Circolare Agenzia Entrate n. 35 del 04.08.2004

Rideterminazione dei valori di acquisto delle partecipazioni e dei terreni - Proroga dei termini - Articolo 6-bis del decreto-legge 24 dicembre 2003, n. 355, convertito, con modificazioni, dalla legge 27 febbraio 2004, n. 47
Circolare Agenzia Entrate n. 35 del 04.08.2004

INDICE

Premessa
1. La perizia giurata di stima
2. Il pagamento dell'imposta sostitutiva
3. Ulteriori adempimenti
4. Casi particolari: partecipazioni ricevute in donazione
5. Il valore di acquisto dei terreni edificabili e con destinazione agricola

Premessa
L'articolo 6-bis del decreto-legge 24 dicembre 2003, n. 355, inserito in sede di conversione dalla legge 27 febbraio 2004, n. 47, recante "Proroga di termini previsti da disposizioni legislative", ha previsto la possibilità di rideterminare il valore di acquisto di partecipazioni sociali non negoziate in mercati regolamentati e di terreni edificabili e con destinazione agricola, posseduti alla data del 1 luglio 2003, effettuando i relativi adempimenti entro la data del 30 settembre 2004.

Rideterminazione del valore al 1 gennaio 2002
Come noto, gli articoli 5 e 7 della legge 28 dicembre 2001, n. 448 (legge finanziaria per il 2002) hanno inizialmente consentito ai contribuenti che detenevano alla data del 1 gennaio 2002 titoli, quote o diritti, non negoziati in mercati regolamentati, nonché terreni edificabili e con destinazione agricola, di rideterminare il loro valore di acquisto alla predetta data.
Il costo di acquisto "rideterminato", secondo le modalità contenute nelle predette disposizioni, è utilizzabile ai fini del calcolo dei redditi diversi di cui all'articolo 67, comma 1, lettere a), b), c) e c-bis), del testo unico delle imposte sui redditi, approvato con D.P.R. 22 dicembre 1986, n. 917 e successive modificazioni (TUIR).
Per poter utilizzare a tali fini il valore delle partecipazioni e dei terreni alla data del 1 gennaio 2002, in luogo del loro costo storico, il contribuente era tenuto a predisporre un'apposita perizia giurata di stima del predetto valore e al pagamento di un'imposta sostitutiva nella misura del 2 o del 4 per cento del valore così rideterminato, a seconda che si trattasse di partecipazioni non qualificate o qualificate e di terreni.
Il termine entro il quale redigere la perizia giurata ed effettuare il pagamento dell'imposta era stato fissato al 30 settembre 2002, termine poi prorogato al 30 novembre 2002 dall'articolo 4, comma 3, del decreto-legge 24 settembre 2002, n. 209, convertito dalla legge 22 novembre 2002, n. 265.

Rideterminazione del valore al 1 gennaio 2003
Successivamente, l'articolo 2, comma 2, del decreto-legge 24 dicembre 2002, n. 282, convertito dalla legge 21 febbraio 2003, n. 27, ha previsto l'applicazione degli articoli 5 e 7 della legge n. 448 del 2001 con riferimento alle partecipazioni non negoziate in mercati regolamentati e ai terreni edificabili e con destinazione agricola, posseduti alla data del 1 gennaio 2003, fissando al 16 maggio 2003 la data entro la quale dovevano essere effettuati la redazione ed il giuramento della perizia e il versamento dell'imposta sostitutiva.
Il termine del 16 maggio 2003 è stato prorogato al 16 marzo 2004 dall'articolo 39, comma 14-undecies, del decreto-legge 30 settembre 2003, n. 269, convertito, con modificazioni, dalla legge 24 novembre 2003, n. 326.
Come chiarito con la circolare 9 maggio 2003, n. 27/E, considerato che l'articolo 2, comma 2, del medesimo decreto-legge si applica esclusivamente alle partecipazioni ed ai terreni posseduti alla data del 1 gennaio 2003, si ricorda che tale norma non va intesa come proroga degli articoli 5 e 7 della legge n. 448 del 2001, concernenti invece le partecipazioni e i terreni posseduti alla data del 1 gennaio 2002.

