Circolare Agenzia Entrate n. 47 del 20.12.2012

Questioni interpretative in merito allapplicazione dellarticolo 3 del decreto legislativo 14 marzo 2011, n. 23, (c.d. "cedolare secca) e dellarticolo 2 del decreto legge 2 marzo 2012, n. 16, convertito, con modificazioni, nella legge 26 aprile 2012, n. 44 (c.d. "remissione in bonis).


SOMMARIO
Premessa
1 La disciplina della cedolare secca
1.1. Opzione effettuata in sede di registrazione tardiva del contratto
1.2. Opzione effettuata successivamente alla registrazione
2. La disciplina della remissione in bonis
3. Rapporti tra cedolare secca e remissione in bonis
4. Disciplina fiscale dei contratti di locazione di beni immobili ad uso abitativo non registrati, registrati a canone inferiore e dei comodati fittizi
4.1. Rapporti con listituto del ravvedimento operoso


 

Premessa.

Pervengono alla scrivente numerosi quesiti in relazione allapplicazione delle disposizioni contenute nellarticolo 3 del decreto legislativo 14 marzo 2011, n. 23.
Con la presente circolare si forniscono, pertanto, ulteriori chiarimenti in merito alla disciplina della c.d. "cedolare secca, con particolare riferimento ai rapporti intercorrenti fra detta disciplina e listituto della c.d. "remissione in
bonis di cui allarticolo 2, comma 1, del decreto-legge 2 marzo 2012, n. 16, convertito, con modificazioni, nella legge 26 aprile 2012, n. 44.
Vengono fornite, altres, precisazioni in merito al regime fiscale applicabile, ai fini dellimposta di registro, ai contratti di locazione di beni immobili ad uso abitativo non registrati o registrati con indicazione di un importo inferiore a quello effettivo, nonché alla registrazione dei contratti di comodato fittizio (commi 8 e 9 del citato articolo 3 del D. Lgs. n. 23 del 2011).

 

1 La disciplina della cedolare secca.

Larticolo 3 del D. Lgs. n. 23 del 2011 ha introdotto nel nostro ordinamento un regime facoltativo di tassazione dei redditi derivanti dalla locazione di immobili ad uso abitativo (c.d. cedolare secca). Termini e modalit di esercizio dellopzione sono stati stabiliti con il Provvedimento del Direttore dellAgenzia delle Entrate del 7 aprile 2011.
In particolare, i soggetti che intendono avvalersi del regime della cedolare secca devono esercitare lopzione in sede di registrazione del contratto, mediante il modello telematico di cui al punto 8.1 ("modello Siria) del Provvedimento citato, ove sussistano le condizioni per il suo utilizzo, ovvero mediante il modello cartaceo di cui al successivo punto 8.2 ("modello 69) valido anche per esercitare lopzione in occasione della proroga del contratto di locazione o per le annualit successive a quella della registrazione. Tali modelli devono essere presentati entro il termine previsto per la registrazione del contratto di locazione (30 giorni dalla data di formazione dellatto o dalla data di esecuzione, se antecedente alla stipula, o se si tratta di contratti verbali). Nel caso di esercizio dellopzione nelle annualit successive a quella della registrazione o in sede di proroga del contratto deve essere presentato il "modello 69 entro il termine previsto per il versamento dellimposta di registro dallarticolo 17 del testo unico delle disposizioni concernenti limposta di registro approvato con decreto del Presidente della Repubblica 26 aprile 1986, n. 131 (di seguito TUR), vale a dire entro 30 giorni dalla proroga.
Si forniscono chiarimenti in merito alla disciplina fiscale relativa alle ipotesi in cui lopzione venga effettuata oltre i richiamati termini di scadenza (tramite la presentazione del "modello 69), distinguendo le ipotesi in cui si tratti:
- opzione effettuata in sede di registrazione tardiva del contratto;
- opzione effettuata successivamente alla registrazione.

1.1. Opzione effettuata in sede di registrazione tardiva del contratto.

Lipotesi in cui lopzione per il regime della cedolare secca venga effettuata in sede di tardiva registrazione iniziale del contratto di locazione stata oggetto dei chiarimenti al paragrafo 9.1 della Circolare n. 26/E del 1 giugno 2011.
Nel richiamato paragrafo stato precisato, infatti, che possibile optare per il regime facoltativo di tassazione anche nellipotesi di tardiva registrazione del contratto di locazione, ricorrendo allistituto del ravvedimento operoso di cui allarticolo 13 del Decreto legislativo n. 472 del 18 dicembre 1997.

