contratti aggiudicati o stipulati a pubblico incanto); b) che vi sia un prezzo di aggiudicazione fissato in sede di una pubblica gara, cui commisurare la base imponibile ...".

3. Le cessioni effettuate nell'ambito delle procedure di amministrazione straordinaria delle grandi imprese in stato di insolvenza
Le cessioni dei beni delle imprese sottoposte ad amministrazione straordinaria sono disciplinate dagli artt. 62 e 63 del D.Lgs. n. 270 del 1999.
In particolare, l'art. 62, comma 1, del D.Lgs. n. 270 del 1999, prevede che le vendite siano effettuate "con forme adeguate alla natura dei beni e finalizzate al migliore realizzo, in conformità dei criteri generali stabiliti dal Ministro dell'Industria", senza imporre, quindi, le modalità della gara pubblica.
Inoltre, con riguardo alle cessioni di beni immobili, aziende e rami d'azienda di valore superiore a 51.645,69 euro, è stabilito che la vendita sia preceduta da idonee forme di pubblicità (art. 62, comma 2).
Il valore dei beni oggetto di cessione deve essere preventivamente determinato da uno o più esperti nominati dal commissario straordinario (art. 62, comma 3).
Infine, con riferimento alle vendite di aziende o rami di azienda in esercizio, il citato art. 63 prescrive specifiche cautele in ordine alla valutazione dei beni, agli obblighi da assumersi a cura dell'acquirente (inerenti, in particolare, al proseguimento delle attività imprenditoriali e al mantenimento dei livelli occupazionali per almeno un biennio), nonché alla scelta dell'acquirente.

4. Applicabilità dell'art. 44, comma 1, del TUR, alle cessioni di aziende nell'ambito dell'amministrazione straordinaria
Come sopra evidenziato, le cessioni di beni nell'ambito dell'amministrazione straordinaria possono realizzarsi, ai sensi del D.Lgs. n. 270 del 1999, secondo forme diverse, purché rispondenti al criterio dell'adeguatezza rispetto alla natura dei beni e alla finalità di ottenere il migliore realizzo.
Qualora le cessioni di aziende avvengano con una delle modalità previste dall'art. 44, comma 1, del TUR, è ovviamente preclusa la possibilità di procedere ad accertamento di maggior valore.
L'aspetto problematico investe, invece, i casi di cessioni che si discostano dalle ipotesi tassativamente previste dal citato art. 44 del TUR.
Considerato che tali cessioni avvengono comunque all'interno di un procedimento ad evidenza pubblica, risultando quindi assistite da forme di pubblicità e da controlli di tipo giudiziale ed amministrativo, va valutato se sia possibile assimilare le stesse alla vendita giudiziale senza incanto, contemplata dal citato art. 44, comma 1, del TUR.
La Corte di cassazione ha escluso la riconducibilità alla vendita forzata senza incanto di fattispecie analoghe a quella in esame, quali le cessioni di beni avvenute senza incanto nell'ambito dell'amministrazione straordinaria disciplinata dal decreto-legge 30 gennaio 1979, n. 26, convertito, con modificazioni, dalla legge 3 aprile 1979, n. 95 (Cass. n. 5048 del 30 maggio 1996), del concordato preventivo (Cass. n. 3420 dell'8 marzo 2002; Cass. 6403 del 22 aprile 2003) e del concordato fallimentare (Cass. n. 763 del 19 gennaio 2001; n. 8470 dell'11 luglio 1992).
Con le citate sentenze, la Suprema Corte ha messo in luce che il controllo svolto dall'autorità amministrativa e giudiziaria sulle vendite realizzatesi nell'ambito della casistica sopra richiamata è diverso da quello esercitato sulla vendita senza incanto in sede di espropriazione forzata: nel primo caso siamo in presenza di procedure a carattere amministrativo, nelle quali è previsto un controllo giurisdizionale successivo ed eventuale, limitato alla legittimità degli atti; nel secondo caso, invece, trattandosi di procedura a carattere giudiziale, al giudice sono attribuiti poteri di controllo, anche preventivo, in ordine al prezzo di vendita, finalizzati a verificarne la corrispondenza con il valore di mercato del bene.
Si ritiene che tali principi siano da applicare anche alle cessioni di aziende o rami di aziende - realizzate al di fuori delle ipotesi di cui all'art. 44 del TUR - nell'ambito dell'amministrazione straordinaria di cui alla legge c.d. Prodi-bis, con la conseguenza che la base imponibile ai fini dell'imposta di registro va accertata secondo le regole ordinarie, ossia avendo riguardo al valore venale in comune commercio dei beni che compongono l'azienda.
A questi ultimi fini, va tuttavia tenuto conto delle vicende che hanno inciso sulla redditività dell'azienda (che, non va dimenticato, è in crisi) e delle circostanze che hanno influito sulla formazione del prezzo di cessione.
Ad esempio, qualora sia stata effettuata una vendita a trattativa privata dopo l'esperimento di diversi incanti andati deserti, non sarebbe congruo fondare acriticamente l'accertamento di maggior valore esclusivamente sulla perizia originariamente redatta per fissare il prezzo da porre come base d'asta del primo incanto. In tal caso, infatti, il prezzo stimato dal perito non è stato ritenuto adeguato dal mercato, all'interno del quale nessun operatore ha reputato conveniente acquistare l'azienda per quel prezzo, né per quelli inferiori di cui agli incanti successivi al primo.
Va altresì tenuto conto del fatto che l'assunzione di eventuali obblighi contrattuali ulteriori rispetto al pagamento del prezzo (quali, ad esempio, il mantenimento o il raggiungimento di livelli occupazionali in una determinata misura) costituisce circostanza idonea ad incidere sullo stesso prezzo di cessione, il quale potrebbe per tale motivo discostarsi dal valore di mercato del bene. Tale principio emerge anche dalla giurisprudenza di legittimità, secondo cui "le obbligazioni assunte dal cessionario si riflettono sul prezzo di cessione, che viene corrispondentemente allontanato dal valore di mercato" (cfr. citata Cass. n. 3420 del 2002).

Gli Uffici terranno conto di quanto esposto nella presente circolare nello svolgimento dell'attività di controllo e nella gestione del contenzioso pendente in materia.

Le Direzioni regionali vigileranno sulla corretta applicazione delle presenti istruzioni.

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