Circolare Agenzia Entrate n. 34 del 15.07.2005

Legge n. 311 del 30 dicembre 2004 (Legge Finanziaria per il 2005) - Disposizioni riguardanti le società cooperative
Circolare Agenzia Entrate n. 34 del 15.07.2005

INDICE

1

PREMESSA

2

DISCIPLINA DELLA RISERVA MINIMA OBBLIGATORIA, DEI RISTORNI E DELLE RITENUTE SU INTERESSI

2.1

AMBITO SOGGETTIVO DI APPLICAZIONE DELL'ARTICOLO 6, COMMI 1, 2 E 3, DEL D.L. N. 63 DEL 2002

3

DISCIPLINA FISCALE DEGLI UTILI

4

COOPERATIVE SOCIALI E LORO CONSORZI

5

TRATTAMENTO FISCALE DEGLI UTILI PRODOTTI DALLE SOCIETA' COOPERATIVE A MUTUALITA' PREVALENTE

5.1

BANCHE DI CREDITO COOPERATIVE

5.2

DETERMINAZIONE DELLA BASE IMPONIBILE

6

DISCIPLINA FISCALE APPLICABILE ALLE SOCIETA' COOPERATIVE E LORO CONSORZI DIVERSE DA QUELLE A MUTUALITA' PREVALENTE

7

TRATTAMENTO FISCALE DEGLI INTERESSI CORRISPOSTI AI SOCI

8

ENTRATA IN VIGORE

9

BANCHE DI CREDITO COOPERATIVO: BASE DI CALCOLO DEL CONTRIBUTO AI FONDI MUTUALISTICI

10

ELIMINAZIONE DELLE INTERFERENZE FISCALI DAL BILANCIO: MODIFICHE AL CODICE CIVILE E LORO DECORRENZA

1. PREMESSA
Con la legge 30 dicembre 2004 n. 311 (di seguito, in breve, "Finanziaria 2005") è stato rivisitato il sistema fiscale, rilevante ai fini della imposizione sui redditi, delle società cooperative e loro consorzi.
Le relative disposizioni, contenute nei commi da 460 a 466 e nel comma 468 dell'articolo 1, sono state emanate al fine di adeguare il regime tributario delle società cooperative alle nuove norme civilistiche introdotte dal Decreto Legislativo del 17 gennaio 2003, n. 6 ("Riforma organica della disciplina delle società di capitali e società cooperative").
In particolare, il legislatore fiscale ha differenziato il trattamento impositivo delle società cooperative e loro consorzi tenendo conto della distinzione operata dagli articoli 2512 e seguenti del codice civile tra cooperative a mutualità prevalente e cooperative diverse da quelle a mutualità prevalente.
Nel delineare la nuova disciplina impositiva delle società cooperative, la Finanziaria 2005 ha confermato e, in parte, modificato la previgente normativa contenuta nell'articolo 6 del decreto legge 15 aprile 2002, n. 63 convertito con modificazioni dalla legge 15 giugno 2002, n. 112.

