Circolare Agenzia Entrate n. 53 del 20.12.2004 - p. 1-5

Circolari IRES/6 - Il consolidato nazionale. Decreto legislativo 12 dicembre 2003, n. 344
Circolare Agenzia Entrate n. 53 del 20.12.2004

[ -> par. 6-9 ]

INDICE

1.

PREMESSA

2.

AMBITO SOGGETTIVO DI APPLICAZIONE DEL REGIME

2.1.

ESERCIZIO DELL’OPZIONE

2.1.1.

Soggetti ammessi alla tassazione di gruppo

2.1.2.

Soggetti ammessi in qualità di controllanti

2.1.3.

Soggetti ammessi in qualità di controllati

2.2.

SOGGETTI NON AMMESSI AL CONSOLIDATO NAZIONALE

2.2.1.

Soggetti che fruiscono di una riduzione dell’aliquota d’imposta IRES

2.2.2.

Soggetti sottoposti a fallimento, liquidazione coatta amministrativa o amministrazione straordinaria.

2.2.3.

Soggetti che hanno optato per regimi alternativi

2.2.3.1.

Consolidato nazionale e tassazione per trasparenza

2.2.3.2.

Consolidato nazionale e tonnage taxation system

3.

NOZIONE DI “PARTECIPAZIONE RILEVANTE” AI FINI DEL CONSOLIDAMENTO

3.1.

REQUISITO DEL CONTROLLO DI DIRITTO

3.2.

REQUISITO DELLA PARTECIPAZIONE AL CAPITALE SOCIALE

3.3.

REQUISITO DELLA PARTECIPAZIONE ALL’UTILE

3.4.

INDIVIDUAZIONE DEL PERIMETRO DI CONSOLIDAMENTO

4.

ESERCIZIO DELL’OPZIONE

4.1.

CONDIZIONI PER L’EFFICACIA DELL’OPZIONE

4.2.

EFFETTI DELL’ESERCIZIO DELL’OPZIONE

4.2.1.

Nozione di reddito complessivo globale

4.2.2.

La disciplina delle perdite fiscali nella tassazione di gruppo

4.2.2.1.

Perdite preesistenti l’avvio della tassazione consolidata

4.2.2.2.

Perdite conseguite negli esercizi di validità dell’opzione

4.2.2.3.

Perdite residue all’atto dell’interruzione anticipata del regime o del mancato rinnovo dell’opzione

4.2.3.

Regime delle eccedenze d’imposta riportate a nuovo

4.2.4.

Regime degli obblighi di versamento a saldo ed in acconto

4.2.4.1.

Disciplina ordinaria dell’acconto

4.2.4.2.

Disciplina relativa all’acconto dovuto per il periodo d’imposta in cui ha inizio il consolidato

4.2.4.3.

Disciplina transitoria relativa al periodo d’imposta in corso al 1° gennaio 2004

4.2.5.

Le somme in contropartita

5.

OBBLIGHI DELLE SOCIETÀ CONSOLIDATE

5.1.

TRASFERIMENTO DEI CREDITI E DELLE ECCEDENZE D’IMPOSTA

6.

OBBLIGHI DEL SOGGETTO CONSOLIDANTE

6.1.

DICHIARAZIONE DEI REDDITI DEL CONSOLIDATO E DETERMINAZIONE DEL REDDITO COMPLESSIVO GLOBALE

6.2.

RETTIFICHE DI CONSOLIDAMENTO

6.2.1.

Le variazioni relative al pro-rata patrimoniale

6.2.2.

Regime opzionale di neutralità per i trasferimenti infragruppo

6.2.2.1.

Beni trasferibili

6.2.2.2.

Condizioni necessarie

6.2.2.3.

Effetti della neutralità

6.2.2.4.

Interruzione del regime di neutralità

6.2.2.5.

Limiti all’utilizzo delle perdite pregresse

7.

INTERRUZIONE E MANCATO RINNOVO DELLA TASSAZIONE DI GRUPPO

7.1.

EFFETTI DELL’INTERRUZIONE DELLA TASSAZIONE DI GRUPPO

7.2.

EVENTI CHE DETERMINANO L’INTERRUZIONE DELLA TASSAZIONE DI GRUPPO

7.3.

OPERAZIONI STRAORDINARIE: EFFETTI SULLA INTERRUZIONE DELLA TASSAZIONE DI GRUPPO

7.3.1.

Fusione

7.3.2.

Scissione

7.3.3.

Liquidazione volontaria

7.3.4.

Conferimento

7.4.

CASI PARTICOLARI

7.5.

TABELLE DI SINTESI

7.6.

MANCATO RINNOVO DELL’OPZIONE

8.

REGIME DELLE RESPONSABILITÀ DEI SOGGETTI PARTECIPANTI ALLA TASSAZIONE DI GRUPPO

8.1.

RESPONSABILITÀ PROPRIA DELLE SOCIETÀ CONSOLIDATE

8.2.

RESPONSABILITÀ DEL SOGGETTO CONSOLIDANTE

8.3.

RESPONSABILITÀ SOLIDALE

8.3.1.

Responsabilità per omesso versamento

8.4.

ACCERTAMENTO

9.

DETERMINAZIONE DEL REDDITO IMPONIBILE PER EFFETTO DI SVALUTAZIONI DEDOTTE

9.1.

PRESUPPOSTI E FINALITÀ DELLA NORMA TRANSITORIA

9.2.

MODALITÀ APPLICATIVE

9.3.

LE SVALUTAZIONI RILEVANTI AI FINI DEL RIALLINEAMENTO DEI VALORI

9.3.1.

Ambito soggettivo

9.3.2.

Ambito oggettivo

9.4.

L’INDIVIDUAZIONE DELLE RETTIFICHE DI VALORE E DEGLI ACCANTONAMENTI FISCALMENTE NON RICONOSCIUTI

9.5.

I VALORI FISCALI DELLA CONTROLLATA DA RIALLINEARE

1. Premessa
La presente circolare illustra le disposizioni che disciplinano uno dei principali istituti dell’IRES: il consolidato nazionale.
Il quadro normativo al quale si farà riferimento nel seguito della trattazione, è rappresentato:
- dall’articolo 4, comma 1, lettera a) della legge 7 aprile 2003, n. 80, recante la delega per la riforma del sistema fiscale statale;
- dagli articoli da 117 a 129 del testo unico delle imposte sui redditi, approvato con decreto del Presidente della Repubblica 22 dicembre 1986, n. 917 (di seguito, in breve, “TUIR”), come modificato dal decreto legislativo 12 dicembre 2003, n. 344, che contiene la riforma dell’imposizione sul reddito delle società (di seguito, “decreto”);
- dal decreto del Ministro dell’Economia e delle Finanze 9 giugno 2004 (pubblicato nella Gazzetta Ufficiale n. 138 del 15 giugno 2004), che detta le disposizioni di attuazione del consolidato nazionale a norma dell’articolo 129 del TUIR (di seguito, “decreto d’attuazione”);
- dal provvedimento del Direttore dell’Agenzia delle entrate del 2 agosto 2004 (pubblicato nella Gazzetta Ufficiale n. 194 del 19 agosto 2004), recante l’approvazione del modello da utilizzare per la presentazione all’Agenzia delle entrate della comunicazione dell’avvenuto esercizio congiunto dell’opzione per il regime di tassazione in commento;
- dal decreto del Presidente del Consiglio dei Ministri 27 ottobre 2004 (pubblicato nella Gazzetta Ufficiale n. 255 del 29 ottobre 2004) che per i contribuenti che hanno chiuso il periodo di imposta entro il 29 giugno 2004 ha disposto la proroga al 31 dicembre 2004 del termine ultimo stabilito dall’articolo 119, comma 1, lettera d), del TUIR per la presentazione della comunicazione di cui al punto precedente.
In estrema sintesi, l’istituto delineato nella legge delega prevede una forma di tassazione su base consolidata riservata ai gruppi di società residenti.
L’articolo 4 della legge delega contiene, tra gli altri, i seguenti principi direttivi:
- la determinazione in capo alla società o ente controllante di un’unica base imponibile per il gruppo d’imprese su opzione facoltativa delle singole società che vi partecipano ed in misura corrispondente alla somma algebrica degli imponibili di ciascuna, opportunamente rettificati;
- il riferimento ad una partecipazione non inferiore a quella necessaria per il controllo di diritto, diretto e indiretto, di cui all’articolo 2359 del codice civile, ai fini della definizione del requisito del controllo rilevante per l’esercizio dell’opzione;
- l’irrevocabilità dell’esercizio dell’opzione per un periodo non inferiore a tre anni, salvo il caso del venire meno del requisito del controllo;
- la previsione di un regime facoltativo di neutralità fiscale per i trasferimenti di beni diversi da quelli che producono ricavi fra le società e gli enti che partecipano al consolidato fiscale;
- la necessità, in caso di uscita dal consolidato fiscale, del riallineamento dei valori fiscali a quelli di libro dei beni trasferiti in neutralità, con conseguente recupero a tassazione delle plusvalenze realizzate, fino a concorrenza delle differenze ancora esistenti;
- l’introduzione di un limite all’utilizzo di perdite fiscali anteriori all’ingresso nel gruppo e della regolamentazione dell’attribuzione di quelle residue nel caso di scioglimento totale o parziale dello stesso;
- la totale esclusione dal concorso alla formazione del reddito imponibile per i dividendi distribuiti dalle società consolidate;
- l’identità del periodo di imposta per ciascuna società del gruppo, fatta eccezione per i casi di operazioni straordinarie relativamente alle quali dovranno prevedersi apposite regole;
- l’esclusione dal concorso alla formazione del reddito dei compensi corrisposti alle società con imponibili negativi;
- la responsabilità solidale tra le società che esercitano l’opzione in relazione all’adempimento degli obblighi tributari dell’ente o società controllante.
Il consolidamento si realizza determinando in capo alla società o ente controllante un’unica base imponibile per l’intero gruppo d’imprese, in misura corrispondente alla somma algebrica degli imponibili di ciascuna società che vi partecipa a seguito di una specifica opzione facoltativa.
Con l’introduzione di tale istituto viene riconosciuta nel nostro ordinamento fiscale, anche ai fini delle imposte sul reddito, la realtà economica dei gruppi di imprese, con la finalità, indicata nella relazione al decreto, di “rendere il sistema tributario italiano omogeneo a quelli più efficienti in essere nei Paesi membri dell’Unione Europea”.
Il modello di consolidamento adottato prevede la determinazione di una base imponibile unica per le società che partecipano alla tassazione di gruppo, senza però imporre l’obbligo di redigere un bilancio consolidato. La base imponibile consolidata è determinata dalla capogruppo nella dichiarazione dei redditi di cui all’articolo 122 del TUIR (di seguito, dichiarazione dei redditi del consolidato), attraverso:
1. la somma algebrica delle basi imponibili calcolate dalle singole società che optano per il regime di tassazione di gruppo;
2. la rettifica di tale importo per effetto delle variazioni di consolidamento previste dall’articolo 122 del TUIR.
Il modello di tassazione consolidata si caratterizza per semplicità e flessibilità di applicazione e offre alle imprese un importante strumento di pianificazione fiscale a livello di gruppo.
Nel consolidato nazionale la somma algebrica delle basi imponibili riguarda l’intero reddito delle società consolidate, indipendentemente dalla percentuale di partecipazione in esse detenuta dal soggetto consolidante, e consente di compensare immediatamente ed integralmente i redditi e le perdite prodotti nell’ambito del gruppo. Tale possibilità, nella struttura della nuova imposta sul reddito delle società (IRES), rappresenta il naturale (seppur imperfetto) correttivo della soppressione dei tradizionali sistemi di consolidamento su cui potevano contare i gruppi di imprese nel previgente sistema, al fine di dare rilevanza alle perdite delle società partecipate. Ci si riferisce, come è noto, da un lato all’abolizione del meccanismo del credito d’imposta sui dividendi (funzionale alla preesistente tassazione definitiva degli utili societari in capo ai soci) e, dall’altro, all’introduzione della generalizzata irrilevanza fiscale delle minusvalenze derivanti dalla valutazione delle partecipazioni societarie (cfr. circolare 16 giugno 2004, n. 25/E, paragrafo 5).
Nella medesima ottica si pongono anche le disposizioni relative al consolidato mondiale, disciplinato dagli articoli da 130 a 142 del TUIR. Analogamente al consolidato nazionale, quello mondiale realizza la tassazione di gruppo delle imprese non residenti controllate direttamente o indirettamente da una società o ente residente soggetto all’IRES. In sintesi, il consolidato mondiale si fonda sulla somma algebrica dei redditi conseguiti da tutte le imprese estere controllate, considerati in misura proporzionale alla quota di partecipazione al capitale ed agli utili in esse detenuta dal capogruppo residente. Il consolidamento degli imponibili su base mondiale si caratterizza, infatti, per il carattere omnicomprensivo dell’opzione, dovendo quest’ultima necessariamente avere ad oggetto la totalità delle controllate non residenti (cd. principio all in, all out).
Il consolidato nazionale, al contrario, non obbliga al consolidamento di tutto il gruppo: l’opzione per il regime in parola, in altri termini, può essere esercitata anche soltanto da alcune delle società costituenti il gruppo (cd. principio del cherry picking).
L’opzione per il consolidamento nazionale presenta, più precisamente, natura bilaterale, dovendo essere esercitata a coppia tra la consolidante, che non necessariamente deve essere la capogruppo, e le società direttamente o indirettamente controllate dalla stessa.
La tassazione di gruppo delle società residenti, offre anche ulteriori opportunità e vantaggi fiscali. In particolare si tratta della:
1) completa esclusione dal concorso alla formazione del reddito di gruppo (di seguito, reddito complessivo globale) dei dividendi distribuiti tra i soggetti che partecipano al consolidato (ex articolo 122 del TUIR) in luogo dell’ordinario regime che prevede la tassazione dei dividendi nei limiti del 5 per cento del loro ammontare (cfr. articolo 89, comma 2, TUIR);
2) possibilità di trasferire beni (diversi da quelli produttivi di ricavi o di plusvalenze esenti) tra le società che hanno esercitato l’opzione per la tassazione di gruppo in regime di continuità di valori fiscali riconosciuti (cfr. articolo 123, TUIR), al fine di realizzare una migliore allocazione delle risorse economiche a livello di gruppo;
3) possibilità di compensare crediti e debiti d’imposta tra le diverse società comprese nell’ambito di operatività del regime (di seguito, il “perimetro di consolidamento”);
4) irrilevanza, ai fini del calcolo del pro-rata di indeducibilità degli interessi passivi di cui all’articolo 97 del TUIR, delle partecipazioni che si qualificano per la participation exemption in società consolidate.
Alle opportunità ed ai vantaggi sopra indicati si contrappongono alcuni vincoli connessi all’esercizio dell’opzione.
La disciplina del consolidato fiscale nazionale prevede, in primo luogo, un vincolo triennale quanto al periodo di efficacia dell’opzione; quest’ultima, infatti, una volta esercitata, è irrevocabile per tre esercizi sociali. Alla scadenza del triennio, in caso di rinnovo dell’opzione, si è vincolati al consolidato per i successivi tre anni. Tale previsione si giustifica alla luce di motivazioni “di cautela fiscale affinché non si renda particolarmente agevole la partecipazione a tale procedura per quei soggetti che solo occasionalmente e temporaneamente “transitano” all’interno del gruppo per poi fuoriuscirne subito dopo aver conseguito i benefici fiscali connessi alla predetta procedura” (cfr. relazione di accompagnamento al decreto).
Il vincolo in esame comporta che il venir meno, nel corso del triennio, della situazione di controllo rilevante [quale emerge dalla congiunta considerazione degli articoli 117, comma 1 e 120, comma 1, lettere a) e b) del TUIR] o il mancato rinnovo dell’opzione al termine del triennio stesso, determini la perdita di alcuni dei vantaggi connessi all’ingresso nel consolidato.
Al nuovo istituto si accompagna, inoltre, un particolare regime di responsabilità tributaria solidale. Nella versione del decreto definitivamente approvata, tale regime di responsabilità si articola:
1. nella responsabilità solidale di tutte le società partecipanti al consolidato in relazione all’omesso versamento delle imposte risultanti dall’unica dichiarazione di gruppo, fatta salva la prioritaria richiesta delle stesse nei confronti della società o ente consolidante (cfr. articolo 127, comma 3, TUIR);
2. nella responsabilità solidale tra il soggetto consolidante e ciascuna società consolidata in relazione alle maggiori somme dovute a seguito di rettifica del reddito complessivo dichiarato da ciascuna di queste ultime, con l’esclusione, pertanto, di qualsiasi responsabilità in capo alle consolidate diverse da quella il cui reddito sia oggetto di rettifica (cfr. articolo 127, comma 2, ultimo periodo, TUIR).

