Circolare Agenzia Entrate n. 4 del 15.02.2010

Misure cautelari ai sensi dell'art. 22 del decreto legislativo 18 dicembre 1997, n. 472. Modifiche normative recate dall'art. 27 del decreto legge 29 novembre 2008, n. 185, convertito, con modificazioni, dalla legge 28 gennaio 2009, n. 2, e dall'art. 15, commi da 8-bis a 8-quater, del decreto legge 1 luglio 2009, n. 78, convertito, con modificazioni, dalla legge 3 agosto 2009, n. 102
Circolare Agenzia Entrate n. 4 del 15.02.2010

INDICE
1. Premessa
2. Ambito di applicazione
3. Presupposti
4. Procedura
4.1 Adempimenti in sede di attività istruttoria esterna
4.1.1 Segue: indici di bilancio
4.2 Adempimenti degli Uffici
4.2.1 Procedimento per la richiesta delle misure cautelari
4.2.2 Rapporto tra procedimento ex articolo 22 del d.lgs. n. 472 del 1997 e giudizio di merito
4.2.3 Partecipazione dell'Ufficio alla camera di consiglio sulla richiesta di misure cautelari
4.2.4 Modalità di esecuzione dei provvedimenti cautelari e misure organizzative
4.3 Efficacia delle misure cautelari
5. Coordinamento con gli istituti deflativi del contenzioso
6. Rapporto con le altre misure di tutela del credito erariale

1. Premessa
Con i commi 5, 6 e 7 dell'articolo 27 del decreto legge 29 novembre 2008, n. 185, recante "Misure urgenti per il sostegno a famiglie, lavoro, occupazione e impresa e per ridisegnare in funzione anti-crisi il quadro strategico nazionale", convertito, con modificazioni, dalla legge 28 gennaio 2009, n. 2, il legislatore è intervenuto sulla materia delle misure cautelari di cui può avvalersi l'Ufficio impositore, prevedendo talune modifiche alla disciplina al riguardo dettata dall'articolo 22 del decreto legislativo 18 dicembre 1997, n. 472.
Ulteriori novità normative sull'argomento sono state introdotte dall'articolo 15, commi da 8-bis a 8-quater, del decreto legge 1? luglio 2009, n. 78, recante "Provvedimenti anticrisi, nonché proroga di termini", convertito, con modificazioni, dalla legge 3 agosto 2009, n. 102. In particolare, si tratta di alcune disposizioni complessivamente volte all'ampliamento della base informativa di cui l'Amministrazione finanziaria può avvalersi per la richiesta di misure cautelari, nonché alla validità delle stesse anche a favore dell'agente della riscossione.
Sul piano generale, le norme introdotte mirano a fornire un nuovo impulso all'utilizzo di tali strumenti di tutela del credito erariale, di assoluta rilevanza per il contrasto dei più rilevanti fenomeni di evasione da riscossione.
In particolare, il legislatore, al comma 5 dell'articolo 27 del decreto legge n. 185 del 2008, ha precisato la possibilità per gli uffici impositori di chiedere al Presidente della Commissione tributaria provinciale l'iscrizione di ipoteca sui beni del debitore e dei soggetti obbligati in solido e l'autorizzazione a procedere, a mezzo di ufficiale giudiziario, al sequestro conservativo, anche a garanzia dei crediti afferenti le imposte ed i relativi interessi connessi a processi verbali di constatazione.
Nel successivo comma 6 del medesimo articolo 27, è previsto, inoltre, che la disciplina in tema di richiesta di misure cautelari (commi da 1 a 6 dell'articolo 22 del decreto legislativo 18 dicembre 1997, n. 472) si applichi, nelle ipotesi di pericolo per la riscossione, anche dopo la notifica del provvedimento con il quale vengono accertati maggiori tributi; anche in tal caso la garanzia assiste "tutti gli importi dovuti" risultanti dall'atto di recupero tributario.
L'altra importante novità in materia è la previsione contenuta al comma 7 dell'articolo 27, come sostituito dall'articolo 15, comma 8-quater, del decreto legge n. 78 del 2009, secondo la quale, in relazione agli importi iscritti a ruolo in base ai provvedimenti indicati al sopra descritto comma 6, e cioè in ipotesi di iscrizione di ipoteca e di sequestro conservativo adottate con riguardo a importi iscritti a ruolo sulla base di provvedimenti di accertamento di maggiori tributi, le stesse misure conservano, senza bisogno di alcuna formalità o annotazione, la loro validità e il loro grado a favore dell'agente della riscossione cui è affidato il ruolo.
Un ulteriore passo verso il potenziamento della tutela accordata alle ragioni di credito dell'Erario è poi rappresentato dalle disposizioni contenute nell'articolo 15, commi 8-bis e 8-ter, del decreto legge n. 78 del 2009, per effetto delle quali l'Agenzia può legittimamente avvalersi dell'ausilio delle indagini finanziarie anche per la richiesta di iscrizione di ipoteca e di adozione del sequestro conservativo.
In particolare, il comma 8-bis consente all'Agenzia di richiedere dati, notizie e documenti a specifiche categorie di imprese esercenti attività finanziarie e creditizie, anche ai fini di iscrizione di ipoteca e di concessione di sequestro conservativo, per il caso in cui vi sia fondato timore di perdere la garanzia del credito derivante da sanzioni tributarie dovute in base a un atto di contestazione, a un provvedimento di irrogazione della sanzione o ad un processo verbale di constatazione.
All'uopo, la norma in commento aggiunge un periodo al comma 1 dell'articolo 22 del decreto legislativo n. 472 del 1997, che prevede la possibilità per gli Uffici di avvalersi anche dello strumento delle indagini finanziarie per l'individuazione delle disponibilità utilizzabili per garantire il concreto soddisfacimento del credito erariale.
Si rammenta come i suddetti poteri di richiesta siano previsti, con formulazione analoga e mediante l'utilizzo di strumenti idonei a comprovare le violazioni fiscali, sia dall'articolo 32, primo comma, n. 7) del decreto del Presidente della Repubblica 29 settembre 1973, n. 600 per l'accertamento delle imposte sui redditi, sia dall'articolo 51, secondo comma, n. 7) del decreto del Presidente della Repubblica 26 ottobre 1972, n. 633 per quanto riguarda i controlli IVA.
Si tratta, come noto, del potere di richiedere, previa autorizzazione del Direttore Centrale dell'Accertamento dell'Agenzia delle entrate o del Direttore Regionale della stessa, ovvero, per il Corpo della Guardia di Finanza, del Comandante regionale, a determinati soggetti, che svolgono attività creditizia e finanziaria (banche, Poste italiane Spa per le attività finanziarie e creditizie, intermediari finanziari, imprese di investimento, organismi di investimento collettivo del risparmio, società di gestione del risparmio e società fiduciarie), dati, notizie e documenti relativi a qualsiasi rapporto intrattenuto od operazione effettuata, ivi compresi i servizi prestati, con i loro clienti, nonché alle garanzie prestate da terzi. Alle società fiduciarie e alle imprese di investimento comunitarie può essere richiesto, tra l'altro, di comunicare le generalità dei soggetti per conto dei quali esse hanno detenuto o amministrato o gestito beni, strumenti finanziari e partecipazioni in imprese, inequivocamente individuati.
In base al disposto del comma 8-ter del citato articolo 15, detti poteri possono essere, inoltre, attivati anche per l'applicazione delle disposizioni di cui all'articolo 27, commi 5, 6 e 7, ovvero laddove debbano richiedersi misure cautelari con riguardo ai crediti afferenti le imposte ed ai relativi interessi connessi a processi verbali di constatazione ovvero a tutti gli importi dovuti in base a provvedimenti con cui vengono accertati maggiori tributi, o, ancora, in relazione a importi iscritti a ruolo sulla base di atti di accertamento.
Così sinteticamente rappresentate le novità legislative in materia di misure cautelari, si forniscono di seguito indicazioni operative cui gli Uffici si atterranno per una corretta applicazione dell'istituto.