2. LA DISCIPLINA DELLA RISERVA MINIMA OBBLIGATORIA, DEI RISTORNI E DELLE RITENUTE SU INTERESSI
La prima parte del comma 460 dell'articolo 1 della Finanziaria 2005 in commento conferma la disciplina tributaria delle fattispecie indicate ai commi 1, 2 e 3 dell'articolo 6 del decreto legge n. 63 del 2002 anche per i periodi d'imposta successivi a quello in corso al 31 dicembre 2003.
Il comma 1 dell'articolo 6 prevede l'esclusione dalla formazione del reddito imponibile della quota degli utili netti annuali destinati alla riserva minima obbligatoria. Al riguardo, si ricorda che ai sensi del nuovo articolo 2545-quater del codice civile, le società cooperative, in linea generale, devono destinare a riserva legale almeno il 30 per cento dell'utile netto annuale.
Nei commi 2 e 3 del medesimo articolo 6 si afferma, rispettivamente, la non imponibilità in capo ai soci dei ristorni - somme attribuite ai soci che rappresentano l'eccedenza dei ricavi rispetto ai costi derivanti dalla gestione mutualistica - assegnati ai medesimi, qualora siano destinati ad incremento gratuito del capitale sociale e fino al momento della loro attribuzione ai soci stessi (comma 2) e l'applicazione della ritenuta a titolo d'imposta del 12,5 per cento sugli interessi corrisposti dalle società cooperative e loro consorzi ai soci persone fisiche, relativamente ai prestiti erogati alle condizioni stabilite dall'articolo 13 del Decreto del Presidente della Repubblica 29 settembre 1973, n. 601 (comma 3).
E' appena il caso di evidenziare che non può trovare applicazione, nell'ambito della nuova disciplina, la disposizione transitoria contenuta nel comma 4 dell'articolo 6, che prevedeva l'esclusione dalla formazione del reddito imponibile delle somme destinate a riserve indivisibili in misura pari al 39 per cento della quota che residuava dopo l'accantonamento dell'utile a riserva legale ed al fondo mutualistico, ovvero in misura pari al 60 per cento per le cooperative agricole e della piccola pesca.
Con riferimento a tali previsioni normative si rinvia ai chiarimenti già forniti con le circolari n. 53/E del 18 giugno 2002 e n. 37/E del 9 luglio 2003.

2.1 AMBITO SOGGETTIVO DI APPLICAZIONE DELL'ARTICOLO 6, COMMI 1, 2 E 3, DEL D.L. N. 63 DEL 2002
Il comma 460 della Finanziaria 2005, come evidenziato, ha riproposto la disciplina fiscale della riserva legale, dei ristorni e degli interessi di cui ai commi 1, 2 e 3 dell'articolo 6 del decreto legge n. 63 del 2002.
Deve ritenersi confermato, in particolare, l'ambito soggettivo di applicazione delle relative disposizioni come definito al comma 6 del medesimo articolo 6. In particolare, per effetto del rinvio operato nel citato comma 6 alla legge 31 gennaio 1992, n. 59, deve ritenersi che il disposto dei menzionati commi 1, 2 e 3 non trovi applicazione nei confronti delle banche popolari, delle cooperative di assicurazione e delle società mutue assicuratrici. Sono, inoltre, escluse, per quanto espressamente previsto nel comma 6 del medesimo articolo 6, le società cooperative di garanzia di primo e secondo grado e loro consorzi.

