Circolare Agenzia Entrate n. 41 del 06.07.2007

Modifiche al D.M. 20 marzo 2007. Indicatori di normalità economica. Proroga dei termini per l'effettuazione dei versamenti e ulteriori precisazioni in materia di studi di settore
Circolare Agenzia Entrate n. 41 del 06.07.2007

1. Premessa
2. Modifiche al decreto 20 marzo 2007 concernente l'approvazione degli indicatori di normalità economica.
2.1 Modifica del livello di riferimento per l'accertamento basato sugli studi di settore.
2.2 Valenza probatoria dei maggiori valori scaturenti dall'applicazione degli indicatori di normalità economica
2.3 Precisazioni in ordine all'applicazione dell'art. 10, comma 4-bis della legge n. 146 del 1998 (preclusione degli accertamenti presuntivi nei confronti dei contribuenti congrui)
3. Precisazioni sull'applicazione della maggiorazione del 3% prevista dall'art. 2, comma 2-bis del D.P.R. n. 195 del 1999
4. Termini per l'effettuazione dei versamenti per l'anno 2007
5. Studi di settore previsti in evoluzione per il periodo d'imposta 2007 - Indicatore valore aggiunto per addetto

1. Premessa
La presente circolare fornisce chiarimenti in ordine alle recenti novità intervenute in materia di studi di settore per effetto del decreto del 4 luglio 2007, che ha apportato modifiche al decreto del 20 marzo 2007, concernente l'"Approvazione di specifici indicatori di normalità economica, idonei all'individuazione di ricavi, compensi e corrispettivi fondatamente attribuibili al contribuente in relazione alle caratteristiche e alle condizioni di esercizio della specifica attività svolta".
La circolare fornisce inoltre chiarimenti in merito alla proroga dei termini per l'effettuazione dei versamenti nonché precisazioni sulla valenza probatoria delle risultanze scaturenti dall'applicazione degli indicatori di normalità economica di cui all'articolo 1, comma 14, della legge 27 dicembre 2006, n. 296 (di seguito "legge finanziaria per il 2007").
In particolare si fa presente che l'articolo 1 del citato decreto del 4 luglio 2007 introduce nell'art. 4 del decreto 20 marzo 2007, i nuovi commi 1-bis e 1-ter, che recano innovazioni in ordine alle condizioni di applicazione dei predetti indicatori e alla valenza applicativa dei medesimi con riferimento alla disposizione contenuta al comma 4-bis dell'art. 10 della legge n. 146 del 1998, concernente la limitazione degli accertamenti di tipo presuntivo, di cui all'art. 39, primo comma, lett. d), secondo periodo, del d.P.R. n. 600 del 1973, e all'art. 54, secondo comma, ultimo periodo, del d.P.R. n. 633 del 1972, nei confronti dei contribuenti congrui alle risultanze degli studi di settore.
Il D.P.C.M. del 14 giugno 2007 ha invece stabilito la proroga dei termini di versamento per i soggetti che esercitano attività per le quali sono stati approvati gli studi di settore.

2. Modifiche al decreto 20 marzo 2007 concernente l'approvazione degli indicatori di normalità economica.

2.1 Modifica del livello di riferimento per l'accertamento basato sugli studi di settore.
Il nuovo comma 1-bis del decreto 20 marzo 2007 stabilisce che gli accertamenti di cui all'art. 10 della legge 8 maggio 1998, n. 146 non possono essere effettuati nei confronti dei contribuenti che dichiarino, anche per effetto dell'adeguamento previsto dall'art. 2 del D.P.R. n. 195 del 1999, ricavi o compensi in misura non inferiore al maggiore tra i seguenti valori:
- livello minimo risultante dall'applicazione degli studi di settore tenendo conto delle risultanze degli indicatori di normalità economica di cui al comma 14, art. 1, della legge finanziaria per il 2007;
- livello puntuale di riferimento risultante dalla applicazione degli studi di settore senza tener conto delle risultanze degli indicatori medesimi.
Pertanto, con riguardo agli studi di settore per i quali trovano applicazione gli indicatori di normalità economica di cui all'articolo 1, comma 14 della legge finanziaria per il 2007, il contribuente è considerato "congruo" alle risultanze degli studi se i ricavi o compensi dichiarati, anche per effetto dell'adeguamento in dichiarazione, sono pari o superiori al maggiore dei predetti valori di riferimento.
Ne deriva che, con riguardo ai citati studi, l'ufficio non potrà effettuare accertamenti utilizzando i maggiori valori relativi al ricavo o compenso puntuale di riferimento, scaturenti dall'applicazione degli indicatori di normalità economica di cui all'articolo 1, comma 14.
Per chiarire quanto sopra esposto, si forniscono i seguenti esempi.