Rideterminazione del valore al 1 luglio 2003
Ciò premesso, si fa presente che il termine del 30 settembre 2004, da ultimo previsto dall'articolo 6-bis del decreto-legge n. 355 del 2003, si riferisce alle partecipazioni e ai terreni detenuti alla data del 1 luglio 2003. Come già chiarito, da ultimo nel comunicato stampa dell'Agenzia delle Entrate dell'11 marzo 2004, anche detta disposizione non va intesa come proroga dei precedenti termini.
Pertanto, il contribuente che abbia proceduto a rideterminare il valore delle partecipazioni e/o dei terreni alla data del 1 gennaio 2003 (ovvero alla data del 1 gennaio 2002), ove lo ritenga opportuno, potrà usufruire della nuova norma agevolativa, ma dovrà in tal caso determinare mediante una nuova perizia giurata di stima il valore delle partecipazioni e/o dei terreni al 1 luglio 2003, nonché procedere al versamento dell'imposta sostitutiva su questi valori, richiedendo il rimborso dell'importo precedentemente versato.
Si riassumono di seguito le fonti normative e gli interventi interpretativi in materia.

Riferimenti normativi Interventi interpretativi
Art. 5 legge 28 dicembre 2001, n. 448 Circolare n. 12/E del 31 gennaio 2002 - Circolare n. 47/E del 5 giugno 2002 - Risoluzione n. 31/E del 31 gennaio 2002
Art. 7 legge 28 dicembre 2001, n. 448 Circolare n. 9/E del 30 gennaio 2002, par. 7.1 e 7.2 - Circolare n. 15/E del 1 febbraio 2002, par. 3 - Circolare n. 55/E del 20 giugno 2002, par. 12 - Risoluzione n. 31/E del 31 gennaio 2002
Art. 4, comma 3, del decreto-legge 24 settembre 2002, n. 209, convertito dalla legge 22 novembre 2002, n. 265 Circolare n. 81/E del 6 novembre 2002 - Risoluzione n. 372/E del 26 novembre 2002
Art. 2, comma 2, del decreto-legge 24 dicembre 2002, n. 282, convertito dalla legge 21 febbraio 2003, n. 27 Risoluzione n. 48/E del 27 febbraio 2003 - Circolare n. 27/E del 9 maggio 2003
Art. 39, comma 14-undecies, del decreto-legge 30 settembre 2003, n. 269, convertito dalla legge 24 novembre 2003, n. 326
Art. 6-bis del decreto-legge 24 dicembre 2003, n. 355, convertito dalla legge 27 febbraio 2004, n. 47 Comunicato stampa dell'11 marzo 2004

1. La perizia giurata di stima
Come accennato, alla luce delle nuove disposizioni previste dall'articolo 6-bis del decreto-legge n. 355 del 2003, i contribuenti che detengono partecipazioni non negoziate in mercati regolamentati e terreni edificabili e con destinazione agricola, alla data del 1 luglio 2003, possono rideterminare i valori di acquisto di tali partecipazioni e/o terreni a tale data.
Il nuovo valore è determinato sulla base di una perizia giurata di stima; in particolare, per le partecipazioni il valore è determinato in relazione alla frazione del patrimonio netto della società (associazione o ente) rappresentativa della partecipazione stessa.
Si ricorda che detta perizia deve essere redatta, con le responsabilità sancite dall'articolo 64 del codice di procedura civile, esclusivamente da soggetti iscritti all'albo dei dottori commercialisti, dei ragionieri e dei periti commerciali, nonché nell'elenco dei revisori contabili. La relazione di stima deve essere riferita all'intero patrimonio sociale e sottoposta a giuramento.
Il valore "rideterminato" è utilizzato ai fini della determinazione delle plusvalenze realizzate in occasione della cessione a titolo oneroso dei suddetti terreni e partecipazioni, in luogo del costo o valore di acquisto. Tale valore non può essere incrementato degli oneri inerenti e, quindi, neanche dell'eventuale imposta di successione e donazione. L'utilizzo del valore rideterminato è condizionato al pagamento dell'imposta sostitutiva dovuta entro il 30 settembre 2004 ovvero, in caso di pagamento rateale, della prima rata.
Nel caso in cui il contribuente abbia optato per l'applicazione dell'imposta sostitutiva sulle plusvalenze derivanti dalla cessione di partecipazioni non qualificate ai sensi degli articoli 6 e 7 del decreto legislativo 21 novembre 1997, n. 461 tramite un intermediario abilitato, quest'ultimo tiene conto del nuovo valore in luogo del costo di acquisto. A tal fine il contribuente deve preventivamente fornire all'intermediario la copia della perizia giurata, unitamente ai dati dell'estensore della stessa e al codice fiscale della società periziata. E' altresì necessario che l'intermediario abilitato acquisisca copia del modello di versamento dell'intero importo dell'imposta o di ciascuna rata.
Nel caso in cui il contribuente applichi l'imposta sulle plusvalenze derivanti dalla cessione di partecipazioni ai sensi dell'articolo 5 del decreto legislativo n. 461 del 1997, vale a dire in sede di presentazione della dichiarazione annuale dei redditi, non è necessaria la predisposizione della perizia prima della cessione della relativa partecipazione. In tal caso la perizia può essere predisposta entro il termine ultimo del 30 settembre 2004.
Inoltre, si ricorda che in quest'ultimo caso, sussistono gli obblighi di comunicazione all'Amministrazione finanziaria da parte dell'intermediario che interviene nell'operazione di cessione della partecipazione, quota o diritto, ai sensi dell'articolo 10 del citato D.Lgs. n. 461 del 1997.

