Circolare Agenzia Entrate n. 45 del 15.05.2002

Dilazione pagamento imposta di successione - Interessi applicabili - Art. 38, comma 2, D.P.R. n. 346 del 1990 e art. 43 D.P.R. n. 637 del 1972
Circolare Agenzia Entrate n. 45 del 15.05.2002

L'art. 38, comma 2, del d.lgs. 31 ottobre 1990, n. 346, disciplinava, nella versione originale, la dilazione del pagamento dell'imposta di successione fissando i relativi interessi nella misura del 9%. Tale norma riproduceva sostanzialmente il previgente art. 43 del D.P.R. 26 ottobre 1972, n. 637, nel quale il tasso di tali interessi era previsto nella misura del 5% annuo.
Per espressa previsione dell'art. 63 del medesimo d.lgs. n. 346/90, la nuova disciplina si rendeva applicabile alle successioni aperte e alle donazioni fatte a partire dal 1 gennaio 1991, data di entrata in vigore del testo unico.
Sul punto è sorta questione in ordine al tasso di interessi applicabile nell'ipotesi di una dilazione di pagamento che, pur riferendosi a successioni apertesi in vigenza del D.P.R. n. 637/72, fosse stata concessa dopo l'entrata in vigore della nuova disciplina.
In un primo tempo la soppressa Direzione Generale delle Tasse e II.II. sugli Affari, con circolare n. 17 del 15 marzo 1991, aveva precisato che per le successioni apertesi dal 1 gennaio 1991, gli uffici dovevano applicare sulle somme dilazionate gli interessi a scalare del 9% annuo, senza nulla specificare in merito alla misura degli interessi da applicare sulle dilazioni relative alle successioni apertesi antecedentemente a tale data.
Successivamente la citata Direzione Generale, rifacendosi al parere espresso dall'Avvocatura Generale dello Stato in vigenza del D.P.R. n. 637/72 con consultazione del 5 marzo 1973, riconosceva all'art. 38 la natura di norma meramente procedimentale e, superando il dato letterale del citato art. 63 del d. lgs. n. 346/90, riteneva la nuova disciplina applicabile anche alle successioni apertesi prima del 1 gennaio 1991, purché la relativa imposta non fosse stata ancora pagata (circolare n. 46 dell'11 ottobre 1991).
Infine, con circolare n. 58 del 17 dicembre 1991 e successiva risoluzione n. 350046 del 1 gennaio 1992, nel riconfermare l'applicabilità dell'art. 38 anche alle successioni apertesi sotto la vigenza della precedente normativa, se ne limitava l'ambito alle sole dilazioni stipulate dopo la predetta data, escludendo quelle già perfezionate.
Un diverso parere è stato, invece, espresso dall'Amministrazione finanziaria con riguardo all'applicazione della modifica intervenuta in merito alla durata della dilazione di pagamento dell'imposta di successione.
In particolare, l'art. 23 della legge 30 dicembre 1991, n. 413, nel sostituire il comma 1 del citato art. 38, con effetto per le sole dichiarazioni presentate a partire dal 1 gennaio 1993, ha ridotto la durata della dilazione precedentemente decennale ad un periodo non superiore a cinque anni a partire dalla data di apertura della successione.
La soppressa Direzione centrale per gli AA.GG. e per il Cont. Trib., dopo aver riconosciuto alla disposizione natura di norma procedimentale, in quanto tale di immediata applicazione (risoluzione n. 118 dell'11 maggio 1995), con successiva circolare n. 74 del 18 marzo 1996 ha precisato che la natura procedimentale non costituisce elemento sufficiente per superare l'argomento letterale fornito dalla norma stessa, laddove espressamente limitava l'ambito della propria applicabilità alle dichiarazioni presentate a partire dal 1 gennaio 1993.
Il medesimo principio non veniva, peraltro, ritenuto estensibile all'analoga disposizione concernente la misura degli interessi, in quanto, ancora una volta, con risoluzione n. 3/E del 20 gennaio 1997, veniva ribadita l'applicabilità della nuova misura degli interessi anche alle successioni apertesi prima del 1 gennaio 1991, sempreché l'atto di dilazione fosse stato formalizzato dopo tale data.
In attuazione delle direttive ministeriali, gli Uffici hanno pertanto applicato, nei casi di specie, gli interessi nella misura del 9%. I relativi avvisi di liquidazione sono stati quasi tutti impugnati dinanzi alle Commissioni tributarie che, nella maggioranza dei casi, hanno accolto i ricorsi dei privati. La stessa Corte di Cassazione (Sez.I n. 3840 del 17/4/99 - Sez.V n. 8772, n. 8776, n. 8779 del 28/6/00, n. 8823 del 30/6/00 e n. 409 del 2001) ha ritenuto che l'art. 38, comma 2, di cui si discute, non è applicabile alle successioni aperte anteriormente al 1 gennaio 1991, anche se la dilazione del pagamento risulti stipulata successivamente a tale data, in quanto l'art. 63 del medesimo d.lgs. n. 346 del 1990 fissa a quel giorno la data di applicazione di tutta la nuova disciplina dettata dal testo unico.
Alla luce di quanto sopra, considerata la costante soccombenza in giudizio dell'amministrazione, gli uffici recederanno con la massima tempestività dalle controversie in corso, con le modalità di carattere generale fornite con circolari n. 138/E del 15 maggio 1997 e n. 218/E del 30 novembre 2000.

Una diversa soluzione si impone per quanto concerne la nuova formulazione del comma 2 dell'art. 38 introdotta dall'art. 10 della legge 18 febbraio 1999, n. 28, secondo cui la misura degli interessi sulle dilazioni è fissata con decreto del Ministro delle finanze. Ai sensi di tale novella è stato emanato il D.M. 5 marzo 1999 - entrato in vigore il 9 marzo 1999 - che ha nuovamente ridotto al 5% la misura degli interessi applicabili agli importi rateizzati.
Il Ministero, con risoluzioni n. 94 del 10 giugno 1999 e n. 113 del 12 luglio 1999, ha considerato la disposizione in esame di natura procedimentale e, come tale, di immediata applicazione anche alle successioni apertesi prima dell'entrata in vigore del decreto ministeriale, purché la dilazione si sia perfezionata successivamente a tale data.
Si ritiene di confermare quanto sopra, considerato che l'art. 38, come ribadito più volte dall'Avvocatura Generale dello Stato, è una norma chiaramente procedimentale e che, pertanto, mancando nell'ultima formulazione della stessa un'espressa indicazione della data della sua decorrenza, per tutte le dilazioni stipulate dal 9 marzo 1999 devono liquidarsi gli interessi nella misura del 5%, indipendentemente dalla data di apertura della successione cui ineriscono.
Per quanto concerne, invece, le dilazioni già definite a detta data, si continuano ad applicare gli interessi nella misura del 9% in quanto, costituendo la rateizzazione dell'imposta un istituto di natura non cogente, le condizioni iniziali dell'accordo non possono essere unilateralmente modificate nel corso del rapporto.

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