Esempio n. 1. Periodo d'imposta 2006.

Ricavo/compenso dichiarato Ricavo/compenso minimo con indicatori (analisi di congruità e analisi di normalità economica Ricavo/compenso puntuale senza indicatori (analisi di congruità Maggiore ricavo/compenso accertabile
105.000 115.000 108.000 10.000

In questo caso, il ricavo/compenso dichiarato dal contribuente è inferiore sia al ricavo/compenso minimo quale risultato complessivo dell'analisi di congruità e dell'analisi di normalità economica (115.000) che al ricavo/compenso derivante dalla sola analisi di congruità (108.000).
Poiché il ricavo/compenso minimo con indicatori è superiore al ricavo/compenso puntuale senza indicatori, il contribuente non risulta congruo, sulla base degli studi di settore, per la differenza (pari a 10.000) tra il ricavo/compenso minimo con indicatori (115.000) e il ricavo/compenso dichiarato (105.000).

Esempio n. 2. Periodo d'imposta 2006.

Ricavo/compenso dichiarato Ricavo/compenso minimo con indicatori (analisi di congruità e analisi di normalità economica Ricavo/compenso puntuale senza indicatori (analisi di congruità Maggiore ricavo/compenso accertabile
105.000 100.000 110.000 5.000

In questo caso, il ricavo/compenso puntuale derivante dalla sola analisi di congruità (110.000) risulta superiore al ricavo/compenso minimo derivante dall'applicazione dell'analisi di congruità e dell'analisi di normalità economica (100.000).
Considerato che il contribuente ha dichiarato un ricavo/compenso (105.000) che, pur essendo superiore al ricavo/compenso minimo con indicatori (100.000), risulta inferiore al ricavo/compenso puntuale senza indicatori (110.000), lo stesso non risulta congruo alle risultanze dello studio per la differenza (pari a 5.000).

Esempio n. 3. Periodo d'imposta 2006.

Ricavo/compenso dichiarato Ricavo/compenso minimo con indicatori (analisi di congruità e analisi di normalità economica Ricavo/compenso puntuale senza indicatori (analisi di congruità Maggiore ricavo/compenso accertabile
110.000 115.000 108.000 5.000

In questo caso, il ricavo/compenso minimo derivante dall'analisi di congruità e dall'analisi di normalità economica (115.000) è superiore a quello derivante dalla sola analisi della congruità (108.000).
Considerato che il contribuente ha dichiarato un ricavo/compenso (110.000) che, pur essendo superiore al ricavo/compenso puntuale senza indicatori (108.000), risulta inferiore al ricavo/compenso minimo con indicatori (115.000), lo stesso non risulta congruo per la differenza (pari a 5.000).

Esempio n. 4. Periodo d'imposta 2006.

Ricavo/compenso dichiarato Ricavo/compenso minimo con indicatori (analisi di congruità e analisi di normalità economica Ricavo/compenso puntuale senza indicatori (analisi di congruità Maggiore ricavo/compenso accertabile
117.000 115.000 108.000 -

In questo caso il contribuente è considerato "congruo", anche nell'ipotesi in cui il ricavo/compenso puntuale derivante dalle analisi di congruità e di normalità economica (ossia con l'applicazione degli indicatori) dovesse risultare superiore al ricavo/compenso dichiarato.