2. Il pagamento dell'imposta sostitutiva
I contribuenti che intendono avvalersi della rideterminazione dei valori di acquisto delle partecipazioni e/o dei terreni, alla data del 1 luglio 2003, devono corrispondere un'imposta sostitutiva nella misura del:
- 2 percento del valore risultante dalla perizia, per le partecipazioni non qualificate;
- 4 percento del valore risultante dalla perizia, per le partecipazioni qualificate e per i terreni.
L'imposta può essere versata entro il 30 settembre 2004 in un'unica soluzione ovvero essere rateizzata fino ad un massimo di tre rate annuali di pari importo, a decorrere dalla medesima data. Sull'importo delle rate successive alla prima sono dovuti gli interessi nella misura del 3 per cento annuo da versarsi contestualmente a ciascuna rata (30 settembre 2005 e 30 settembre 2006).
Per i contribuenti che si sono avvalsi della rideterminazione dei valori alla data del 1 gennaio 2003 - e non intendano usufruire dei nuovi termini - è rimasto fermo il termine del 16 marzo 2004 per effettuare la redazione della perizia giurata e per il versamento dell'imposta sostitutiva (o della prima rata). In quest'ultimo caso, le successive rate, maggiorate degli interessi nella misura del 3 per cento, andranno versate entro il 16 marzo 2005 e il 16 marzo 2006.
Qualora, invece, il contribuente intenda avvalersi delle nuove disposizioni, che prevedono di rideterminare il valore delle partecipazioni e/o dei terreni alla data del 1 luglio 2003, ed ha usufruito delle previgenti disposizioni, potrà richiedere il rimborso dell'imposta sostitutiva precedentemente versata con riferimento al valore degli stessi al 1 gennaio 2002 o al 1 gennaio 2003, ai sensi dell'articolo 38 del D.P.R. 29 settembre 1973, n. 602. Conseguentemente, qualora il contribuente si sia avvalso della rateazione dell'imposta sostitutiva dovuta, non è tenuto a versare la rata o le rate successive.
Si precisa, inoltre, che l'opzione per la rideterminazione dei valori e la conseguente obbligazione tributaria si considerano perfezionate con il versamento dell'intero importo dell'imposta sostitutiva ovvero, in caso di pagamento rateale, con il versamento della prima rata. Infatti, il contribuente può avvalersi immediatamente del nuovo valore di acquisto ai fini della determinazione delle plusvalenze di cui all'articolo 67 del TUIR.
Pertanto, coloro che abbiano effettuato il versamento dell'imposta dovuta ovvero di una o più rate della stessa, qualora in sede di determinazione delle plusvalenze realizzate per effetto della cessione delle partecipazioni o dei terreni non tengano conto del valore rideterminato, non hanno diritto al rimborso dell'imposta pagata e sono tenuti, nell'ipotesi di pagamento rateale, ad effettuare i versamenti successivi.
Le norme in esame prevedono la facoltà di avvalersi in prospettiva di un'agevolazione e il contribuente non può modificare successivamente la scelta liberamente effettuata in mancanza di una apposita disposizione in tal senso.
Ciò vale, ad esempio, anche nell'ipotesi di proventi percepiti per effetto del rimborso di partecipazioni o di altri investimenti aventi natura partecipativa, a seguito di recesso o esclusione del socio o della liquidazione della società (v. art. 47, comma 7, del TUIR). In tal caso il contribuente non può avvalersi del valore rideterminato ai fini della determinazione del provento imponibile, trattandosi di fattispecie rientranti nell'ambito dei redditi di capitale (e, in particolare, di utili) e non ha diritto ad ottenere il rimborso dell'imposta versata. Il valore rideterminato, infatti, può essere utilizzato esclusivamente in sede di determinazione dei redditi diversi di cui all'articolo 67, comma 1, lettere c) e c-bis), del TUIR che non comprendono tra i presupposti di realizzo delle plusvalenze anche il rimborso di partecipazioni.
Si fa altresì presente che il versamento dell'intera imposta sostitutiva (ovvero della prima rata) oltre il termine previsto dalla norma non consente l'utilizzo del valore rideterminato ai fini del calcolo della plusvalenza realizzata. In tale ipotesi, il contribuente può richiedere il rimborso dell'imposta sostitutiva del 2 o del 4 per cento versata.
Qualora, invece, il contribuente abbia effettuato il versamento della prima rata nei termini di legge ed abbia omesso di effettuare i successivi versamenti, questi ultimi sono iscritti a ruolo ai sensi degli articoli 10 e seguenti del D.P.R. 29 settembre 1973, n. 602.
Tuttavia, in quest'ultima ipotesi, il contribuente può avvalersi delle disposizioni contenute nell'articolo 13 del decreto legislativo 18 dicembre 1997, n. 472 (cosiddetto "ravvedimento operoso"). Pertanto, la sanzione è ridotta, sempreché la violazione non sia già constatata e comunque non siano iniziate attività di accertamento delle quali il contribuente abbia avuto formale conoscenza:
- ad un ottavo del minimo nel caso di integrazione del versamento insufficiente o di ritardato pagamento delle rate successive, se esso viene eseguito entro trenta giorni dal relativo termine;
- ad un quinto del minimo se tale regolarizzazione avviene entro un anno dalla scadenza del relativo termine.