2. Ambito soggettivo di applicazione del regime

2.1. Esercizio dell’opzione
L’opzione per il consolidato fiscale vincola le società che l’abbiano esercitata ad applicare il regime della tassazione di gruppo per tre anni (salvo uscita anticipata dal gruppo, per il venir meno, ad esempio, del requisito del controllo).
Dato il carattere opzionale dell’adesione alla tassazione di gruppo può accadere che alcune imprese, pur rientrando potenzialmente nel perimetro di consolidamento, perché in possesso di tutti i requisiti richiesti per l’esercizio dell’opzione, decidano di non avvalersene.
Come anticipato, l’opzione per il regime in parola presenta natura bilaterale, dovendo essere esercitata congiuntamente da ciascuna società controllata e dall’ente o società controllante. In tal modo, come opportunamente evidenziato nella relazione di accompagnamento al decreto, all’interno del medesimo gruppo, potranno aversi “tante opzioni a coppia quante sono le società controllate che esercitano la facoltà”. Nell’ambito di un medesimo gruppo societario possono essere individuate diverse aree e livelli di consolidamento: in relazione a ciascuno di essi, peraltro, si avrà un unico consolidato, essendo unico il soggetto che al suo interno agisce in veste di consolidante.
La relazione di accompagnamento al decreto sottolinea che in conseguenza dell’esercizio di più opzioni da parte del soggetto controllante “il reddito complessivo positivo e negativo non è suddiviso in tanti consolidati quante sono le opzioni, ma tutte le società che hanno esercitato l’opzione bilaterale con la controllante adottano con quest’ultima un consolidato unico”. All’interno di un determinato gruppo potranno generarsi tanti consolidati (ciascuno, ovviamente, tra soggetti diversi) quanti sono i soggetti consolidanti ed all’interno di ogni consolidato si potranno determinare tante opzioni quante sono le società consolidate, con l’unico limite che una stessa società può esercitare l’opzione in qualità di consolidante o di consolidata (cfr. articolo 119, comma 1, TUIR). Al carattere bilaterale dell’opzione non consegue, peraltro, un obbligo di presentazione all’Agenzia delle entrate - al fine dell’accesso alla tassazione di gruppo - di tante comunicazioni di avvio della procedura per ogni coppia di soggetti (consolidante/consolidata) interessati all’ingresso nel regime. Come stabilito dall’articolo 119, comma 1, lettera d), del TUIR, “l’avvenuto esercizio congiunto dell’opzione” deve formare oggetto, entro un preciso limite temporale (“sesto mese del primo esercizio cui si riferisce l’esercizio dell’opzione stessa”), di apposita comunicazione all’Agenzia delle entrate, secondo le modalità adottate con provvedimento del Direttore dell’Agenzia medesima (cfr. articolo 5, comma 1, decreto d’attuazione).
Con provvedimento del 2 agosto 2004 è stato approvato il modello per la “Comunicazione relativa al regime di tassazione del consolidato nazionale”: dal predetto modello (e dalle connesse istruzioni) si evince che la comunicazione di avvio del regime è unica, dovendo essere presentata dal soggetto consolidante rispetto a tutte le proprie partecipate che abbiano esercitato l’opzione per la tassazione di gruppo. Tale comunicazione “originaria” dovrà poi essere integrata (secondo le modalità precisate nel paragrafo 5 delle istruzioni alla compilazione del predetto modello) in ipotesi di successive modifiche dei soggetti compresi nel perimetro di consolidamento (ad esempio, in conseguenza dell’interruzione anticipata del regime rispetto a taluni di essi o dell’ingresso “ritardato” nel medesimo di una nuova società, eventualità prevista dall’articolo 2, comma 3, del decreto d’attuazione).
L’opzione per la tassazione di gruppo, in qualità di consolidante o, in alternativa, in qualità di consolidata, può essere esercitata da ciascuna entità in possesso dei requisiti di cui all’articolo 117 del TUIR.
L’opzione va comunicata all’Agenzia delle entrate entro il sesto mese del primo esercizio cui si riferisce l’esercizio dell’opzione stessa.
Relativamente al primo periodo d’imposta per il quale è possibile esercitare l’opzione, detto termine, è stato prorogato:
- una prima volta, al 29 ottobre 2004 per i contribuenti che hanno chiuso il periodo d’imposta entro il 28 aprile 2004, ad opera del D.P.C.M. 10 giugno 2004 (pubblicato nella Gazzetta Ufficiale n. 138 del 15 giugno 2004);
- e da ultimo, al 31 dicembre 2004 per i contribuenti che hanno chiuso il periodo di imposta entro il 29 giugno 2004, ad opera del D.P.C.M. 27 ottobre 2004 (pubblicato nella Gazzetta Ufficiale n. 255 del 29 ottobre 2004).
Il decreto d’attuazione ha espressamente previsto la possibilità di un esercizio “ritardato” dell’opzione, riferita all’ipotesi di subentro di una controllata nel consolidato già avviato. L’articolo 2, comma 3, del decreto d’attuazione ammette, infatti, che l’opzione possa essere esercitata in qualità di consolidata anche in un esercizio successivo a quello in cui ha avuto inizio la tassazione di gruppo cui partecipa il soggetto consolidante, fermo restando che anche in tale particolare ipotesi l’opzione è irrevocabile per tre esercizi sociali (cfr. articolo 15, comma 1, decreto d’attuazione).
A titolo esemplificativo si ipotizzi la situazione di un gruppo di imprese formato dalla società A (controllante) e dalle società B, C e D (controllate in via diretta).
I requisiti di partecipazione minimi necessari per aderire al consolidato sussistono nei confronti di tutte e tre le società controllate. Soltanto due di esse (B e C), tuttavia, optano per l’ingresso nel regime di tassazione di gruppo unitamente alla società controllante: la società controllata D sceglie, in un primo momento, di non aderire al regime.
Anche se A, B e C hanno optato per l’ingresso nel regime del consolidato a decorrere dal 2004, D decide di entrare nello stesso consolidato nel 2006.
Nella fattispecie descritta non si avranno, peraltro, due distinti consolidati, bensì un unico consolidato (“Fiscal Unit” con terminologia anglosassone) con scadenze differenziate, rispettivamente al:
- 31 dicembre 2006 per A, B e C;
- 31 dicembre 2008 per A e D.
Ne consegue, ad esempio, che qualora alla scadenza del primo periodo triennale (31 dicembre 2006) l’opzione esercitata nel 2004 non venga rinnovata, le disposizioni sulla interruzione della tassazione di gruppo di cui all’articolo 125 del TUIR (e, in particolare, quella che prevede la rideterminazione in aumento del reddito nella dichiarazione dei redditi del consolidato ai sensi dell’articolo 9, comma 1, del decreto d’attuazione in misura pari alla residua differenza tra il valore di libro e quello fiscale eventualmente ancora presente rispetto a beni scambiati in regime di neutralità ai sensi dell’articolo 123 del TUIR, oggetto di specifica trattazione nel successivo paragrafo 6.2.2.) produrranno effetti nei confronti delle società consolidate B e C, nonché della consolidante A e della consolidata D (sebbene, relativamente a queste ultime (A e D), con esclusivo riferimento ad operazioni intrattenute con le predette società B e C ).
La consolidante A sarà obbligata a continuare il consolidato con la società D (fatta salva, ovviamente, l’eventualità di un’interruzione anticipata) sino al 2008, cioè alla scadenza naturale del periodo triennale riferito all’opzione con quest’ultima esercitata.

2.1.1. Soggetti ammessi alla tassazione di gruppo
L’ammissione al regime del consolidato nazionale è subordinata ad una specifica opzione da esercitarsi congiuntamente tra il soggetto controllante e ognuna delle società controllate che intendono aderire alla tassazione di gruppo.
Con riferimento alla natura giuridica dei soggetti ammessi ad esercitare l’opzione, l’articolo 117 del TUIR distingue tra “la società o l’ente controllante”, che effettua il consolidamento, e “ciascuna società controllata” che può essere inclusa nel consolidato.

2.1.2. Soggetti ammessi in qualità di controllanti
Ai sensi del comma 1 dell’articolo 117 possono assumere la qualifica di “controllante” i seguenti soggetti passivi IRES:
a) le società di capitali residenti [più in dettaglio, le società per azioni e in accomandita per azioni, le società a responsabilità limitata, le società cooperative e le società di mutua assicurazione, secondo quanto previsto dall’articolo 73, comma 1, lettera a) del TUIR];
b) gli enti pubblici e privati residenti, diversi dalle società, che hanno per oggetto principale o esclusivo l’esercizio di attività commerciali [ex articolo 73, comma 1, lettera b) del TUIR]. Atteso che l’articolo 117 in commento non contiene alcun richiamo alla lettera c) del comma 1 dell’articolo 73, l’esercizio dell’opzione per la tassazione su base consolidata risulta precluso agli enti pubblici e privati residenti, diversi dalle società, che non hanno per oggetto esclusivo o principale l’esercizio di attività commerciali;
c) le società e gli enti di ogni tipo, con o senza personalità giuridica, non residenti nel territorio dello Stato [ex articolo 73, comma 1, lettera d) del TUIR], incluse società ed associazioni analoghe a quelle previste dall’articolo 5 del TUIR.
Ai sensi del comma 2, dell’articolo 117, tuttavia, i soggetti non residenti indicati alla lettera c) sono legittimati ad esercitare
l’opzione, esclusivamente in qualità di controllanti e a condizione che sussistano contemporaneamente i seguenti requisiti:
1) residenza del controllante estero in uno Stato con il quale è in vigore un accordo contro la doppia imposizione;
2) esercizio, da parte del controllante estero, nel territorio dello Stato italiano di una attività d’impresa, così come definita nell’articolo 55 del TUIR, mediante una stabile organizzazione nei confronti della quale sussista un’effettiva connessione tra l’attività d’impresa da quest’ultima esercitata e le partecipazioni nelle società controllate residenti che si intende includere nel consolidato.
Riguardo al requisito indicato al punto 1) si rileva che l’ambito applicativo della disposizione è espressamente limitato ai soli Paesi con cui siano in vigore accordi per evitare la doppia imposizione.
Si ritiene, tuttavia, che la residenza in uno Stato estero con cui sia in vigore esclusivamente un trattato contro le doppie imposizioni non sia idonea ad integrare il requisito in esame, se non è anche previsto un accordo che consenta lo scambio di informazioni con lo Stato italiano. La ratio della disposizione risulterebbe frustrata, infatti, qualora non fosse possibile acquisire dalle autorità fiscali estere i dati e le informazioni necessarie a comprovare il possesso da parte del controllante non residente dei requisiti richiesti per l’esercizio dell’opzione.
Ciò premesso, si ritiene che tale requisito sussista in relazione ai soggetti residenti ai fini fiscali in Paesi:
- membri dell'Unione europea;
- con i quali l'Italia ha stipulato una convenzione contro le doppie imposizioni che consenta un adeguato scambio di informazioni.
Con specifico riferimento a tali soggetti, si rinvia al decreto ministeriale 4 settembre 1996 (pubblicato nella Gazzetta Ufficiale n. 220 del 19 settembre 1996) e successive modificazioni ed integrazioni, che riporta l'elenco degli Stati con i quali è attuabile lo scambio di informazioni ai sensi delle convenzioni per evitare le doppie imposizioni sul reddito.
È appena il caso di precisare che non sono ammesse al regime in discorso le società lussemburghesi di cui alla locale legge del 31 luglio 1929 (“cosiddette holding del 1929”), in quanto alle medesime non si applica la vigente convenzione Italia - Lussemburgo.
Con riferimento al requisito indicato al punto 2), si osserva che lo stesso si articola in due diverse condizioni che devono necessariamente coesistere:
- l’esercizio da parte della stabile organizzazione italiana del controllante non residente di un’attività d’impresa, nel senso delineato dall’articolo 55 del TUIR;
- la sussistenza di un rapporto di “effettiva connessione” tra detta stabile organizzazione e le partecipazioni detenute dal controllante non residente in ciascuna delle controllate residenti rispetto alle quali si intende optare per la tassazione di gruppo.
Relativamente alla prima delle predette condizioni, si ritiene che la nozione di “attività di impresa” in tale sede rilevante (quella contenuta nell’articolo 55 del TUIR), non possa essere riferita alle stabili organizzazioni di soggetti non residenti la cui attività consiste nella mera detenzione (limitata al godimento dei relativi frutti) di partecipazioni in società residenti; ciò a prescindere dalla valutazione se in tal caso ricorra il requisito stesso della esistenza di un stabile organizzazione. Tali holding debbono, infatti, ritenersi escluse dall’ambito applicativo dell’articolo 117, comma 2 (con conseguente preclusione all’esercizio dell’opzione ad opera del controllante non residente), in quanto non è configurabile, in capo alle stesse, l’esercizio di attività d’impresa nel senso fatto proprio dalla ratio dell’articolo 117.
Per quanto riguarda la platea dei soggetti legittimati all’esercizio dell’opzione in qualità di “controllanti”, l’articolo 2, comma 2, del decreto d’attuazione ha ammesso alla tassazione di gruppo anche le seguenti tipologie di soggetti:
1. soggetti che trasferiscono dall’estero in Italia la residenza ai fini fiscali, i quali possono esercitare l’opzione sin dall’esercizio nel quale è avvenuto il trasferimento stesso. Ciò a condizione che il soggetto trasferitosi abbia maturato, relativamente al medesimo periodo, lo status di residente quale definito dal comma 3 dell’articolo 73 del TUIR. Tale ultima disposizione qualifica come residenti i soggetti che “per la maggior parte del periodo d’imposta hanno la sede legale o la sede dell’amministrazione o l’oggetto principale nel territorio dello Stato”.
Si consideri, a titolo esemplificativo, il caso di un soggetto, il cui esercizio coincida con l’anno solare, che abbia trasferito la propria residenza dall’estero nel corso dell’anno 2004. Nel caso in cui il trasferimento dall’estero si sia perfezionato nella prima metà dell’esercizio, detto soggetto potrà esercitare l’opzione sin dal periodo d’imposta in cui è avvenuto il trasferimento, risultando in possesso - già a partire da tale periodo - del requisito della residenza. Qualora, al contrario, il trasferimento dall’estero si perfezioni nella seconda metà del periodo d’imposta, il soggetto interessato potrà esercitare l’opzione solo a partire dal prossimo periodo d’imposta (2005), non risultando “residente” relativamente al periodo d’imposta in cui avviene il trasferimento;
2. soggetti risultanti dalle operazioni di trasformazione di cui agli articoli 170, comma 3 e 171, comma 2 del TUIR, i quali possono esercitare l’opzione a decorrere dall’esercizio che inizia dalla data in cui ha effetto la trasformazione (a condizione che quest’ultima si perfezioni in tempo utile per l’esercizio dell’opzione).
Un’ulteriore categoria di soggetti ammessi all’esercizio dell’opzione è individuata nell’articolo 13, comma 11, del decreto d’attuazione, secondo cui “le consolidate per le quali viene meno il requisito del controllo a loro volta controllanti e le società controllate da queste possono esercitare l’opzione per la tassazione di gruppo (…) sin dall’esercizio in cui è venuto meno il requisito del controllo, qualora sia effettuata la comunicazione di cui all’articolo 119, comma 1, lettera d), del testo unico, nel termine ivi indicato o, se decorso, entro il mese successivo a quello in cui è venuto meno il requisito del controllo”.
In sostanza viene disciplinato il caso di una società inizialmente partecipante al regime in veste di consolidata che risulta, allo stesso tempo, controllante di altre società.
La fattispecie descritta può essere sintetizzata nel seguente modo:

Nello schema proposto B partecipa, in veste di consolidata, al regime di tassazione di gruppo unitamente alla propria controllante A. C e D, pur risultando controllate da B in misura tale da ammettere l’esercizio dell’opzione, non possono essere consolidate con quest’ultima, dal momento che B (che già partecipa al consolidato con A in qualità di consolidata), non può allo stesso tempo esercitare un’altra opzione come consolidante (cfr. articolo 119, comma 1, TUIR).
Tuttavia, qualora venga meno il rapporto di controllo rilevante tra A e B, perché, ad esempio, la partecipazione scende dall’80 al 40 per cento, si determina l’interruzione del consolidato tra A e B e, quindi, viene meno il motivo che impediva a B di consolidare le sue controllate.
L’adesione di B, C e D ad un nuovo consolidato deve avvenire secondo le modalità indicate nell’articolo 5 del decreto d’attuazione e, dunque, utilizzando il modello di comunicazione approvato con provvedimento del Direttore dell’Agenzia delle entrate del 2 agosto 2004.
Qualora B intenda optare per la tassazione di gruppo come controllante, dovrà presentare all’Agenzia delle entrate la comunicazione di avvenuto esercizio della opzione, distintamente con C e D:
- entro il termine di cui all’articolo 119, comma 1, lettera d) del TUIR (fine del sesto mese dell’esercizio in cui è effettuata l’opzione, ovvero, limitatamente al corrente periodo d’imposta, entro il 31 dicembre 2004), oppure
- in alternativa, qualora il termine indicato al punto precedente sia trascorso, entro la fine del mese successivo a quello in cui è venuto meno il requisito del controllo.
L’ex consolidante A dovrà altresì presentare, nel termine di trenta giorni dal verificarsi dell’evento che ha comportato l’interruzione della tassazione di gruppo, apposita comunicazione di avvenuta interruzione anticipata del regime (cfr. articolo 13, comma 10, decreto d’attuazione);
Analoghe considerazioni potrebbero essere svolte anche nel caso in cui il consolidato iniziale fosse stato composto da tutte e quattro le società.

2.1.3. Soggetti ammessi in qualità di controllati
Ai sensi dell’articolo 120, comma 1, del TUIR, richiamato anche nell’articolo 2, comma 1, del decreto d’attuazione, possono optare per il consolidato, in qualità di controllate, esclusivamente le “società per azioni, in accomandita per azioni, a responsabilità limitata”.
La menzionata disposizione, nel limitare l’accesso al consolidato in qualità di soggetto controllato esclusivamente ai suddetti tipi di società di capitali, restringe la platea dei soggetti ammessi alla opzione in tale veste, rispetto alla previsione contenuta nel comma 1 dell’articolo 117 del TUIR, che richiama tutti i soggetti passivi IRES di cui alle lettere a) e b) del comma 1 dell’articolo 73 del TUIR.
L’esercizio della opzione in qualità di controllati è, dunque, consentito esclusivamente ai soggetti che risultino contemporaneamente:
- costituiti in forma di società di capitali diverse dalle cooperative e dalle società di mutua assicurazione;
- residenti nel territorio dello Stato, in quanto, come in precedenza anticipato, i soggetti non residenti sono ammessi all’esercizio dell’opzione (ricorrendo le condizioni contemplate dal secondo comma dell’articolo 117) esclusivamente in qualità di controllanti.
Il requisito del controllo “rilevante” ai fini dell’esercizio dell’opzione sarà ampiamente esaminato nei successivi paragrafi 3.1., 3.2. e 3.3..
Per quanto riguarda la platea delle società legittimate all’esercizio dell’opzione, in qualità di controllate, l’articolo 2, comma 1 del decreto d’attuazione, ricollegandosi alle previsioni degli articoli 117 e 120 del TUIR, ha ammesso alla tassazione di gruppo anche le seguenti tipologie di soggetti:
1. società residenti neo-costituite, le quali possono optare per il consolidato a partire dall’esercizio di costituzione, a condizione che quest’ultima intervenga entro il termine utile per esercitare l’opzione di cui all’articolo 119, comma 1, lettera d) del TUIR (ossia entro il sesto mese dell’esercizio in cui è operata l’opzione e, per il corrente periodo di imposta, entro il 31 dicembre 2004, come disposto dal D.P.C.M. 27 ottobre 2004) a patto che siano rispettate le altre condizioni previste dal medesimo articolo. Qualora la costituzione avvenga successivamente alla scadenza del previsto termine per l’opzione sarà possibile accedere al consolidato soltanto a partire dal successivo periodo di imposta;
2. soggetti che trasferiscono dall’estero in Italia la residenza ai fini fiscali, i quali possono esercitare l’opzione, in qualità di consolidate, sin dall’esercizio nel quale è avvenuto il trasferimento stesso. Ciò a condizione che il soggetto trasferitosi abbia maturato, relativamente al medesimo periodo, lo status di residente quale definito dal comma 3 dell’articolo 73 del TUIR. Si pensi, a titolo esemplificativo, al caso di una società, il cui esercizio coincida con l’anno solare, che abbia trasferito la propria residenza dall’estero nel corso del presente periodo d’imposta (in cui, come detto, il termine ultimo per la comunicazione dell’esercizio dell’opzione scade il 31 dicembre). Nel caso in cui il trasferimento dall’estero si sia perfezionato nella prima metà del periodo d’imposta, la società potrà esercitare l’opzione sin dal periodo d’imposta in cui è avvenuto il trasferimento, risultando la stessa in possesso - già a partire da tale periodo - del requisito della residenza. Qualora, al contrario, il trasferimento dall’estero si perfezioni nella seconda metà del periodo d’imposta, la società potrà esercitare l’opzione solo a partire dal prossimo periodo d’imposta (2005), non risultando “residente” relativamente al periodo d’imposta in cui avviene il trasferimento;
3. soggetti risultanti dalle operazioni di trasformazione di cui agli articoli 170, comma 3 e 171, comma 2, del TUIR, che possono esercitare l’opzione, in qualità di consolidate, a decorrere dall’esercizio che inizia dalla data in cui ha effetto la trasformazione (a condizione che quest’ultima si perfezioni in tempo utile per l’esercizio dell’opzione).