2.2 Valenza probatoria dei maggiori valori scaturenti dall'applicazione degli indicatori di normalità economica
Per far fronte agli impegni presi con le Associazioni di categoria dall'organo governativo, trasfusi successivamente nei comunicati stampa del Vice Ministro dell'Economia e delle finanze del 27 giugno 2007 e del 3 luglio 2007, nonché, tenuto conto dell'emendamento all'Atto Senato 1485 in corso di approvazione, riguardante la definizione della valenza probatoria, quale presunzione semplice, dei maggiori valori risultanti dall'applicazione degli indicatori di normalità economica di cui al comma 14 della legge finanziaria 2007, si evidenzia che nelle ipotesi in cui il livello di riferimento, ai fini della congruità, è rappresentato dal ricavo/compenso minimo derivante dall'applicazione degli indicatori (si vedano gli esempi nn. 1 e 3 sopra riportati nel paragrafo 2.1), l'Ufficio dovrà motivare l'avviso di accertamento fornendo ulteriori elementi probatori per avvalorare i maggiori ricavi o compensi derivanti dall'applicazione degli indicatori di normalità economica. A tal fine si dovrà tener conto delle specifiche condizioni del contribuente e dell'attività svolta nonché delle possibili cause giustificative già evidenziate nelle circolari n. 31/E e 38/E del 2007.
Si precisa che tale specifica motivazione, con la evidenziazione di ulteriori elementi che possono avvalorare i predetti importi, riguarderà la parte dei maggiori ricavi/compensi eccedenti l'ammontare derivante dall'applicazione della sola analisi della congruità.
Pertanto, con riferimento all'esempio n. 1 sopra riportato (maggior ricavo/compenso accertabile pari a 10.000), una specifica motivazione dovrà essere contenuta nell'avviso di accertamento con riguardo ai maggiori ricavi/compensi (pari a 7.000) eccedenti l'ammontare dei maggiori ricavi/compensi puntuali di riferimento calcolati senza tener conto degli indicatori (3.000).

2.3 Precisazioni in ordine all'applicazione dell'art. 10, comma 4-bis della legge n. 146 del 1998 (preclusione degli accertamenti presuntivi nei confronti dei contribuenti congrui)
Coerentemente con quanto disposto dal comma 1-bis, il nuovo comma 1-ter del decreto 20 marzo 2007 ha ridefinito il "livello di congruità" ai fini dell'applicazione dell'art. 10, comma 4-bis, della legge 8 maggio 1998, n. 146.
Al riguardo, tale ultima disposizione stabilisce che "Le rettifiche sulla base di presunzioni semplici di cui all'articolo 39, primo comma, lettera d), secondo periodo, del decreto del Presidente della Repubblica 29 settembre 1973, n. 600, e all'articolo 54, secondo comma, ultimo periodo, del decreto del Presidente della Repubblica 26 ottobre 1972, n. 633, non possono essere effettuate nei confronti dei contribuenti che dichiarino, anche per effetto dell'adeguamento, ricavi o compensi pari o superiori al livello della congruità, ai fini dell'applicazione degli studi di settore di cui all'articolo 62-bis del decreto-legge 30 agosto 1993, n. 331, convertito, con modificazioni, dalla legge 29 ottobre 1993, n. 427, tenuto altresì conto dei valori di coerenza risultanti dagli specifici indicatori, di cui all'articolo 10-bis, comma 2, della presente legge, qualora l'ammontare delle attività non dichiarate, con un massimo di 50.000 euro, sia pari o inferiore al 40 per cento dei ricavi o compensi dichiarati."
La disposizione contenuta nel comma 1-ter, dell'art. 1 del decreto 4 luglio 2007 dispone che il "livello della congruità", cui fare riferimento ai fini dell'applicazione del comma 4-bis, dell'art. 10 della legge n. 146 del 1998, è pari al maggiore dei seguenti valori:
- livello minimo di ricavi o compensi risultante dalla applicazione degli studi di settore tenendo conto dei predetti indicatori di normalità economica;
- livello puntuale di riferimento risultante dalla applicazione degli studi di settore senza tenere conto degli indicatori medesimi.
Ne consegue che, nei confronti dei contribuenti che dichiarino ricavi o compensi (anche per effetto dell'adeguamento in dichiarazione) in misura non inferiore al maggiore dei predetti livelli, l'accertamento presuntivo, previsto all'articolo 39, primo comma, lettera d), secondo periodo, del d.P.R n. 600 del 1973, e all'articolo 54, secondo comma, ultimo periodo, del d.P.R. n. 633 del 1972, potrà essere effettuato, alle condizioni stabilite dalla norma in esame, nel caso in cui:
- l'ammontare delle attività non dichiarate, derivante dalla ricostruzione di tipo presuntivo, sia superiore al 40% dell'ammontare dei ricavi/compensi dichiarati;
ovvero
- l'ammontare delle attività non dichiarate, derivante dalla ricostruzione presuntiva, supera, in valore assoluto, 50.000 euro.
Restano valide le altre precisazioni fornite sull'argomento con la circolare n. 31/E del 22 maggio 2007.