2. Ambito di applicazione
Giova preliminarmente ricordare, sia pure brevemente, che le misure cautelari previste dall'articolo 22 del decreto legislativo n. 472 del 1997 sono l'iscrizione di ipoteca e l'esecuzione, mediante ufficiale giudiziario, del sequestro conservativo.
L'iscrizione di ipoteca ha il fine di costituire una prelazione, attribuendo all'Agenzia il diritto (esercitabile anche nei confronti del terzo acquirente) di espropriare i beni vincolati a garanzia del suo credito e di essere soddisfatta con preferenza sul prezzo ricavato dall'espropriazione; ciò al fine di garantire la pretesa tributaria. Può avere ad oggetto i beni immobili, i diritti, le rendite, e tutti gli altri beni (navi, aerei, auto) indicati dall'articolo 2810 del Codice civile.
Il sequestro conservativo ha come finalità quella di evitare che i beni del trasgressore vengano dispersi, facendo venire meno la garanzia che gli stessi costituiscono per il creditore, ed adempie alla funzione preventiva di rendere inopponibili al creditore gli atti di disposizione del patrimonio compiuti dal debitore; non producono effetto, in pregiudizio al creditore sequestrante, le alienazioni e gli altri atti che hanno per oggetto il bene posto sotto sequestro.
Non sussistono limitazioni in ordine al tipo di beni sequestrabili; difatti, ai sensi dell'articolo 671 del Codice di procedura civile, possono essere oggetto di sequestro beni mobili (compresi crediti, depositi bancari, quote sociali, azioni, obbligazioni, titoli, eccetera), beni mobili registrati, beni immobili, somme o cose dovute al debitore (nei limiti ammessi per il pignoramento) e, per espressa previsione normativa, anche l'azienda.
Le due misure cautelari possono essere chieste congiuntamente, nel caso in cui l'adozione di uno solo dei due strumenti non fosse sufficiente a garantire la pretesa tributaria, secondo una valutazione da effettuarsi a cura dell'Ufficio tributario richiedente.
Così brevemente richiamate le tipologie di misure cautelari applicabili da parte degli Uffici, si segnala che una tra le più importanti novità introdotte in materia dal decreto attiene all'ambito oggettivo di applicabilità delle stesse.
In base al disposto dei commi 5 e 6 dell'articolo 27 del decreto legge n. 185 del 2008, gli Uffici risultano ormai pacificamente legittimati a richiedere l'iscrizione d'ipoteca sui beni del trasgressore e dei soggetti obbligati in solido o l'autorizzazione a procedere, a mezzo di ufficiale giudiziario, al sequestro conservativo dei rispettivi beni, compresa l'azienda, quale garanzia riguardante tutti gli importi dovuti (imposta evasa, relativi interessi e sanzioni) sulla base di un atto formale, che può consistere in un processo verbale di constatazione, in un atto di contestazione, in un provvedimento di irrogazione sanzioni o in un avviso di accertamento.
Tra gli atti impositivi suscettibili di essere assistiti dalle misure cautelari in argomento deve, altresì, ricomprendersi l'atto di recupero, strumento già introdotto dall'articolo 1, comma 421, della legge 30 dicembre 2004, n. 311 per il recupero dei crediti indebitamente utilizzati anche in compensazione; ciò in ragione della natura giuridica dell'atto di recupero, il quale rientra nel novero degli atti autoritativi impositivi nella misura in cui reca una pretesa tributaria ormai definita, compiuta e non condizionata.
Circa l'ambito oggettivo di operatività delle misure cautelari, con le disposizioni in commento il legislatore ha recepito l'orientamento, già invalso sul piano della prevalente giurisprudenza di legittimità, secondo cui la finalità dell'articolo 22 del citato decreto legislativo n. 472 del 1997 doveva ritenersi ispirata a ragioni di tutela della pretesa erariale nel suo complesso e non soltanto circoscritta al credito relativo alle sanzioni, come pure sembrava legittimare una lettura formalistica della norma (si richiama, ex plurimis, Cass. n. 5872 del 12 giugno 1998).
Tale orientamento si era affermato anche sul piano della prassi, trovando, in particolare, conferma nella Circolare 6 luglio 2001 n. 66/E, in cui questa Agenzia ha chiarito espressamente che anche l'imposta possa concorrere alla quantificazione del credito da garantire, a condizione che si tratti di "imposta evasa", ossia direttamente riconducibile alla violazione.
Allo stato, la norma dell'articolo 27, comma 5, del decreto legge n. 185 del 2008, in linea con il predetto orientamento interpretativo, prevede espressamente che l'articolo 22 del decreto legislativo n. 472 del 1997 si applica non solo alle sanzioni amministrative tributarie, ma anche "alle somme dovute per il pagamento dei tributi e dei relativi interessi..., in base ai processi verbali di constatazione", mentre il successivo comma 6 prevede l'estensione della disciplina in materia di richiesta di misure cautelari all'ipotesi di pericolo per la riscossione che sorga "dopo la notifica, da parte dell'ufficio o ente, del provvedimento con il quale vengono accertati maggiori tributi...".
Quanto alla tipologia di tributo in relazione al quale risulta possibile procedere all'adozione delle misure in argomento, si evidenzia come la norma sopra citata si riferisca ai tributi in genere, senza alcuna preclusione.
Con riguardo all'ambito soggettivo di operatività delle misure in argomento, sulla scorta di quanto già chiarito nella citata Circolare n. 66/E del 2001, si ribadiscono i seguenti aspetti.
Com'è noto, il decreto legislativo n. 472 del 1997 ha ampliato il numero dei soggetti nei confronti dei quali possono essere richieste le misure cautelari: si fa riferimento al principio della riferibilità della sanzione alla persona fisica che ha commesso la violazione (articolo 2, comma 2), alle previsioni del concorso di persone (articolo 9), dell'autore mediato (articolo 10), alle particolari fattispecie del cessionario d'azienda (articolo 14) e della società o ente risultante dalla trasformazione, fusione e scissione (articolo 15).
Come è ovvio, l'estensione (o valore) della garanzia varia secondo la posizione assunta dal soggetto nei cui confronti essa viene richiesta.
In questo contesto, si possono rappresentare i casi tipici di seguito descritti:
° nel caso in cui il trasgressore sia uno dei soggetti di cui all'articolo 11, comma 1, il quale non ha agito con dolo o colpa grave (come previsto dal comma 2 dell'art. 5), le misure cautelari devono essere contenute nel limite di euro 51.645,69;
° nel caso di concorso di persone non omissivo (articolo 9), poiché ciascuno risponde autonomamente per la sanzione irrogata nei suoi confronti, le misure cautelari saranno differenti (può accadere, pertanto, che l'adozione di misure cautelari si reputi necessaria nei riguardi dell'uno e non dell'altro);
° nel caso di concorso di persone omissivo (articolo 9), essendoci un'unica sanzione per cui rispondono in solido più soggetti, la misura cautelare potrà essere richiesta nei confronti di uno solo, purché sia sufficiente a garantire il credito;
° nel caso di cessione di azienda (articolo 14, comma 1), il cessionario è responsabile in solido con il cedente per il pagamento delle imposte e delle sanzioni riferibili a:
- violazioni commesse nell'anno in cui è avvenuto il trasferimento e nei due anni precedenti, ancorché non contestate o irrogate alla data della cessione;
- violazioni già contestate nel medesimo periodo, anche se commesse in epoca anteriore.
Il beneficio della previa escussione accordato al cessionario, impone all'Ufficio di procedere, anzitutto, in via esecutiva nei confronti del cedente. La responsabilità solidale (sussidiaria) non può eccedere il valore dell'azienda o del ramo d'azienda acquisito. Il valore dei beni cui riferire la misura cautelare deve essere determinato con riferimento all'obbligazione del cessionario, che dipende a sua volta dall'ammontare del debito risultante alla data del trasferimento dagli atti degli Uffici (Circolare n. 180/E del 1998);
- nelle ipotesi di trasformazioni o fusioni (articolo 15),la società o l'ente risultante può subire misure cautelari sui propri beni in relazione alla responsabilità per la sanzione; nell'ipotesi di scissioni, le misure cautelari possono avere ad oggetto beni per un valore sufficiente a garantire il pagamento delle somme dovute per le violazioni commesse anteriormente alla data dalla quale essa produce effetto.
Anche in tal caso sussistono ipotesi di responsabilità in solido per le imposte, le sanzioni e gli interessi ai sensi dell'articolo 173, comma 13, del Testo unico delle imposte sui redditi approvato con decreto del Presidente della Repubblica 22 dicembre 1986, n. 917.

3. Presupposti
Come si desume dal combinato disposto degli articoli 22, comma 1, del decreto legislativo n. 472 del 1997 e 27, commi da 5 a 7, del decreto legge n. 185 del 2008, i presupposti per l'adozione delle misure cautelari sono:
- l'esistenza di un atto di contestazione, di un provvedimento di irrogazione sanzione, di un avviso di accertamento, di un processo verbale di constatazione o di un atto di recupero, ritualmente notificati e dai quali si evinca la sussistenza del c.d. fumus boni iuris, ossia l'attendibilità e sostenibilità della pretesa tributaria;
- il fondato timore, da parte dell'Ufficio, di perdere la garanzia del proprio credito, c.d. periculum in mora.
Evidentemente i predetti presupposti devono sussistere congiuntamente affinché possa essere applicata la misura cautelare.
Con riguardo al primo presupposto, nella ipotesi in cui si agisca sulla base di un provvedimento impositivo, il titolo per richiedere le misure cautelari è rappresentato dallo stesso atto formale, che ha già subito un'attenta valutazione circa l'attendibilità e la sostenibilità della pretesa, e, conseguentemente, l'Ufficio, nella richiesta di adozione delle misure in argomento, potrebbe fare un mero rinvio al predetto titolo.
Occorre, tuttavia, sottolineare la fondamentale importanza di una puntuale ed esauriente motivazione della richiesta; pertanto, gli Uffici porranno particolare cura nel motivare le proprie istanze.
Nel caso in cui si proceda, invece, sulla base del processo verbale di constatazione, l'Ufficio, oltre ad indicare il titolo in forza del quale richiede l'adozione delle misure cautelari, deve analiticamente evidenziare anche le ragioni che stanno a fondamento della pretesa ed ogni altra circostanza che possa supportarla, quale, ad esempio, l'accertamento in sede penale di fatti comprovanti la violazione. Peraltro, qualora le misure vengano richieste sulla base di un processo verbale di constatazione, esse, come si chiarirà diffusamente più avanti, perdono efficacia ai sensi dell'articolo 22, comma 7, "se nel termine di 120 giorni dalla loro adozione, non viene notificato atto di contestazione o di irrogazione" e lo stesso accade, ai sensi dell'articolo 16, comma 7, laddove alle memorie difensive non faccia seguito entro il medesimo termine il provvedimento di irrogazione della sanzione.
Quanto al secondo presupposto, l'evidenziazione del c.d. periculum in mora deve essere adeguatamente circostanziata nella richiesta e deve scaturire da un'approfondita ed attenta analisi della situazione del debitore-contribuente; l'adozione delle misure cautelari, così come la scelta di quelle che si intende adottare, deve, infatti, essere improntata a prudenza, sia in ragione degli effetti che queste misure hanno sulla tutela dell'interesse erariale, prima ancora che sia divenuto certo, liquido ed esigibile, sia per le implicazioni che le stesse determinano sul patrimonio dei contribuenti.
E' necessario, pertanto, effettuare un preventivo esame della pretesa impositiva e dell'intera posizione del contribuente anche al fine di avere una visione approfondita del debito erariale dello stesso. In particolare, qualora si proceda sulla base di un processo verbale, dovranno essere determinati gli importi dei tributi, degli interessi e delle sanzioni che saranno in concreto applicate sulla base dei rilievi condivisi dall'Ufficio. Il concetto di periculum in mora richiama, infatti, una pluralità di elementi, anche di carattere indiziario, ma convergenti nell'indurre a ritenere reale, da parte degli Uffici, il rischio di comportamenti del contribuente mediante i quali i beni disponibili vengono sottratti ad eventuali azioni esecutive da parte dell'agente della riscossione in caso d'inadempimento.
In via generale, poi, il pericolo per la riscossione, che deve essere attuale e non solo potenziale, può essere desunto sia da dati oggettivi come la consistenza quantitativa e le caratteristiche qualitative del patrimonio, sia da dati soggettivi quale la condotta del debitore. Il comportamento del debitore deve essere valutato in base a fatti non equivoci, desumibili, ad esempio, dai pregressi comportamenti negoziali e processuali e dall'effettuazione di atti di dismissione.
Pertanto, l'Ufficio deve attivarsi per l'adozione delle misure cautelari tutte le volte in cui ritenga probabile che in futuro il debitore (contribuente o trasgressore) possa dissolvere i propri beni, peraltro già ritenuti, al momento, insufficienti o comunque appena sufficienti a soddisfare la pretesa erariale.
Circostanze sintomatiche del fondato pericolo di perdere la garanzia del credito tributario possono essere individuate, ad esempio, nella consistenza di un patrimonio dell'impresa, risultante dagli ultimi bilanci, non capiente rispetto alla pretesa erariale o dal fatto che sia cessata l'attività d'impresa facendo venir meno la principale garanzia.
In particolare, in ipotesi di notevole sproporzione tra la consistenza patrimoniale del contribuente (o autore della violazione) e l'entità del credito da tutelare, al predetto elemento statico deve affiancarsi, ai fini del requisito del periculum in mora, l'ulteriore elemento dinamico rappresentato dal comportamento del contribuente successivo all'espletamento del controllo, desumibile da ogni concreto elemento indicativo della volontà del debitore di depauperare il proprio patrimonio.
Inoltre, tra i sicuri indici di pericolo per la riscossione devono essere considerate le cessioni di beni o diritti che siano state effettuate in epoca recente, tali da far ritenere che si sia in presenza di un tentativo di sottrarsi all'adempimento dell'obbligo tributario, comportamento, quest'ultimo, suscettibile di assumere rilevanza penale al ricorrere delle condizioni previste dall'articolo 11 del decreto legislativo 10 marzo 2000, n. 74.
Anche operazioni sul capitale sociale o che su questo hanno riflessi, quali conferimenti di azienda o rami di azienda, fusioni o scissioni, possono essere indicative di un processo di annacquamento del patrimonio.