3. LA DISCIPLINA FISCALE DEGLI UTILI DELLE COOPERATIVE A MUTUALITA' PREVALENTE
Il comma 460 della Finanziaria 2005 prevede, come già evidenziato, l'esclusione dal reddito imponibile della quota degli utili netti annuali destinati alla riserva minima obbligatoria, il cui ammontare in genere è pari al 30 per cento dell'utile netto annuale.
Più precisamente, il predetto comma dispone che l'articolo 12 della legge 16 dicembre 1977 n. 904 - secondo il quale non concorrono a formare il reddito imponibile le somme destinate a riserve indivisibili - non si applica:
a) per la quota del 20 per cento degli utili netti annuali delle cooperative agricole e loro consorzi di cui al decreto legislativo 18 maggio 2001, n. 228, delle cooperative della piccola pesca e loro consorzi;
b) per la quota del 30 per cento degli utili netti annuali delle altre cooperative escluse le cooperative sociali e loro consorzi di cui alla legge n. 381 del 1991.
Ai fini della individuazione delle cooperative agricole e loro consorzi cui è applicabile la disposizione sulla imponibilità di cui alla lettera a), si rinvia alle circolari n. 53/E del 2002 (cooperative agricole) e n. 37/E del 2003 (equiparazione delle cooperative forestali a quelle agricole).
Appare opportuno evidenziare, peraltro, che le cooperative agricole in esame sono considerate, per la presunzione contenuta nell'articolo 111-septies delle norme di attuazione e transitorie del codice civile, cooperative a mutualità prevalente se la quantità o il valore dei prodotti conferiti dai soci è superiore al cinquanta per cento della quantità o del valore totale dei prodotti.
La lettera a) del comma 460 in commento si applica, altresì, alle cooperative della piccola pesca, ossia a quelle che ai sensi dell'art. 10 del decreto del Presidente della Repubblica del 29 settembre 1973 n. 601 "esercitano professionalmente la pesca marittima con l'impiego esclusivo di navi assegnate alle categorie 3 e 4 di cui all'art. 8 del DPR 2 ottobre 1968, n. 1639 o la pesca in acque interne".
Il successivo comma 461 prevede che l'esenzione da IRES disposta dall'articolo 10 del D.P.R. n. 601 del 1973 per "le società cooperative agricole e loro consorzi mediante l'allevamento di animali con mangimi ottenuti per almeno un quarto dai terreni dei soci nonchè mediante la manipolazione, conservazione, valorizzazione, trasformazione e alienazione di prodotti agricoli e zootecnici e di animali conferiti prevalentemente dai soci", non si applica limitatamente alla lettera a) del comma 460.
Per effetto delle richiamata disposizione, in sostanza, l'esenzione del reddito imponibile prevista dall'art. 10 del D.P.R. n. 601 del 1973 non si applica (alle cooperative agricole e della piccola pesca a mutualità prevalente) sulla quota di utili netti annuali di cui alla lettera a) del comma 460 (20 per cento), la quale deve essere in ogni caso assoggettata ad imposizione.
Il comma 462 stabilisce, infine, che l'esenzione da IRES prevista dall'art. 11 del predetto D.P.R. n. 601 del 1973 per le cooperative di produzione e lavoro e loro consorzi che rispettano i requisiti indicati nel medesimo articolo 11, si applica limitatamente al reddito imponibile derivante dall'indeducibilità dell'imposta regionale sulle attività produttive.
In base a tale disposizione, le cooperative di cui al citato articolo 11, primo comma, primo periodo del D.P.R. n. 601 del 1973 (cooperative di produzione e lavoro di cui al punto 1 della tabella che segue) continueranno a fruire dell'esenzione da IRES relativamente alla quota parte di reddito corrispondente all'IRAP iscritta a conto economico, mentre le cooperative di cui al secondo periodo del primo comma del citato articolo 11 (cooperative di produzione e lavoro di cui al punto 2 della tabella che segue) continueranno a fruire dell'esenzione da IRES solo relativamente al reddito imponibile derivante dal 50 per cento dell'IRAP iscritta a conto economico.
Quanto appena evidenziato può essere così schematizzato

Condizioni per l'esenzione

Esenzione dal reddito

1. retribuzioni corrisposte ai soci = al 50% del totale degli altri costi escluse materie prime e sussidiarie

a) variazione in diminuzione pari all'IRAP computata tra le variazioni in aumento

2. retribuzioni corrisposte ai soci comprese tra il 25% e il 50% del totale degli altri costi

b) variazione in diminuzione pari alla metà dell'IRAP computata tra le variazioni in aumento

Si evidenzia che le disposizioni da ultimo commentate, contenute nei commi 461 e 462, riproducono in sostanza quelle recate nel comma 4, lettera c) del previgente articolo 6 del decreto legge n. 63 del 2002. La natura transitoria di tale ultima disposizione ha reso necessario riprodurne il contenuto all'interno dei commi 461 e 462.

4. COOPERATIVE SOCIALI E LORO CONSORZI
Le disposizioni sopra richiamate e contenute nei commi 460, 461 e 462 della Finanziaria 2005 non si applicano, in base a quanto stabilito dal comma 463, alle cooperative sociali e loro consorzi che, in conformità alla legge 8 novembre 1991, n. 381, perseguono scopi coincidenti con l'interesse generale alla promozione umana e all'integrazione sociale dei cittadini.
Si tratta delle cooperative sociali che gestiscono i servizi socio-sanitari ed educativi e di quelle che hanno per oggetto lo svolgimento di attività diverse, come le attività agricole, industriali, commerciali o di servizi, finalizzate all'inserimento lavorativo di persone svantaggiate che, così come definite dall'articolo 4, comma 2, della citata legge, n. 381 del 1991, devono costituire almeno il 30 per cento dei lavoratori della cooperativa.
La disciplina fiscale di tali soggetti, non essendo stata modificata dalle disposizioni della Finanziaria 2005 in commento, non subisce, pertanto, alcuna variazione.
Ne deriva che le cooperative sociali e loro consorzi continuano a godere, tra l'altro, dell'esenzione piena dalle imposte sul reddito prevista dal citato articolo 12 della legge n. 904 del 1977 in relazione alle somme destinate a riserve indivisibili e, ricorrendone i presupposti, delle esenzioni previste dal titolo III del D.P.R. n. 601 del 1973.
Appare opportuno evidenziare, peraltro, che le cooperative sociali in commento sono considerate cooperative a mutualità prevalente per espressa previsione contenuta nell'articolo 111-septies delle norme di attuazione e transitorie del codice civile.