1.2. Opzione effettuata successivamente alla registrazione.

Com noto, lesercizio dellopzione per il regime della cedolare secca pu essere effettuato (presentando un nuovo "modello 69) in un momento successivo alla registrazione del contratto.
Sul punto, nel paragrafo 2.1. della circolare n. 26/E del 1 giugno 2011, stato precisato che "qualora non sia stata esercitata lopzione in sede di registrazione del contratto ovvero di proroga, possibile accedere al regime della cedolare secca per le annualit successive, esercitando lopzione entro il termine previsto per il versamento dellimposta di registro dovuta annualmente sullammontare del canone relativo a ciascun anno, vale a dire entro 30 giorni dalla scadenza di ciascuna annualit (articolo 17 del TUR). Tale descritta modalit di opzione deve essere osservata anche nel caso in cui il contribuente abbia corrisposto limposta dovuta per la registrazione del contratto in unica soluzione al momento della registrazione. In tale caso, il contribuente non ha diritto alla restituzione dellimposta di registro versata.
Per quanto appena specificato, lesercizio dellopzione attraverso la presentazione del "modello 69 oltre il termine previsto per il versamento dellimposta di registro dovuta annualmente determina limpossibilit di accedere al regime della cedolare secca per lannualit in relazione alla quale lopzione non stata esercitata nei termini.
Pertanto, in questo caso gli effetti dellopzione decorrono soltanto "per le annualit successive, ossia dal momento in cui inizia a decorrere il successivo anno nellambito del complessivo periodo di locazione. In questa ipotesi, non applicabile alcuna sanzione.
Si pensi al caso di un contratto di locazione quadriennale con efficacia dal 1 gennaio 2013 (anno n) al 31 dicembre 2016 (anno n + 3) stipulato il 1 gennaio 2013 e registrato nei termini il 15 gennaio 2013, presentando un "modello 69 in cui non stata esercitata lopzione per la cedolare secca ed stata versata limposta di registro dovuta per tutte e quattro le annualit.
Esempio 1.

Successivo "modello 69 presentato in data 15 febbraio 2013 al fine di esercitare la opzione per la cedolare secca.
Lopzione non produce effetto per il 2013 (anno per il quale doveva essere presentata entro il termine di prima registrazione ossia 31 gennaio 2013), ma solo a partire dal 2014 (anno n +1), senza applicazione di alcuna sanzione e senza diritto al rimborso dellimposta di registro versata.
Esempio 2.

Successivo "modello 69 presentato in data 15 febbraio 2014 al fine di esercitare lopzione per la cedolare secca. Lopzione non produce effetto per il 2014 (anno per il quale doveva essere presentata entro il 31 gennaio 2014), ma solo a partire dal 2015 (anno n +2), senza applicazione di alcuna sanzione e senza diritto al rimborso dellimposta di registro versata.

 

2. La disciplina della remissione in bonis.

Con lentrata in vigore dellarticolo 2 del decreto-legge n. 16 del 2012 stata introdotta nel sistema tributario la c.d. remissione in bonis che consente al contribuente in ritardo con gli obblighi di preventiva comunicazione o con gli adempimenti di natura formale richiesti per la fruizione di benefici di natura fiscale o per laccesso a regimi fiscali opzionali, di "sanare tale dimenticanza versando l'importo pari alla misura minima della sanzione stabilita dall'articolo 11, comma 1, del decreto legislativo 18 dicembre 1997, n. 471, in presenza degli ulteriori requisiti formali richiesti dalla norma.
Al riguardo la circolare n. 38/E del 28 settembre 2012 ha sottolineato che la previsione in esame intende "salvaguardare la scelta operata dal contribuente che presenta la comunicazione ovvero assolve ladempimento richiesto tardivamente ed "strutturata in modo tale da sanare quei soli comportamenti che non abbiano prodotto danni per lerario, nemmeno in termini di pregiudizio allattivit di accertamento.

Il citato documento di prassi ha altres espressamente escluso "che il beneficio possa essere fruito o il regime applicato nelle ipotesi in cui il tardivo assolvimento dellobbligo di comunicazione ovvero delladempimento di natura formale rappresenti un mero ripensamento, ovvero una scelta a posteriori basata su ragioni di opportunit.