2.2. Soggetti non ammessi al consolidato nazionale

2.2.1. Soggetti che fruiscono di una riduzione dell’aliquota d’imposta IRES
Ai sensi dell’articolo 126, comma 1, del TUIR, l’esercizio dell’opzione per il consolidato, sia in qualità di soggetto controllante che di società controllata, è preclusa alle società che fruiscono di una riduzione dell’aliquota d’imposta IRES.
L’ambito soggettivo di applicazione di tale disposizione non è limitato alle sole società che beneficiano di riduzioni di aliquota IRES, ma si estende anche agli “enti diversi dalle società” che fruiscono di regimi analoghi. Questi ultimi, pertanto, non possono esercitare l’opzione in qualità di controllanti (l’unica veste, in cui essi possono partecipare al consolidato), qualora fruiscano di aliquote d’imposta ridotte ai fini IRES.
La disposizione citata non consente, pertanto, di optare per il consolidato alle società e agli enti che adottano regimi fiscali di favore caratterizzati dall’applicazione di un’aliquota IRES inferiore a quella ordinaria del 33 per cento.
L’articolo 4, comma 1, lettera a) della legge delega 7 aprile 2003, n. 80, ha previsto la “eventuale esclusione dell’opzione relativamente alle società controllate che esercitino determinate attività diverse da quella della controllante”.
La relazione di accompagnamento al decreto ha individuato la ratio di tale previsione restrittiva “non già nella diversità delle attività economiche svolte (i cui limiti, peraltro, sono ben difficili da determinarsi all’interno di un gruppo), bensì a trattamenti tributari differenziati per effetto di una diversa aliquota d’imposta”.
La norma riguarda le riduzioni di aliquota a qualsiasi titolo. La fruizione di un’aliquota IRES ridotta costituisce, pertanto, causa ostativa assoluta all’ingresso nel consolidato. Qualora il diritto alla fruizione dell’aliquota ridotta (non sussistente al momento dell’esercizio dell’opzione) sorge in epoca successiva (cioè in corso di validità dell’opzione per il consolidato nazionale) si verificherà l’interruzione anticipata del regime, secondo quanto disposto dal comma 1, dell’articolo 13 del decreto d’attuazione.
Perché si verifichi la condizione di inammissibilità in esame è sufficiente anche la sola disomogeneità potenziale delle aliquote applicabili, indipendentemente dal conseguimento di un’imponibile positivo rispetto al quale beneficiare dell’applicazione dell’aliquota ridotta: è, dunque, da escludersi, ad esempio, la possibilità di adesione al consolidato da parte di una società che benefici di riduzione di aliquota anche nel caso in cui quest’ultima consegua perdite per tutto il triennio di vigenza della opzione.
La previsione di esclusione in esame è, come detto, circoscritta alle sole ipotesi di aliquota ridotta ai fini IRES: essa non esplica, pertanto, i propri effetti nei riguardi di ipotesi di esenzione, sia totale che parziale, del reddito da imposizione, in dipendenza, ad esempio, di agevolazioni territoriali o settoriali (si pensi alle società cooperative che beneficiano di esenzioni, a carattere totale o parziale, in termini di concorso alla formazione dell’imponibile IRES).

2.2.2. Soggetti sottoposti a fallimento, liquidazione coatta amministrativa o amministrazione straordinaria.
L’esercizio dell’opzione, ai sensi del comma 2, dell’articolo 126, non è consentito ai soggetti che siano assoggettati a procedure di fallimento o di liquidazione coatta amministrativa. L’articolo 4, comma 1, lettera b) del decreto d’attuazione ha integrato tale previsione, estendendone la portata anche ai soggetti sottoposti alla “procedura di amministrazione straordinaria delle grandi imprese in stato di insolvenza”.
L’articolo 126, comma 2, del TUIR prevede, più precisamente, che qualora l’opzione per la tassazione sia già stata esercitata, la sua efficacia cessa sin dall’inizio dell’esercizio nel corso del quale interviene il fallimento o la liquidazione coatta amministrativa.
Tale previsione risulta, ovviamente, applicabile anche nei confronti delle società assoggettate alla procedura di amministrazione straordinaria. Ai fini dell’applicazione della disposizione rilevano, rispettivamente:
- la data di omologa della sentenza dichiarativa di fallimento;
- la data del provvedimento che ordina la liquidazione coatta amministrativa;
- la data del decreto che dispone la procedura di amministrazione straordinaria.
Con specifico riferimento alla “amministrazione straordinaria delle grandi imprese in stato di insolvenza” si osserva che detta procedura è attualmente disciplinata dal decreto legislativo 8 luglio 1999, n. 270, che prevede due modalità alternative di gestione della crisi:
- una basata sulla predisposizione - da parte del commissario straordinario - di un programma di cessione delle attività e, pertanto, finalizzata all’integrale liquidazione del complesso produttivo [cfr. articolo 27, comma 2, lettera a), D.Lgs n. 270 del 1999];
- l’altra basata sulla predisposizione - da parte del commissario straordinario - di un programma di ristrutturazione economico-finanziaria e, pertanto, finalizzata alla salvaguardia dei livelli occupazionali e produttivi e, in ultima analisi, alla ripresa dell’attività imprenditoriale [cfr. articolo 27, comma 2, lettera b), D.Lgs n. 270 del 1999].
Si ritiene che l’inibizione all’esercizio dell’opzione per il consolidato opera tout court esclusivamente nei confronti delle grandi imprese in stato di insolvenza oggetto di programmi di cessione delle attività [e, dunque, sottoposte alla disciplina, con finalità eminentemente liquidatoria, di cui al citato articolo 27, comma 2, lettera a)] e non anche nei confronti delle società coinvolte nei programmi di risanamento - finalizzati alla ristrutturazione economica e finanziaria - di cui al citato articolo 27, comma 2, lettera b).
Tale ultima procedura, infatti, pur presentando il carattere della concorsualità, risulta priva di finalità liquidatoria essendo finalizzata a ricreare le condizioni necessarie per la continuazione dell’esercizio dell’impresa.
Il divieto all’esercizio dell’opzione per la tassazione di gruppo non opera, quindi, nei confronti delle grandi imprese ammesse alla procedura “accelerata” di ristrutturazione industriale introdotta dal recente decreto legge 23 dicembre 2003, n. 347 (cd. “decreto Marzano”, convertito, con modificazioni, dalla legge 18 febbraio 2004, n. 39 e, da ultimo modificato, dal decreto legge 3 maggio 2004, n. 119, convertito, con modificazioni, dalla legge 5 luglio 2004, n. 166). Ciò in quanto detta particolare procedura si pone - per espressa previsione normativa - nell’alveo di quella disciplinata dall’articolo 27, comma 2, lettera b), del D.Lgs n. 270 del 1999 (cfr. articolo 1, D.L. n. 347 del 2003).
In assenza di specifica disciplina contenuta nelle norme primarie, il decreto d’attuazione ha indicato le conseguenze derivanti dalla cessazione dell’efficacia dell’opzione già esercitata, assimilandone il trattamento alle altre ipotesi di interruzione della tassazione di gruppo prima del compimento del triennio. Tuttavia, l’articolo 13, comma 4, del decreto d’attuazione prevede che nell’ipotesi in esame non si applichi la disposizione di cui all’articolo 124, comma 1, lettera a), del TUIR;. la controllante, dunque, qualora nel corso del periodo di validità dell’opzione intervenga una delle menzionate procedure concorsuali, non dovrà recuperare a tassazione gli interessi passivi dedotti nel triennio per effetto della rideterminazione del pro-rata patrimoniale di indeducibilità degli interessi stessi di cui all’articolo 97 del TUIR.

2.2.3. Soggetti che hanno optato per regimi alternativi

2.2.3.1. Consolidato nazionale e tassazione per trasparenza
Il regime della tassazione per trasparenza delle società soggette all’IRES di cui all’articolo 115 del TUIR, prevede che sia imputato ai soci, aventi determinate caratteristiche, il reddito imponibile conseguito dalla società partecipata, indipendentemente dall’effettiva percezione e proporzionalmente alle rispettive quote di partecipazioni agli utili.
Il comma 1, lettera b), del menzionato articolo 115, nonché l’articolo 2, comma 1, lettera b), del decreto del Ministro dell’Economia e delle Finanze 23 aprile 2004 (pubblicato nella Gazzetta Ufficiale n. 101 del 30 aprile 2004), contenente la disciplina di attuazione del regime della trasparenza, precisano che l’opzione per il regime in parola non è consentita nel caso in cui la società partecipata abbia esercitato l’opzione per il consolidato nazionale o mondiale, sia in qualità di controllata che di controllante.
Analogamente, l’articolo 4, comma 1, lettera a), del decreto d’attuazione delle norme sul consolidato nazionale, prevede che l’opzione per la tassazione di gruppo non può essere esercitata dalla società che ha optato, in qualità di partecipata, per la tassazione per trasparenza.
In definitiva, considerato il vincolo di irrevocabilità triennale delle opzioni, valido tanto nel caso di opzione per la trasparenza fiscale che nel caso di opzione per il consolidato nazionale, ne discende che i due regimi di tassazione non possono mai coesistere in capo alla medesima società. Pertanto, se una società ha optato per la tassazione per trasparenza in qualità di partecipata, non potrà optare per la tassazione di gruppo prima che sia cessato il vincolo triennale di validità della precedente opzione, e viceversa nel caso in cui sia stata esercitata per prima l’opzione per il consolidato nazionale.
Diversamente, in assenza di una specifica preclusione in tal senso, l’esercizio dell’opzione per il consolidato nazionale è consentito alle società che hanno optato per l’adesione al regime di tassazione per trasparenza in qualità di soci partecipanti.
Si può affermare che, in linea di massima, l’area di tassazione per trasparenza e quella di tassazione di gruppo non si sovrappongono ma possono, tuttavia, essere adiacenti: nel senso che il reddito (o la perdita) di una società trasparente può essere, in tutto o in parte, incluso nell’unica base imponibile del consolidato cui partecipano, in qualità di controllanti o di controllati, i soci ai quali detto reddito (o perdita) è stato imputato per trasparenza.

FIGURA N. 2.1. - Partecipante cha opta per la tassazione di gruppo in qualità di società consolidante

La società Gamma può optare per il regime di tassazione di gruppo, in qualità di soggetto controllante di A e B, nonostante abbia optato anche per la trasparenza fiscale. La società Gamma, infatti, non è la partecipata trasparente ma la partecipante di Alfa. In tale ipotesi, il reddito prodotto da Alfa, imputato pro quota a Gamma, concorrerà a determinare il risultato consolidato di gruppo.

FIGURA N. 2.2. - Partecipante che opta per la tassazione di gruppo in qualità di società consolidata

Gamma può optare sia per il regime di trasparenza fiscale, in qualità di soggetto partecipante di Alfa, che per la tassazione di gruppo, in qualità di soggetto controllato da X. In tale ipotesi, il reddito prodotto da Alfa, imputato pro quota a Gamma, confluirà, con il reddito proprio di Gamma, nel consolidato fiscale dichiarato dalla società consolidante X

Infine esistono circostanze in cui l’opzione per la tassazione di gruppo non è alternativa a quella per la trasparenza fiscale. Il sistema non esclude, infatti, il verificarsi di particolari situazioni che consentono ad un gruppo di imprese di scegliere, indifferentemente, tra il primo o il secondo regime.
È il caso, ad esempio, riportato nella figura n. 2.2. qualora la società consolidante X detenesse una partecipazione del 100% anche nella società Beta. In tal caso si verrebbero a creare, infatti, le condizioni che consentono alla società X di consolidare la società Alfa. I soci di quest’ultima società potrebbero, quindi, scegliere se far aderire la stessa al regime di trasparenza, ovvero farla partecipare in qualità di società controllata al consolidato che ha come consolidante la società X.

2.2.3.2. Consolidato nazionale e tonnage taxation system
Il cd. tonnage taxation system (o, tonnage tax), disciplinato dagli articoli da 155 a 161 del TUIR, costituisce un sistema opzionale di determinazione forfetaria dell’imponibile fiscale, calcolato sulla base di importi fissi applicati a diversi scaglioni di tonnellaggio delle navi. Detto sistema di tassazione è riservato a determinati soggetti IRES che gestiscono imprese marittime e la relativa opzione, che ha durata decennale, deve essere esercitata relativamente a tutte le navi gestite dall’intero gruppo societario.
L’articolo 160, comma 1, espressamente prevede che i soggetti che esercitano l’opzione per la tonnage tax non possono esercitare l’opzione per il consolidato nazionale o mondiale, sia in qualità di controllanti che di controllati.
Pur in assenza di una disposizione corrispondente nella disciplina del consolidato, è possibile, altresì, affermare che l’esercizio dell’opzione per il consolidato nazionale impedisce, per tutto il periodo di validità della stessa, di esercitare l’opzione per la tonnage tax, non essendo consentito rinunciare per il predetto periodo alla tassazione di gruppo. Occorre tenere presente, infatti, che l’opzione per il consolidato nazionale è irrevocabile per un triennio, salvo i casi di interruzione anticipata della tassazione di gruppo espressamente individuati dalle norme primarie di riferimento (cfr. articoli 124 e 126 del TUIR) e da quelle di attuazione [cfr. articoli 4, comma 1, lettera b) e 13 del decreto d’attuazione], tra i quali non è contemplata l’opzione per la tonnage tax.

3. Nozione di “partecipazione rilevante” ai fini del consolidamento
L’esercizio dell’opzione per la tassazione di gruppo esige, a pena di inammissibilità, il possesso di una “partecipazione rilevante”, ossia espressiva di un rapporto di controllo con i requisiti previsti dagli articoli 117 e 120 del TUIR.
La partecipazione si considera rilevante agli effetti dell’opzione quando, congiuntamente:
1) esiste un rapporto di controllo di diritto, nel senso precisato dall’articolo 2359, comma 1, n. 1) del codice civile;
2) viene superata la soglia di partecipazione del 50 per cento tanto in relazione al capitale sociale quanto agli utili di bilancio della società controllata di diritto ai sensi dell’appena citato articolo 2359, comma 1, n. 1). Nel verificare l’esistenza di tale ultimo requisito occorre, quindi, effettuare una duplice verifica a livello:
a) di partecipazione al capitale sociale. Per questa partecipazione si considerano “controllate” le società in cui il soggetto controllante partecipa, direttamente o indirettamente, per una percentuale superiore al 50 per cento del relativo capitale, tenuto conto dell’eventuale demoltiplicazione prodotta dalla catena societaria di controllo e “senza considerare le azioni prive del diritto di voto esercitabile nell’assemblea generale richiamata dall’articolo 2346 del codice civile”, come disposto dall’articolo 120, comma 1, lettera a), TUIR] (cfr. paragrafo 3.2.);
b) di partecipazione all’utile di bilancio. Per questa partecipazione si considerano “controllate” le società in cui il soggetto controllante partecipa, direttamente o indirettamente, per una percentuale superiore al 50 per cento del relativo utile di bilancio, tenuto conto dell’eventuale demoltiplicazione prodotta dalla catena societaria di controllo e “senza considerare la quota di utile di competenza delle azioni prive del diritto di voto esercitabile nell’assemblea generale richiamata dall’articolo 2346 del codice civile”, come disposto dall’articolo 120, comma 1, lettera b), TUIR] (cfr. paragrafo 3.3.).
Le soglie indicate al punto 2), lettere a) e b), devono essere entrambe rispettate al fine del valido esercizio dell’opzione per la tassazione di gruppo e per la permanenza nel regime. Si tratta, infatti, come chiarito dalla relazione di accompagnamento al decreto, “evidentemente di due requisiti concorrenti”.
Al riguardo, si osserva che nell’ipotesi in cui, successivamente all’esercizio dell’opzione, la percentuale di partecipazione detenuta dal soggetto consolidante nella consolidata si riduce pur rimanendo comunque al di sopra della percentuale minima (superiore al 50 per cento) richiesta dall’articolo 120, comma 1, lettere a) e b), non si verificheranno gli effetti interrottivi indicati all’articolo 124, comma 1, del TUIR.
La cessione parziale da parte del soggetto consolidante della propria partecipazione nella società consolidata, infatti, non è causa ex se di interruzione anticipata del regime di tassazione di gruppo, a condizione che permangano tutti i requisiti di cui all’articolo 117 del TUIR.
Non trova, quindi, applicazione nell’ipotesi appena descritta, la previsione contenuta nell’articolo 13, comma 2, del decreto d’attuazione (necessità di presentazione di un’istanza di interpello ex articolo 11, legge 27 luglio 2000, n. 212, al fine di ottenere il riconoscimento da parte dell’Agenzia delle entrate della possibilità di continuare ad avvalersi regime), non sussistendo alcun dubbio circa la legittima continuazione del regime di tassazione di gruppo.
L’articolo 120, comma 2, del TUIR ha, altresì, previsto che i predetti requisiti di cui al punto 2, lettere a) e b), devono sussistere ininterrottamente sin dall’inizio del periodo d’imposta per il quale si opta per il consolidato. Ne consegue che l’opzione in qualità di controllante è di regola preclusa alle società neo-costituite nel corso dell’esercizio: queste ultime, più precisamente, potranno esercitare l’opzione in veste di consolidante a partire dall’esercizio successivo a quello di costituzione [entro il termine di cui all’articolo 119, comma 1, lettera d), del TUIR]. Detta disposizione non opera per le ipotesi:
- in cui tanto la società controllante quanto la società controllata siano società neo-costituite, se la data di costituzione della controllante è non successiva alla data di costituzione della controllata;
- in cui la società neo-costituita venga ad esistenza nel contesto di fattispecie nelle quali sia ravvisabile una successione a titolo universale (quali, ad esempio, fusione per incorporazione ad opera di società neo-costituita, fusione con costituzione di una nuova società o scissione totale a favore di società beneficiaria di nuova costituzione): in tali ipotesi, infatti, qualora sia verificabile la sussistenza, fin dall’inizio del periodo di imposta, del requisito del controllo in capo al soggetto che si estingue ed a condizione che quest’ultimo non abbia esercitato l’opzione in qualità di consolidante, il requisito dovrà ritenersi verificato anche in capo al soggetto neo-costituto che gli succede nel complesso delle posizioni giuridiche soggettive attive e passive. Si pensi, ad esempio, al caso in cui una società N, costituita a marzo del 2004, incorpori la società A che controlla al 60% la società C e si supponga che A e C non abbiano esercitato l’opzione per la tassazione di gruppo. In questo caso, ed a condizione che sussistano anche gli altri requisiti richiesti, la società N potrà consolidare la società C sin dall’esercizio 2004, in quanto il controllo sulla stessa risulta detenuto sin dall’inizio del periodo di imposta di C.
Le acquisizioni o cessioni di partecipazioni, a causa dell’applicazione del meccanismo del demoltiplicatore, potrebbero avere effetti rilevanti sulla delimitazione del perimetro di consolidamento determinando l’inclusione di società divenute consolidabili o la fuoriuscita di società consolidate.
Si pensi ad esempio ad un consolidato così articolato:

E’ evidente che se A cede anche solo il 2 per cento delle partecipazioni nella società B viene meno il consolidato di A con C.
Benché, in linea di massima, operazioni che comportino una modifica dei requisiti non possono qualificarsi automaticamente come elusive, resta ferma, tuttavia, la possibilità di sindacarne la elusività sulla base di un giudizio che non può prescindere dall’esame del singolo caso concreto e tenendo conto dell’operazione posta in essere nel suo complesso.