5. TRATTAMENTO FISCALE DEGLI UTILI PRODOTTI DALLE SOCIETA' COOPERATIVE A MUTUALITA' PREVALENTE
Come prima evidenziato, il comma 460 della Finanziaria 2005 prevede che una quota pari al 20 per cento dell'utile netto annuale delle cooperative agricole, della piccola pesca e loro consorzi, e del 30 per cento degli utili netti annuali delle altre cooperative e loro consorzi debba comunque concorrere al reddito imponibile ai fini IRES.
La quota di utili che concorrerà alla determinazione del reddito imponibile, come chiarito nella relazione di accompagnamento, potrà essere liberamente utilizzata nel rispetto dei vincoli previsti dalla normativa civilistica in materia.
La restante quota di utili netti, invece, potrà continuare a godere dell'esenzione IRES, a condizione che sia destinata a riserve indivisibili, ai sensi del citato articolo 12 della legge n. 904 del 1977, ovvero sia trattata in conformità a norme speciali che ne prevedono la deducibilità.
Resta fermo che, qualora la delibera di destinazione dell'utile preveda la distribuzione ai soci di un importo superiore alle predette quote del 20 o del 30 per cento, tale maggiore importo dovrà essere assoggettato ad imposizione fiscale, non trovando applicazione la norma di cui al citato art. 12.
Nella determinazione dell'utile che concorre a formare il reddito imponibile occorre tener presente anche il richiamo, contenuto nel secondo periodo del comma 463 della Finanziaria 2005, all'articolo 11 della legge n. 59 del 1992 che conferma l'esenzione da imposte (e, quindi, la deducibilità) delle somme destinate, anche in ottemperanza a disposizione di legge (vedi, per le banche di credito cooperativo, l'art. 11 della legge n. 59 del 1992), ai fondi mutualistici per la promozione e lo sviluppo della cooperazione.
Per effetto di tale richiamo, i versamenti ai fondi mutualistici per la promozione e lo sviluppo della cooperazione sono esenti da imposte e possono essere dedotti, nel limite del 3 per cento dell'utile, dalla base imponibile del soggetto che effettua l'erogazione.
Anche tale disposizione va applicata alla luce del disposto di cui al citato comma 460 della finanziaria 2005 che afferma l'obbligo di assoggettare ad imposizione un importo minimo dell'utile netto, pari al 20 per cento o al 30 per cento.
Dopo aver assicurato a tassazione la predetta quota minima di utile, le cooperative interessate - per le restanti quote - possono beneficiare delle disposizioni fiscali che prevedono esclusioni o deducibilità dal reddito imponibile.
In particolare, continueranno ad applicarsi le norme sull'esclusione dal reddito imponibile prevista per le somme destinate a riserve indivisibile, di cui al citato art. 12, nonché in materia di ristorni, di rivalutazione delle quote e di deducibilità delle somme destinate ai fondi mutualistici nella misura del 3 per cento degli utili netti annuali.

Esempio 1
Si ipotizzi la seguente situazione relativa ad una società cooperativa a mutualità prevalente di cui alla lettera b) del comma 460.
Utile netto 1000 di cui:
- il 30 per cento (pari a 300) destinato a riserva legale;
- il 3 per cento (pari a 30) destinato a fondo mutualistico;
- restante quota pari a 670.
In tale situazione la restante quota garantisce l'imposizione al reddito del 30 per cento degli utili netti (pari a 300); l'importo residuo, pari a 370 (670 - 300), potrà fruire dell'esenzione o ai sensi dell'art. 12 della legge n. 904 del 1977 o per effetto di altre disposizioni speciali che ne prevedono la esclusione dal reddito.