 

3. Rapporti tra cedolare secca e remissione in bonis.

La fattispecie di tardiva presentazione del "modello 69 pu rientrare nel campo di applicazione del citato articolo 2 del decreto-legge n. 16 del 2012, solo se il tardivo assolvimento dellobbligo di presentazione di tale modello non sia configurabile come mero ripensamento. Ne consegue che non pu essere ammesso ad usufruire dellistituto in esame chi ha effettuato il versamento dellimposta di registro (anche se in ununica soluzione) prima di esercitare lopzione per il regime della cedolare secca.
Si ritiene, infatti, che il pagamento di detta imposta configuri un comportamento non coerente con la volont di optare per il regime della cedolare secca che, come noto, non presuppone il versamento del richiamato tributo. In tale ipotesi trover, di conseguenza, applicazione soltanto la regola generale prima descritta, secondo cui lopzione esercitata tardivamente produce i suoi effetti a decorrere dallannualit successiva.
Non sono, pertanto, sanabili con la remissione in bonis le situazioni indicate negli esempi 1 e 2 al fine di ottenere la decorrenza del regime della cedolare secca, rispettivamente, dal 2013 (nel caso dellesempio 1) e dal 2014 (nel caso dellesempio 2).
Analogamente, non possibile beneficiare dellistituto della remissione in bonis per lanno in corso nei casi in cui il contribuente che corrisponda annualmente limposta di registro abbia gi versato, nei termini previsti dallarticolo 17 del TUR, limposta annuale sullammontare del canone. La remissione in bonis pu produrre, invece, effetti qualora si verifichino congiuntamente le ipotesi indicate nelle lettere successive.

 

a) Contratto di locazione quadriennale con efficacia dal 1 gennaio
2013 (anno n) al 31 dicembre 2016 (anno n +3) stipulato il 1 gennaio 2013 e registrato nei termini il 15 gennaio 2013, presentando un "modello 69 in cui non stata esercitata lopzione per la cedolare secca ed stata versata limposta di registro dovuta per la sola prima annualit. Si ricorda che in tal caso, per gli anni successivi, limposta deve essere versata entro il 31 gennaio di ciascun anno, termine entro il quale pu anche essere esercitata lopzione per la cedolare secca a valere sulle rispettive annualit.

 

b) Successivo "modello 69 presentato in data 15 febbraio 2014 al fine di esercitare lopzione per la cedolare secca.
Come indicato nellesempio 2, in tal caso lopzione non produce effetti per il 2014 (anno per il quale doveva essere presentata entro il 31 gennaio 2014), ma solo per il 2015 (anno n +2), senza applicazione di alcuna sanzione.
Nelle predette condizioni infatti possibile avvalersi dellistituto della remissione in bonis e ottenere la decorrenza dal 2014, considerando che, fermo restando il rispetto delle altre condizioni richieste per accedere al regime, non si provveduto al versamento dellimposta di registro annuale. La remissione in bonis deve essere effettuata entro termine di presentazione della prima dichiarazione dei redditi utile, successiva alla scadenza del termine ordinario (30 settembre 2014).
Si evidenzia che ai fini del perfezionamento della remissione in bonis
occorre versare la sanzione di cui allarticolo 2, comma 1, lettera c), del decretolegge
2 marzo 2012, n. 16 in misura pari a 258 euro. La sanzione deve essere
versata tramite modello F24 ai sensi dellarticolo 17 del decreto legislativo 9
luglio 1997, n. 241, senza possibilit di effettuare la compensazione con crediti
eventualmente disponibili, utilizzando il codice tributo "8114 (cfr risoluzione n.
46/E dell11 maggio 2012).
E il caso di precisare che possono accedere allistituto della remissione in bonis anche coloro che, prima dellentrata in vigore della disposizione relativa alla cedolare secca, hanno registrato un contratto di locazione versando limposta di registro in ununica soluzione; ci in quanto nella fattispecie in esame non pu logicamente configurarsi un comportamento non coerente con la volont di optare per il regime della cedolare secca.
Esempio 3.

Si pensi al caso di un contratto di locazione quadriennale con efficacia dal 1 gennaio 2010 (anno n) al 31 dicembre 2013 (anno n + 3), stipulato il 1 gennaio 2010 e registrato nei termini il 15 gennaio 2010, presentando il "modello 69 in cui non era possibile esercitare lopzione per la cedolare secca, per il quale era stata versata limposta di registro dovuta per tutte e quattro le annualit e alla presentazione di un nuovo "modello 69 in data 15 febbraio 2013 al fine di esercitare la opzione per la cedolare secca.
In deroga a quanto chiarito con riferimento allesempio 1, ammessa la remissione in bonis entro il 30 settembre 2013, senza diritto al rimborso dellimposta di registro versata.
In definitiva, il beneficio della remissione in bonis applicabile, secondo le modalit e le condizioni previste dallarticolo 2, comma 1, del decreto-legge n. 16 del 2012, solo nelle ipotesi in cui i contribuenti abbiano manifestato un comportamento coerente con il regime opzionale della cedolare secca ed abbiano altres assolto tutte le formalit e adempiuto a tutti gli obblighi richiesti, omettendo solo la presentazione nei termini del "modello 69.
Con riferimento alla preventiva comunicazione che il locatore obbligato ad inviare al conduttore per poter accedere al regime della cedolare secca, in applicazione di quanto disposto dal comma 11 dellarticolo 3 del citato D. Lgs. n. 23 del 2011, si precisa che linvio tardivo della stessa comunicazione non "ravvedibile ai sensi dellarticolo 2, comma 1, del decreto-legge n. 16 del 2012, posto che le comunicazioni cui si riferisce lanzidetta norma sono solo quelle da effettuarsi nei confronti dellAmministrazione finanziaria.