3.1. Requisito del controllo di diritto
Come in precedenza anticipato, l’opzione per il consolidato può essere esercitata con esclusivo riferimento a società partecipate residenti nei confronti delle quali il soggetto che intende procedere al consolidamento possa far valere un rapporto di controllo inquadrabile nella fattispecie di cui all’articolo 2359, comma 1, n. 1) del codice civile (cd. controllo di diritto), con gli ulteriori requisiti previsti dall’articolo 120 del TUIR (descritti nei successivi paragrafi 3.2. e 3.3.).
La nozione di controllo (e quindi di gruppo) “rilevante” nell’ambito della disciplina del consolidato fiscale nazionale differisce parzialmente da quella civilistica.
Al riguardo la relazione di accompagnamento al decreto ha, in primis, chiarito che “l’appartenenza al gruppo dipende innanzitutto dal requisito del controllo di diritto detenuto dalla società o ente controllante”.
Ne consegue che a tal fine “si considerano controllate le società in cui la capogruppo detiene, direttamente o indirettamente, la maggioranza dei diritti di voto esercitabili nell’assemblea generale richiamata nell’articolo 2346 del codice civile”.
Per il computo della percentuale di controllo rilevante assumono dunque rilievo, in aggiunta ai diritti di voto direttamente esercitabili dal soggetto che intende consolidare, anche quelli che tale soggetto è in grado di esercitare per il tramite di società da esso controllate, nonché quelli esercitabili da società fiduciarie o per effetto di persone interposte. Come previsto dal secondo comma dell’articolo 2359 del codice civile, infatti, eventuali situazioni di controllo cd. indiretto assumono rilevanza al fine della verifica della sussistenza, tra l’altro, del rapporto di controllo di diritto di cui al n. 1) del primo comma della medesima disposizione.
La sussistenza di una situazione di controllo di diritto nel senso fatto proprio dall’articolo 2359, comma 1, n. 1) del codice civile (costituente il prerequisito indispensabile per accedere al consolidato) deve, pertanto, essere valutata avendo riguardo non solo alle partecipazioni detenute in via diretta (cd. partecipazioni di “primo livello”), bensì anche a quelle detenute in via indiretta dal soggetto che intende consolidare (cd. partecipazioni di “secondo livello”).
Con specifico riferimento a queste ultime, rilevano, ai fini in esame, esclusivamente le partecipazioni di “secondo livello” che il soggetto consolidante detiene tramite società partecipate di “primo livello” che risultino dallo stesso controllate ai sensi dell’articolo 2359, comma 1, n. 1) del codice civile.
Solo in tali ipotesi, infatti, il soggetto controllante, disponendo di un controllo effettivo nei confronti dell’organo deliberante delle controllate di “primo livello”, ha la sicurezza che queste ultime votino, conformemente alle sue indicazioni, nelle assemblee delle controllate di “secondo livello”.
Il decreto d’attuazione ha ulteriormente precisato che il rapporto di controllo può validamente sussistere anche attraverso soggetti non aventi i requisiti per la tassazione di gruppo, quali, ad esempio, i soggetti contemplati dall’articolo 126 del TUIR e quelli residenti in Paesi che consentono un adeguato scambio di informazioni [cfr. articolo 1, comma 1, lettera b), del decreto d’attuazione].
Ne consegue,, a titolo esemplificativo, che il controllo detenuto in una partecipata di “secondo livello” attraverso un soggetto che beneficia di un’aliquota ridotta ai fini IRES (e, pertanto, escluso de iure dall’ambito di applicazione della disciplina sul consolidato), non preclude l’esercizio dell’opzione da parte della controllante, purché sia riscontrata la ricorrenza dei requisiti previsti dagli articoli 117 e 120 del TUIR (e, dunque, a condizione che, tra l’altro, la società interposta soggetta ad aliquota ridotta sia controllata “di diritto” dalla controllante).

3.2. Requisito della partecipazione al capitale sociale
La soglia minima di partecipazione al capitale sociale delle società controllate, secondo quanto stabilito dall’articolo 120, comma 1, lettera a), del TUIR, deve essere superiore al 50 per cento.
Tale soglia va confrontata con il risultato del rapporto N/D (“rapporto di partecipazione al capitale sociale”) in cui al numeratore N si trova la “partecipazione al capitale sociale ” detenuta dal soggetto controllante ed al denominatore D si trova il “capitale sociale di riferimento” della società controllata.
Dalla determinazione di tale calcolo percentuale occorre escludere (tanto da N quanto da D) le “azioni prive del diritto di voto esercitabile nell’assemblea generale richiamata dall’articolo 2346 del codice civile”, come previsto dall’articolo 120, comma 1, lettera a), del TUIR.
La delimitazione dell'esatto ambito oggettivo di applicazione dell'articolo 120 del TUIR richiede di identificare con precisione quali siano le azioni "prive del diritto di voto", tenuto conto che si tratta di una categoria di azioni non esplicitamente individuata dal codice civile.
Innanzitutto possono essere considerate azioni “prive del diritto di voto” le azioni o titoli rappresentativi del capitale sociale che non attribuiscono al titolare il diritto di voto da esercitarsi nell’assemblea ordinaria.
Nel decreto d’attuazione il richiamo operato nell’articolo 120, comma 1, lettere a) e b), alla “assemblea generale” è stato, infatti, riferito alle sole assemblee convocate in sede ordinaria. In base a tale precisazione, pertanto, vanno escluse dal predetto rapporto partecipativo (tanto al numeratore quanto al denominatore) le azioni che non hanno diritto di voto nelle assemblee ordinarie.
Più precisamente, l’articolo 3, comma 1, del decreto d’attuazione ha chiarito che “la percentuale dei diritti di voto prevista dal comma 1 dell’articolo 120 del testo unico è quella riferibile alle assemblee previste” dai seguenti articoli del codice civile:
- 2364 (assemblea ordinaria nelle società per azioni e in accomandita per azioni prive di consiglio di sorveglianza);
- 2364-bis (assemblea ordinaria nelle società per azioni e in accomandita per azioni dotate di consiglio di sorveglianza);
- 2479-bis (assemblea dei soci nelle società a responsabilità limitata).
Si ritiene che possano essere considerate, inoltre, azioni “prive del diritto di voto” (e, pertanto, rientranti nella previsione di esclusione di cui all'articolo 120 del TUIR) tutte le azioni non assistite da un diritto di voto pieno ed effettivamente esercitabile, vale a dire:
1) tanto le azioni geneticamente sprovviste del medesimo (come le azioni “senza diritto di voto” ex articolo 2351, comma secondo, codice civile)
2) quanto quelle che garantiscono tale diritto soltanto a seguito del verificarsi di condizioni statutariamente previste o con esclusivo riferimento a particolari argomenti.
Relativamente alle azioni indicate al punto 2) si ritiene, più precisamente, che l'assimilazione alle azioni “prive del diritto di voto” operi soltanto se dette azioni non rilevano ai fini del computo del requisito del controllo di cui al citato articolo 2359, comma 1, n. 1) del codice civile. A titolo esemplificativo, in ipotesi di società con titoli negoziati in un mercato regolamentato, eventuali azioni con diritto di voto limitato a particolari argomenti rileveranno, ai fini del computo delle percentuali di cui all'articolo 120 del TUIR, nella misura in cui le stesse consentano l'esercizio del diritto di voto relativamente ad argomenti ritenuti dall'autorità di vigilanza del settore (nel caso di specie, la CONSOB) di importanza tale da renderle validamente computabili al fine della verifica della sussistenza del requisito del controllo di diritto di cui alla menzionata disposizione del codice civile.
Le azioni con diritto di voto limitato a particolari argomenti o subordinato al verificarsi di prestabilite condizioni possono essere assimilate alle azioni sprovviste in toto del diritto di voto, in quanto entrambe congiuntamente disciplinate dal codice civile; ai sensi dell’articolo 2351, comma secondo, ultimo periodo, infatti, il valore delle “azioni senza diritto di voto, con diritto di voto limitato a particolari argomenti, con diritto di voto subordinato al verificarsi di particolari condizioni non meramente potestative” non può essere complessivamente superiore alla metà del capitale sociale.
Ne consegue che nel caso limite in cui il capitale sociale della società controllata sia rappresentato per metà da azioni ordinarie e per la restante metà (soglia massima ammissibile, per quanto appena detto) da azioni “prive del diritto di voto” (nel senso appena chiarito), dovendo queste ultime essere escluse tanto dalla “partecipazione al capitale sociale” (N), quanto dal “capitale sociale di riferimento” (D), la percentuale di partecipazione da raffrontare con la soglia prevista dall’articolo 120, comma 1, lettera a), del TUIR, dovrà essere determinata considerando esclusivamente la parte di capitale rappresentato dalle azioni ordinarie. In tal caso, l’esercizio dell’opzione sarà possibile se il soggetto controllante detiene una partecipazione superiore al 50 per cento delle sole azioni ordinarie.
Il riferimento alla “assemblea generale” (nel senso precedentemente indicato) da parte dell’articolo 120, comma 1, lettere a) e b) del TUIR, nonché la particolare natura dei titoli, esclude la rilevanza (tanto da N quanto da D) anche degli strumenti finanziari di cui agli articoli:
- 2346, ultimo comma, del codice civile, che prevede “la possibilità che la società, a seguito dell’apporto da parte dei soci o di terzi (…), emetta strumenti finanziari forniti di diritti patrimoniali o anche di diritti amministrativi, escluso il voto nell’assemblea generale degli azionisti”;
- 2349, ultimo comma, del codice civile, che prevede la possibilità per l’assemblea straordinaria di “deliberare l’assegnazione ai prestatori di lavoro dipendente della società o di società controllate di strumenti finanziari, diversi dalle azioni, forniti di diritti patrimoniali o anche di diritti amministrativi, escluso il voto nell’assemblea generale degli azionisti”;
- 2411, comma terzo, del codice civile che contempla “gli strumenti finanziari comunque denominati, che condizionano i tempi e l’entità del rimborso del capitale all’andamento economico della società”;
- 2447-ter, comma primo, lettera e), del codice civile che prevede per la società “la possibilità di emettere strumenti finanziari di partecipazione all’affare, con la specifica indicazione dei diritti che attribuiscono”.
In sintesi, tenuto conto che la “partecipazione al capitale sociale” (N) ed il “capitale sociale di riferimento” (D) sono, per quanto detto, esclusivamente rappresentati dalle azioni ordinarie, si pone in evidenza che ai fini della determinazione del “rapporto di partecipazione al capitale sociale”, non rilevano né al numeratore, né al denominatore:
I) le azioni che non attribuiscono il diritto di voto in assemblea ordinaria (tra cui le “azioni di godimento” ex articolo 2353, le quali “non danno diritto di voto nell’assemblea”);
II) le azioni emesse ai sensi dell’articolo 2351, secondo comma del codice civile, ovvero, più precisamente:
a) le azioni “senza diritto di voto”;
b) le azioni “con diritto di voto limitato a particolari argomenti” allorquando dette azioni non valgono neanche ai fini del computo del requisito del controllo di cui al citato articolo 2359, comma 1, n. 1);
c) le azioni “con diritto di voto subordinato al verificarsi di particolari condizioni non meramente potestative” allorquando dette azioni non valgono neanche ai fini del computo del requisito del controllo di cui al citato articolo 2359, comma 1, n. 1);
III) gli strumenti finanziari di cui agli articoli 2346, ultimo comma, 2349, ultimo comma, 2411, terzo comma e 2447-ter, primo comma, lettera e), del codice civile.
Nel caso in cui il diritto di voto, esercitabile nelle assemblee ordinarie di cui agli articoli 2364, 2364-bis e 2479-bis del codice civile, sia attribuito ad un soggetto diverso dal titolare, i relativi titoli azionari dovranno essere presi in considerazione esclusivamente ai fini del computo del denominatore del predetto rapporto. Si tratta, infatti, di titoli che esprimono una quota di partecipazione al “capitale sociale di riferimento” (D) che, tuttavia, non può essere inclusa nel numeratore del rapporto, perché non consente l’esercizio del controllo. Ci si riferisce, tra le altre, alle ipotesi contemplate dall’articolo 2352 del codice civile relative:
1. alla costituzione di pegno sulle azioni allorquando il diritto di voto spetti al creditore pignoratizio;
2. alla costituzione di usufrutto sulle azioni allorquando il diritto di voto spetti all’usufruttuario;
3. al sequestro di azioni, in quanto il titolare delle azioni oggetto del provvedimento di sequestro è privato del diritto di voto sulle medesime.
Negli esempi che seguono vengono chiarite le modalità di determinazione del “rapporto di partecipazione al capitale sociale” in relazione alle diverse tipologie di titoli rappresentativi del capitale sociale.

ESEMPIO 3.1. - Determinazione del “rapporto di partecipazione al capitale sociale” in presenza di azioni “prive del diritto di voto” non detenute dal soggetto controllante
Si supponga che il soggetto A detenga una partecipazione nella società B e che si voglia verificare la possibilità di esercitare l’opzione per la tassazione di gruppo.
Il capitale sociale di B (costituito da 100 azioni) è formato da 60 azioni ordinarie (31 delle quali detenute da A) e da 40 azioni “senza diritto di voto” ex articolo 2351, secondo periodo, del codice civile (detenute da un soggetto terzo).
Il “rapporto di partecipazione al capitale sociale” rilevante ai fini della verifica del requisito di cui all’articolo 120, comma 1, lettera a) del TUIR, è in tal caso pari a:
(31/60) * 100 = 51,6 %
Nell’esempio proposto le società interessate potranno esercitare l’opzione per il consolidato.

ESEMPIO 3.2. - Determinazione del “rapporto di partecipazione al capitale sociale” in presenza di azioni oggetto di sequestro detenute dal soggetto controllante
Il soggetto A detiene una partecipazione nella società B.
Il capitale sociale di B (costituito da 100 azioni) è formato da 60 azioni ordinarie (31 delle quali detenute da A) e da 40 azioni “senza diritto di voto” ex articolo 2351, secondo periodo, del codice civile (detenute da un soggetto terzo).
La società A è, peraltro, privata dell’esercizio del diritto di voto relativamente a 20 delle azioni ordinarie possedute, in conseguenza di un provvedimento di sequestro.
Il “rapporto di partecipazione al capitale sociale” rilevante ai fini della verifica del requisito di cui all’articolo 120, comma 1, lettera a) del TUIR, è in tal caso pari a:
[(31-20)/60] * 100 = 18,3 %
Nell’esempio proposto, pertanto, le società interessate non potranno avvalersi dell’opzione per il regime.

3.3. Requisito della partecipazione all’utile
Anche la soglia minima di partecipazione all’utile di bilancio delle società controllate (“percentuale di partecipazione agli utili”), secondo quanto stabilito dall’articolo 120, comma 1, lettera b), del TUIR, deve essere superiore al 50 per cento.
La percentuale di partecipazione all’utile della società controllata è data dal rapporto tra il “numero di azioni con diritto agli utili” (numeratore) detenute dal soggetto controllante ed il “numero totale di azioni che danno diritto agli utili” (denominatore) della società controllata.
Analogamente a quanto specificato in relazione al contenuto della lettera a) del comma 1 dell’articolo 120 del TUIR, anche in relazione alla lettera b) occorre evidenziare che il legislatore ha inteso escludere dalla determinazione della percentuale di partecipazione agli utili (sia al numeratore che al denominatore) tutte le tipologie di azioni o titoli rappresentativi del capitale sociale che non attribuiscano al titolare il diritto di voto da esercitarsi nell’assemblea ordinaria.
Ne consegue che anche in relazione alla applicazione della disposizione in esame restano valide le osservazioni formulate al precedente paragrafo 3.2., riguardanti:
- l’individuazione delle tipologie di azioni alle quali deve intendersi riferita l’espressione “azioni prive del diritto di voto” contenuta nell’articolo 120, comma 1, lettera b), del TUIR;
- il richiamo operato dalla medesima disposizione alla “assemblea generale”;
- la non rilevanza, anche in tale sede, degli strumenti finanziari di cui agli articoli 2346, ultimo comma, 2349, ultimo comma, 2411, terzo comma e 2447-ter, primo comma, lettera e), del codice civile.
Per la determinazione della “percentuale di partecipazione agli utili” di cui all’articolo 120, comma 1, lettera b), del TUIR, l’articolo 3, comma 2, del decreto d’attuazione ha altresì chiarito che nel calcolo di tale percentuale, “la quota di utili delle azioni” emesse a sensi dell’articolo 2350, secondo comma, primo periodo, del codice civile deve essere assunta in misura pari all’entità della “partecipazione al capitale sociale delle azioni medesime”. La precisazione fa riferimento, in particolare, alle “azioni fornite di diritti patrimoniali correlati ai risultati dell’attività sociale in un determinato settore” (cd. tracking shares), caratterizzate da una remunerazione che oscilla nel tempo, in quanto agganciata ai risultati dell’attività sociale svolta in uno specifico settore di volta in volta individuato. Ove gli utili attribuiti a tali azioni fossero considerati nel loro effettivo importo, le condizioni per l’ammissione al consolidato potrebbero verificarsi in un dato anno, ma non nel successivo, determinando così una pericolosa discontinuità del regime stesso.
Sintetizzando e precisando quanto precede, si evidenzia che ai fini della determinazione della “percentuale di partecipazione agli utili”, tanto in N quanto in D, non possono essere considerate, per le medesime ragioni sopra esposte, le azioni di cui ai precedenti numeri I) e II), né gli strumenti finanziari di cui al numero III) del precedente paragrafo 3.2.. Ci si riferisce più precisamente alle seguenti tipologie:
I) azioni che non attribuiscono il diritto di voto in assemblea ordinaria (tra cui le “azioni di godimento” ex articolo 2353, le quali “non danno diritto di voto nell’assemblea”);
II) azioni emesse ai sensi dell’articolo 2351, secondo comma del codice civile, ovvero, più precisamente:
a) azioni “senza diritto di voto”;
b) azioni “con diritto di voto limitato a particolari argomenti” allorquando dette azioni non valgono neanche ai fini del computo del requisito del controllo di cui al citato articolo 2359, comma 1, n. 1;
c) azioni “con diritto di voto subordinato al verificarsi di particolari condizioni non meramente potestative” allorquando dette azioni non valgono neanche ai fini del computo del requisito del controllo di cui al citato articolo 2359, comma 1, n. 1;
III) strumenti finanziari di cui agli articoli 2346, ultimo comma, 2349, ultimo comma, 2411, terzo comma e 2447-ter, primo comma, lettera e), del codice civile.
Nel caso in cui il diritto di voto, esercitabile nelle assemblee ordinarie di cui agli articoli 2364, 2364-bis e 2479-bis del codice civile, è attribuito ad un soggetto diverso dal titolare, i relativi titoli azionari dovranno essere presi in considerazione ai fini del computo della percentuale in esame, tanto al numeratore quanto al denominatore del rapporto, nel caso in cui il titolare del titolo mantenga il diritto alla percezione degli utili. Ci si riferisce, tra le altre, alle ipotesi previste dall’ articolo 2352 del codice civile relative:
1. alla costituzione di pegno sulle azioni, nel caso in cui venga concordato che il diritto alla percezione degli utili spetti al titolare delle azioni (debitore pignorato);
2. al sequestro di azioni, in quanto il titolare delle azioni oggetto del provvedimento di sequestro è privato del diritto di voto, ma non del diritto agli utili.
Ai fini della determinazione della “percentuale di partecipazione agli utili”, inoltre, occorre precisare che nell’ipotesi in cui i titoli azionari costituiscono oggetto di usufrutto a favore di un terzo, detti titoli concorrono alla determinazione del solo denominatore del rapporto e non anche del numeratore, in quanto il diritto alla percezione degli utili è attribuito all’usufruttuario.
Negli esempi che seguono vengono chiarite le modalità di determinazione della “percentuale di partecipazione agli utili” in relazione alle diverse tipologie di titoli rappresentativi del capitale sociale.

ESEMPIO 3.3. - Determinazione della “percentuale di partecipazione agli utili” in presenza di diverse tipologie di titoli azionari
Il soggetto A detiene una partecipazione nella società B.
Il capitale sociale di B è formato per l’80 per cento da azioni ordinarie, per il 10 per cento da azioni correlate ex articolo 2350, secondo comma, primo periodo, del codice civile e per il restante 10 per cento da azioni “senza diritto di voto” ex articolo 2351, secondo periodo, del codice civile.
La partecipazione detenuta da A, pari al 51 per cento del capitale sociale di B, è formata da:
- azioni ordinarie, in misura corrispondente al 41 per cento del capitale sociale della partecipata;
- azioni correlate, in misura corrispondente al 6 per cento del capitale sociale della partecipata;
- azioni “senza diritto di voto”, in misura corrispondente al 4 per cento del capitale sociale della partecipata;
La “percentuale di partecipazione agli utili” rilevante ai fini della verifica del requisito di cui all’articolo 120, comma 1, lettera b), del TUIR, è in tal caso pari a: (41+6) / 90) * 100 = 52,2 %
Nell’esempio proposto, pertanto, le società interessate, purché in possesso di tutti gli ulteriori requisiti previsti, potranno avvalersi dell’opzione per il regime.