4. Procedura
Alla luce di quanto sopra chiarito, l'Ufficio è tenuto ad attivarsi per l'adozione delle misure cautelari in tutte le ipotesi in cui, ritenendo probabile che il debitore dissolva i propri beni, abbia il fondato timore di perdere in tal modo la garanzia del credito erariale.
Tale valutazione di rischio deve scaturire da un'approfondita ed attenta analisi della situazione del debitore-contribuente, nell'esecuzione della quale gli Uffici possono giovarsi, ai sensi delle previsioni contenute nell'articolo 15, commi 8-bis e 8-ter, del decreto n. 78 del 2009, del potere di cui agli articoli 32, primo comma, numero 7), del decreto del Presidente della Repubblica 29 settembre 1973, n. 600, e successive modificazioni, e 51, secondo comma, numero 7), del decreto del Presidente della Repubblica 26 ottobre 1972, n. 633.
Il comma 8-bis dell'articolo 15 attribuisce, nello specifico, all'Agenzia delle entrate la possibilità di richiedere dati, notizie e documenti relativi a qualsiasi rapporto intrattenuto od operazione effettuata, ivi compresi i servizi prestati, tra gli intermediari e i loro clienti, nonché alle garanzie prestate da terzi, anche per la richiesta di iscrizione di ipoteca e applicazione del sequestro conservativo nelle ipotesi di cui all'articolo 22 del decreto legislativo n. 472 del 1997.
Il comma 8-ter consente all'Agenzia delle entrate di avvalersi dei medesimi poteri di richiesta appena esaminati anche nelle seguenti ipotesi di applicazione del sequestro conservativo e dell'ipoteca (articolo 27, commi da 5 a 7, del decreto legge n. 185 del 2008) e cioè, rispettivamente:
- per somme dovute per il pagamento di tributi e relativi interessi vantati da uffici ed enti in base ai processi verbali di constatazione (comma 5 dell'articolo 27);
- per somme dovute dopo la notifica degli atti di accertamento di maggiori tributi (comma 6 dell'articolo 27);
- per importi iscritti a ruolo sulla base di atti di accertamento di maggiori tributi (comma 7, come sostituito dal comma 8-quater).
L'adozione delle misure cautelari determina la necessità di distinti adempimenti, sia in ordine alla valutazione della sussistenza dei presupposti soggettivi ed oggettivi, sia in ordine alla raccolta degli elementi indispensabili affinché non siano vanificati gli effetti delle stesse.

4.1 Adempimenti in sede di attività istruttoria esterna
Nonostante il processo verbale di constatazione redatto a seguito di una verifica od altra attività istruttoria esterna non incida immediatamente sulla posizione del contribuente e quindi abbia autonoma rilevanza solamente come atto endoprocedimentale, anche gli elementi contenuti nel processo verbale delle operazioni eseguite possono essere idonei a consentire l'avvio della procedura di applicazione delle misure cautelari.
La prima valutazione sull'opportunità di adottare provvedimenti cautelari deve essere effettuata dai funzionari impegnati in un'attività di verifica. I nuclei di verifica, infatti, analizzano concretamente la posizione fiscale del contribuente e prendono visione della contabilità e delle risultanze della stessa, per cui sono in grado di esprimere più di chiunque altro una prima valutazione sulla necessità di attivare il procedimento e di fornire indicazioni utili per l'individuazione dei beni e dei diritti, in particolare crediti, che potranno essere oggetto della garanzia.
La situazione fiscale del contribuente deve essere valutata dai verificatori in relazione ai descritti presupposti (fumus boni iuris e periculum in mora) alla cui sussistenza è subordinata la concessione da parte dell'Autorità adita delle misure cautelari.
Nel caso in cui i verbalizzanti ritengano opportuno segnalare agli Uffici l'esigenza di tutelare in maniera adeguata ed immediata i crediti dell'Erario attraverso una delle misure cautelari, si rammenta che il processo verbale di constatazione dovrà necessariamente evidenziare, in maniera chiara ed esaustiva, i presupposti di fatto e di diritto che possono giustificare la richiesta, nonché gli elementi patrimoniali sui quali, più agevolmente, può essere garantito il credito erariale, in particolare immobili, titoli e crediti (in tal senso la Circolare n. 66/E del 6 luglio 2001, paragrafo 6).
In generale, non vi è un limite per poter richiedere l'applicazione delle misure cautelari, le quali potrebbero essere richieste per qualunque credito; ma, per ragioni di opportunità, al fine di evitare di instaurare un procedimento lungo e dispendioso anche per crediti di esiguo valore, sono stati stabiliti con la Circolare n. 66/E del 2001 degli specifici parametri.
Con la citata Circolare sono state, infatti, impartite istruzioni di carattere operativo cui gli Uffici devono attenersi al fine di evitare indiscriminate richieste di applicazione delle garanzie previste dalla legge e per assicurare il tempestivo ricorso alle medesime qualora ne sussistano i presupposti.
Con la presente, si procede all'aggiornamento dei limiti dei parametri selettivi indicati nella citata Circolare, al fine di tradurre i relativi importi in valori monetari attuali.
Pertanto, i nuclei di verifica dovranno necessariamente valutare se procedere alla segnalazione agli Uffici competenti dell'opportunità di avviare la procedura di adozione di misure cautelari, qualora nel processo verbale di constatazione siano evidenziati rilievi che comportino un recupero:
- di maggiore imposta superiore a euro 120.000;
- di ritenute non operate superiore a euro 60.000;
- di importo superiore a euro 60.000 per la sanzione minima se l'autore della violazione (persona fisica) non coincide con il contribuente.
Giova ribadire come, anche in presenza di rilievi che comportino recuperi di importi inferiori a quelli sopra indicati, i funzionari verificatori possono comunque valutare l'opportunità di richiedere le misure cautelari in argomento allorché la condotta del contribuente riveli situazioni di particolare pericolosità per la riscossione del credito tributario.

4.1.1 Segue: indici di bilancio
Tra i parametri individuati dalla Circolare n. 66/E del 2001, da tenere in considerazione ai fini della richiesta di garanzia per i soggetti obbligati alla presentazione del bilancio, si richiamano gli indici:
1. di solvibilità negativo (inferiore a 1), dato dal rapporto tra le attività (comprese le immobilizzazioni al netto degli ammortamenti) e il totale delle passività, sulla base dei dati esposti in bilancio;
2. di indebitamento superiore a 2, dato dal rapporto tra il totale delle passività e il patrimonio netto.
Per i soggetti non obbligati alla tenuta della contabilità ordinaria e per i lavoratori autonomi, il riscontro da eseguire è dato dal rapporto tra i rilievi complessivi risultanti dal processo verbale di constatazione e il complesso di una serie di beni specificatamente indicati dalla Circolare: beni strumentali (al netto degli ammortamenti), rimanenze finali di magazzino, patrimonio immobiliare e beni mobili registrati. Se tali beni risultano insufficienti a coprire il totale della pretesa tributaria, vi sono le condizioni per proporre l'adozione delle opportune misure cautelari.
I nuclei di verifica, tuttavia, tenuto conto della proficuità dell'azione amministrativa, possono anche, eventualmente, ampliare l'analisi patrimoniale del contribuente approfondendo l'esame dei documenti di bilancio mediante il calcolo di ulteriori indicatori (ratios) più specifici, la cui valutazione congiunta può contribuire a meglio cogliere la solidità patrimoniale e l'affidabilità economico-finanziaria del soggetto sottoposto a controllo.
A tal proposito, si possono distinguere tre principali categorie di indici di bilancio:
- indici di "struttura", che consentono di valutare il grado di affidabilità dell'azienda nel medio/lungo periodo (oltre 12 mesi);
- indici di "liquidità", al fine di definire la possibilità di far fronte, utilizzando le proprie risorse, agli impegni presi nel breve periodo (entro 12 mesi) verso fornitori, banche ed altri portatori di interessi;
- indici di redditività, per valutare la possibilità di remunerare i singoli elementi utilizzati nell'attività caratteristica con performance superiori a quelle raggiungibili attraverso investimenti meno rischiosi.
Nel caso in cui se ne ravvisi l'opportunità, i nuclei di verifica possono, perciò, integrare l'analisi di struttura del complesso aziendale anche mediante l'elaborazione dei seguenti indicatori:
1. indice di copertura delle immobilizzazioni: (Patrimonio netto + Passivo consolidato)/Immobilizzazioni al netto degli ammortamenti;
2. indice di copertura delle immobilizzazioni con patrimonio netto: Patrimonio netto/Immobilizzazioni al netto degli ammortamenti.
Si precisa che il passivo consolidato fa riferimento alle posizioni debitorie con scadenza oltre i 12 mesi.
Come si può evincere, entrambi gli indici sopra riportati sono ad ulteriore specificazione dell'indice di solvibilità (definito dal rapporto tra attività e passività).
Pertanto, in presenza di un indice di solvibilità inferiore all'unità, i verificatori hanno la possibilità di approfondire il livello di analisi del bilancio aziendale, mediante la costruzione degli indici di copertura delle immobilizzazioni per la stima della sussistenza di un equilibrio tra investimenti e fonti finanziarie nel medio/lungo periodo. In effetti, la presenza di valori inferiori all'unità di questi indici è da considerare critica ai fini della valutazione del grado di patrimonializzazione e possono segnalare una politica finanziaria aziendale caratterizzata dal finanziamento di investimenti di lungo periodo mediante debiti a breve termine, foriera di possibili difficoltà finanziarie.
Nell'ambito delle attività di verifica, qualora i nuclei optino per l'approfondimento dell'analisi del bilancio aziendale con un grado di maggior dettaglio, l'indice di indebitamento, così come definito dalla Circolare n. 66/E del 2001, potrebbe essere supportato dai c.d. "indici di liquidità", per la valutazione della capacità dell'impresa di poter fronteggiare impegni finanziari a breve scadenza (entro i 12 mesi) con le proprie risorse monetarie disponibili.
Si consiglia, a tal fine, la determinazione dell'Indice di liquidità c.d. "secco": (Liquidità immediate + Liquidità differite)/Passività correnti; anche per questo indice di bilancio valori inferiori all'unità sono da considerare critici.
L'analisi così condotta può essere, a discrezione dei verificatori, completata mediante la costruzione di indici di redditività e di rotazione.
In particolare, per stimare la capacità, anche prospettica, di produrre risultati economici positivi, si suggerisce il calcolo dei seguenti due indici:
- ROI: Reddito operativo/Attività dello Stato Patrimoniale
- ROE: Reddito netto/Patrimonio netto
Si precisa che il reddito operativo è dato da: (Ricavi caratteristici e accessori) - (Costi gestione operativa).
Infine, gli indici di rotazione possono essere utili per indagare la dinamica di incassi e pagamenti riferibili alla gestione caratteristica dell'azienda.
Gli indici di rotazione devono essere confrontati con quelli medi del settore merceologico cui è riferibile l'attività.
Tra gli indici di rotazione utili all'analisi si citano:
- tempi medi di dilazione clienti: 360/(Vendite con dilazione/Media dei crediti commerciali);
- tempi medi di dilazione fornitori: 360/(Acquisti a credito/Media dei debiti commerciali).
Gli indici di bilancio evidenziati rappresentano elementi, seppur articolati, di un giudizio complessivo unitario sullo stato di salute economico-finanziario dell'azienda.
In ogni caso, l'analisi del bilancio mediante gli indici sopra descritti assume valore esclusivamente indicativo, alla luce dei limiti intrinseci agli indici medesimi. Sarà, perciò, cura del funzionario che istruisce la pratica vagliare la significatività degli stessi nel singolo caso concreto.
Compiute queste operazioni preliminari sarà compito degli Uffici valutare se la posizione del contribuente sia o meno sufficiente a garantire la pretesa erariale e, perciò, attivarsi o meno per la tutela, procedendo ad un primo esame della situazione patrimoniale del trasgressore, verificando, inoltre, la posizione tributaria.
Si sottolinea, peraltro, che indipendentemente dalla sussistenza dei predetti parametri, i funzionari verificatori debbono valutare l'opportunità di richiedere le misure cautelari nel caso in cui vengano constatate dalla condotta del contribuente situazioni di particolare pericolosità, quali, ad esempio, la presentazione di dichiarazioni fraudolente ai sensi dell'articolo 2 del decreto legislativo n. 74 del 2000 o l'emissione di fatture od altri documenti per operazioni di cui all'articolo 8 del medesimo decreto legislativo.
Analogamente, può richiedersi l'attivazione della suddetta procedura prescindendo da ulteriori analisi patrimoniali qualora vengano rilevate pregresse situazioni di morosità, che siano particolarmente significative e risalenti con riferimento a crediti, divenuti definitivi, sia tributari, quali, ad esempio, quelli scaturenti dalla liquidazione delle dichiarazioni, sia diversi da quelli tributari, ad esempio quelli verso istituti previdenziali.
Per agevolare le attività connesse all'avvio del procedimento di adozione delle misure, si richiama, in conclusione, l'opportunità di provvedere, al termine della verifica e qualora sia stata valutata l'opportunità di proporre dette misure, alla redazione di una scheda sinottica da allegare al verbale (vedasi fac-simile contenuto nell'Allegato n. 1), in cui siano riportati i dati eventualmente rilevati con riferimento ai beni che possano costituire valida garanzia, tra i quali quelli richiamati dall'art. 2810 Codice civile:
- beni immobili e loro pertinenze; usufrutto dei beni stessi; diritto di superficie; diritto dell'enfiteuta e del concedente sul fondo dell'enfiteuta;
- rendite dello stato;
- navi, aeromobili, autoveicoli;
- azioni, partecipazioni in società di ogni genere e crediti e frutti, quali canoni di affitto e interessi;
- eventuali iscrizioni e trascrizioni pregiudizievoli già operate sui beni segnalati;
- eventuali maggiori debitori/clienti e crediti del soggetto verificato;
- dati relativi ai rapporti intrattenuti con aziende di credito ed altre istituzioni creditizie e finanziarie.