3. Precisazioni sull'applicazione della maggiorazione del 3% prevista dall'art. 2, comma 2-bis del D.P.R. n. 195 del 1999
La definizione dei nuovi criteri di riferimento ai fini dell'adeguamento in dichiarazione ai risultati degli studi di settore, richiede delle precisazioni in merito alla corretta applicazione della maggiorazione del 3% prevista dall'art. 2, comma 2-bis del D.P.R. n. 195 del 1999.
La circolare n. 31/E del 22 maggio 2007 ha precisato che l'introduzione, per gli studi vigenti per il periodo d'imposta 2006, dei nuovi indicatori di normalità economica ad opera del D.M. 20 marzo 2007, deve essere assimilata ad una "revisione" degli studi medesimi, in quanto tale novità comporta meccanismi di stima dei ricavi o compensi parzialmente diversi rispetto a quelli adottati negli anni precedenti.
Per il solo periodo d'imposta 2006, pertanto, la disposizione di cui all'articolo 2, comma 2-bis, del D.P.R. 195 del 1999, concernente il versamento della maggiorazione del 3 per cento in sede di adeguamento in dichiarazione, troverà applicazione, alle condizioni ivi previste, solo nei confronti di quei soggetti per i quali la stima dei maggiori ricavi o compensi non sia influenzata dagli indicatori di normalità economica di cui al comma 14 della legge finanziaria per il 2007.
Il decreto del 4 luglio 2007 prevede che gli accertamenti fondati sugli studi di settore non possano essere effettuati nei confronti dei contribuenti che dichiarino un ammontare di ricavi/compensi pari o superiore al maggior valore tra il livello minimo stimato da Ge.Ri.Co. tenendo conto degli indicatori di normalità economica ed il livello puntuale di riferimento determinato mediante la tradizionale analisi della congruità.
Per effetto della citata disposizione e ad ulteriore chiarimento di quanto precisato nella citata circolare n. 31/E del 2007, si evidenzia che la maggiorazione del 3 per cento, di cui all'art. 2, comma 2-bis del D.P.R. n. 195 del 1999, non troverà applicazione, relativamente al periodo d'imposta 2006, qualora il valore di riferimento, cui il contribuente potrà adeguarsi in dichiarazione per evitare l'accertamento sulla base degli studi, risulti pari al ricavo o compenso minimo stimato da Ge.Ri.Co. tenendo conto degli indicatori di normalità economica di cui al comma 14 della legge Finanziaria per il 2007.
Al contrario, qualora il valore di riferimento risulti pari al ricavo o compenso puntuale, determinato senza tener conto degli indicatori di normalità economica (essendo tale ammontare superiore al ricavo o compenso minimo tenendo conto degli indicatori stessi), il contribuente, sussistendo le condizioni previste dalla norma, sarà tenuto, in caso di adeguamento, al versamento della maggiorazione del 3 per cento.
Consideriamo un contribuente che, per il periodo d'imposta 2006, dichiari un ricavo pari a 100.000.