ESEMPIO 3.4. - Determinazione del “rapporto di partecipazione al capitale sociale”e della “percentuale di partecipazione agli utili” in caso di usufrutto
Il soggetto A detiene una partecipazione nella società B.
Il capitale sociale di B (costituito da 100 azioni) è formato da 60 azioni ordinarie (51 delle quali detenute da A) e da 40 azioni “senza diritto di voto” ex articolo 2351, secondo periodo, del codice civile (detenute da un soggetto terzo).
La società A, peraltro, ha costituito un usufrutto relativamente a 20 delle proprie azioni.
La “percentuale di partecipazione agli utili” rilevante ai fini della verifica del requisito di cui all’articolo 120, comma 1, lettera b), del TUIR, è in tal caso pari a:
[(51-20) / 60] * 100 = 51,6 %
Per la verifica del “rapporto di partecipazione al capitale sociale”, invece, è necessario distinguere i seguenti casi.

Caso A)
Si supponga che all’usufruttuario sia attribuito, in virtù del contratto stipulato, esclusivamente il diritto agli utili, mentre il soggetto A (nudo proprietario) continua ad esercitare il diritto di voto relativamente alle predette 20 azioni oggetto del diritto reale di godimento.
Il “rapporto di partecipazione al capitale sociale” rilevante ai fini della verifica del requisito di cui all’articolo 120, comma 1, lettera a), del TUIR, è in tal caso pari a:
(51/60) * 100 = 80 %

Caso B)
Si supponga che all’usufruttuario siano attribuiti, in virtù del contratto stipulato, tanto il diritto agli utili quanto quello al voto nell’assemblea ordinaria. In tal caso il soggetto A (nudo proprietario) continua ad esercitare il diritto di voto limitatamente alle restanti azioni di B (pari a 51-20) detenute in piena proprietà.
Il “rapporto di partecipazione al capitale sociale” rilevante ai fini della verifica del requisito di cui all’articolo 120, comma 1, lettera a) del TUIR, è in tal caso pari a:
[(51-20) / 60] * 100 = 51,6 %
Nell’esempio proposto in entrambi i casi le società interessate, purché in possesso di tutti gli ulteriori requisiti previsti, potranno avvalersi dell’opzione per il regime.

3.4. Individuazione del perimetro di consolidamento
Il legislatore fiscale ha definito il perimetro di consolidamento (ossia l’area all’interno della quale è possibile scegliere le società da consolidare), utilizzando una autonoma definizione di situazione di controllo “rilevante”, diversa tanto da quella utilizzata nell’ordinamento civilistico ai fini della redazione del bilancio consolidato, quanto da quella adottata in campo fiscale, ad esempio, per la applicazione dell’Iva di gruppo.
Come illustrato nel paragrafo 3.1., la partecipazione al consolidato fiscale nazionale è subordinata al fatto che la società controllante possieda, direttamente o indirettamente, unitamente al controllo di diritto, una partecipazione al capitale sociale, nonché agli utili di bilancio della controllata, per una percentuale superiore al 50 per cento, tenendo conto in entrambi i casi dell’effetto demoltiplicativo prodotto dalla catena societaria di controllo.
È, in sostanza, necessario che, tenendo conto dell’effetto diluitivo conseguente alla presenza della catena societaria di controllo, siano contestualmente soddisfatte tre condizioni:
1) controllo assembleare con i caratteri di cui all’articolo 2359, comma 1, n. 1), del codice civile;
2) maggioranza assoluta nella partecipazione al capitale;
3) maggioranza assoluta nella partecipazione agli utili di bilancio.
La necessaria, congiunta sussistenza dei tre requisiti predetti si traduce in una rilevanza soltanto eventuale delle partecipazioni di “secondo livello” all’atto della verifica della sussistenza del requisito del controllo richiesto per l’esercizio dell’opzione.
Il riferimento compiuto dal legislatore delegato alla situazione del controllo di diritto di cui all’articolo 2359, comma 1, n. 1), del codice civile, rende, infatti, validamente utilizzabili ai fini in esame soltanto le partecipazioni indirette detenute per il tramite di soggetti partecipati di “primo livello” che siano anche “consolidabili”, in quanto controllati di diritto [fatto salvo, tra l’altro, il caso contemplato dall’articolo 1, comma 1, lettera b), del decreto d’attuazione, esaminato nel paragrafo 3.1.].
Pertanto, la possibilità di consolidare una società partecipata di “secondo livello” sussiste soltanto qualora la somma delle quote partecipative in essa detenute dal soggetto consolidante tramite proprie controllate di “primo livello” (o, a seconda dei casi, la quota partecipativa da esso detenuta tramite l’unica controllata di “primo livello”) conduca ad una partecipazione tale da configurare un controllo di diritto del consolidante anche nella partecipata di “secondo livello” (cfr. i successivi esempi nn. 4 e 5).
Le conclusioni appena raggiunte circa la possibilità di esercitare l’opzione in presenza di situazioni di controllo indiretto, mantengono intatta la propria validità a prescindere dal numero di livelli in cui si articola la catena societaria di controllo.
Ciò comporta, ad esempio, che qualora la struttura societaria comprenda quattro livelli partecipativi (ivi compreso quello della capogruppo), le partecipate di “terzo livello” potranno essere incluse nella tassazione su base consolidata se e soltanto se la capogruppo vanti rispetto ad esse un controllo di diritto (unitamente agli ulteriori requisiti di cui all’articolo 120 del TUIR) e a condizione che tale controllo risulti dalla somma delle percentuali partecipative detenute nelle partecipate di “secondo livello” a loro volta controllate di diritto.
Di seguito vengono esaminate alcune possibili tipologie di consolidamento, con riferimento al profilo della verifica del controllo societario rilevante al fine dell’esercizio dell’opzione.
Negli esempi seguenti le percentuali indicate si intendono riferite ad entrambi i requisiti di cui alle lettere a) e b) del comma 1 dell’articolo 120 del TUIR (partecipazione, rispettivamente, al capitale sociale e agli utili di bilancio). L’esame, inoltre, è condotto nel presupposto che il capitale delle società interessate sia interamente rappresentato da azioni ordinarie.

ESEMPIO 3.5. - Controllo totalitario di “primo livello” e di “secondo livello”

Si supponga che i tutti i soggetti sopra indicati siano residenti nel territorio dello Stato.
Il soggetto A detiene il 100 per cento della società B che a sua volta detiene il 100 per cento della società C.
La controllante (nonché capogruppo) A può esercitare l’opzione tanto con la controllata B, quanto con l’altra controllata C, vantando nei confronti di entrambe una partecipazione totalitaria.
Nell’ambito di tale gruppo, si potrebbero avere le seguenti opzioni, tenendo presente che, in base a quanto disposto dal primo comma dell’articolo 119 del TUIR, l’esercizio dell’opzione in qualità di controllante (o controllata) preclude un ulteriore esercizio nell’ambito del medesimo perimetro di consolidamento in qualità di controllata (o controllante).

Consolidati possibili sub esempio 3.5.:
- A con B e/o A con C;
- A con B o B con C.

ESEMPIO 3.6. - Controllo rilevante di “primo livello” e di “secondo livello”

Si supponga che tutti i soggetti sopra indicati siano residenti nel territorio dello Stato.
Il soggetto A detiene l’80 per cento della società B che a sua volta detiene il 70 per cento della società C.
La controllante, nonché capogruppo A, può esercitare l’opzione tanto con la controllata B, quanto con l’altra controllata C, vantando nei confronti di entrambe una situazione di controllo di diritto, ai sensi dell’articolo 2359, comma 1, n. 1) del codice civile, nonché una percentuale partecipativa superiore alla soglia (maggiore del 50 per cento) di cui all’articolo 120 del TUIR.
La partecipazione di A in C, posseduta tramite la partecipata B di “primo livello” è, infatti, superiore alla percentuale legale necessaria per accedere al regime:
- quota di A in C (tramite B) -> 80% x 70% = 56%
Nell’ambito di tale gruppo, si potrebbero avere le seguenti opzioni, tenendo presente che, in base a quanto disposto dal primo comma dell’articolo 119 del TUIR, l’esercizio dell’opzione in qualità di controllante (o controllata) preclude un ulteriore esercizio nell’ambito del medesimo perimetro di consolidamento in qualità di controllata (o controllante).

Consolidati possibili sub esempio 3.6.:
- A con B e/o A con C;
- A con B o B con C.

ESEMPIO 3.7. - Controllo rilevante esclusivamente di “primo livello”

Si supponga che tutti i soggetti sopra indicati siano residenti nel territorio dello Stato.
Il soggetto A detiene il 90 per cento della società B che a sua volta detiene il 55 per cento della società C.
In tal caso, A può esercitare l’opzione con la controllata B (possedendo in tal caso una partecipazione superiore al 50 per cento), ma non con C, detenendo nei confronti di questa ultima una partecipazione inferiore alla soglia legale minima .
- quota di A in C (tramite B) à 90 % x 55 % = 49,50 %
In tale ipotesi, più precisamente, A vanta un rapporto di controllo di diritto nei confronti di B, che a sua volta è controllante di diritto di C.
Quest’ultima è, tuttavia, partecipata da A, tenuto conto dell’effetto demoltiplicativo indotto dalla catena societaria di controllo, in misura inferiore a quella minima necessaria ai sensi dell’articolo 120 del TUIR.

Consolidati possibili sub esempio 3.7.:
- A con B o B con C.

ESEMPIO 3.8. - Controllo “a stella”: assenza del requisito del controllo di diritto in relazione a due partecipate di “primo livello”

Si supponga che tutti i soggetti sopra indicati siano residenti nel territorio dello Stato.
Il soggetto A controlla D in via totalitaria, ma non controlla né B e né C, in quanto dispone in ciascuna di esse di una partecipazione del 20 per cento.
Ne consegue che A può consolidare, tra le proprie partecipate di “primo livello” esclusivamente D.
Nell’esempio prospettato la capogruppo A non può consolidare neanche la propria controllata di “secondo livello” Z: ai fini in esame, infatti, non assumono rilevanza le quote detenute da A in Z tramite B e C, trattandosi di quote partecipative detenute in via indiretta attraverso società (B e C) che non sono controllate di diritto.
Nel presente esempio, la quota partecipativa rilevante ai fini della ammissione al consolidato detenuta da A in Z risulta complessivamente pari al 45 per cento.
La partecipazione di A in Z (rilevante al fine della verifica del valido esercizio dell’opzione) è, infatti, data dalla somma delle quote partecipative possedute da A tramite le sole partecipate di “primo livello” controllate di diritto (nell’esempio la sola D).
La situazione è quindi la seguente:
- quota di A in Z (tramite B) -> 20% x 5% = 1% non rileva
- quota di A in Z (tramite C) -> 20% x 30% = 6% non rileva
- quota di A in Z (tramite D) -> 100% x 45% = 45% rileva 45%

Consolidati possibili sub esempio 3.8.:
- A con D.

ESEMPIO 3.9. - Controllo “a stella”: assenza del requisito del controllo di diritto in relazione a una delle partecipate di “primo livello”

Si supponga che tutti i soggetti sopra indicati siano residenti nel territorio dello Stato.
Il soggetto A controlla di diritto C e D, ma non B, rispetto al quale vanta una partecipazione del 20 per certo.
Ne consegue che A può consolidare tutte le proprie partecipate di “primo livello”, eccezion fatta per B.
Nell’esempio prospettato la capogruppo A può, inoltre, consolidare la propria controllata di “secondo livello” Z: ai fini in esame, infatti, assumono rilevanza le quote detenute da A in Z tramite C e D, in quanto entrambe controllate di diritto.
La partecipazione di A in B non può, al contrario, essere presa in esame al fine di verificare la possibilità di consolidare Z: non rileva, infatti, la quota partecipativa (in Z) detenuta in via indiretta attraverso società (B) di cui non si dispone del controllo di diritto.
Nel presente esempio, in ogni caso, la quota partecipativa rilevante ai fini della ammissione al consolidato detenuta da A in Z risulta complessivamente pari al 63 per cento e, dunque, superiore alla soglia minima legale.
La partecipazione di A in Z (rilevante al fine della verifica del valido esercizio dell’opzione) è, infatti, data dalla somma delle quote partecipative possedute da A tramite le sole partecipate di “primo livello” controllate di diritto (nell’esempio C e D).
La situazione è quindi la seguente:
- quota di A in Z (tramite B) -> 20% x 5% = 1% non rileva
- quota di A in Z (tramite C) -> 60% x 30% = 18% rileva
- quota di A in Z (tramite D) -> 100% x 45% = 45% rileva . 63%

Consolidati possibili sub esempio 3.9.:
- A-C; A-C-Z;
- A-D; A-D-Z ;
- A-Z;
- A-C-D-Z.

ESEMPIO 3.10. - Controllo totalitario su due livelli, con controllata di “primo livello” non residente

La controllante A è una società residente che possiede il 100 per cento di una società non residente B che a sua volta controlla in via totalitaria un’altra società residente, C.
Nell’esempio proposto, la società A può optare per il consolidato con la controllata C (in quanto partecipata, seppur in via indiretta, al di sopra della soglia minima legale), ma non con B, essendo quest’ultima non residente ed essendo, come sopra riferito, precluso ai soggetti esteri l’esercizio dell’opzione in veste di controllati.
L’opzione per la tassazione di gruppo, ove ricorrano talune condizioni, è possibile anche per la coppia di soggetti B e C (seppur in via alternativa rispetto all’opzione di A con C).
L’articolo 117, comma 2, del TUIR riconosce, infatti, la possibilità di optare per la tassazione di gruppo, in qualità di “controllanti”, anche a favore di soggetti non residenti, a condizione che ricorrano congiuntamente i seguenti due requisiti:
a) residenza in uno Stato con cui sia in vigore un accordo per evitare le doppie imposizioni che, come precisato nel paragrafo 2.1.2, preveda un adeguato scambio di informazioni;
b) esercizio in Italia di un’attività d’impresa (quale definita dall’articolo 55 del TUIR) mediante una stabile organizzazione alla quale sia effettivamente connessa la partecipazione in ogni società controllata residente che si intende includere nel perimetro di consolidamento.
Ne consegue che, ricorrendo entrambi i predetti presupposti, B potrà optare per la tassazione di gruppo, in qualità di controllante, unitamente con C.
In tale esempio, saranno possibili le opzioni per i seguenti consolidati:
- A con C o B con C
Qualora, al contrario, il soggetto non residente B non risulti in possesso dei presupposti indicati nella menzionata disposizione, quest’ultimo si vedrà preclusa la possibilità di optare per la tassazione di gruppo. In tale ipotesi l’unico consolidato possibile sarebbe, pertanto, quello tra A (consolidante) e C (consolidata).
Si osserva che in tale ultima ipotesi i dividendi erogati da C alla propria controllante non residente B non possono beneficiare dell’esclusione completa dall’assoggettamento ad IRES di cui all’articolo 122 del TUIR: ciò in quanto detti dividendi fuoriescono dal perimetro di consolidamento, essendo distribuiti ad un soggetto al quale è, come detto, preclusa la possibilità di optare per il regime. Allo stesso modo, gli eventuali dividendi distribuiti dal soggetto non residente B ad A, concorreranno alla formazione del reddito imponibile di quest’ultima nell’ordinaria misura del 5 per cento (cfr. articolo 89, comma 2, TUIR).

4. Esercizio dell’opzione

4.1. Condizioni per l’efficacia dell’opzione
L’articolo 119, comma 1, lettere a), b), c) e d) del TUIR, subordina l’efficacia dell’opzione al verificarsi delle seguenti condizioni:
a) identità dell’esercizio sociale di ciascuna società controllata con quello della società o ente controllante. Nella relazione di accompagnamento al decreto è stato chiarito che tale requisito deve consistere nell’identità di chiusura del periodo d’imposta e, a titolo esemplificativo, è stata evidenziata la possibilità per le “società di nuova costituzione di optare per il consolidato, ove ricorrano i requisiti richiesti dalla disciplina, sin dal primo esercizio”.
Il requisito della “identità dell’esercizio sociale” deve, pertanto, ritenersi soddisfatto anche con riguardo alle seguenti fattispecie:
- soggetti che abbiano anticipato la chiusura dell’esercizio sociale (deliberando la modifica della decorrenza temporale dello stesso) al fine di renderla omogenea con quella delle altre società che intendono partecipare al consolidato. Ne consegue che se, ad esempio, all’interno di un gruppo societario il soggetto controllante (con esercizio sociale 1° maggio - 30 aprile) abbia deliberato la chiusura anticipata dell’esercizio al 31 dicembre (con contestuale modifica nel senso di renderne la durata corrispondente all’anno solare), lo stesso potrà esercitare, quale consolidante, l’opzione sin dal corrente esercizio (a patto, ovviamente, che sussistono gli altri requisiti previsti all’articolo 117 del TUIR);
- società neo-costitute con periodo di imposta di durata superiore all’anno che, pur non coincidendo con quello delle altre società incluse nel perimetro di consolidamento, risulta a questo omogeneo perché chiude alla medesima data. È il caso, ad esempio, di una società costituita in data 1° ottobre 2004 il cui primo esercizio sociale e, conseguentemente, il primo periodo di imposta inizia il 1° ottobre 2004 e chiude al 31 dicembre 2005, qualora anche il periodo d’imposta delle altre società interessate al consolidato chiude al 31 dicembre;
b) esercizio congiunto dell’opzione da parte di ciascuna controllata e della controllante;
c) elezione di domicilio da parte di ciascuna controllata presso la società o ente controllante ai fini della notifica degli atti e provvedimenti relativi ai periodi d’imposta per i quali l’opzione è esercitata. L’elezione di domicilio è irrevocabile fino al termine del periodo di decadenza dell’azione di accertamento o di irrogazione delle sanzioni relative all’ultimo esercizio il cui reddito è stato incluso nella dichiarazione dei redditi del consolidato di cui all’articolo 122 del TUIR;
d) comunicazione all’Agenzia delle entrate dell’avvenuto esercizio congiunto dell’opzione, entro il sesto mese del primo esercizio cui si riferisce l’esercizio dell’opzione stessa.
Le predette condizioni di efficacia devono sussistere congiuntamente perché si possa esercitare l’opzione per la tassazione di gruppo: ne consegue che l’inesistenza o il venir meno anche di una sola di esse, comporta l’inefficacia della opzione o l’interruzione del regime, con gli effetti previsti dall’articolo 124 del TUIR, oggetto di successiva analisi nel capitolo 7 (vale a dire recupero a tassazione di alcuni dei “benefici fiscali” derivanti dall’adesione al consolidato).
L’esercizio dell’opzione nonostante l’assenza dei requisiti esaminati nei capitoli 2 e 3, ad esempio, determina l’inefficacia:
- di ogni opzione congiunta effettuata dal soggetto consolidante privo dei requisiti, precludendo ex se l’avvio della tassazione di gruppo;
- dell’ingresso nel perimetro di consolidamento di una consolidata priva dei requisiti, con la conseguenza che rispetto ad essa non potranno prodursi gli effetti tipici del consolidamento degli imponibili. Le dichiarazioni eventualmente prodotte come società appartenente al consolidato si ritengono, comunque, validamente presentate e non sono, quindi, applicabili le sanzioni per omessa presentazione della dichiarazione. Resta ferma l’attribuzione al consolidato dei versamenti effettuati dalla consolidante e, conseguentemente, l’applicazione delle eventuali sanzioni per omesso versamento in capo alla società priva dei requisiti per essere consolidata.
Relativamente al requisito indicato al punto d), la comunicazione all’Agenzia delle entrate dell’avvio del regime (rectius, dell’avvenuto esercizio congiunto dell’opzione) deve avvenire attraverso la presentazione (da effettuarsi esclusivamente in via telematica) del modello per la “Comunicazione relativa al regime di tassazione del consolidato nazionale” adottato, ai sensi dell’articolo 5, comma 1, del decreto d’attuazione, con Provvedimento del Direttore dell’Agenzia delle entrate del 2 agosto 2004. Il modello (unitamente alle relative istruzioni) è prelevabile gratuitamente dal sito Internet dell’Agenzia delle entrate www.agenziaentrate.it. L’invio della comunicazione di avvio del regime è condizione essenziale per l’ammissione ai relativi benefici, essendo a tal fine irrilevanti eventuali comportamenti concludenti tenuti dal contribuente.
Ai sensi della predetta disposizione, la comunicazione in esame deve contenere i seguenti dati:
- denominazione o ragione sociale e codice fiscale delle società che esercitano l’opzione;
- qualità di controllante ovvero di controllata del soggetto che esercita l’opzione;
- elezione del domicilio da parte della controllata presso la società o ente controllante agli effetti indicati al precedente punto c);
- individuazione delle società che hanno eventualmente effettuato il versamento d’acconto in modo separato;
- criterio utilizzato per l’eventuale attribuzione delle perdite residue alle società che le hanno prodotte, in caso di interruzione anticipata della tassazione di gruppo, ovvero di mancato rinnovo dell’opzione alla scadenza del triennio.
Alla scadenza del periodo di efficacia triennale, durante il quale l’opzione per la tassazione di gruppo è irrevocabile, questa può essere rinnovata con le medesime modalità previste per il suo esercizio e, dunque, avvalendosi del medesimo modello di comunicazione a suo tempo utilizzato.
Al riguardo si precisa che, come disposto dal D.P.C.M. del 27 ottobre 2004, per il primo periodo d’imposta che inizia decorrere dalla data di entrata in vigore del decreto, le comunicazioni relative all’esercizio dell’opzione i cui termini scadono entro il 31 dicembre 2004, devono essere effettuate (i.e., trasmesse in via telematica all’Agenzia delle entrate) entro la medesima data.
Con riferimento ai soggetti di nuova costituzione, l’articolo 2, comma 1, del decreto d’attuazione ha esteso, come in precedenza ricordato, la possibilità di esercizio dell’opzione alle società neocostituite. Queste ultime possono avvalersene - in qualità di controllate - “sin dall’esercizio di costituzione”, a patto che la costituzione stessa avvenga, tra l’altro, entro i termini previsti dall’articolo 119, comma 1, lettera d) del TUIR e, dunque, entro la fine del sesto mese dell’esercizio in cui ha avuto inizio la tassazione di gruppo (30 giugno per le società con esercizio sociale coincidente con l’anno solare).
Al riguardo si rileva che la proroga accordata dal D.P.C.M. 27 ottobre 2004 trova applicazione anche in favore delle società costituite in data successiva al 30 giugno 2004 le quali, pertanto, qualora intendano avvalersi del regime dovranno presentare la prescritta comunicazione entro il termine ultimo del 31 dicembre 2004.
Le operazioni di ristrutturazione (come pure l’eventuale cessazione dell’attività) delle società partecipanti alla tassazione di gruppo, di regola, non interrompono la validità dell’opzione. In particolare, l’articolo 119, comma 2 del TUIR ha previsto che l’efficacia dell’opzione non viene meno nel caso in cui, per effetto di operazioni di fusione, di scissione e di liquidazione volontaria, si determinano più periodi d’imposta all’interno dello stesso esercizio. In tal caso la determinazione del reddito complessivo globale segue le regole previste dall’articolo 12 del decreto d’attuazione (oggetto di specifico esame nel successivo paragrafo 7.3., che tratta degli effetti delle operazioni straordinarie sul consolidato).