Esempio 2
Si ipotizzi la medesima situazione di cui all'esempio 1 con la differenza che, assicurata l'imposizione al reddito del 30 per cento degli utili netti, non residua una quota che possa beneficiare delle altre disposizioni di esclusione dal reddito previste per le società cooperative.
Utile netto 1000 di cui
- il 30 per cento (pari ad euro 300), destinato a riserva legale;
- il 3 per cento (pari ad euro 30) destinato a fondo mutualistico;
- il 50 per cento (pari ad euro 500) destinato a rivalutazione gratuita del capitale sociale;
- restante quota pari a 170. In tale situazione, la restante quota non è sufficiente ad assicurare l'imposizione al reddito del 30 per cento degli utili netti (300). Ne consegue che una quota degli utili destinata a rivalutazione gratuita (pari a 130) non potrà beneficiare dell'esclusione dal reddito prevista dall'art. 7 della legge n. 59 del 1992, ma concorrerà a determinare il reddito imponibile unitamente all'importo di 170.

5.1 BANCHE DI CREDITO COOPERATIVO
Con specifico riferimento alle banche di credito cooperativo, si ricorda che la misura minima dell'utile da destinare a riserva legale è pari al 70 per cento degli utili netti annuali, ai sensi dall'articolo 37 del decreto legislativo 1 settembre 1993, n. 385. Le stesse banche sono tenute a destinare ai fondi mutualistici il 3 per cento degli utili netti annuali (vedi paragrafo 9).
In tal caso, non sarà possibile assicurare ad imposizione il 30 per cento degli utili netti in quanto ciò che residua, dopo aver effettuato le destinazioni obbligatorie normativamente previste (riserva legale e fondo mutualistico), è pari al 27 per cento degli utili netti. Ne consegue che per tali soggetti la quota assoggettata ad imposizione fiscale sarà pari al 27 per cento degli utili netti annuali.

Esempio 3
Si pensi ad una banca di credito cooperativo che presenta i seguenti dati:
Utile netto 1000 di cui
- il 70 per cento (pari ad euro 700), destinato a riserva legale: importo che non concorre a formare il reddito imponibile ai sensi dell'art. 6, comma 1 del decreto legge n. 63 del 2002;
- il 3 per cento (pari ad euro 30) destinato a fondo mutualistico: importo deducibile ai sensi dell'art. 11, comma 9, legge n. 59 del 1992;
- il restante 27 per cento (pari ad euro 270) costituisce importo imponibile ai sensi del comma 460, lettera b) della Finanziaria 2005.

5.2 DETERMINAZIONE DELLA BASE IMPONIBILE
Si ricorda che ai sensi dell'art. 21, comma 10, della legge 27 dicembre 1997, n. 449, non concorrono alla formazione del reddito imponibile delle società cooperative e loro consorzi le imposte sui redditi riferibili alle variazioni effettuate ai sensi dell'art. 83 del Tuir diverse da quelle riconosciute dalle leggi speciali per la cooperazione. La disposizione in esame trova applicazione solo se determina un utile o un maggior utile da destinare alle riserve indivisibili.
Sulla base di tale norma occorre effettuare, in sede di dichiarazione, una variazione in diminuzione corrispondente alla variazione in aumento operata con riferimento alle imposte stanziate in bilancio.
L'applicazione di tale disposizione, emanata in un contesto normativo in cui l'intero utile accantonato a riserva indivisibile era totalmente escluso da tassazione ai sensi dell'articolo 12 della legge n. 904 del 1997, è stata illustrata, con riferimento al sistema di tassazione parziale degli utili disposto dall'articolo 6, comma 4 del decreto legge n. 63 del 2002, nella circolare n. 53/E del 2002.
Peraltro, la circolare del 16 marzo 2005, n. 10/E ha chiarito al punto 1.5 che anche con riferimento alla imposizione parziale degli utili prevista dal comma 460 della Finanziaria 2005 la variazione in diminuzione da operare ai sensi dell'articolo 21, comma 10, della legge n. 449 del 1997 citata, dovrà essere proporzionale alla quota di utili non tassata, calcolata sulla base del rapporto tra l'utile escluso da tassazione e l'utile complessivo.
In genere tale rapporto, espresso in percentuale e calcolato sull'IRES stanziata in bilancio è pari:
- all'80 per cento, per le cooperative agricole e della piccola pesca di cui alla lettera a) del comma 460;
- al 70 per cento, per le altre cooperative a mutualità prevalente di cui alla lettera b) del comma 460;
- al 73 per cento, per le banche di credito cooperativo;
- al 33 per cento, per le cooperative diverse da quelle a mutualità prevalente di cui al comma 464.
In sostanza, nell'ipotesi di cooperative a mutualità prevalente di cui alla lettera b) del comma 460, in sede di dichiarazione si opererà una variazione in diminuzione pari al 70 per cento dell'IRES stanziata in bilancio e calcolata sulla quota di utili assoggettata a imposizione che potrà essere liberamente utilizzata nel rispetto dei vincoli previsti dalla normativa civilistica in materia..