4.2 Adempimenti degli Uffici
Gli Uffici possono naturalmente proporre l'adozione delle misure cautelari non solo in presenza di un processo verbale di constatazione, ma anche nelle ipotesi di controllo svolto sulla base di altre fonti d'impulso.
A tale riguardo, si ribadisce l'importanza dello strumento delle indagini finanziarie, che, in virtù delle disposizioni normative in commento, gli Uffici, in sede di valutazione della situazione economica del debitore, sono legittimati ad utilizzare in vista della possibile richiesta di misure cautelari.
Si sottolinea la necessità che la valutazione circa la ricorrenza dei presupposti per l'adozione dei predetti strumenti sia operata dagli Uffici sin dal momento della ricezione dei processi verbali di constatazione, soprattutto se riferiti a più periodi d'imposta, anche se non inseriti nel piano annuale dei controlli.
A tale riguardo, si osserva che il processo verbale di constatazione, emesso a conclusione di un accesso, un'ispezione o una verifica, di norma non viene "notificato" alla parte, ma semplicemente "consegnato", per cui è opportuno che la richiesta di adozione di misure cautelari, qualora sia fondata su rilievi contenuti nel processo verbale di constatazione, sia preceduta dalla preventiva notifica del medesimo verbale al soggetto interessato, ai sensi dell'articolo 60 del d.P.R. 600 del 1973, ovvero ai sensi dell'articolo 14 della legge 20 novembre 1982, n. 890.
L'adempimento della notifica del processo verbale di constatazione non compete ai verificatori, che si limiteranno alla tradizionale consegna del verbale; di conseguenza la successiva notifica, anche se diretta al medesimo soggetto, sarà effettuata dall'Ufficio competente a richiedere le misure cautelari.
La medesima valutazione sull'opportunità di ricorrere alle misure cautelari andrà svolta per i controlli effettuati in Ufficio, senza una preventiva attività istruttoria esterna che si sia conclusa con un processo verbale di constatazione. In tale ipotesi, infatti, sin dalla fase di svolgimento dell'istruttoria, può manifestarsi l'opportunità di assumere misure cautelari, sempre in base ai parametri precedentemente descritti.
Pertanto, valutata da parte dell'Ufficio l'esistenza di un pericolo per la riscossione, in base al comma 6 dell'articolo 27 del decreto legge n. 185 del 2008 e con l'utilizzo dei medesimi criteri indicati nel precedente paragrafo 4.1, sarà tempestivamente attivato il procedimento per richiedere le misure cautelari non appena perfezionata la notifica dell'avviso di accertamento.
Per le valutazioni di cui si tratta, occorre, altresì, tenere conto dei tempi tecnici necessari affinché, dopo la notificazione dell'avviso di accertamento e l'iscrizione a ruolo, venga constatata la morosità del debitore e vengano poi intraprese le procedure sia cautelari che esecutive di competenza dell'agente della riscossione.
Particolare rilievo deve avere, ai fini della valutazione dell'esistenza del periculum in mora, anche l'analisi dei comportamenti del contribuente quali, come già detto, le alienazioni dei propri cespiti, il possesso di beni e la fruizione di servizi che siano indici di una capacità di spesa non giustificata dal reddito dichiarato, l'avere in passato variato il domicilio fiscale in concomitanza con l'esecuzione di controlli fiscali determinando ritardi nelle notifiche e, per i soggetti societari, l'avvio di un significativo ricambio della compagine sociale o l'attuazione di particolari operazioni sul capitale.
Naturalmente, gli Uffici presteranno la massima attenzione a tutti gli elementi che possano essere premonitori di uno stato di insolvenza dell'impresa, nonché, per i soggetti societari, a comportamenti quali la messa in liquidazione o gli inadempimenti delle norme civilistiche (omesso deposito del bilancio, mancata riduzione o ricostituzione del capitale quando ciò sia obbligatorio).
La richiesta delle misure cautelari deve essere necessariamente preceduta da una ricerca puntuale, da parte dell'Ufficio, diretta all'individuazione di tutte le possidenze del contribuente sottoposto a controllo, attivando le ricognizioni necessarie in tutte le banche dati disponibili (Anagrafe tributaria, Archivio dei rapporti finanziari, Archivio catastale, Camere di Commercio, altri Enti gestori di beni mobili registrati ecc.). A tale riguardo, non si può prescindere da una valutazione sul reale valore di beni obsoleti, come ad esempio automezzi immatricolati in anni lontani il cui valore può essere scarso o nullo, a meno che non si sia in presenza di autovetture di particolare pregio per le quali, indipendentemente dall'anno di immatricolazione, vi può essere un interesse del mercato.
La medesima cautela deve essere posta qualora si sia in presenza di immobili già gravati da ipoteche o in comproprietà con altri soggetti e la cui quota del contribuente sia di proporzioni non significative. Al contrario, deve procedersi tempestivamente in presenza di diritti immobiliari pieni o di possesso di quote societarie.
Per queste ultime, la misura cautelare del sequestro conservativo può essere particolarmente efficace, considerato che tali quote, sia pure nominalmente di scarso valore, rappresentano spesso valori reali significativi, in presenza di un patrimonio netto positivo della società partecipata; è consigliabile, pertanto, acquisire l'ultimo bilancio della società per ottenere le informazioni necessarie sul valore della quota (o delle azioni) da sottoporre a sequestro.
Fondamentale è poi l'esame della complessiva posizione debitoria del contribuente, da verificarsi anche con richiesta di informazioni all'agente della riscossione, al fine di conoscere eventuali pregresse situazioni di insolvenza per somme riscuotibili a mezzo ruolo diverse da quelle amministrate dall'Agenzia delle entrate.
Al riguardo, si rammenta che, qualora sia possibile adottare entrambe le misure cautelari, è opportuno privilegiare il sequestro conservativo rispetto all'accensione dell'ipoteca; ciò in quanto l'iter del sequestro conservativo è dal punto di vista procedimentale meno oneroso rispetto a quello dell'ipoteca (per la quale sono, infatti, richieste particolari procedure relative alle formalità di iscrizione e cancellazione ipotecaria) e consente, altresì, di incidere oltre che sui beni immobili, anche sui beni mobili e, se necessario, sull'azienda del contribuente.
Tuttavia, non può trascurarsi, nella valutazione circa la misura da adottare, la circostanza che l'ipoteca attribuisce il diritto di essere soddisfatti con preferenza, rispetto ad altri eventuali creditori, sul prezzo ricavato dall'espropriazione.
Occorre, inoltre, ponderare adeguatamente se sia necessario procedere al sequestro dell'azienda, tenendo conto anche delle possibili conseguenze negative che la misura cautelare potrebbe determinare sulla redditività della stessa. In tal senso, sarà evitato il sequestro conservativo dell'azienda, che non agevola il normale svolgimento dell'attività imprenditoriale del trasgressore, laddove questi possieda altri beni sufficienti a garantire la pretesa tributaria.
Si rammenta che, in alternativa alle misure cautelari del sequestro conservativo e dell'ipoteca, l'Ufficio può valutare favorevolmente la possibilità della prestazione di idonea garanzia, costituita da fideiussione bancaria o polizza assicurativa, eventualmente offerta spontaneamente dal debitore.
Una volta formulato un giudizio positivo ai fini dell'attivazione delle misure cautelari, occorre sollecitamente richiedere i certificati relativi ai beni da "cautelare", che vanno allegati all'istanza di adozione di misure cautelari. In particolare:
- all'ufficio dell'Agenzia del territorio nel caso di immobili (al Catasto la visura catastale per conoscere gli estremi catastali e alla Conservatoria/Ufficio Pubblicità Immobiliare i certificati di eventuali iscrizioni/trascrizioni già effettuate);
- agli uffici del PRA, per i dati relativi agli automezzi e trascrizioni/iscrizioni già effettuate, evidenziando la targa;
- alla Capitaneria di Porto, per le imbarcazioni. Le interrogazioni all'Anagrafe tributaria relative alle formalità relative al naviglio non sempre forniscono dati aggiornati. Si consiglia, pertanto, di richiedere informazioni alle capitanerie di Porto competenti evidenziando "l'identificativo" dell'imbarcazione, che corrisponde al numero di iscrizione (targa) e il nominativo del proprietario, per verificare se al momento della richiesta il soggetto è ancora proprietario dell'imbarcazione in oggetto (o sono stati effettuati trasferimenti di proprietà non risultanti in Anagrafe), se ne possiede altre, se sono già state effettuate iscrizioni o trascrizioni;
- al Registro Aeronautico Italiano, per le iscrizioni degli aeromobili.
Al fine di seguire cronologicamente la procedura relativa alle misure cautelari concesse dall'autorità competente, gli Uffici devono istituire un apposito registro, sul quale saranno annotate tutte le notizie e i dati relativi ai soggetti ed ai beni interessati da tali provvedimenti, avendo cura di aggiornarne periodicamente le risultanze, così come di seguito riportato a titolo esemplificativo:
- numero d'ordine progressivo per ciascuna richiesta;
- nominativo e codice fiscale del debitore, destinatario della misura cautelare;
- titolo a fondamento dell'istanza (atto di contestazione, provvedimento di irrogazione della sanzione, processo verbale di constatazione, ecc..);
- ammontare del credito erariale (imposta, interessi e sanzioni);
- tipo di provvedimento richiesto, data dell'istanza alla Commissione Tributaria Provinciale (notifica alla parte interessata e deposito), esito;
- esecuzione del provvedimento cautelare, estremi dell'iscrizione/trascrizione; eventuali riduzioni o cancellazioni del provvedimento.