1. CASO A.
Ricavo puntuale senza indicatori 120.000
Ricavo minimo con indicatori 116.000

L'eventuale adeguamento in dichiarazione dovrà essere effettuato tenendo in considerazione il ricavo puntuale senza tener conto della stima degli indicatori, essendo questo superiore al ricavo minimo con indicatori. Il contribuente che si adegua in dichiarazione a 120.000, sussistendo le condizioni richieste dalla norma, sarà tenuto al versamento della maggiorazione del 3%. Ciò è dovuto al fatto che il valore cui fare riferimento per l'adeguamento in dichiarazione è quello determinato sulla base della tradizionale analisi della congruità.

2. CASO 2
Ricavo puntuale senza indicatori 116.000
Ricavo minimo con indicatori 120.000

L'eventuale adeguamento in dichiarazione dovrà essere effettuato tenendo in considerazione il ricavo minimo con indicatori, essendo esso superiore al ricavo puntuale senza indicatori.
Il contribuente che si adegua in dichiarazione a 120.000 non sarà tenuto al versamento della maggiorazione del 3%, in quanto il valore di riferimento sarà il risultato dell'analisi della congruità e di quella della normalità economica, e, per questo aspetto, lo studio sarà considerato come "revisionato".

4. Termini per l'effettuazione dei versamenti per l'anno 2007
Il Decreto del Presidente del Consiglio dei Ministri del 14 giugno 2007, pubblicato nella G.U. n. 154 del 5 luglio 2007 concernente il "Differimento per l'anno 2007 dei termini di effettuazione dei versamenti dovuti dai soggetti che esercitano attività economiche per le quali sono stati elaborati gli studi di settore", ha previsto lo spostamento del termine del 18 giugno 2007, stabilito per l'effettuazione dei versamenti derivanti dalla dichiarazione unificata annuale, che deve essere presentata dai soggetti che esercitano un'attività interessata dagli studi di settore.
Il provvedimento è stato adottato ai sensi dell'articolo 12, comma 5, del decreto legislativo 9 luglio 1997, n. 241, il quale prevede che possano essere modificati, tenendo conto delle esigenze generali dei contribuenti, i termini riguardanti gli adempimenti relativi a imposte e contributi dovuti in base al medesimo decreto legislativo.
In base all'art. 1, comma 1 del D.P.C.M., i citati contribuenti che erano tenuti, entro il 18 giugno 2007, ad effettuare i versamenti derivanti dalla dichiarazione unificata annuale, potranno effettuare tali versamenti entro il 9 luglio 2007, senza alcuna maggiorazione. E' prevista, invece, una maggiorazione qualora il versamento venga eseguito nel periodo intercorrente tra il 10 luglio e l'8 agosto 2007.
In linea con quanto previsto dal predetto articolo 12, comma 5, del decreto legislativo 9 luglio 1997, n. 241, la maggiorazione viene stabilita nella misura del 0,40 per cento delle somme da versare, a titolo di interesse corrispettivo.
L'art. 1, comma 2 del citato D.P.C.M. prevede che analoghe scadenze sono applicabili anche ai soci delle società di persone, agli associati di associazioni tra artisti o professionisti, ai collaboratori di imprese familiari e ai coniugi di aziende coniugali (di cui all'articolo 5 del TUIR), nonché ai soci delle società che hanno optato per il regime di trasparenza fiscale (di cui agli artt. 115 e 116 del TUIR).
Pertanto, la proroga del termine di versamento delle imposte è disposta non solo per i soggetti che esercitano un'attività per la quale, per il periodo d'imposta 2006, è stato predisposto lo studio di settore, ma anche per coloro i quali devono dichiarare un reddito imputato per "trasparenza" da un soggetto che eserciti un'attività per la quale sia stato approvato lo studio di settore per il predetto periodo d'imposta.
Considerato che la proroga riguarda soggetti che esercitano attività per la quale è stato approvato il relativo studio di settore, tra i soggetti che fruiscono della proroga rientrano anche quelli interessati da una causa di esclusione o di inapplicabilità dello studio di settore. In ogni caso, per espressa previsione normativa contenuta nel DPCM, la proroga non riguarda i soggetti che - pur esercitando un'attività economica per la quale è prevista l'approvazione di uno studio di settore - dichiarino, per il periodo d'imposta 2006, ricavi di cui all'articolo 85, comma 1, esclusi quelli di cui alle lettere c), d) ed e), o compensi di cui all'articolo 54, comma 1, del TUIR, di ammontare superiore al limite stabilito per ciascuno studio di settore dal relativo decreto di approvazione del Ministro dell'Economia e delle finanze.
La proroga non riguarda, altresì, i contribuenti per i quali trovano applicazione i parametri di cui all'art. 3, comma 181, della legge 28 dicembre 1995 n. 549 nonché coloro che non presentano la dichiarazione unificata annuale di cui all'articolo 3, comma 1 del decreto del Presidente della Repubblica 22 luglio 1998, n. 322, ossia i soggetti diversi da quelli con periodo di imposta coincidente con l'anno solare obbligati alla presentazione della dichiarazione dei redditi, dell'imposta regionale sulle attività produttive e della dichiarazione annuale ai fini dell'imposta sul valore aggiunto.
Si precisa che il D.P.C.M. 14 giugno 2007 non modifica le modalità e i termini per procedere al versamento rateale ai sensi dell'art. 20 del D. Lgs. n. 241 del 20 luglio 1997.
Pertanto, qualora si intenda optare per la rateazione, poiché il termine di versamento della prima rata coincide con il termine di versamento del saldo o dell'acconto, esso deve intendersi differito, per i soggetti interessati alla proroga dei termini di cui si tratta, alla nuova scadenza del 9 luglio (o dell'8 agosto, nel caso in cui si sia optato per il pagamento con la maggiorazione dello 0,40 per cento).
Per quanto riguarda i termini di versamento delle rate successive alla prima, rimane invariato il termine previsto dal comma 4 del citato art. 20 del D. Lgs. n. 241 del 1997 (giorno 16 di ciascun mese, per i per soggetti titolari di partita Iva, e fine di ciascun mese, per gli altri contribuenti).