4.2. Effetti dell’esercizio dell’opzione
L’articolo 118 del TUIR disciplina gli effetti dell’esercizio dell’opzione stabilendo:
1. modalità di determinazione del reddito complessivo globale;
2. modalità di utilizzo delle perdite fiscali relative agli esercizi anteriori all’avvio della tassazione di gruppo;
3. modalità di utilizzo delle eccedenze d’imposta riportate a nuovo relative agli esercizi interessati dalla tassazione di gruppo;
4. obblighi di versamento a saldo ed in acconto delle imposte dovute in relazione alla dichiarazione dei redditi del consolidato;
5. trattamento fiscale delle somme percepite o versate tra le società aderenti al consolidato in contropartita dei vantaggi fiscali ricevuti o attribuiti.

4.2.1. Nozione di reddito complessivo globale
Ai sensi dell’articolo 4, comma 1, lettera a) della legge delega, la “unica base imponibile per il gruppo d’imprese” che partecipano al consolidato deve essere determinata “in misura corrispondente alla somma algebrica degli imponibili di ciascuna rettificati come specificamente previsto”.
In attuazione di tale principio direttivo il comma 1 dell’articolo 118 del TUIR dispone che “l’esercizio dell’opzione per la tassazione di gruppo di cui all’articolo 117 comporta la determinazione di un reddito complessivo globale corrispondente alla somma algebrica dei redditi complessivi netti da considerare, quanto alle società controllate, per l’intero importo indipendentemente dalla quota di partecipazione riferibile al soggetto controllante”.
A seguito dell’opzione per il consolidato, quindi, il consolidante deve determinare, in apposita dichiarazione da presentare ai sensi dell’articolo 122 del TUIR il reddito complessivo globale del gruppo costituito dai soggetti aderenti al consolidato. Tale reddito corrisponde alla somma algebrica dei redditi complessivi netti del consolidante e di tutte le società consolidate. I redditi delle società consolidate devono essere assunti per intero, indipendentemente dalla percentuale di partecipazione in esse detenuta dal soggetto consolidante.
In definitiva, il consolidante deve sommare, algebricamente e per intero, i risultanti imponibili – positivi o negativi – riportati dal consolidante stesso e dalle consolidate nelle proprie dichiarazioni dei redditi.
La somma algebrica riguarda, quindi, il reddito determinato apportando all’utile o alla perdita risultante dal conto economico del bilancio dell’esercizio le variazioni in aumento e in diminuzione dell’imponibile conseguenti all’applicazione dei criteri stabiliti dal Capo II, Titolo II, del TUIR - che disciplina la determinazione della base imponibile IRES delle società e degli enti commerciali residenti al netto delle perdite fiscali preesistenti al consolidato che possono essere utilizzate esclusivamente in compensazione dei redditi della società che le ha generate (cfr. articolo 118, comma 2, TUIR).
Come sarà meglio chiarito nel successivo capitolo 6, prima di liquidare l’unica imposta dovuta sul reddito complessivo globale, il consolidante deve apportare alla somma algebrica dei risultati imponibili dei soggetti partecipanti al consolidato le variazioni in aumento o in diminuzione conseguenti alle rettifiche di consolidamento di cui all’articolo 122 del TUIR.

4.2.2. La disciplina delle perdite fiscali nella tassazione di gruppo

4.2.2.1. Perdite preesistenti l’avvio della tassazione consolidata
Relativamente alle perdite fiscali preesistenti, la legge delega per la riforma del sistema fiscale statale aveva indicato, tra i criteri direttivi riferiti alla disciplina del nuovo istituto della tassazione di gruppo, la necessità di prevedere un “limite all’utilizzo di perdite fiscali anteriori all’ingresso nel gruppo” [cfr. articolo 4, comma 1, lettera a), legge n. 80 del 2003].
Il comma 2 dell’articolo 118 del TUIR ha attuato tale limitazione, disponendo che “le perdite fiscali relative agli esercizi anteriori all’inizio della tassazione di gruppo (…) possono essere utilizzate solo dalle società cui si riferiscono”. Il riferimento all’“ingresso nel gruppo”, indicato dal legislatore delegante è stato correttamente inteso non nell’accezione economica del termine, bensì come ingresso nel regime di tassazione su base consolidata.
Il legislatore delegato ha, quindi, circoscritto la possibilità di utilizzare, ai fini della tassazione di gruppo, le perdite fiscali maturate anteriormente all’ingresso nel regime, riconoscendola esclusivamente al soggetto cui le stesse competono (in quanto dallo stesso generate).
Relativamente alla procedura di determinazione del reddito complessivo globale, occorrerà procedere alla:
1. compensazione (da parte di ogni soggetto aderente al consolidato, sia in qualità di consolidante che di consolidata) degli imponibili positivi (riferiti alla posizione fiscale propria di ciascun soggetto) conseguiti negli esercizi in cui è valida l’opzione per il consolidato con le proprie perdite pregresse (il cui periodo di validità fiscale sia non ancora scaduto, ai sensi dell'articolo 84 del TUIR);
2. successiva imputazione dell’eventuale reddito imponibile residuo al consolidato (ovvero, nel caso contrario in cui le perdite pregresse risultino eccedenti rispetto all’imponibile positivo di periodo, riporto al futuro della perdita pregressa residua senza possibilità di trasferirla al consolidato).
Ciò vale, ovviamente, anche per la posizione fiscale propria del soggetto consolidante che, dunque, potrà compensare le proprie perdite pregresse esclusivamente con gli imponibili positivi dallo stesso conseguiti nei periodi d’imposta in cui è efficace l’opzione, ma non con il reddito complessivo globale emergente dalla dichiarazione dei redditi del consolidato di cui al comma 1 dell’articolo 122 del TUIR.
In tema di compensazione delle perdite pregresse realizzate dalla singola società che partecipa al consolidato occorre tener conto dell’applicabilità della norma contenuta nel comma 1, ultimo periodo, dell’articolo 84 del TUIR. Detta norma, come noto, consente di effettuare una compensazione solo parziale tra reddito imponibile e perdite pregresse disponibili, in modo tale da evidenziare un reddito imponibile sul quale possano essere liquidate imposte sufficienti ad assorbire eventuali crediti d’imposta, ritenute alla fonte a titolo d'acconto, versamenti in acconto ed eccedenze di imposta.
L'applicabilità della disposizione in esame è stabilita dal decreto d'attuazione con riferimento:
- sia alla determinazione dei risultati imponibili delle singole società partecipanti al consolidato [cfr. articolo 7, comma 1, lettera a), secondo cui dal reddito complessivo di ognuna di esse “sono computate in diminuzione le perdite di cui all'articolo 84 del testo unico relative agli esercizi anteriori all'inizio della tassazione di gruppo”];
- sia al computo del reddito complessivo globale di cui all'articolo 122 del TUIR [cfr. articolo 9, comma 2, del decreto d’attuazione, secondo cui le perdite fiscali del consolidato “possono essere computate in diminuzione del reddito complessivo globale dei periodi d'imposta successivi, secondo le modalità di cui ai commi 1 e 2 dell'articolo 84”].
L’articolo 123, comma 2, del TUIR, reca una disposizione antielusiva tesa a salvaguardare il limite all’utilizzo delle perdite fiscali pregresse stabilito dall’articolo 118, comma 2, qualora vengano realizzate plusvalenze su beni precedentemente acquisiti usufruendo del regime (opzionale) di continuità dei valori fiscali riconosciuti di cui al comma 1 dell’articolo 123. Per una più dettagliata illustrazione di tale disposizione si rinvia al successivo paragrafo 6.2.2.5..

4.2.2.2. Perdite conseguite negli esercizi di validità dell’opzione
L’articolo 118, comma 1, del TUIR prevede che “al soggetto controllante compete il riporto a nuovo della eventuale perdita risultante dalla somma algebrica degli imponibili”, mentre l’articolo 9, comma 2, del decreto d’attuazione chiarisce che “le perdite fiscali risultanti dalla dichiarazione dei redditi di cui al comma 1 - ossia la dichiarazione dei redditi del consolidato - possono essere computate in diminuzione del reddito complessivo globale dei periodi d’imposta successivi, secondo le modalità di cui ai commi 1 e 2 dell’articolo 84”.
In base alle disposizioni precedentemente indicate, le perdite fiscali risultanti dalla dichiarazione dei redditi del consolidato conseguite negli esercizi di validità dell’opzione (cd. perdite del consolidato) possono essere portate a nuovo esclusivamente dal soggetto consolidante e, quindi, compensate con il reddito complessivo globale dei periodi d’imposta successivi, ma non oltre il quinto, come previsto dal comma 1 dell’articolo 84. Qualora la perdita del consolidato sia formata, in tutto o in parte, da perdite illimitatamente riportabili (ai sensi del comma 2 dell’articolo 84 del TUIR) realizzate dalle società consolidate nei periodi di validità dell’opzione, tale caratteristica è mantenuta anche nell’ambito del consolidato. La perdita residua del consolidato sarà, dunque, riportabile senza limiti di tempo per la parte corrispondente alle perdite illimitatamente riportabili trasferite dai soggetti partecipanti al regime (e non utilizzate all’atto della determinazione del reddito complessivo globale).
L’applicazione di tali regole richiede che il consolidante espliciti nella dichiarazione dei redditi del consolidato la composizione della perdita del consolidato, evidenziando, partitamente:
- il periodo d’imposta di formazione delle perdite realizzate dai singoli soggetti aderenti al consolidato (per tener conto del rispettivo periodo residuo di validità fiscale), distinguendo, quelle utilizzabili senza limiti di tempo;
- i relativi utilizzi in compensazione all’atto della determinazione del reddito complessivo globale. Al riguardo si fa presente che non sussiste alcun vincolo di priorità nella scelta delle perdite da utilizzare in compensazione che quindi possono essere liberamente individuate dal soggetto consolidante.
Come si dirà più oltre, con riferimento alla sorte delle perdite fiscali (residue) risultanti dalla dichiarazione dei redditi del consolidato, nei casi di interruzione anticipata del regime ovvero di mancato rinnovo dell’opzione al termine del periodo di irrevocabilità triennale, appare opportuno che le predette indicazioni siano fornite raggruppando le perdite in base al relativo anno di formazione.
L’utilizzo della perdita fiscale del consolidato da parte del consolidante non è, inoltre, influenzato da eventuali mutamenti che dovessero registrarsi nel perimetro di consolidamento in epoca successiva al primo esercizio dell’opzione in conseguenza di:
a) nuove opzioni effettuate dal soggetto consolidante con altre controllate (ipotesi di subentro di nuove società, in qualità di consolidate, a regime già avviato, come consentito dall’ultimo comma dell’articolo 2 del decreto d’attuazione);
b) eventi che determinino l’interruzione anticipata della tassazione di gruppo limitatamente ad alcune delle società consolidate (ad esempio, in conseguenza del venir meno rispetto ad esse del requisito del controllo di cui all’articolo 117 del TUIR);
c) mancati rinnovi delle opzioni già esercitate.
In tutte le predette ipotesi il consolidante potrà utilizzare le perdite residue del consolidato, cioè quelle riportate a nuovo e non attribuite ai soggetti nel frattempo fuoriusciti dalla tassazione di gruppo [nelle ipotesi sub b) e c)], anche per compensare gli imponibili positivi trasferiti al consolidato da società “subentrate” [nell’ipotesi sub a)] nella tassazione di gruppo.
Si evidenzia che il divieto di utilizzo delle perdite fiscali pregresse, di cui al comma 2 dell’articolo 118, non si estende alle perdite del consolidato, quando questo – anche in presenza di ulteriori opzioni esercitate dal consolidante – prosegue senza perdere la propria identità. La norma in esame, invero, vieta l’utilizzo di perdite “anteriori all’inizio della tassazione di gruppo”. Per “gruppo” deve intendersi l’insieme delle imprese che in un dato periodo d’imposta partecipano al medesimo consolidato, caratterizzato dalla presenza di un determinato soggetto consolidante che conferisce al gruppo un’univocità e continuità nel tempo, nonostante l’ingresso o la fuoriscita di altre società.
Come in precedenza rilevato (cfr. paragrafo 2.1.), si deve riconoscere, infatti, che nel disegno del legislatore della riforma fiscale il consolidato, pur se realizzato attraverso una pluralità di opzioni esercitate a coppia tra il consolidante e le singole consolidate, mantiene una sua unità, essendo, pertanto, riferibile a tutto il gruppo di imprese che fa capo al soggetto consolidante e che partecipa alla tassazione di gruppo.
La circostanza per cui l’avvio della tassazione di gruppo dà vita ad un’unica Fiscal Unit, indipendentemente da eventuali, successivi fenomeni di subentro e/o fuoriuscita di talune unità dall’originario perimetro di consolidamento, è affermata nella stessa relazione di accompagnamento al decreto ove si legge che “nel caso in cui la controllante eserciti l’opzione con più di una controllata, il consolidato cui partecipa è unico: il reddito complessivo positivo e negativo non è suddiviso in tanti consolidati quante sono le opzioni, ma tutte le società che hanno esercitato l’opzione bilaterale con la controllante adottano con quest’ultima un consolidato unico”.
Tale unitarietà del consolidato permane fintanto che tutte le opzioni bilaterali già esercitate, anche in epoca diversa, non siano venute meno, per effetto degli eventi che determinano l’interruzione anticipata del consolidato o in conseguenza del mancato rinnovo delle stesse. In altre parole, soltanto se in un determinato periodo d’imposta siano venute meno tutte le opzioni, per interruzione del consolidato o per naturale scadenza delle opzioni stesse, senza che nel periodo d’imposta successivo ne venga rinnovata almeno una, il consolidato si deve ritenere cessato nel suo complesso. È chiaro che in tal caso (cessazione in toto del consolidato) un’eventuale opzione esercitata, sempre in qualità di consolidante, dal medesimo soggetto in precedenza operante in tale veste con una società prima non compresa nella tassazione di gruppo, darà luogo ad un nuovo consolidato, nel quale, tuttavia, il consolidante non potrà utilizzare in compensazione la perdita residua del precedente consolidato (ormai venuto meno nella sua globalità) eventualmente non attribuita alle consolidate (nel caso in cui non si sia fatto uso della facoltà riconosciuta dall’articolo 13, comma 8, del decreto d’attuazione): ciò, a ben vedere, in applicazione del generale divieto di utilizzo delle perdite pregresse di cui si è detto.

4.2.2.3. Perdite residue all’atto dell’interruzione anticipata del regime o del mancato rinnovo dell’opzione
In caso di interruzione anticipata della tassazione di gruppo prima della scadenza del triennio, ovvero di mancato rinnovo dell’opzione, gli articoli 124 e 125 del TUIR, nonché gli articoli 13, comma 8 e 14, comma 2, del decreto d’attuazione prevedono che le perdite del consolidato “permangono nell’esclusiva disponibilità della società o ente controllante”, salvo che non siano “imputate alle società che le hanno prodotte e nei cui confronti viene meno il requisito del controllo - o non è rinnovata l’opzione per la tassazione di gruppo - secondo i criteri stabiliti dai soggetti interessati”.
Detto criterio di imputazione delle perdite fiscali residue, alternativo alla regola generale individuata dalla norma primaria (in base alla quale le perdite del consolidato sono di esclusiva spettanza del consolidante) deve essere comunicato preventivamente all’Agenzia delle entrate unitamente all’avvenuto esercizio dell’opzione (secondo quanto disposto dall’articolo 5, comma 1, del decreto d’attuazione) e potrà essere confermato o, al contrario, modificato all’atto del successivo rinnovo (da compiersi con le stesse modalità previste per la comunicazione di cui al predetto articolo 5, secondo quanto disposto dal primo comma dell’articolo 14 del decreto d’attuazione).
Al riguardo, occorre evidenziare che l’individuazione di tale criterio è rimessa, come emerge dal comma 8 dell’articolo 13 del decreto d’attuazione, alla libera determinazione delle parti in sede di esercizio di ciascuna opzione: ove i soggetti interessati intendano avvalersi della facoltà contemplata dal comma 8 del menzionato articolo 13, il criterio da essi stabilito per l’imputazione delle perdite residue non dovrà necessariamente essere univoco per tutte le opzioni esercitate dal consolidante con le singole consolidate, potendosi raggiungere anche accordi differenziati.
Sarà, ad esempio, possibile che l’opzione tra il consolidante A e la consolidata B preveda la permanenza delle residue perdite eventualmente prodotte da B nella disponibilità della controllante, laddove - allo stesso tempo - l’opzione con la consolidata C preveda la restituzione a quest’ultima delle eventuali perdite residue dalla stessa realizzate ed ancora, che le opzioni, magari contestuali, con le consolidate D e E prevedano la restituzione, in misura proporzionale, delle residue perdite dalle stesse prodotte.
La scelta del criterio di attribuzione, nel rispetto della piena autonomia delle parti, è, dunque, libera. Tale libertà deve essere, tuttavia, contemperata con le esigenze di controllo; in tal senso va interpretato l’obbligo di preventiva comunicazione all’Agenzia delle entrate del criterio prescelto (cfr. articolo 5, comma 1, decreto d’attuazione). Conseguenza di tale impostazione è l’impossibilità di adottare, all’atto della interruzione o del mancato rinnovo, criteri diversi da quello comunicato all’atto dell’esercizio dell’opzione.
Le perdite non attribuite al consolidante debbono essere comunque imputate esclusivamente ai soggetti che le hanno generate.
Nel caso in cui siano previsti criteri di attribuzione delle perdite residue alla consolidata, dovrà essere garantita, pertanto, la restituzione (qualora ve ne sia capienza e coerentemente con il criterio comunicato all’Agenzia delle entrate) ai soggetti che fuoriescono dal consolidato di perdite dagli stessi soggetti prodotte, che abbiano la stessa qualità (quanto a periodo di formazione e a natura illimitatamente riportabile o meno) di quelle a suo tempo apportate.
Anche a tali fini (oltre che per l’applicazione delle disposizioni dell’articolo 84 del TUIR), si rende, pertanto, necessario monitorare in ogni singolo periodo d’imposta - in apposito quadro da inserire nella dichiarazione dei redditi del consolidato - gli utilizzi delle perdite prodotte, distinguendo detti impieghi sotto il duplice profilo della natura illimitatamente o limitatamente riportabile delle perdite e, relativamente a queste ultime, del periodo di imposta di formazione.
Resta fermo, comunque, che l’importo massimo della perdita imputabile alla società uscente non potrà eccedere l’importo delle perdite trasferite al consolidato dalla medesima al netto degli utilizzi che delle stesse abbia eventualmente fatto la consolidante in sede di determinazione del reddito complessivo globale.