Esempio 4
Una società cooperativa consegue un utile al lordo dello stanziamento IRES pari a 1000 ed apporta una variazioni in aumento per costi indeducibili pari a 250:
utile di bilancio pari a 1000 di cui:
- il 30 per cento (pari a 300) destinato a riserva legale;
- il 3 per cento (pari a 30) destinato a fondo mutualistico;
- il 30 per cento dell'utile netto (pari a 300) soggetto ad imposizione;
- la restante quota (pari a 370) destinata a riserva indivisibile.
Calcolo dell'IRES da stanziare in bilancio.
utile di bilancio 1000
variazione in aumento per costi indeducibili 250
variazione in diminuzione per riserva legale 300
variazione in diminuzione per fondi mutualistici 30 -
variazione in diminuzione per riserva indivisibile 370 =
imponibile IRES stimato 550
IRES da stanziare in bilancio (33% di 550) = 181,5 utile al netto delle imposte stimate (1000 - 181,5) 818,5
Indicazione nel Modello Unico
Utile di bilancio 818,5
VA per costi indeducibili 250
VA per IRES 181,5
VD per quota destinata a riserva legale 245,55 (30% di 818,5)
VD per quota destinata ai fondi mutualistici 24,55 (3% di 818,5)
VD per restante quota di utili destinata a riserva indivisibile 302,85
(70% di 818,5 - 245,55 (riserva legale) - 24,55 (f. mutualistici))
VD per imposte sui redditi 127,05 (70% di 181,5)
Reddito imponibile 550
IRES dovuta corrispondente allo stanziamento 181,5 (33% di 550)

6. DISCIPLINA FISCALE DELLE SOCIETA' COOPERATIVE E LORO CONSORZI DIVERSE DA QUELLE A MUTUALITA' PREVALENTE.
Il comma 464 della Finanziaria 2005 in commento disciplina il trattamento fiscale delle società cooperative e loro consorzi prive del requisito di mutualità prevalente, così come definito agli articoli 2512 e seguenti del codice civile.
In sostanza, tale comma limita l'esenzione prevista dall'articolo 12 della legge n. 904 del 1977 ad una quota pari al 30 per cento degli utili netti annuali, a condizione che tale quota sia destinata ad una riserva indivisibile prevista dallo statuto.
Lo stesso comma 464 prevede che la disposizione in commento, in deroga al principio enunciato all'articolo 3 della legge 27 luglio 2000, n. 212 (Statuto dei diritti del contribuente) in tema di efficacia temporale della norma tributaria, abbia effetto retroattivo e trovi applicazione a partire dall'esercizio in corso al 31 dicembre 2004.
Si ritiene, peraltro, che anche le cooperative in esame possano dedurre il 3 per cento dei versamenti ai fondi mutualistici per la promozione e lo sviluppo della cooperazione, ai sensi del citato articolo 11 della legge n. 59 del 1992. Il comma 9 dell'articolo 11, infatti, prevede tale deduzione anche a beneficio dei soggetti di cui al previgente articolo 87, comma 1, lett. a), del TUIR (corrispondente all'articolo 73 del nuovo TUIR) e, pertanto, alle società cooperative in genere, indipendentemente dal requisito della prevalenza.
Non è deducibile, invece, la quota di utili destinata alla rivalutazione gratuita delle quote o delle azioni di cui all'articolo 7 della legge n. 59 del 1992, in quanto tale norma rappresenta un'agevolazione fiscale non applicabile alle cooperative a mutualità non prevalente, ai sensi dell'articolo 223-duodecies, sesto comma delle disposizioni di attuazione del codice civile.