3. Ulteriori adempimenti
I contribuenti che determinano i redditi diversi di natura finanziaria ai sensi dell'articolo 5 del D.Lgs. n. 461 del 1997 (regime dichiarativo), devono indicare i dati relativi alla rideterminazione del valore delle partecipazioni nel modello di dichiarazione UNICO Persone Fisiche relativo al periodo d'imposta in cui è stata operata la rideterminazione (quadro RT).
Analogamente, nel quadro RM del modello di dichiarazione devono essere indicati i dati relativi alla rideterminazione del valore dei terreni.
In particolare, devono essere riportati: il valore rivalutato, l'aliquota applicata (solo per le partecipazioni), l'imposta sostitutiva dovuta e nell'ipotesi di rateizzazione dell'imposta o di versamento cumulativo bisogna barrare la relativa casella.
Pertanto, i contribuenti che presentano il modello 730 devono compilare altresì i suddetti quadri del Modello UNICO Persone Fisiche ed il relativo frontespizio

4 Casi particolari: partecipazioni ricevute in donazione
Si ritiene opportuno fornire alcune precisazioni per i casi in cui la partecipazione sia pervenuta al contribuente per effetto di una donazione.
In particolare, si fa riferimento all'ipotesi in cui sia stata trasmessa a più soggetti, per donazione o altro atto di liberalità tra vivi, una partecipazione qualificata ed i beneficiari acquisiscono ciascuno una quota della stessa che rappresenta una partecipazione non qualificata.
In tale caso, qualora uno o più dei beneficiari della donazione intendano rideterminare il valore della propria partecipazione, si renderebbe applicabile l'imposta sostitutiva nella misura del 2 percento nel presupposto che alla data indicata dalla norma si è realizzato effettivamente il possesso di una partecipazione non qualificata.
Tuttavia, occorre tener conto della disposizione antielusiva contenuta nell'articolo 16, comma 1, della legge 18 ottobre 2001, n. 383, conseguente all'abolizione dell'imposta sulle successioni e donazioni. Tale disposizione prevede che il beneficiario di un atto di donazione o di altra liberalità tra vivi, avente ad oggetto valori mobiliari inclusi nel campo di applicazione dell'imposta sostitutiva di cui all'articolo 5 del decreto legislativo 21 novembre 1997, n. 461, ovvero un suo avente causa a titolo gratuito, qualora ceda i suddetti valori entro i cinque anni successivi all'atto di liberalità, è tenuto al pagamento dell'imposta sostituiva sulla plusvalenza realizzata come se la donazione non fosse stata fatta.
In sostanza, come chiarito nella circolare n. 91/E del 18 ottobre 2001, "il beneficiario è tenuto a determinare il reddito diverso di natura finanziaria con gli stessi criteri che avrebbe dovuto seguire il donante, anche per quanto attiene all'individuazione dell'entità della partecipazione trasferita e, quindi, per stabilire se la stessa costituisce una partecipazione qualificata o non qualificata".
Nella fattispecie prospettata, quindi, se il beneficiario della donazione cede la partecipazione nei cinque anni successivi all'atto di liberalità, deve corrispondere l'imposta sostitutiva di cui al D.Lgs. n. 461 del 1997 come se il dante causa dell'atto di liberalità avesse compiuto direttamente la cessione a titolo oneroso.