4.2.3. Regime delle eccedenze d’imposta riportate a nuovo
Le eccedenze d’imposta pregresse (cioè quelle risultanti dalle dichiarazioni dei redditi presentate dai soggetti che hanno optato per il consolidato con riferimento al periodo d’imposta precedente a quello da cui ha effetto il consolidato e riportate a nuovo), ai sensi del comma 2 dell’articolo 118 del TUIR, “possono essere utilizzate dalla società o ente controllante o alternativamente dalle società cui competono”.
Considerata la finalità della disposizione in commento, che intende attribuire al gruppo le stesse facoltà riconosciute alle singole entità legali che lo compongono, si ritiene che le eccedenze d’imposta possono essere utilizzate dal consolidante a partire dall’inizio del periodo di imposta in cui viene esercitata l’opzione e quindi, anche in occasione del versamento degli acconti dovuti per il primo periodo d’imposta di efficacia del consolidato.
Inoltre, gli articoli 118, comma 2, del TUIR e 7, comma 1, lettera b), del decreto di attuazione fanno salva l’applicabilità delle disposizioni di cui all’articolo 43-ter del D.P.R. n. 602 del 1973, nel senso che le eccedenze d’imposta non utilizzate nell’ambito del consolidato secondo le disposizioni sopra commentate, possono comunque essere oggetto di cessione all’interno del gruppo ai sensi della norma citata.

4.2.4. Regime degli obblighi di versamento a saldo ed in acconto
La disciplina degli acconti deriva dal combinato disposto dell’articolo 118, comma 3, del TUIR e degli articoli 6 del decreto d’attuazione e 4, comma 1, lettera l), del decreto. Dette disposizioni individuano, rispettivamente:
- la disciplina ordinaria dell’acconto;
- quella relativa all’acconto dovuto per il periodo d’imposta in cui ha inizio il consolidato;
- la disciplina transitoria relativa al periodo d’imposta che ha inizio a decorrere dal 1° gennaio 2004 ossia relativa al 2004, per i soggetti con periodo d’imposta coincidente con l’anno solare che intendono applicare il consolidato a partire da tale anno.
Peculiari disposizioni relative al versamento degli acconti sono previste, infine, in caso di interruzione o di mancato rinnovo del consolidato. Tali disposizioni saranno dettagliatamente esaminate nel paragrafo 7.1.
Inoltre, si ricorda che ai sensi della lettera n) dell’articolo 4, comma 1, del decreto, per il periodo d’imposta in corso al 31 dicembre 2005, ai soli fini dell’imposta sul reddito delle società, la misura dell’acconto è aumentata dal 99 al 102,5 per cento.

4.2.4.1. Disciplina ordinaria dell’acconto
Con riferimento alla disciplina ordinaria, il comma 3 dell’articolo 118 del TUIR prevede che gli obblighi di versamento a saldo ed in acconto delle imposte dovute sulla base della dichiarazione dei redditi del consolidato competono esclusivamente al soggetto consolidante.
Quando la tassazione di gruppo opera a regime, quindi, il consolidante dovrà versare l’imposta IRES a saldo (risultante dalla dichiarazione dei redditi del consolidato presentata ai sensi dell’articolo 122 del TUIR) e in acconto (per il periodo d’imposta successivo). Di norma, l’acconto è versato con il “metodo storico”, ossia sulla base dell’imposta relativa al periodo precedente (al netto di detrazioni, ritenute d’acconto e crediti d’imposta) come risultante dalla medesima dichiarazione di cui all’articolo 122.
Per espressa previsione normativa (cfr. articolo 118, comma 3, TUIR), resta ferma - tuttavia - l’applicazione delle disposizioni (di cui all’articolo 4 del decreto legge 2 marzo 1989, n. 69, convertito, con modificazioni, dalla legge 27 aprile 1989, n. 154) che prevedono l’inapplicabilità di sanzioni ed interessi nel caso in cui l’acconto d’imposta versato risulti sufficiente rispetto all’imposta dovuta in base alla dichiarazione dei redditi relativa al periodo di imposta cui l’acconto stesso si riferisce.
In altre parole, resta ferma la possibilità di applicare il cd. “metodo previsionale”, che - come noto - consiste nel determinare l’acconto sulla base dell’imposta che si prevede sarà dovuta per il periodo d’imposta per il quale l’acconto è versato.

4.2.4.2. Disciplina relativa all’acconto dovuto per il periodo d’imposta in cui ha inizio il consolidato
Con riferimento all’acconto dovuto per il periodo d’imposta nel quale ha inizio la tassazione di gruppo, il comma 3 dell’articolo 118 prevede che il consolidante determini l’acconto dovuto sulla base dell’imposta (al netto di detrazioni, crediti d’imposta e ritenute di acconto) corrispondente alla somma algebrica dei redditi relativi al periodo precedente, risultanti dalle dichiarazioni dei redditi presentate per il periodo stesso dalle singole società consolidate.
Ciò significa che, utilizzando il “metodo storico”, il consolidante calcolerà l’acconto tenendo conto dell’effetto compensativo tra redditi e perdite delle società consolidate, tipico della tassazione di gruppo, ricostruendo l’imposta storica di riferimento per il calcolo dell’acconto come se il consolidato fosse operante fin dal precedente esercizio.
Stante il tenore letterale della disposizione in esame (che fa esclusivo riferimento alla “somma algebrica dei redditi relativi al periodo precedente”), il consolidante non potrà, invece, tenere conto degli effetti delle variazioni in diminuzione (o in aumento) conseguenti alle rettifiche di consolidamento di cui all’articolo 122 del TUIR.
Anche in relazione all’acconto dovuto per il primo periodo d’imposta di efficacia della tassazione di gruppo opera la disposizione dell’articolo 4 del D.L. n. 69 del 1989, sopra richiamata, per cui anche tale acconto può essere determinato sulla base del “metodo previsionale”; con tale metodo si può, quindi tenere conto degli eventuali decrementi di reddito imponibile di ciascuna entità partecipante al consolidato e, conseguentemente, calcolare l’acconto in base all’imposta corrispondente alla somma algebrica dei rispettivi imponibili previsti.
Con riferimento agli obblighi di versamento per il periodo d’imposta in cui ha inizio la tassazione consolidata, l’articolo 6, comma 1, del decreto d’attuazione, dispone che la comunicazione all’Agenzia delle entrate dell’esercizio dell’opzione, da effettuarsi - si ricorda - entro il sesto mese del primo esercizio cui si riferisce l’opzione, comporta il trasferimento al consolidante di tutti gli obblighi di versamento dell’IRES, sia a titolo di saldo, sia a titolo d’acconto.
Ordinariamente, in caso di esercizio coincidente con l’anno solare, detta comunicazione deve essere effettuata entro il 30 giugno. A tale data i soggetti aderenti al consolidato, consolidante compreso, potrebbero già avere assolto in proprio i relativi obblighi di versamento della prima rata dell’acconto d’imposta, sulla base dell’imposta risultante dalle proprie dichiarazioni dei redditi per l’esercizio precedente e senza tenere conto degli effetti del consolidamento.
In tale ipotesi per consentire al consolidante di dare rilevanza ai versamenti in acconto effettuati prima della comunicazione della opzione, la norma del decreto d’attuazione in commento prevede che, se gli acconti sono stati versati, in tutto o in parte, separatamente dai soggetti partecipanti al consolidato, “le sanzioni sono applicate al consolidante se l’importo dei versamenti complessivamente eseguiti risulta insufficiente in base alle disposizioni di legge”.
Pertanto, la sanzione per insufficiente versamento dell’acconto sarà applicabile solo al consolidante, il quale assume una responsabilità diretta anche per gli acconti versati dalle consolidate, nel caso in cui gli acconti complessivamente versati non siano sufficienti ai sensi del più volte citato articolo 4 del D.L. n. 69 del 1989.
Con specifico riferimento al primo periodo di tassazione di gruppo, nell’ipotesi in cui gli acconti siano stati versati separatamente, non trovano quindi applicazione le norme relative alla responsabilità solidale per omesso versamento di cui all’articolo 127, commi 3 e 4 del TUIR.
Per tali somme, pertanto, risponderà ai sensi dell’articolo 6, comma 1, secondo periodo, del decreto d’attuazione, esclusivamente il soggetto consolidante, senza possibilità, per lo stesso, di esercitare la rivalsa di cui al comma 4 dell’articolo 127 del TUIR.
La disposizione in parola non opera nell’ipotesi in cui l’acconto relativo al primo esercizio di tassazione consolidata sia versato separatamente da ciascun soggetto partecipante secondo il “metodo previsionale”, perché, in tal caso, il comma 2 del citato articolo 6 del decreto d’attuazione ne esclude l’applicazione. Conseguentemente, per gli eventuali omessi o insufficienti versamenti in acconto risponderanno esclusivamente i soggetti cui gli stessi si riferiscono.

4.2.4.3. Disciplina transitoria relativa al periodo d’imposta in corso al 1° gennaio 2004
L’articolo 4 del decreto, recante la disciplina del regime transitorio e della decorrenza temporale delle modifiche al testo unico, prevede, alla lettera l), che per il periodo d’imposta in corso alla data di entrata in vigore delle nuove disposizioni, (1° gennaio 2004), “l’acconto dell’imposta sul reddito delle società dovuto dall’ente o società controllante secondo le disposizioni di cui alle sezioni II e III del capo II del titolo II, (…) è effettuato assumendo come imposta del periodo precedente quella indicata nella dichiarazione dei redditi presentata per il periodo stesso dalle società singolarmente considerate”.
In breve, qualora sia utilizzato il “metodo storico” per il calcolo dell’acconto dovuto, non sarà possibile (diversamente da quanto previsto dal comma 3 dell’articolo 118 del TUIR per l’acconto relativo al periodo di avvio della tassazione di gruppo) tenere conto, in particolare, degli eventuali effetti compensativi delle dichiarazioni dei redditi delle società consolidate che presentano una perdita riportabile.
Il comma 2 dell’articolo 6 del decreto d’attuazione, infine, estende ulteriormente il disposto della suddetta norma transitoria, stabilendo che, ove sia scelto il “metodo previsionale”, occorre avere riguardo agli acconti che sarebbero dovuti da ciascun soggetto partecipante al consolidato in assenza dell’opzione, senza, quindi, la possibilità di tenere conto degli effetti derivanti dall’applicazione delle disposizioni sul consolidato. In tale ultima ipotesi, viene anche specificato che non si applica la disposizione del comma 1, secondo periodo, dell’articolo 6, sopra commentata, che afferma la responsabilità del consolidante nel caso in cui gli acconti, versati dai soggetti partecipanti alla tassazione di gruppo, risultino complessivamente carenti.
In definitiva, nel regime transitorio l’importo dell’acconto versato separatamente da ciascun soggetto che partecipa al consolidato, deve essere sufficiente a coprire l’acconto che risulta dovuto in applicazione del “metodo storico”, individuato dalla citata norma transitoria dell’articolo 4, comma 1, lettera l), o del “metodo previsionale”, indicato dall’articolo 6, comma 2, del decreto d’attuazione.
Se l’importo dell’acconto versato da ciascun soggetto partecipante al consolidato é inferiore a quello determinato in applicazione del metodo previsionale, nei confronti dei singoli partecipanti obbligati saranno applicabili le sanzioni per omesso versamento dell’acconto, anche quando l’importo complessivamente versato risulti sufficiente in relazione all’imposta successivamente liquidata nella dichiarazione dei redditi del consolidato.
Nell’ipotesi di versamenti effettuati separatamente e con il metodo storico resta ferma la applicazione delle disposizioni contenute nell’articolo 6, comma 1, per effetto delle quali la sanzione si applica nei confronti della consolidante e solo se l’importo complessivamente versato risulti insufficiente.
Infine, sia nel regime transitorio che per il periodo d’imposta in cui ha inizio il consolidato, è consentito che l’acconto possa essere versato unicamente dal consolidante, anche per conto delle consolidate, prima della comunicazione dell’opzione, purché siano rispettati i termini di versamento e l’importo complessivamente versato non risulti carente rispetto alle disposizioni di legge sopra commentate.

4.2.5. Le somme in contropartita
Per quanto concerne il trattamento fiscale delle somme percepite o versate tra le società che hanno esercitato l’opzione per la tassazione di gruppo, la legge delega n. 80 del 2003 aveva indicato come principio direttivo la necessità di prevedere la “esclusione dal concorso alla formazione del reddito dei compensi corrisposti alle e ricevuti dalle società con imponibili negativi”.
Il comma 4 dell’articolo 118 del TUIR attua tale prescrizione, disponendo che “non concorrono alla formazione del reddito imponibile in quanto escluse le somme percepite o versate tra le società” che hanno esercitato l’opzione “in contropartita dei vantaggi fiscali ricevuti o attribuiti”.
Rispetto al principio della legge delega, tale disposizione estende l’esclusione dal concorso alla formazione del reddito imponibile oltre che alle somme percepite e corrisposte in relazione al trasferimento di imponibili negativi anche a quelle correlate ad altre ipotesi di “vantaggi fiscali” connessi all’applicazione delle disposizioni del consolidato.
In particolare, l’irrilevanza reddituale prevista dalla norma in commento viene riferita anche alle somme corrisposte e percepite per compensare i vantaggi fiscali derivanti delle rettifiche di consolidamento di cui all’articolo 122 del TUIR, effettuate per far valere la totale irrilevanza dei dividendi distribuiti infragruppo, la rideterminazione del pro-rata patrimoniale degli interessi passivi di cui all’articolo 97 del TUIR e la neutralità dei trasferimenti infragruppo.
Si tratta di vantaggi fiscali connessi direttamente alla tassazione consolidata che si traducono, in definitiva, in vantaggi “economici” (minor carico fiscale a livello di gruppo, conseguente, ad esempio, alle rettifiche di consolidamento o all’utilizzo di perdite trasferite da una società che, in futuro, non avrebbe potuto utilizzarle in proprio in quanto cronicamente in perdita) e in vantaggi “finanziari” (derivanti dal differimento temporale del carico fiscale per effetto, ad esempio, del regime di neutralità dei trasferimenti infragruppo e del trasferimento di perdite utilizzabili in futuro dalla società controllata che le ha prodotte).
Il medesimo trattamento si applica anche alle somme percepite e versate per compensare gli svantaggi fiscali che derivano dalla interruzione della tassazione di gruppo sia in caso di interruzione prima del triennio ex articolo 124, comma 6, sia in caso di mancato rinnovo dell’opzione ex articolo 125, comma 3.
La norma in esame ha lo scopo di rendere del tutto neutrali, ai fini IRES, gli effetti degli accordi (di carattere privatistico) intervenuti tra le società che aderiscono al consolidato con riferimento alle somme versate e percepite in contropartita dei vantaggi e degli svantaggi conseguenti all’operatività del regime di tassazione consolidata.
In altre parole, ai fini della determinazione del reddito imponibile delle singole società partecipanti al consolidato sono irrilevanti i componenti positivi e negativi di reddito derivanti rispettivamente dalla percezione e dal versamento delle somme trasferite in conseguenza dei menzionati accordi per compensare i mancati benefici trasferiti alla Fiscal Unit.
La disposizione in commento non fissa alcun limite quantitativo entro il quale la norma in esame debba trovare applicazione. Tuttavia, si ritiene che l’irrilevanza reddituale debba riferirsi alle somme corrisposte o ricevute in contropartita nel limite massimo dell’imposta teorica cui le stesse somme siano commisurate (calcolata, ad esempio, sugli imponibili negativi o positivi trasferiti risultanti dalla dichiarazione di ciascuna società partecipante).
Il sistema di tassazione previsto dal consolidato, come precisato, si realizza sommando algebricamente gli imponibili - positivi e negativi - delle società partecipanti, il cui risultato viene rettificato dalla consolidante apportando le rettifiche di consolidamento di cui all’articolo 122 del TUIR. Ciò si traduce, come precisato, in un vantaggio sia economico che finanziario per il gruppo, in termini di minore imposta complessiva rispetto a quella calcolata applicando le regole di tassazione ordinaria alle singole società partecipanti. In questo contesto alcune delle società partecipanti possono trovarsi nella condizione di non fruire di un beneficio derivante, ad esempio, dalla rinuncia alla possibilità di utilizzare una perdita di esercizio.
Si ritiene che le posizioni di vantaggio e di mancato beneficio che danno origine al trasferimento delle somme in esame tra le società partecipanti al consolidato sono misurabili economicamente in termini commisurati all‘imposta teorica riferibile al predetto vantaggio o mancato beneficio. Ne consegue che la norma in commento trova applicazione nel limite massimo delle somme pattuite con riguardo all’imposta teorica calcolata sul vantaggio/mancato beneficio trasferito.
Negli esempi che seguono vengono forniti ulteriori chiarimenti in merito.

ESEMPIO 4.1.
Si ipotizzi che:
- due soggetti (controllante A con reddito imponibile 200 e controllata B con perdita 100) decidono di accedere al regime di consolidato;
- non vi siano rettifiche di consolidamento;
- l’aliquota d’imposta sia pari al 33 per cento;
- sulla base di valutazioni civilistiche (prospettive di reddito imponibile) sia convenuto di rilevare le imposte differite attive;
- dagli accordi che regolano i rapporti di consolidamento alla consolidata B che trasferisce la perdita, la consolidante A debba corrispondere una somma pari all’imposta teoricamente riferibile alla materia imponibile negativa trasferita.
Dal punto di vista delle rilevazioni contabili si potrebbe ipotizzare quanto segue. La controllante A rileva, per competenza, le imposte d’esercizio relative al proprio carico fiscale (66) ed un debito nei confronti della controllata a cui deve corrispondere una somma (33) pari all’imposta teorica calcolata sull’imponibile negativo trasferito.
Per effetto del consolidamento il gruppo ha un carico fiscale di 33. Il conto economico della controllante A, inizialmente gravato di un importo pari alle imposte calcolate sul proprio reddito imponibile (66), deve essere inciso per un importo pari alle imposte effettivamente dovute (33) e alla somma corrisposta alla controllata per effetto degli accordi di consolidamento (Imposte dell’esercizio 33 + Oneri da consolidamento 33). Tale ultimo componente di conto economico non concorre alla formazione del reddito imponibile IRES ai sensi della norma in commento.
La controllata B, invece, rileva un credito per imposte future che ha come contropartita la posta “imposte differite attive” (33) ed un credito nei confronti della controllante per una somma pari all’imposta teorica (33) calcolata sul reddito imponibile negativo trasferito al consolidato (100) in contropartita della posta “proventi da consolidamento”. La contabilizzazione delle fiscalità differita viene rettificata in quanto, per effetto della opzione per il consolidato, la perdita dell’esercizio, trasferita ed utilizzata nell’ambito del consolidato, non darà benefici futuri in termini di minori imposte. Ne consegue che il conto economico della controllata é influenzato solo dal componente positivo “proventi da consolidamento” conseguente alla somma riconosciuta dalla controllante pari all’imposta teorica calcolata all’imponibile negativo trasferito che non concorre alla formazione del reddito imponibile IRES ai sensi della norma in commento.