7. TRATTAMENTO FISCALE DEGLI INTERESSI CORRISPOSTI AI SOCI
I successivi due commi, 465 e 466, prevedono disposizioni generali applicabili alle società cooperative e loro consorzi in genere, anche diverse da quelle a mutualità prevalente.
In particolare, il comma 465 prevede che gli interessi sulle somme che i soci persone fisiche versano alle società cooperative e loro consorzi, alle condizioni previste dall'articolo 13 del D.P.R. n. 601 del 1973, sono indeducibili per la parte che supera l'ammontare calcolato con riferimento alla misura minima degli interessi spettanti ai detentori dei buoni postali fruttiferi, aumentata dello 0,90 per cento.
Da ciò può desumersi che, mentre il comma 460 della Finanziaria 2005 si preoccupa, attraverso il richiamo al comma 3 dell'articolo 6 del decreto legge n. 63 del 2002, di confermare il trattamento fiscale in capo al socio degli interessi in questione, il comma 464 ha modificato il trattamento fiscale in capo alla cooperativa limitando la deducibilità dei predetti interessi.
Per calcolare la quota indeducibile occorre:
1) individuare nel periodo d'imposta i sottoperiodi intercorrenti tra una emissione e l'altra di buoni postali fruttiferi, al fine di individuare gli interessi minimi di ciascuna emissione;
2) sommare a ciascuno di tali interessi minimi lo 0,90 per cento, al fine di calcolare il limite massimo di deducibilità per ciascun sottoperiodo;
3) calcolare gli interessi deducibili nel periodo d'imposta utilizzando i tassi massimi deducibili di ciascun sottoperiodo, l'ammontare di ciascun prestito e la relativa scadenza. Pertanto, indicando con "C" il valore del prestito, con "G" la scadenza del prestito, con "I(1)" I(2)" I(n)" i tassi massimi deducibili per ciascun sottoperiodo e con "N" il numero di giorni del periodo, la misura massima degli interessi deducibili nel periodo d'imposta sarà pari a (C x G x I(1) + C x G x I(2) + ... C x G x I(n))/ N;
4) confrontare l'ammontare massimo degli interessi deducibili nel periodo d'imposta con l'ammontare effettivo degli interessi spettanti, al fine di determinare l'ammontare degli eventuali interessi indeducibili.
Tale operazione, andrà ripetuta, per ciascun socio, in relazione ai vari prestiti erogati alle condizioni di cui al predetto articolo 13 del D.P.R. n. 601 del 1973.

8 ENTRATA IN VIGORE
Come previsto dal successivo comma 466, le disposizioni dei commi da 460 a 465 della Finanziaria 2005 sopra commentati si applicano a decorrere dai periodi d'imposta successivi a quello in corso al 31 dicembre 2003.
In sostanza, nel caso di periodi di imposta coincidenti con l'anno solare le norme richiamate si applicheranno dal 1 gennaio 2004, mentre nel caso di esercizi a cavallo tra la fine del 2003 e l'inizio del 2004 le stesse troveranno applicazione dal periodo d'imposta immediatamente successivo a quello a cavallo delle due annualità.