In considerazione della circostanza che, per effetto della predetta disposizione antielusiva, si realizza una cessione di partecipazione qualificata ai sensi dell'articolo 67, comma 1, lettera c), del TUIR, in tale sede si può tener conto del valore rideterminato soltanto nel caso in cui sia stata corrisposta l'imposta del 4 per cento ossia l'importo dovuto con riferimento alle partecipazioni qualificate.
Pertanto, i contribuenti che abbiano già effettuato il pagamento dell'imposta nella misura del 2 per cento, devono integrare detto versamento entro il termine del 30 settembre 2004, anche mediante versamento rateale.
In caso di mancato versamento, la suddetta integrazione verrà iscritta a ruolo ai sensi degli richiamati articoli 10 e seguenti del D.P.R. n. 602 del 1973.

5. Il valore di acquisto dei terreni edificabili e con destinazione agricola
L'articolo 7, comma 6, della legge n. 448 del 2001 stabilisce che "la rideterminazione del valore di acquisto dei terreni edificabili costituisce valore normale minimo di riferimento, ai fini delle imposte sui redditi, dell'imposta di registro e dell'imposta ipotecaria e catastale".
Con circolare 1 febbraio 2002, n. 15/E è stato chiarito che, qualora il venditore intenda discostarsi dal valore attribuito al terreno dalla perizia in sede di determinazione dell'imposta sui trasferimenti, per il calcolo della plusvalenza deve essere assunto, quale valore iniziale di riferimento, il costo o il valore di acquisto del terreno secondo gli ordinari criteri indicati dall'articolo 68 del TUIR.
Il criterio interpretativo fornito con la richiamata circolare è basato sulla considerazione del carattere antielusivo della norma, la quale richiede una coerenza nella valutazione economica dei beni, ai fini delle imposte sul reddito (determinazione delle plusvalenze) e ai fini delle imposte sui trasferimenti.
Ciò posto occorre tuttavia precisare che la suddetta disposizione antielusiva non ha ragione di operare con riferimento alle imposte di registro, ipotecarie e catastali relative ai trasferimenti determinati da procedimenti di espropriazione nei quali la relativa indennità sia determinata in misura inferiore al valore normale del bene, e quindi in misura inferiore al valore rivalutato, in applicazione dei criteri dettati per la determinazione delle indennità di esproprio dal Testo Unico delle disposizioni legislative e regolamentari in materia di espropriazione per pubblica utilità (DPR [D.Lgs.] 27 dicembre 2002 n. 302 e successive modificazioni).
In tali ipotesi, infatti, il minor valore indicato nell'atto di registro consegue alla applicazione della specifica normativa sugli espropri.
Resta ferma, in tale particolare ipotesi, la possibilità di utilizzare il valore rideterminato sulla base della perizia giurata di stima ai fini della determinazione dell'eventuale plusvalenza di cui all'articolo 67, comma 1, lettere a) e b), del TUIR, tenendo sempre conto che, come più volte chiarito, l'assunzione del valore "rideterminato" non consente il realizzo di minusvalenze.

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