ESEMPIO 4.2.
I medesimi effetti appena descritti si producono anche nel caso in cui vi sia una controllante A con reddito imponibile 100 e una controllata B con perdita di 100 del quale, per effetto degli accordi che regolano i rapporti di consolidamento, viene riconosciuta dalla controllante A una somma pari a 30.
Per effetto del consolidamento, la controllante che inizialmente ha rilevato in bilancio le imposte d’esercizio relative al proprio carico fiscale (33) rettifica tale voce contestualmente all’annullamento del debito tributario e, quindi, rileva una voce “oneri da consolidamento” in contropartita di un debito nei confronti della controllata a cui deve corrispondere una somma (30) per il trasferimento di un imponibile negativo.
Ne consegue che il conto economico della controllante è inciso, in sostanza, da un componente negativo di reddito (“onere da consolidamento”) di importo pari alla somma versata in contropartita per il trasferimento della perdita (30) irrilevante ai fini IRES.
La controllata rileva un credito per imposte future in contropartita delle imposte differite attive (33) ed un credito nei confronti della controllante da cui deve percepire una somma (30) per aver trasferito un imponibile negativo (100).
Il credito per imposte future viene estinto in quanto, per effetto della opzione per il consolidato, la perdita dell’esercizio, trasferita ed utilizzata nell’ambito del consolidato, non darà benefici futuri in termini di minori imposte.
In definitiva, il conto economico della controllata rimane inciso solo con riferimento al componente positivo “proventi da consolidamento” conseguente alla somma riconosciuta dalla controllante (30) che sarà irrilevante ai fini IRES.

ESEMPIO 4.3.
Dagli accordi che regolano i rapporti di consolidamento potrebbe verificarsi il caso che un beneficio da consolidamento non dia luogo al trasferimento di somme in contropartita. Si ipotizzi, ad esempio, il caso di un gruppo costituito da una società A che controlla al 100 per cento B che detiene il 100 per cento di C la quale a sua volta distribuisce dividendi a B.
La controllata B, in assenza della tassazione consolidata, avrebbe avuto un carico fiscale di 33 considerato che il proprio reddito imponibile è pari a 100 (5 per cento dei dividendi distribuite da C (2000).
Per effetto delle rettifiche di consolidamento operate dalla consolidante A il reddito di B viene “neutralizzato” ed il carico fiscale in relazione a quel reddito sarà pari a zero. Poiché dagli accordi di consolidamento B non deve versare ad A alcuna somma, la norma in esame non trova applicazione.
Per quanto concerne il trattamento ai fini IRAP delle somme percepite e versate in contropartita dei vantaggi fiscali attribuiti o ricevuti, si ritiene che ai relativi componenti di conto economico possa applicarsi il comma 1 dell’articolo 11-bis del decreto legislativo 15 dicembre 1997, n. 446, in base al quale i componenti positivi e negativi che determinano il valore della produzione “si assumono apportando ad essi le variazioni in aumento o in diminuzione previste ai fini delle imposte sui redditi”.
La norma, come noto, afferma il principio secondo cui le componenti prese a base del calcolo IRAP si determinano, di regola, secondo i medesimi criteri previsti per le imposte sui redditi. Si ritiene, pertanto, che le variazioni in aumento e in diminuzione operate ai fini IRES ai sensi dell’articolo 118, comma 4, del TUIR debbano riproporsi anche ai fini IRAP, così che le somme percepite e versate in contropartita dei vantaggi fiscali possano essere escluse anche dalla determinazione del valore della produzione.
Con riferimento al trattamento ai fini IVA delle somme in esame si osserva che la possibilità di fruire dell’istituto del consolidato consente al gruppo nel suo complesso di ottenere risparmi d’imposta che in assenza della tassazione consolidata le singole società partecipanti non avrebbero potuto conseguire.
Si verificheranno, pertanto, situazioni per cui alcune delle società partecipanti usufruiranno di vantaggi fiscali, mentre altre si troveranno nella situazione di dover rinunciare a determinati benefici.
In questo contesto il trasferimento di somme di denaro si rende necessario, ad esempio, sia per corrispondere la provvista necessaria al pagamento delle imposte sul reddito imponibile trasferito, sia per evitare che si realizzi un indebito arricchimento da parte di alcune società che hanno ricevuto un beneficio fiscale a discapito di altre che rinunciano ad un vantaggio.
L’erogazione di tali somme non discende da un rapporto sinallagmatico in base al quale la società che ha ricevuto la somma si obbliga a cedere un bene o ad effettuare una prestazione (ivi comprese le obbligazioni di fare, non fare o permettere) a favore dell’erogante.
Il trasferimento di tali somme è pertanto irrilevante al fine dell’applicazione dell’imposta sul valore aggiunto per assenza del presupposto oggettivo di imponibilità. Trattasi di mera cessione di denaro, come tale esclusa dal campo di applicazione dell’IVA ai sensi dell’articolo 2, terzo comma, lettera a), del decreto del Presidente della Repubblica 26 ottobre 1972, n. 633.
Non rilevano ai fini IVA, ad esempio, le somme di denaro trasferite a favore di una società che ha consolidato una sua perdita, nei limiti dell’imposta teorica calcolata sull’imponibile negativo trasferito.
Nel diverso caso in cui la remunerazione sia prevista, ad esempio, a fronte dell’impegno, assunto da una determinata società, di non esercitare l’opzione per il consolidato, deve ritenersi – invece - che la stessa si qualifichi come corrispettivo a fronte di un obbligo di non fare, come tale da assoggettare ad IVA ai sensi del primo comma dell’articolo 3, del D.P.R. n. 633 del 1972.

5. Obblighi delle società consolidate
L’esercizio dell’opzione implica, sia a carico delle società consolidate che del soggetto consolidante, una serie di obblighi che riguardano in particolare la corretta predisposizione della dichiarazione dei redditi del consolidato.
Gli obblighi previsti dall’articolo 119 (identità di esercizio sociale, esercizio congiunto della opzione, elezione di domicilio presso la controllante) sono stati già esaminati nel paragrafo 4.1..
Gli articoli 121 del TUIR e 7 del decreto d’attuazione pongono a carico delle società consolidate che abbiano optato per l’istituto del consolidato nazionale ulteriori obblighi.
Ciascuna consolidata deve redigere e presentare, secondo le modalità e nei termini previsti dal decreto del Presidente della Repubblica 22 luglio 1998, n. 322, la propria dichiarazione dei redditi, in cui sia determinato il proprio reddito complessivo, senza tuttavia procedere alla liquidazione della relativa imposta.
La determinazione del reddito imponibile di ciascuna società consolidata (e dello stesso soggetto consolidante in relazione alla propria posizione individuale) deve essere effettuata tenendo conto delle ordinarie disposizioni concernenti la determinazione del reddito di impresa, contenute nel Capo II, Titolo II, del TUIR, nonché delle norme speciali che disciplinano:
- l’applicazione della norma transitoria contenuta nell’articolo 128 del TUIR (vedi capitolo 9);
- le variazioni che devono essere operate dalle società partecipanti alla tassazione di gruppo che hanno ricevuto beni ammortizzabili nel regime di neutralità previsto dall’articolo 123 del TUIR (vedi paragrafo 6.2.2.).
In particolare, se alla determinazione del reddito complessivo della singola consolidata concorrano costi parametrati a:
- (alcune) tipologie di spese sostenute (ad esempio, spese relative ad oneri di utilità sociale di cui all’articolo 100 del TUIR),
- valori dell’attivo o del passivo di bilancio,
ciascuna società dovrà determinare l’ammontare di questi componenti negativi con riferimento alle risultanze della propria dichiarazione, senza tener conto degli effetti del consolidamento.
In base alle disposizioni contenute nell’articolo 9, comma 3, del decreto d’attuazione secondo cui “si applicano, ove compatibili, le disposizioni degli articoli da 78 a 80 del testo unico”, le detrazioni di cui all’articolo 78 che spettano nei limiti dell’imposta dovuta vanno, invece, commisurate non già all’imposta che sarebbe virtualmente dovuta da ciascuna entità legale aderente al consolidato fiscale, ma all’imposta di gruppo calcolata dalla società consolidante.
L’articolo 121, comma 1, lettera a), ultimo periodo, fa obbligo a ciascuna controllata di allegare al proprio modello di dichiarazione “il prospetto di cui all’articolo 109, comma 4, lettera b), con le indicazioni richieste relative ai componenti negativi di reddito dedotti”.
Il citato articolo 109, comma 4, del TUIR, prevede che in caso di imputazione al conto economico di rettifiche di valore e accantonamenti per importi inferiori ai limiti massimi previsti dalla disciplina del reddito di impresa, è ugualmente possibile far valere le deduzioni secondo il maggior importo fiscalmente rilevante, a condizione che la parte di tali componenti negativi non imputati a conto economico sia indicata in un apposito prospetto, costituente parte integrante della dichiarazione dei redditi, dal quale risultino, tra l’altro, le divergenze tra valori civili e fiscali dei beni e dei fondi. Le predette deduzioni devono essere necessariamente operate dalla entità legale che ne ha diritto senza che sia possibile cederne la disponibilità in tutto o in parte alla consolidante per effettuare rettifiche di consolidamento.
Nel modello di dichiarazione Unico 2004 – Società di capitali è stato, a tal fine, inserito il quadro EC (“Prospetto per la deduzione extracontabile dei componenti negativi”). La previsione di cui all’articolo 121, comma 1, lettera a), ultimo periodo, è, pertanto, rispettata mediante la sola compilazione del quadro EC della propria dichiarazione dei redditi che, come si è detto, deve essere trasmessa alla società consolidante.
Le precisazioni fornite in ordine alla compilazione della dichiarazione dei redditi delle società consolidate valgono anche con riferimento alla dichiarazione dei redditi che il consolidante deve compilare per determinare il proprio reddito. In tale dichiarazione non confluiscono le rettifiche di consolidamento perché le stesse devono essere effettuate esclusivamente nella dichiarazione dei redditi del consolidato.
Copia del modello di dichiarazione deve essere trasmessa alla società consolidante [cfr. articolo 8, comma 1, lettera a), decreto d’attuazione], affinché questa possa trarne le informazioni circa il reddito complessivo, le ritenute subite, il reddito prodotto all’estero ivi assoggettato ad imposizione, le detrazioni ed i crediti d’imposta spettanti (compresi quelli compensabili ai sensi dell’articolo 17 del D.Lgs n. 241 del 1997) e gli eventuali acconti autonomamente versati.
Il credito d’imposta spettante per le imposte pagate all’estero non deve formare oggetto di autonoma determinazione da parte di ciascuna società consolidata. L’articolo 9, comma 4, del decreto d’attuazione chiarisce che il riferimento al “reddito complessivo al netto delle perdite di precedenti periodi d’imposta ammesse in diminuzione”, contenute all’articolo 165 del TUIR, deve essere interpretato quale riferimento al reddito complessivo globale. Ne consegue che è compito della società consolidante quantificare l’ammontare del credito per le imposte pagate all’estero, utilizzando a tal fine le informazioni necessarie che tutte le società partecipanti al consolidato di gruppo sono tenute a fornire.
L’articolo 8 del decreto d’attuazione prevede, inoltre, che siano trasmessi alla consolidante anche:
- i dati relativi ai dividendi che ciascuna società consolidata abbia ricevuto da altre società aderenti alla tassazione di gruppo e per i quali le consolidate medesime abbiano effettuato, in sede di determinazione del proprio reddito, la variazione in diminuzione della quota imponibile pari al 95 per cento dell’ammontare dei dividendi percepiti (ai sensi dell’articolo 89, comma 2, del TUIR);
- i dati relativi alla rideterminazione del cd. pro-rata patrimoniale atti a generare la rettifica di consolidamento prevista all’articolo 122, comma 1, lettera b), del TUIR.
In sostanza, prima di trasmettere i propri dati alla consolidante perché questa possa correttamente operare le rettifiche di consolidamento, le consolidate determinano il proprio reddito complessivo:
- considerando i dividendi (da qualunque soggetto percepiti) imponibili nella misura del 5 per cento del relativo ammontare;
- determinando la quota di interessi passivi deducibili secondo i criteri ordinariamente dettati dall’articolo 97 del TUIR per l’individuazione del pro-rata patrimoniale.
È esclusivo compito della società consolidante effettuare le ulteriori rettifiche (in diminuzione o in aumento) necessarie per la corretta redazione della dichiarazione dei redditi del consolidato.
Si ricorda che l’articolo 121, comma 1, lettera c), pone a carico delle società controllate che aderiscono alla tassazione di gruppo un generale obbligo di collaborazione nei confronti della controllante, al fine di permettere a quest’ultima di adempiere, anche successivamente al periodo di validità dell’opzione, agli obblighi che le competono nei confronti dell’Amministrazione finanziaria.

5.1. Trasferimento dei crediti e delle eccedenze d’imposta
Relativamente ai crediti di imposta, la lettera b) dell’articolo 7 del decreto d’attuazione prevede che ciascun soggetto possa cedere “ai fini della compensazione con l’imposta sul reddito delle società dovuta dalla consolidante, i crediti utilizzabili in compensazione ai sensi dell’articolo 17 del decreto legislativo 9 luglio 1997, n. 241, nel limite previsto dall’articolo 25 di tale decreto per l’importo non utilizzato dal medesimo soggetto (…)”.
La disposizione in commento deve essere interpretata nel senso che le società consolidate che intendono trasferire alla consolidante i propri crediti d’imposta debbono rispettare i seguenti limiti:
1) i crediti possono essere trasferiti da ciascuna consolidata alla consolidante per un ammontare non superiore all’IRES risultante, a titolo di saldo e di acconto, dalla dichiarazione dei redditi del consolidato. Gli stessi crediti possono essere utilizzati dalla controllante esclusivamente per il pagamento della predetta IRES. I crediti trasferiti che risultano non utilizzati al momento dell’interruzione del regime o del mancato rinnovo dell’opzione, restano nella “esclusiva disponibilità della società o ente controllante”, come disposto dall’articolo 124, comma 4, del TUIR;
2) non possono essere trasferiti crediti utilizzabili in compensazione ai sensi dell’articolo 17 del D.Lgs. n. 241 del 1997 di importo superiore al limite indicato dall’articolo 25 citato. Al riguardo si fa presente che tale limite è attualmente fissato in € 516.456,90, considerato che l’originario importo di 500 milioni di lire è stato così modificato ad opera dell’articolo 34 della legge 23 dicembre 2000, n. 388.
L’articolo 7 del decreto d’attuazione va coordinato con il disposto dell’articolo 118, comma 2, del TUIR secondo cui le eccedenze di imposta IRES o IRPEG relative agli esercizi anteriori all’inizio della tassazione di gruppo e riportate a nuovo “possono essere utilizzate dalla società o ente controllante o alternativamente dalle società cui competono”.
Tale eccedenza, per la parte trasferita alla consolidante (che come tutti gli altri crediti può essere utilizzata solo ai fini IRES) non sconta il limite di € 516.456,90 perché la stessa è utilizzata in compensazione cd. “interna” ovvero in diminuzione dell’IRES risultante dalla successiva dichiarazione dei redditi del consolidato presentata dalla consolidante.
Del pari, nessun limite è stabilito per il trasferimento dei crediti d’imposta indicati nel quadro RU del modello Unico Società di Capitali, dal momento che l’importo complessivamente utilizzabile degli stessi è predeterminato e già stanziato sui singoli capitoli di spesa delle amministrazioni competenti a riconoscere il beneficio indicato (cfr. risoluzione 24 maggio 1999, n. 86).
Il limite annuo di € 516.456,90 opera, invece, in relazione all’insieme dei crediti utilizzabili in compensazione (diversi dalle eccedenze IRES): nel computo di tale limite, in aggiunta ai crediti ceduti alla consolidante al fine dell’utilizzo in compensazione in sede di determinazione del reddito complessivo globale, rientrano anche i crediti eventualmente utilizzati in proprio dalla consolidata in compensazione.
Si ricorda che fanno eccezione alla regola della trasferibilità dei crediti entro il limite annuo di € 516.456,90 le società di gestione del risparmio (SGR), che non debbono considerare, nel computo di tale limite massimo, i crediti IVA riferibili alle operazioni imputate al fondo d'investimento immobiliare. Per tali società, infatti l'articolo 8 del decreto legge 25 settembre 2001, n. 351, prevede relativamente ai fondi immobiliari la possibilità di utilizzare lo strumento della compensazione senza i limiti previsti per gli altri contribuenti dall'articolo 25, comma 2, del D.Lgs. n. 241 del 1997 (si rinvia, al riguardo, ai chiarimenti forniti dalla circolare 8 agosto 2003, n. 47).
Di seguito si propone un esempio chiarificatore.
La società A controlla all’80 per cento la società B ed entrambe optano per il consolidato di gruppo. L’IRES dovuta dal gruppo, a titolo di saldo e di acconto, ammonta a € 700.000.

ESEMPIO 5.1.

COMPENSAZIONE DEI CREDITI E DEI DEBITI EFFETTUATA DA B

TIPOLOGIA DI CREDITO AMMONTARE CREDITO UTILIZZATO CREDITO RESIDUO
Credito IVA risultante dal Modello Unico € 816.456,90 - € 100.000,00in compensazione interna
- € 216,456,90in compensazione su altri tributi
€ 500.000,00
Credito per investimenti in aree svantaggiate € 950.000,00

€ 400.000,00

€ 550.000,00

La società consolidata B, che ha già effettuato nel corso dell’esercizio compensazioni per € 716.456,90 (€ 316.456,90 credito IVA + € 400.000,00 credito per investimenti in aree svantaggiate), potrebbe trasferire alla consolidante A crediti di importo non superiore a € 850.000,00. Si tratta in particolare:
- di un ammontare pari a € 300.000,00 di credito IVA. Tale cifra rappresenta l’importo massimo che può essere trasferito, dal momento che la consolidata ha già utilizzato durante l’anno (in compensazione diversa da quella interna) € 216.456,90;
- dell’intero ammontare del credito residuo per investimenti in aree svantaggiate (€ 550.000,00), dal momento che tale credito non rileva ai fini del limite massimo di € 516.456,90.
Tuttavia, posto che l’IRES dovuta dal consolidante è di € 700.000, la consolidata potrà trasferire alla società A un credito residuo non superiore a quest’ultimo importo, scegliendo tra le somme a credito che rientrano nella propria disponibilità.
Considerata la finalità della disposizione in commento, che intende attribuire al gruppo le stesse facoltà riconosciute alle singole entità legali che lo compongono, si ritiene che i crediti e le eccedenze d’imposta possono essere:
- trasferiti soltanto dopo la loro maturazione;
- utilizzati dal consolidante a partire dall’inizio del periodo di imposta in cui viene esercitata l’opzione e quindi, anche in occasione del versamento degli acconti dovuti per il periodo d’imposta in cui ha inizio il consolidato.

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