4.2.1 Procedimento per la richiesta delle misure cautelari
Il procedimento per la concessione delle misure cautelari è disciplinato dall'articolo 22 del decreto legislativo n. 472 del 1997.
L'atto introduttivo consiste in un'istanza al Presidente della Commissione tributaria provinciale nella cui circoscrizione ha sede l'Ufficio finanziario che ha emesso o ha competenza ad emettere (nel caso che il titolo sia il processo verbale di constatazione) il provvedimento con il quale viene contestata la violazione ed irrogata la sanzione.
L'istanza, perciò, deve contenere tutti gli elementi, prescritti dal codice di rito, di seguito riportati:
- l'indicazione del titolo in base al quale si procede (atto di contestazione, avviso di irrogazione, processo verbale di constatazione, avviso di accertamento o atto di recupero del credito indebitamente compensato) e della somma per la quale si intende procedere; oltre ad indicare il titolo, l'Ufficio deve esporre le ragioni che stanno alla base della pretesa e le circostanze che la rendono attendibile e sostenibile (fumus boni iuris), in particolare nel caso di processo verbale di constatazione;
- le ragioni che giustificano il timore di perdere la garanzia del credito nel periodo intercorrente tra la notifica e la riscossione (periculum in mora);
- l'individuazione e la descrizione dei beni o dei diritti che si intendono sottoporre a sequestro o a ipoteca.
L'istanza, quindi, deve essere adeguatamente motivata e deve indicare le circostanze di fatto e di diritto che mettono in pericolo la riscossione del credito erariale.
Al fine di agevolare gli adempimenti degli Uffici si allega alla presente Circolare un fac-simile di istanza che potrà essere all'uopo modificato ed integrato (Allegato n. 2).
Si rammenta, inoltre, che l'articolo 22 prevede due distinte procedure, una delle quali "ordinaria" e l'altra con carattere "straordinario" o d'urgenza.
In base alla prima, l'istanza prevista dal comma 1 dell'articolo 22 deve essere notificata a tutte le parti interessate, anche a mezzo posta, e depositata, unitamente ai documenti che l'Ufficio ritiene opportuno allegare (copia provvedimento impositivo, copia certificati, ecc.). Le parti, entro venti giorni dalla notifica, possono depositare memorie e documenti difensivi. Formato il fascicolo, il Presidente della Commissione fissa con decreto la trattazione dell'istanza per la prima camera di consiglio utile, disponendo che sia data comunicazione alle parti almeno dieci giorni prima.
A seguito della trattazione, la Commissione decide con sentenza, pronunciandosi, oltre che sull'applicazione delle misure cautelari, anche sulle spese di giudizio di tale fase procedurale, le quali devono essere liquidate direttamente nel medesimo provvedimento.
La seconda procedura deve adottarsi nel caso di eccezionale urgenza o pericolo nel ritardo, che dovrà essere dimostrato dall'Ufficio (nelle ipotesi, ad esempio, di intervenuta alienazione di beni da parte del debitore, o di apposizione sugli stessi di vincoli che ne rendano più difficoltosa l'eventuale escussione). In tal caso, il Presidente della Commissione tributaria provvede con decreto motivato, inaudita altera parte.
Tale decreto non viene riesaminato in sede collegiale, come generalmente succede per i decreti resi in via d'urgenza. è invece ammesso reclamo al collegio entro trenta giorni, il quale, sentite le parti in camera di consiglio, decide con sentenza.
Per una esaustiva trattazione dell'argomento, si fa, comunque, rimando alle indicazioni già fornite a commento dell'articolo 22 con la Circolare n. 180/E del 10 luglio 1998, paragrafo 2 e con la successiva Circolare n. 66/E del 6 luglio 2001, paragrafo 8.
Si evidenzia che l'articolo 22 del d.lgs. n. 472 del 1997 qualifica come "sentenza" il provvedimento con cui la Commissione tributaria provinciale decide sulla richiesta di misure cautelari.
Per questo motivo, in conformità alla giurisprudenza di legittimità, si deve ritenere "che esso sia sottoposto dal legislatore medesimo ai mezzi di impugnazione previsti per le sentenze e dunque l'appello ed il successivo ricorso per cassazione; ancorché si tratti di provvedimenti che non assumono la stabilità propria di un vero e proprio giudicato in quanto "perdono efficacia a seguito della sentenza, anche non passata in giudicato, che accoglie il ricorso o la domanda" (si parla in proposito di un "giudicato cautelare")," (Cass., n. 24527 del 2007; conforme, Cass., n. 7342 del 19 marzo 2008).
Pertanto, l'Ufficio che intende censurare la pronuncia di rigetto sulla richiesta di misure cautelari può proporre la relativa impugnazione dinanzi al giudice di grado superiore.

4.2.2 Rapporto tra procedimento ex articolo 22 del d.lgs. n. 472 del 1997 e giudizio di merito
In sede di valutazione dell'opportunità di proporre impugnazione avverso la sentenza di rigetto della richiesta di misure cautelari, l'Ufficio deve tener conto - oltre che delle concrete possibilità di un ribaltamento dell'esito del precedente grado di giudizio e dell'eventualità, in caso di rigetto dell'impugnazione, di condanna alle spese - anche delle vicende dell'eventuale giudizio di merito instaurato medio tempore dall'interessato avverso l'atto impositivo sulla cui base è stata formulata richiesta di misure cautelari.
Ciò anche nelle ipotesi in cui le misure cautelari siano state richieste sulla base di un processo verbale di constatazione da cui è successivamente scaturito l'atto di accertamento poi impugnato dall'interessato.
La possibilità della contestuale pendenza del procedimento ex articolo 22 del d.lgs. n. 472 del 1997 e del giudizio di merito avverso l'atto impositivo, pertanto, si riflette sui comportamenti che gli Uffici sono chiamati a porre in essere in sede processuale.
Nel caso in cui la richiesta di misure cautelari - formulata, ad esempio, sulla base di un processo verbale di constatazione presupposto di un atto di accertamento - sia stata accolta ed il successivo atto di accertamento sia stato impugnato, l'Ufficio, costituendosi nel giudizio di merito, rappresenta tale circostanza, depositando copia del relativo provvedimento giurisdizionale.
Nelle controdeduzioni, in particolare, l'Ufficio, sostiene la legittimità della pretesa tributaria anche attraverso il richiamo delle motivazioni - specificamente di quelle sul fumus boni iuris - del provvedimento con il quale sono state concesse le misure cautelari.
Secondo l'esito del giudizio di merito sono diversi gli effetti sulle misure cautelari.
Se, infatti, il rigetto del ricorso avverso l'atto impositivo non determina alcuna conseguenza sull'efficacia delle misure cautelari, di contro le stesse - in base al comma 7 dell'articolo 22 del d.lgs. n. 472 del 1997 - perdono efficacia "a seguito della sentenza, anche non passata in giudicato, che accoglie il ricorso o la domanda".
In ragione del chiaro dato letterale della norma appena richiamata, deve, invece, ritenersi che la sospensione giudiziale dell'atto impugnato disposta ai sensi dell'articolo 47 del decreto legislativo 31 dicembre 1992, n. 546, non comporta la perdita di efficacia della misura cautelare già concessa.
Nell'ipotesi in cui sulla richiesta ex articolo 22 del d.lgs. n. 472 del 1997 non sia ancora intervenuta una pronuncia del giudice tributario e nel frattempo sia stata incardinata la controversia di merito, l'Ufficio si costituisce nel secondo giudizio rappresentando la pendenza del primo procedimento, al fine di una eventuale riunione ai sensi dell'articolo 29 del d.lgs. n. 546 del 1992.

4.2.3 Partecipazione dell'Ufficio alla camera di consiglio sulla richiesta di misure cautelari
Nel procedimento per la richiesta delle misure cautelari, le parti sono ammesse all'audizione in camera di consiglio sia nell'ipotesi - espressamente prevista dal comma 4 dell'articolo 22 del d.lgs. n. 472 del 1997 - di decisione del collegio in esito a reclamo avverso il decreto presidenziale emesso inaudita altera parte, sia nell'ipotesi, ordinaria, in cui l'istanza cautelare venga direttamente sottoposta alla cognizione del collegio.
In proposito, la Cassazione ha chiarito che l'audizione deve aver luogo anche in questa seconda ipotesi "...(pur in assenza di preventiva richiesta delle parti di trattazione in pubblica udienza D.Lgs. n. 546 del 1992, ex art. 33)" in quanto "la mancata esplicita prescrizione della previa audizione delle parti in merito alla trattazione dell'istanza cautelare direttamente sottoposta alla cognizione del collegio costituisce mera lacuna legislativa, frutto d'imperfetta formulazione e, peraltro, agevolmente colmabile in funzione sistematica" (Cass., n. 7342 del 2008).
In considerazione dell'importanza delle misure cautelari quale strumento di tutela del credito erariale per il contrasto dei più rilevanti fenomeni di evasione nella fase della riscossione (cfr., al riguardo, Circolare n. 13/E del 9 aprile 2009), deve essere sempre assicurata, da parte degli Uffici, la partecipazione alla camera di consiglio in cui si decide della concessione delle medesime.

4.2.4 Modalità di esecuzione dei provvedimenti cautelari e misure organizzative
Al fine di agevolare l'attività degli Uffici, si allega alla presente circolare una scheda contenente delle indicazioni sintetiche in ordine alle modalità di esecuzione dei provvedimenti cautelari disposti dalla Commissione tributaria provinciale (Allegato n. 3).
Allorché, in esito al procedimento sopra richiamato, l'Ufficio abbia ottenuto l'adozione della misura cautelare, o comunque abbia avviato il procedimento di cui si tratta, è della massima importanza che lo stesso, sin dal momento di apposizione del visto sul ruolo, si coordini col competente agente della riscossione, fornendogli, in particolare, comunicazione delle posizioni debitorie assistite da misura cautelare; ciò al fine di porre l'agente stesso in condizione di operare con la massima tempestività già dal primo giorno di morosità del debitore.
Infine, si rappresenta che, in relazione alla complessità delle sopra menzionate operazioni, derivante anche dall'esigenza di integrare fra loro competenze proprie di diversi ambiti operativi degli Uffici Locali o delle Direzioni Provinciali (riscossione, controllo, legale), si rende opportuna l'individuazione, da parte dei Direttori, delle misure organizzative idonee ad assicurare il coordinamento necessario per conseguire i risultati attesi nel minor tempo possibile.