 

4. Disciplina fiscale dei contratti di locazione di beni immobili ad uso abitativo non registrati, registrati a canone inferiore e dei comodati fittizi.

Larticolo 3, comma 8, del D. Lgs. n. 23 del 2011 stabilisce che i contratti di locazione degli immobili ad uso abitativo, comunque stipulati, che, ricorrendone i presupposti, non siano stati registrati entro il termine previsto dalla
legge, sono soggetti alla seguente disciplina:

 

- la durata della locazione fissata in quattro anni a decorrere dalla registrazione del contratto di locazione, volontaria o dufficio;

 

- al rinnovo si applica la disciplina recata dallarticolo 2, comma 1, della legge 9 dicembre 1998 n. 431;

 

- a decorrere dalla registrazione il canone annuo di locazione fissato in misura pari al triplo della rendita catastale, oltre ladeguamento che trova applicazione, dal secondo anno, in base al 75% dellaumento degli indici ISTAT dei prezzi al consumo per le famiglie degli impiegati ed operai. Se il contratto prevede un canone inferiore si applica comunque quello individuato dalle parti.
Il successivo comma 9 del medesimo articolo 3 prevede che la disciplina
sopra richiamata si applica anche ai contratti di locazione registrati con
indicazione di un canone inferiore a quello effettivo, nonché ai contratti di
comodato fittizi.
Come chiarito con circolare n. 26/E del 2011, al paragrafo 9.3., il regime introdotto dal comma 8 dellarticolo 3 del D. Lgs. n. 23 del 2011 ha individuato le conseguenze derivanti ex lege dalla mancata o tardiva registrazione del contratto di locazione "sulle future vicende del rapporto tra locatario e locatore, in ordine agli aspetti concernenti la durata, il canone ed il rinnovo del contratto.
Pertanto, le richiamate disposizioni producono effetti sul piano dei rapporti privatistici intercorrenti tra le parti del contratto di locazione. In sede di registrazione dei contratti di locazione o di denuncia degli stessi, gli Uffici dellAgenzia delle Entrate non sono tenuti ad effettuare valutazioni in ordine allapplicabilit o meno delle richiamate norme, neanche in relazione alla categoria catastale di appartenenza dellimmobile locato.
In altri termini, gli Uffici dellAgenzia effettuano la liquidazione
dellimposta di registro dovuta esclusivamente sulla base di quanto emerge dalle risultanze contrattuali o di quanto dichiarato dalla parte contraente che procede alladempimento tardivo.
La parte contraente, che ritiene di poter invocare nei confronti della controparte lapplicazione dei commi 8 e 9, deve conseguentemente dichiarare per la registrazione il valore e la durata contrattuale derivanti dallapplicazione
delle citate disposizioni e non invece il valore e la durata risultanti dallatto non registrato nei termini. In tal caso gli Uffici procedono alla liquidazione dellimposta di registro dovuta sulla base dei chiarimenti resi con la citata circolare n. 26/E del 2011, paragrafo n. 9.3.
Si precisa, infine, che in tale sede non comunque preclusa allAgenzia delle Entrate la possibilit di accettare ulteriori elementi spontaneamente esibiti dal contribuente e relativi al rapporto di locazione, che potrebbero risultare utili nella successiva fase dei controlli.

4.1. Rapporti con listituto del ravvedimento operoso.

In merito al rapporto intercorrente fra listituto del ravvedimento operoso di cui allarticolo 13 del decreto legislativo 18 dicembre 1997, n. 472, ed il regime previsto dallarticolo 3, commi 8 e 9, del D. Lgs. n. 23 del 2011, si ritiene che leventuale ravvedimento operoso del contribuente possa incidere esclusivamente sul trattamento sanzionatorio tributario, non potendo influenzare la predetta disciplina di cui ai commi 8 e 9, che, come chiarito, applicata dagli Uffici solo a richiesta delle parti contraenti in sede di registrazione dei contratti o delle relative denunce.
Dallomessa o tardiva registrazione dei contratti di locazione derivano, quindi, conseguenze o di natura sanzionatoria sul piano fiscale, sulle quali pu incidere listituto del ravvedimento operoso, ed effetti sul piano extra tributario, o nei rapporti civilistici tra le parti, ai sensi dei commi 8 e 9 del citato articolo 3 del D. Lgs. n. 23 del 2011, in relazione ai quali listituto del ravvedimento operoso non pu influire.

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