5. Studi di settore previsti in evoluzione per il periodo d'imposta 2007 - Indicatore valore aggiunto per addetto
A seguito del comunicato stampa del Vice Ministro dell'Economia e delle finanze del 3 luglio 2007, si preannuncia che i prossimi studi di settore in evoluzione, previsti dal provvedimento del Direttore dell'Agenzia delle entrate del 14 febbraio 2007, che entreranno in vigore a decorrere dal periodo d'imposta in corso alla data del 31 dicembre 2007, non saranno elaborati utilizzando l'indicatore "Valore aggiunto per addetto" per l'eventuale stima di maggiori ricavi o compensi. Tale indicatore verrà sostituito con un altro indicatore.
Pertanto, per i prossimi studi di settore in evoluzione, che entreranno in vigore a decorrere dal periodo d'imposta 2007, l'indicatore "Valore aggiunto per addetto" verrà utilizzato dall'Agenzia delle Entrate non ai fini del calcolo delle risultanze dello studio, ma per approfondire l'analisi della coerenza economica dei singoli contribuenti rispetto a valori considerati normali per ogni comparto di attività economica e, quindi, come variabile di riferimento per la costruzione di liste selettive delle posizioni eventualmente da sottoporre a controllo.
Per gli studi di settore approvati, in vigore per il periodo d'imposta 2006, l'indicatore "Valore aggiunto per addetto" concorrerà, unitamente agli altri indicatori approvati con decreto 20 marzo 2007, alla stima dei ricavi o compensi fondatamente attribuibili al contribuente, con le caratteristiche e modalità descritte al paragrafo 2.1 della presente circolare.

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