4.3 Efficacia delle misure cautelari
Nei paragrafi precedenti si è detto che le misure cautelari possono essere adottate sia sulla base di un processo verbale di constatazione notificato, sia sulla base di un avviso di accertamento, oltre che in conseguenza di un atto di contestazione, irrogazione di sanzione o di un atto di recupero del credito indebitamente compensato.
Nel caso di misure cautelari adottate sulla base di un atto istruttorio come il processo verbale di constatazione, per effetto del richiamo contenuto nel comma 5 dell'articolo 27 del decreto legge n. 185 del 2008, si applicano integralmente le disposizioni dell'articolo 22 del d.lgs. n. 472 del 1997. Ciò significa che, in base al comma 7 di tale norma, i provvedimenti cautelari adottati sono suscettibili di perdere efficacia se non viene notificato atto di contestazione o di irrogazione di sanzione entro 120 giorni dalla loro adozione; di conseguenza, anche la notifica - entro il predetto termine di centoventi giorni - dell'avviso di accertamento e di ogni altro atto impositivo concernente i tributi e gli interessi garantiti vale ad impedire la perdita di efficacia delle misure cautelari.
E', quindi, necessario che la fase di inoltro della richiesta di misure cautelari sia coordinata con l'attività di accertamento.
In proposito, si ricorda che, in base al comma 7 dell'articolo 12 della legge 27 luglio 2000, n. 212, l'avviso di accertamento non può essere emanato "salvo casi di particolare e motivata urgenza" prima della scadenza del termine di sessanta giorni dal rilascio al contribuente della copia del processo verbale di chiusura delle operazioni da parte degli organi di controllo. Occorre, tuttavia, sottolineare che l'esistenza di un pericolo per la riscossione, puntualmente individuato così come sopra esposto, appare in sè idoneo ad integrare la circostanza di particolare e motivata urgenza che non solo giustifica, ma altresì impone l'esecuzione dell'accertamento prima che siano trascorsi i 60 giorni di cui alla norma citata.
L'efficacia delle misure cautelari cessa, pertanto, nell'ipotesi, disciplinata dall'articolo 16, comma 7, del d.lgs. n. 472 del 1997, in cui, notificato l'atto di contestazione, l'Ufficio o l'ente non notifichino il provvedimento motivato di irrogazione delle sanzioni nel termine di centoventi giorni dalla data di presentazione delle deduzioni difensive da parte dell'autore della violazione o dei soggetti obbligati in solido.
Nei casi predetti, secondo quanto stabilito dal comma 7 dell'articolo 22 del d.lgs. n. 472 del 1997, il Presidente della Commissione tributaria provinciale, su istanza di parte e sentito l'Ufficio richiedente, dispone la cancellazione dell'ipoteca.
I provvedimenti cautelari perdono, altresì, efficacia a seguito della sentenza, anche non passata in giudicato, che accolga il ricorso avverso l'atto impositivo.
In questo caso, è lo stesso giudice che ha pronunciato la sentenza, che dispone l'estinzione dell'ipoteca o del sequestro. Se l'accoglimento del ricorso è parziale il giudice, su istanza di parte, riduce proporzionalmente l'entità dell'iscrizione o del sequestro.
Se la sentenza è pronunciata dalla Corte di cassazione, la cancellazione dell'ipoteca ovvero la riduzione dell'entità dell'iscrizione e del sequestro è disposta dal giudice la cui sentenza è stata impugnata con il ricorso in sede di legittimità.
Con le norme citate, disciplinanti la perdita di efficacia delle misure cautelari adottate sulla base di un processo verbale di constatazione, il legislatore ha voluto evidenziare che tali misure sono destinate a cessare decorso il termine normativamente previsto senza l'adozione di un espresso provvedimento amministrativo.
Il comma 7 dell'articolo 27 del decreto legge n. 185 del 2008, come sostituito dal comma 8-quater dell'articolo 15 del decreto legge n. 78 del 2009, stabilisce che "In relazione agli importi iscritti a ruolo in base ai provvedimenti indicati al comma 6 del presente articolo, le misure cautelari adottate ai sensi dell'articolo 22 del decreto legislativo 18 dicembre 1997, n. 472, e successive modificazioni, conservano, senza bisogno di alcuna formalità o annotazione, la loro validità e il loro grado a favore dell'agente della riscossione che ha in carico il ruolo. Quest'ultimo può procedere all'esecuzione sui beni sequestrati o ipotecati secondo le disposizioni del decreto del Presidente della Repubblica 29 settembre 1973. n. 602, fermo restando quanto previsto, in particolare, dall'articolo 76 del medesimo decreto del Presidente della Repubblica n. 602 del 1973, e successive modificazioni".
Pertanto, qualora a seguito della notifica del "provvedimento con il quale vengono accertati maggiori tributi" siano state concesse misure cautelari per tutti gli importi richiesti con l'atto, le garanzie cautelari, limitatamente alle somme per le quali è stata disposta l'iscrizione a ruolo, conservano la loro validità e il loro grado a favore dell'agente della riscossione che ha in carico il ruolo; per la parte non iscritta a ruolo, invece, le stesse permangono a favore dell'Ufficio che ha emesso il provvedimento di accertamento che ne costituisce il presupposto.
In definitiva, se gli importi garantiti dalla misura cautelare sono superiori a quelli iscritti a ruolo, l'iscrizione di ipoteca o il sequestro conservativo mantengono efficacia a favore dell'Agenzia solo per la parte non iscritta a ruolo.
Al riguardo, si ritiene che anche per le misure cautelari concesse a seguito della notifica di provvedimenti con i quali vengono accertati maggiori tributi, pur in mancanza di un espresso richiamo da parte del comma 7 dell'articolo 27 del decreto legge n. 185 del 2008, valga la regola - fissata dal comma 7 dell'articolo 22 del d.lgs. n. 472 del 1997 - secondo cui le garanzie cautelari perdono efficacia "a seguito della sentenza, anche non passata in giudicato, che accoglie il ricorso o la domanda". Più precisamente, si ritiene che si applichino il terzo, quarto e quinto periodo del comma 7 dell'articolo 22 del d.lgs. n. 472 del 1997.
In tal modo il legislatore ha inteso rafforzare l'efficacia dell'azione di recupero del credito erariale, di cui non muta la titolarità anche a seguito dell'iscrizione a ruolo e dell'affidamento dello stesso all'agente della riscossione per le successive attività di riscossione secondo le disposizioni del d.P.R. 29 settembre 1973, n. 602.
A tale ultimo riguardo, la parte finale dello stesso comma 7 del citato articolo 27 prevede espressamente che l'agente possa procedere all'esecuzione sui beni sequestrati o ipotecati secondo le disposizioni del d.P.R. 29 settembre 1973, n. 602, fermo restando il limite all'espropriazione immobiliare previsto dall'articolo 76 del medesimo decreto n. 602 del 1973, a tenore del quale l'agente della riscossione non può procedere all'espropriazione immobiliare per importi complessivi del credito per cui si procede inferiori o uguali a ottomila euro, né se il valore del bene, determinato a norma dell'articolo 79 e diminuito delle passività ipotecarie aventi priorità sul credito per il quale si procede, è inferiore al medesimo ammontare.
Si rimarca, infine, sotto altro profilo, che può verificarsi la circostanza per cui non sia opportuno concludere con immediatezza gli accertamenti riguardanti le annualità più recenti, ad esempio perché occorre procedere alla liquidazione delle relative dichiarazioni o perché non sono scaduti i termini per completare specifici adempimenti istruttori quali le indagini finanziarie. Per ovviare a tale problematica, si segnala l'opportunità di procedere tempestivamente alla notifica di un atto di contestazione per le sanzioni collegate ai tributi da accertare così come risultanti dal verbale di constatazione, che è possibile redigere e notificare con riferimento a qualsiasi periodo d'imposta.

5. Coordinamento con gli istituti deflativi del contenzioso
Si ritiene opportuno formulare alcune considerazioni in ordine al rapporto tra le disposizioni in materia di misure cautelari e quelle relative ai nuovi istituti deflativi del contenzioso, quali l'adesione al processo verbale di constatazione (articolo 5-bis del decreto legislativo n. 218 del 1997) e la definizione dell'accertamento mediante adesione ai contenuti dell'invito al contraddittorio (articolo 5, comma 1-bis del citato decreto legislativo).
Tali istituti, come è noto, perseguono il fine di semplificare la gestione dei rapporti tra Amministrazione finanziaria e contribuente, ispirandoli a principi di reciproco affidamento, nonché di agevolare la compressione dei tempi di definizione degli accertamenti, attraverso la possibilità che viene offerta al contribuente di accelerare la definizione del rapporto tributario potendo godere, in tali casi, di un regime agevolato in materia di sanzioni e di pagamento rateale. Per il contribuente che presti adesione ai contenuti del processo verbale di constatazione o dell'invito al contraddittorio, il legislatore ha, infatti, previsto, oltre che una riduzione delle sanzioni, l'ulteriore possibilità di optare per la dilazione del pagamento senza la prestazione di garanzie.
Proprio tale ultimo aspetto, unitamente al principio di affidamento che vi è sotteso, dovrebbe, di regola, prevalere rispetto alla possibilità di richiedere l'adozione di misure cautelari nelle ipotesi in cui si realizzi la definizione consensuale della pretesa tributaria attraverso l'adesione del contribuente ai contenuti di un processo verbale di constatazione o di un invito al contraddittorio. Ciò al fine di scongiurare l'effetto che, altrimenti, si realizzerebbe ove l'Ufficio, da un lato, proponesse al contribuente, ad esempio, a mezzo di invito a comparire, la facoltà di definire le contestazioni ivi contenute con la conseguente possibilità, in caso di adesione, di optare per il pagamento rateale senza dover prestare alcuna specifica garanzia e, dall'altro, richiedesse, con riguardo alla medesima fattispecie, l'adozione di misure cautelari a tutela del proprio credito.
Non è, tuttavia, da escludersi l'ipotesi in cui particolari e concrete motivazioni rendano opportuno ricorrere alle misure cautelari sia quando il contribuente è ancora nei termini per aderire ai contenuti di un verbale oppure di un invito, sia quando abbia già aderito; ciò anche al fine di contrastare eventuali comportamenti meramente dilatori del contribuente.
In considerazione di ciò, è necessario che gli Uffici, in primo luogo, nelle more dell'istruttoria volta ad applicare le misure di cui si tratta, monitorino attentamente l'eventuale comunicazione, da parte del contribuente, di voler aderire ai contenuti del verbale o dell'invito.
D'altra parte, con riguardo alle ipotesi in cui si sia perfezionata una delle predette fattispecie deflative del contenzioso, il legislatore ha già previsto una specifica tutela per le ipotesi di mancato pagamento delle somme dovute in conseguenza dell'adesione, consistente nella immediata riscossione coattiva delle stesse a mezzo di iscrizione a ruolo a titolo definitivo ai sensi dell'articolo 14 del d.P.R. n. 602 del 1973.
I descritti problemi di coordinamento non si pongono nelle ipotesi di accertamento con adesione ordinario, in cui l'apposita garanzia che il contribuente deve prestare a tutela del pagamento rateale (mediante idonea polizza fideiussoria o fideiussione bancaria) rende superflua l'adozione delle misure cautelari, assorbendone integralmente la finalità.