9. BANCHE DI CREDITO COOPERATIVO: BASE DI CALCOLO DEL CONTRIBUTO AI FONDI MUTUALISTICI
Il comma 468 della Finanziaria 2005 sopprime il secondo periodo del comma 4 dell'articolo 11 della citata legge n. 59 del 1992.
Si ricorda che l'articolo 11 della legge appena richiamata disciplina i fondi mutualistici per la promozione e lo sviluppo della cooperazione statuendo, al comma 4, che le società cooperative e i loro consorzi, aderenti alle associazioni nazionali di rappresentanza, assistenza e tutela del movimento cooperativo, devono destinare alla costituzione e all'incremento di ciascun fondo costituito dalle associazioni cui aderiscono, una quota degli utili annuali pari al 3 per cento.
Il secondo periodo del comma 4, ora soppresso dal comma 468 in commento, stabiliva invece che per le banche di credito cooperativo di cui al regio decreto 26 agosto 1937, n. 1706 e successive modificazioni, tale quota del 3 per cento dovesse essere calcolata sulla base degli utili al netto delle riserve obbligatorie.
Pertanto, a seguito della soppressione di tale previsione normativa, anche le banche di credito cooperativo, al pari delle altre società cooperative e loro consorzi dovranno assumere come base di calcolo per il contributo del 3 per cento l'utile al lordo delle riserve obbligatorie.

10. L'ELIMINAZIONE DELLE INTERFERENZE FISCALI DAL BILANCIO: MODIFICHE AL CODICE CIVILE E LORO DECORRENZA
Appare opportuno, infine, svolgere alcune considerazioni sull'applicazione alle società cooperative e loro consorzi della nuova disciplina riguardante l'eliminazione delle interferenze fiscali dal bilancio di esercizio di cui al decreto legislativo 17 gennaio 2003, n. 6.
Tale ultima disposizione ha, in sostanza, abrogato il secondo comma dell'articolo 2426 del codice civile cosicché non è più consentito iscrivere in bilancio rettifiche di valore ed accantonamenti eseguiti esclusivamente in applicazione di norme tributarie. Ciò comporta, altresì, la necessità di eliminare dal bilancio, nell'esercizio di prima applicazione delle nuove norme, gli effetti delle rettifiche di valore e degli accantonamenti operati in passato sulla base della norma abrogata.
L'articolo 109, comma 4, lett. b) del TUIR, riconoscendo la possibilità di operare deduzioni extracontabili a condizione che vi sia copertura di riserve di patrimonio, non consente di utilizzare, a copertura di tali deduzioni, la riserva legale. Si evidenzia che tale ultima disposizione trova immediata applicazione, già dall'esercizio 2004, solo per le società cooperative e le mutue assicuratrici con esercizio coincidente con l'anno solare. Infatti, per la redazione dei bilanci relativi agli esercizi chiusi tra il 1 gennaio 2004 e il 31 dicembre 2004, l'applicazione della nuova norma è soltanto facoltativa; è obbligatoria, invece, per gli esercizi chiusi dopo il 31 dicembre 2004.
La decorrenza temporale può essere così schematizzata:

Chiusura esercizio sociale:

Normativa da applicare:

- prima del 1 gennaio 2004

- "vecchia" normativa

- tra il 1 gennaio ed il 31 dicembre 2004

- possibilità di scelta tra "vecchia" e "nuova" normativa

- dopo il 31 dicembre 2004

- "nuova" normativa

I soggetti in esame non possono utilizzare per la copertura delle deduzioni extracontabili la parte di riserva legale costituita con le destinazioni minime previste dalla legge, anche se in bilancio tale riserva include, senza separata indicazione, le destinazioni volontarie eccedenti tale limite minimo. Tuttavia, la parte eccedente potrà essere utilizzata a copertura delle deduzioni extracontabili a condizione che sia possibile ricostruirne il suo esatto ammontare.
Con riferimento alle cooperative e loro consorzi che decidono di non anticipare l'applicazione delle nuove disposizioni del codice civile non si pone alcun problema di copertura delle deduzioni extracontabili in quanto, per fruire delle opportunità offerte dalle norme fiscali, possono fare applicazione del secondo comma dell'art. 2426 del codice civile.
Si ricorda infine che, l'articolo 3, comma 8, lett. b) dello schema di decreto legislativo recante disposizioni correttive ed integrative del decreto legislativo 12 dicembre 2003, n. 344, tuttora in corso di approvazione definitiva, prevede l'eliminazione delle parole "diverse dalle riserva legale" dal testo dell'articolo 109, comma 4, lettera b) del TUIR consentendo, in tal modo, di utilizzare anche tale riserva per la copertura delle deduzioni extracontabili a decorrere dalla data di entrata in vigore della modifica.

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