6. Rapporto con le altre misure di tutela del credito erariale
Le misure cautelari dell'ipoteca e del sequestro conservativo non esauriscono il novero dei mezzi utilizzabili a tutela del credito erariale.
Fondamentale appare, in primo luogo, il rapporto tra le misure cautelari in esame e lo strumento del ruolo straordinario previsto dall'articolo 15- bis del d.P.R n. 602 del 1973.
Come è noto, l'articolo 11, comma 3, del d.P.R n. 602 del 1973 prevede che l'iscrizione nei ruoli straordinari abbia luogo quando vi sia il fondato pericolo per la riscossione; in sostanza, si deve ricorrere a tale strumento ogni qualvolta vi sia un giustificato timore di perdere il credito erariale nei casi in cui la situazione economico-finanziaria del contribuente non offra garanzie idonee e adeguate a soddisfare la pretesa fiscale. In tali ipotesi, secondo l'articolo 15-bis citato, in deroga alla ordinaria riscossione provvisoria, "nei ruoli straordinari le imposte, gli interessi e le sanzioni sono iscritti per l'intero importo risultante dall'avviso di accertamento, anche se non definitivo".
Dal tenore della citata norma, appare evidente come il ricorso al ruolo straordinario costituisca uno strumento a garanzia della riscossione suscettibile di essere utilizzato allorché l'Ufficio sia già addivenuto all'emanazione di un avviso di accertamento.
In ciò va colta la prima significativa differenza con le misure cautelari in esame, preordinate a garantire il credito erariale anche in una fase temporalmente precedente l'emanazione dell'avviso di accertamento; come già detto, infatti, gli uffici impositori possono chiedere al Presidente della Commissione tributaria provinciale le misure cautelari dell'iscrizione di ipoteca e del sequestro conservativo con riguardo ai crediti afferenti le imposte, relativi interessi e sanzioni connessi a processi verbali di constatazione.
Appare evidente come, in tali ipotesi, in cui il rischio per le sorti del credito erariale venga avvertito dagli stessi funzionari verificatori allorché non si sia in presenza di un atto impositivo con riguardo al quale procedere alla iscrizione al ruolo straordinario ex articolo 15-bis, la garanzia del credito erariale dovrà essere assicurata attraverso la richiesta di adozione delle misure cautelari.
Nei predetti casi, appare evidente come le misure in esame assolvano al fondamentale ruolo di garantire il credito erariale nelle more dell'emanazione dell'atto impositivo, successivamente alla quale può, infatti, procedersi alla iscrizione a ruolo straordinario delle relative somme, secondo le regole generali.
Altrettanto importante appare il ricorso alle misure in argomento nelle ipotesi di pericolo per la riscossione nascente dopo la notifica del provvedimento con il quale vengono accertati maggiori tributi, fattispecie cui fa menzione il comma 6 del citato articolo 27 del decreto legge n. 185 del 2008.
In tali ipotesi, avendo l'Ufficio già emanato l'atto impositivo, sussistono i presupposti richiesti dall'articolo 15-bis per procedere all'immediata iscrizione a ruolo straordinario delle relative somme.
Orbene, considerato che si potrebbe anche giungere ad escutere il patrimonio del contribuente-debitore tardivamente, allorché questi si sia disfatto pressoché integralmente dei propri beni, così da sottrarsi all'azione esecutiva, anche in tali casi appare fondamentale, ai fini di una compiuta tutela del credito erariale, che l'Ufficio, ancora prima di effettuare la predetta iscrizione a ruolo e senza, perciò, dover attendere la morosità successivamente alla notifica della cartella di pagamento, proceda alle opportune valutazioni in ordine all'eventualità di adottare anche la misura cautelare, la quale, se tempestivamente concessa, potrà garantire la pretesa erariale pure a seguito dell'iscrizione a ruolo e dell'affidamento dello stesso all'agente della riscossione per le successive attività di riscossione.
E ciò anche in considerazione del fatto che le misure cautelari adottate dall'Ufficio, in base alla nuova formulazione del comma 7, dell'articolo 27, conservano la loro validità e il loro grado a favore dell'agente della riscossione che ha in carico il ruolo.
Si ritiene perciò necessario lo scambio di informazioni, a livello territoriale, fra Uffici dell'Agenzia delle entrate ed agenti della riscossione per tutte quelle posizioni per le quali i primi abbiano ravvisato la necessità di adottare misure cautelari, ma queste non siano state ancora concesse dal Presidente della Commissione tributaria alla data di apposizione del visto di esecutorietà.
Tra le misure a tutela del credito erariale, si ricorda ancora che gli Uffici possono, altresì, ricorrere allo strumento della sospensione dei rimborsi, anche infrannuali, ed alla compensazione di eventuali crediti vantati dal contribuente nei confronti dell'Ammini-strazione.
L'operatività delle predette misure risulta, tuttavia, limitata, secondo un'interpre-tazione letterale della norma, all'esclusiva cautela del credito per sanzioni tributarie. L'articolo 23, comma 1, del d.lgs. n. 472 del 1997 prevede, infatti, che quando l'autore della violazione ovvero i soggetti obbligati in solido vantano un credito nei confronti dell'Amministrazione finanziaria, il pagamento può essere sospeso in via cautelare, se è stato notificato atto di contestazione o di irrogazione della sanzione, ancorché il provvedimento non sia definitivo.
La sospensione dei rimborsi può operare anche fra crediti e sanzioni riferibili a tributi diversi ed è istituto facoltativo in quanto, ai fini della relativa adozione, si rendono opportune anche valutazioni circa, ad esempio, la salvaguardia dei livelli occupazionali in situazioni di crisi reversibile, attraverso la verifica, con ogni mezzo possibile, dell'effettivo impiego delle somme rimborsate il cui apporto alla liquidità dell'impresa non può essere sottovalutato.
In presenza di provvedimenti definitivi, gli Uffici dovranno, invece, compensare il debito. Il comma 2 del medesimo articolo introduce, infatti, un'ipotesi di compensazione legale, prevedendo che, in presenza di un provvedimento definitivo, l'Ufficio competente per il rimborso pronuncia la compensazione.
L'atto di sospensione o compensazione deve operare nei limiti della pretesa erariale: del quantum risultante dal provvedimento sanzionatorio o, qualora esso fosse stato impugnato, dalla sentenza della Commissione tributaria (Circolare n. 180/E del 10 luglio 1998).
I provvedimenti che decidono della sospensione o della compensazione devono essere notificati all'autore della violazione e ai soggetti obbligati in solido.
Ove non sia applicabile alcuna delle misure cautelari speciali sopra menzionate, si rammenta, in conclusione, la possibilità per gli Uffici di utilizzare, in via residuale e ferme restando le cautele di cui si è già detto con riguardo all'adozione della sospensione dei rimborsi, il fermo amministrativo disciplinato dall'articolo 69, sesto comma, della L.C.G.S. approvata con Regio decreto 18 novembre 1923, n. 2440.
La citata norma dispone: "Qualora un'amministrazione dello Stato che abbia, a qualsiasi titolo, ragione di credito verso aventi diritto a somme dovute da altre amministrazioni, richieda la sospensione del pagamento, questa deve essere eseguita in attesa del provvedimento definitivo". La ragione di credito è caratterizzata dal fumus boni iuris, vale a dire dalla sussistenza di elementi tali da determinare nell'Amministrazione il convincimento che esiste una ragionevole fondatezza del suo diritto.
Si tratta di una norma che introduce un generico "fermo" temporaneo dell'esecuzione di un pagamento a carico della Pubblica Amministrazione. Ai sensi della predetta norma, tale misura è richiesta dall'Amministrazione creditrice (fra le Amministrazioni legittimate è espressamente inclusa l'Agenzia delle entrate) alle altre Amministrazioni eventualmente debitrici nei confronti del medesimo contribuente, le quali sono tenute ad eseguirla in attesa di un successivo provvedimento definitivo di incameramento o di sblocco del pagamento oggetto del provvedimento cautelare.
L'istituto del fermo amministrativo ha carattere generale ed è utilizzabile quando la pretesa creditoria della pubblica amministrazione non è ancora certa, liquida ed esigibile.
Essendo idoneo a contrapporre qualunque posizione debitoria pubblica certa a qualunque posizione creditoria pubblica non ancora certa, si presta ad essere azionato in tutti i casi in cui, come già evidenziato, non sono applicabili le misure cautelari speciali trattate, che sono regolate in modo inderogabile, oppure nelle ipotesi in cui queste non siano sufficienti a garantire idoneamente il credito tributario.
Si tratta di uno strumento da utilizzare in maniera selettiva, vale a dire quando il suo impiego possa essere realmente efficace e motivato da specifiche ragioni. Si sottolinea nuovamente che, trattandosi di una misura che incide sulle disponibilità finanziarie del contribuente, a differenza delle misure cautelari richieste per via giurisdizionale che non impediscono il godimento dei beni cautelati, la sua applicazione non può prescindere da una valutazione dell'impatto sull'esercizio dell'attività economica del contribuente.
E' comunque necessario che, nel corso delle varie fasi di istruttoria, vengano evidenziati gli eventuali elementi indicativi della presenza di crediti verso pubbliche amministrazioni, ad esempio per forniture od appalti, avendo riguardo in specie ai contratti di durata ultrannuale.
Particolare attenzione, inoltre, dovrà essere prestata laddove il soggetto svolga attività che possano essere oggetto di contributi pubblici, ivi inclusi quelli comunitari.
Si ricorda che il presupposto del fermo deve avere una rappresentazione formale: il debito tributario deve essere espresso almeno a livello di processo verbale di constatazione.
Il provvedimento di fermo deve essere comunicato al contribuente. Al riguardo, si rammenta che la procedura in questione è stata oggetto di specifiche istruzioni da parte dell'allora Ministero del Tesoro con la Circolare n. 21 del 29 marzo 1999.

Le Direzioni Regionali vigileranno sull'applicazione delle disposizioni che precedono, segnalando alla Direzione Centrale Accertamento eventuali problematiche operative ritenute di interesse generale.

ALLEGATO N. 1

SCHEDA IDENTIFICATIVA DEI DATI NECESSARI PER LA RICHIESTA DI MISURE CAUTELARI

DATI IDENTIFICATIVI DEL SOGGETTO
(NOME E COGNOME O DENOMINAZIONE/RAGIONE SOCIALE)
______________________________________________________________________
DOMICILIO FISCALE:
______________________________________________________________________
ATTIVITA' ESERCITATA:
______________________________________________________________________
CODICE ATTIVITA':
______________________________________________________________________
CODICE FISCALE - PARTITA I.V.A.:
______________________________________________________________________

DATI IDENTIFICATIVI DEL TITOLARE O RAPPRESENTANTE LEGALE E DELL'AUTORE DELLA VIOLAZIONE (SE PERSONA DIVERSA DAL RAPPRESENTANTE LEGALE)
NOME E COGNOME:
______________________________________________________________________
LUOGO E DATA DI NASCITA:
______________________________________________________________________
DOMICILIO FISCALE:
______________________________________________________________________
CODICE FISCALE:
______________________________________________________________________
REGIME PATRIMONIALE (separazione, comunione dei beni...)
______________________________________________________________________
RILIEVI PRESENTI NEL P.V.C.
MAGGIOR IMPONIBILE II.DD. RILEVATO:
______________________________________________________________________
MAGGIOR IMPOSTA SUL VALORE AGGIUNTO RILEVATA:
______________________________________________________________________
MAGGIOR IMPOSTA DI REGISTRO RILEVATA:
______________________________________________________________________
RITENUTE NON OPERATE:
______________________________________________________________________
SANZIONE MINIMA PER LA VIOLAZIONE PI? GRAVE:
______________________________________________________________________
ULTIMO BILANCIO APPROVATO (per i soggetti in contabilità ordinaria) O SITUAZIONE PATRIMONIALE RELATIVA ALL'ULTIMA DICHIARAZIONE DEI REDDITI PRESENTATA (per i soggetti in contabilità semplificata) PRESI A BASE PER LA DETERMINAZIONE DEI SUCCESSIVI DATI:
______________________________________________________________________

PER I SOGGETTI IN CONTABILITA' ORDINARIA SONO STATI CALCOLATI I SEGUENTI INDICI DI BILANCIO:

INDICE DI SOLVIBILITA':
______________________________________________________________________
INDICE DI INDEBITAMENTO:
______________________________________________________________________
PER I SOGGETTI IN CONTABILITA' SEMPLIFICATA E LAVORATORI AUTONOMI SI CONSIDERANO I SEGUENTI VALORI PATRIMONIALI:
VALORE COMPLESSIVO DEI BENI STRUMENTALI (al netto dei fondi di ammortamento):
______________________________________________________________________

VALORE RIMANENZE DI MAGAZZINO:
______________________________________________________________________
VALORE PATRIMONIO IMMOBILIARE:
______________________________________________________________________
VALORE BENI MOBILI REGISTRATI:
______________________________________________________________________

DATI IDENTIFICATIVI DEI BENI SUI QUALI E' POSSIBILE RICHIEDERE L'APPLICAZIONE DELLE MISURE CAUTELARI

ESTREMI IDENTIFICATIVI DELLA PROPRIETA' IMMOBILIARE:
Tipologia (terreno o fabbricato):
______________________________________________________________________
Ubicazione (Comune - Provincia - Via):
______________________________________________________________________
______________________________________________________________________
Estremi catastali terreno (Zona - Sezione - Foglio - Numero particella - Reddito dominicale - Reddito agrario - Mq. - Indicazione se si tratta di area fabbricabile - Valore contabile - Eventuale stima del valore di mercato):
______________________________________________________________________
______________________________________________________________________
______________________________________________________________________
______________________________________________________________________
Estremi catastali fabbricato (Zona - Sezione - Foglio - Numero - Subalterno - Categoria - Classe - Vani o Superficie - Rendita catastale - Valore contabile - Eventuale stima del valore di mercato):
______________________________________________________________________
______________________________________________________________________
______________________________________________________________________

ESTREMI IDENTIFICATIVI DEI BENI MOBILI REGISTRATI:
Tipologia (autoveicolo, aeromobile, imbarcazione, ecc.):
______________________________________________________________________
Estremi identificativi (targa, telaio, elementi fiscali, ecc.):
______________________________________________________________________
Ufficio presso il quale il bene mobile è registrato:
______________________________________________________________________
______________________________________________________________________
Valore contabile:
______________________________________________________________________
Eventuale stima del valore di mercato:
______________________________________________________________________

ESTREMI IDENTIFICATIVI DEI BENI MOBILI:
Tipologia (Azioni, partecipazioni, depositi bancari ecc.):
______________________________________________________________________
Estremi identificativi (denominazione società e sede):
______________________________________________________________________
Altro
______________________________________________________________________

EVENTUALI ISCRIZIONI DI ALTRI PRIVILEGI O DIRITTI REALI SUI BENI SOPRA INDICATI:
Tipologia di privilegio o diritto reale:
______________________________________________________________________
Bene sul quale il privilegio o diritto reale è iscritto:
______________________________________________________________________
______________________________________________________________________
______________________________________________________________________
______________________________________________________________________
______________________________________________________________________
Dati relativi alla suddetta iscrizione:
______________________________________________________________________
______________________________________________________________________
______________________________________________________________________
______________________________________________________________________

MAGGIORI DEBITI ISCRITTI IN BILANCIO:
Debitore: ____________________________________________________________
Importo debito:_______________________________________________________
Tipologia del debito:_________________________________________________
Debitore: ____________________________________________________________
Importo debito: ______________________________________________________
Tipologia del debito:_________________________________________________

MAGGIORI CREDITI ISCRITTI IN BILANCIO:
Creditore: ___________________________________________________________
Importo credito: _____________________________________________________
Tipologia del credito:________________________________________________
Creditore: ___________________________________________________________
Importo credito:______________________________________________________
Tipologia del credito:________________________________________________

RAPPORTI INTRATTENUTI CON AZIENDE/ISTITUTI DI CREDITO:
istituto di credito:__________________________________________________
tipologia di rapporto_________________________________________________
istituto di credito:__________________________________________________
tipologia di rapporto_________________________________________________
istituto di credito:__________________________________________________
tipologia di rapporto_________________________________________________


ALLEGATO N. 2

AGENZIA DELLE ENTRATE
Ufficio/Direzione di

Al PRESIDENTE della
COMMISSIONE TRIBUTARIA PROVINCIALE
di...................................


OGGETTO: Istanza di adozione di misure cautelari ex art. 22 del d.lgs. n. 472/1997 e 27, commi 5, 6 e 7, del D.L. n. 185/2008, convertito, con modificazioni dalla L. n. 2/2009.

Contribuente:...............................................................

residente/con sede in.......................................................

C.F./P.IVA...................................................................

Legale rappresentante........................................................

Autore della violazione......................................................

L'Ufficio di............... dell'Agenzia delle entrate in persona del suo direttore pro-tempore, con facoltà di conferire delega per la rappresentanza e difesa nel presente giudizio;

PREMESSO

- che in data................ l'Ufficio scrivente (ovvero la Guardia di Finanza di................) ha notificato al contribuente sopra indicato processo verbale di constatazione n.......(o atto di contestazione n...... o provvedimento di irrogazione n...... o avviso di accertamento/rettifica n......o atto di recupero dei crediti d'imposta indebitamente utilizzati in compensazione n........ o qualunque altro provvedimento con il quale vengono accertati maggiori tributi (indicare tipo, datato..... prot......;

- che con il suddetto processo verbale di constatazione (o atto di contestazione o provvedimento di irrogazione o avviso di accertamento/rettifica o atto di recupero dei crediti d'imposta indebitamente utilizzati in compensazione n...... o qualunque altro provvedimento con il quale vengono accertati maggiori tributi (indicare tipo, sono state contestate violazioni alla normativa tributaria cui consegue il seguente debito erariale:

Imposta

Anno di imposta

Imposta

Sanzioni

Interessi

Totale

Imposta sul reddito

Iva

Imposta di registro

Ritenute non operate

- che trattasi di contestazione di rilevante entità e che esiste il pericolo che nelle more procedurali l'attuale situazione patrimoniale del debitore possa modificarsi in pregiudizio degli interessi dell'erario;

ATTESO CHE:

..............................................................................
(esplicitare compiutamente le ragioni di fatto e di diritto che giustificano la richiesta delle misure cautelari - fumus boni iuris e periculum in mora - nonché gli eventuali motivi di eccezionale urgenza che giustificano la procedura di cui al comma 4 dell'art. 22 del d.lgs. n. 472/1997)

per le ragioni sopra esposte ed ai fini dell'adozione delle misure cautelari previste dall'art. 22 del d.lgs. n. 472/1997,

CHIEDE

a codesto On.le Sig. Presidente della Commissione Tributaria Provinciale

1. l'autorizzazione a procedere, a mezzo di ufficiale giudiziario, al sequestro conservativo, ex art. 671 del codice di procedura civile, dei beni mobili, mobili registrati ed immobili, dell'azienda e delle somme di seguito individuati e descritti fino alla concorrenza della somma complessivamente dovuta di euro................................................, oltre interessi maturati e maturandi secondo il tasso di legge a garanzia dei crediti indicati nella presente istanza

2. l'autorizzazione a iscrivere ipoteca sui beni mobili registrati ed immobili di seguito individuati e descritti fino alla concorrenza della somma complessivamente dovuta di euro....................................... oltre interessi maturati e maturandi secondo il tasso di legge a garanzia dei crediti indicati nella presente istanza

Beni mobili (solo per il sequestro)

..............................................................................
indicare depositi bancari, postali (libretti di deposito), quote di partecipazione in società e azioni, somme e altri beni dovuti al soggetto nei cui confronti è chiesta la misura cautelare

Azienda (solo per il sequestro)

..............................................................................

Beni immobili

..............................................................................
..............................................................................

Indicare gli estremi catastali del terreno (Zona - Sezione - Foglio - Numero particella - Reddito dominicale - Reddito agrario - Mq. - Indicazione se si tratta di area fabbricabile - Valore contabile - Eventuale stima del valore di mercato) Indicare gli estremi catastali fabbricato (Zona - Sezione - Foglio - Numero - Subalterno - Categoria - Classe - Vani o Superficie -Rendita catastale - Valore contabile - Eventuale stima del valore di mercato)

Beni mobili registrati:

..............................................................................
..............................................................................
Indicare tipologia (autoveicolo, aeromobile, imbarcazione, ecc.), estremi identificativi (targa, numero di immatricolazione, ecc.), ufficio presso il quale il bene mobile è registrato, valore contabile, eventuale stima del valore di mercato


Altri beni e diritti di cui all'articolo 2810 del codice civile

..............................................................................
..............................................................................
Indicare se trattasi di usufrutto su beni immobili; diritto di superficie; diritto dell'enfiteuta o diritto del concedente sul fondo enfiteutico; rendite dello Stato. Indicare il bene su cui il privilegio o il diritto reale è iscritto ed i dati relativi alla iscrizione stessa.

IL DIRETTORE

Si allegano i seguenti documenti:
1. copia p.v.c. n...... del............della Guardia di Finanza o dell'ufficio, con relata di notifica;
2. copia atto di contestazione n...... o provvedimento di irrogazione n...... o avviso di accertamento n...... o atto di recupero dei crediti d'imposta indebitamente utilizzati in compensazione n........ o altro provvedimento con il quale vengono accertati maggiori tributi (indicare tipo), con relata di notifica;
3. copia certificati immobiliari e/o catastali;
4. copia certificati dei pubblici registri;

N.B. copia della presente istanza è previamente notificata alle parti interessate (art. 22, comma 2, d. lgs. n. 472/97).


Funzionario incaricato:
Il funzionario delegato (*)

(*) firma su delega del Direttore dell'Ufficio

ALLEGATO N. 3
MODALITA' DI ESECUZIONE DEI PROVVEDIMENTI CAUTELARI
Prima di procedere all'esame delle modalità di esecuzione delle singole misure cautelari, si ritiene opportuno precisare che nessun pagamento è previsto a carico dell'Ufficio per l'esecuzione degli adempimenti. Per quanto concerne l'eventuale imposta di bollo richiesta per taluni atti della procedura, l'Ufficio, agendo per la tutela di interessi erariali, deve essere ritenuto esente da obbligo in virtù del combinato disposto degli artt. 8 d.P.R. n. 642/1972 e 4 e 5 tabella allegata al d.P.R. n. 642/1972 (per le formalità richieste al PRA l'Agenzia delle entrate ha fornito chiarimenti in merito al trattamento tributario con la risoluzione n. 43 del. 06.04.2001). Per quanto concerne, invece, la tassa ipotecaria e l'imposta ipotecaria richieste per le formalità legate alle iscrizioni di ipoteca, le stesse sono prenotate a debito del contribuente, salva l'applicabilità dell'art. 1 d.lgs. n. 347/1990 che esenta da pagamenti le formalità eseguite nei confronti dello Stato.

Beni immobili: iscrizione di ipoteca
L'Ufficio dell'Agenzia delle Entrate dovrà presentare all'Ufficio del Territorio nella cui circoscrizione sono situati gli immobili apposita richiesta, sia in formato cartaceo che informatico, allegando copia conforme all'originale della sentenza di autorizzazione che costituisce titolo per l'iscrizione.
Si rinvia alle istruzioni rinvenibili sul sito Internet www.agenziaterritorio.it (il software e le relative istruzioni sono presenti nel menu "software"- nota).

Beni immobili: sequestro conservativo
Il primo atto di esecuzione consiste nella notifica della sentenza a mezzo ufficiale giudiziario al contribuente, e nella successiva trascrizione della sentenza presso l'Ufficio del Territorio, da effettuarsi come già sopra indicato.
Per la custodia dell'immobile è applicabile l'art. 559 c.p.c., che identifica quale custode il debitore, senza riconoscergli alcun diritto a compenso.

Beni mobili registrati: iscrizione di ipoteca
L'ipoteca si costituisce con l'iscrizione della sentenza autorizzativa al PRA, per gli automezzi; alla Capitaneria di Porto, per i natanti; al Registro Aeronautico Italiano, per gli aeromobili, ex artt. 2693 e 2906 c.c.. Per quanto concerne PRA e Capitaneria di Porto si farà riferimento al luogo ove il bene risulta registrato; viceversa per quanto riguarda il Registro Aeronautico Italiano la documentazione dovrà essere trasmessa al seguente indirizzo: ENAC - Ufficio Registro Aeromobili - Via di Villa Ricotti n. 42, 00161 Roma.
All'istanza deve essere allegata la sentenza autorizzativa e, per quanto concerne l'iscrizione al Registro Aeronautico Italiano, dovrà essere compilato sia il Mod. IP/URA che la nota di trascrizione.

Beni mobili registrati: sequestro conservativo
La sentenza autorizzativa, notificata al contribuente ad opera dell'ufficiale giudiziario, ed il relativo verbale di sequestro dovranno essere trascritti al PRA, per gli automezzi, alla Capitaneria di Porto, per i natanti, e al Registro Aeronautico Italiano, per gli aeromobili, ex artt. 2693 e 2906 c.c..

Beni mobili e crediti: sequestro conservativo
Il sequestro conservativo in questo caso va eseguito secondo le norme stabilite per il pignoramento presso il debitore o presso terzi in base all'art. 678 c.p.c..
Viene eseguito a mezzo ufficiale giudiziario, presso gli uffici o enti interessati (ivi compreso, pertanto, l'Istituto bancario ove si tratti di sequestro di conti correnti), previa notifica, a questi e al debitore, del provvedimento che autorizza l'adozione della misura cautelare.

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