Circolare Agenzia Entrate n. 33 del 15.07.2005

Legge 30 dicembre 2004, n. 311 - Articolo 1, commi da 473 a 478. Imposte sostitutive su riserve e fondi in sospensione d'imposta
Circolare Agenzia Entrate n. 33 del 15.07.2005

INDICE
1. Premessa
2. Ambito di applicazione
2.1 Le riserve e i fondi in sospensione di imposta
2.2 I saldi attivi di rivalutazione
3. Effetti dell'applicazione delle imposte sostitutive
4. Modalità di applicazione delle imposte sostitutive
4.1 Indeducibilità
4.2 Decorrenza degli effetti derivanti dall'applicazione dell'imposta sostitutiva

1. PREMESSA
I commi da 473 a 478 dell'articolo 1 della legge 30 dicembre 2004, n. 311 (legge finanziaria 2005) prevedono la possibilità di affrancare, mediante il pagamento di un'imposta sostitutiva dell'IRPEF, dell'IRES e dell'IRAP, le riserve e i fondi in regime di sospensione d'imposta, nonché i saldi attivi di rivalutazione, costituiti ai sensi di precedenti leggi di rivalutazione.
In particolare, tale possibilità è riconosciuta per:
"Le riserve e i fondi in sospensione di imposta, anche se imputati al capitale sociale o al fondo di dotazione, esistenti nel bilancio o nel rendiconto dell'esercizio in corso alla data del 31 dicembre 2004..." (comma 473);
"...i saldi attivi di rivalutazione, costituiti ai sensi della legge 29 dicembre 1990, n. 408, della legge 30 dicembre 1991, n. 413, e della legge 21 novembre 2000, n. 342, compresi quelli costituiti ai sensi dell'art. 14 della legge..." n. 342 citata (comma 474).
La disposizione non si applica, per espressa previsione normativa, contenuta nel comma 473, alle riserve per ammortamenti anticipati.
L'affrancamento delle riserve e dei fondi in sospensione di imposta, nonché dei saldi attivi di rivalutazione è una facoltà del contribuente, che può essere esercitata:
- per tutti o soltanto per alcuni di detti fondi, riserve e saldi attivi di rivalutazione;
- per il loro intero ammontare o soltanto per una parte.
La disciplina in esame non costituisce una novità, in quanto riprende nella sostanza molte delle disposizioni contenute nella legge 29 dicembre 1990, n. 408, nel decreto legge 23 febbraio 1995, n. 41, (convertito dalla legge 22 marzo 1995, n. 85), nonché nell'art. 4 della legge 28 dicembre 2001, n. 448, e nell'art. 3 del decreto legge 24 dicembre 2002, n. 282, convertito dalla legge 21 febbraio 2003, n. 27.
Tuttavia, la disciplina prevista dai commi 473 e seguenti si discosta dalle precedenti per alcuni aspetti di seguito evidenziati.

2. AMBITO DI APPLICAZIONE

2.1 Le riserve e i fondi in sospensione di imposta
Il comma 473 stabilisce che "Le riserve e i fondi in sospensione di imposta, anche se imputati al capitale sociale o al fondo di dotazione, esistenti nel bilancio o nel rendiconto dell'esercizio in corso alla data del 31 dicembre 2004, possono essere assoggettati, in tutto o in parte, ad imposta sostitutiva dell'imposta sul reddito delle persone fisiche, dell'imposta sul reddito delle società e dell'imposta regionale sulle attività produttive, nella misura del 10 per cento. La disposizione del primo periodo non si applica alle riserve per ammortamenti anticipati."
Preliminarmente va osservato che le riserve e i fondi in sospensione d'imposta, quali poste ideali del patrimonio netto, sono costituiti in occasione di particolari situazioni, in genere previste da norme speciali, che ne rinviano l'imposizione ad un momento successivo, generalmente coincidente con la distribuzione di detti fondi e riserve o con il verificarsi di uno dei presupposti che comportano il venir meno del regime di sospensione.
Come è noto, le riserve e i fondi in sospensione di imposta che possono essere iscritti in bilancio sono per lo più riconducibili alle seguenti categorie:
- riserve ex art. 55, comma 3, lettera b), del TUIR ante riforma;
- riserve derivanti da operazioni di conferimento e di concentrazione;
- riserve da condono;
- riserva ex art. 70, comma 2-bis, del TUIR ante riforma.
Le riserve formate ai sensi dell'articolo 55, comma 3, del TUIR, nella versione in vigore sino al periodo d'imposta in corso al 31 dicembre 1997, rilevano ovviamente qualora siano ancora esistenti nel bilancio o nel rendiconto dell'esercizio 2004. Al riguardo si osserva che detto articolo, al comma 3, prevedeva la possibilità di escludere dall'imposizione il 50 per cento dell'ammontare dei proventi in denaro o in natura conseguiti a titolo di contributo o di liberalità, esclusi i contributi di cui alle lettere e) e f) del comma 1 dell'articolo 53 "... se accantonato in apposita riserva". Tale importo avrebbe concorso alla formazione del reddito nella misura in cui detta riserva fosse stata utilizzata per scopi diversi dalla copertura di perdite di esercizio o i beni ricevuti fossero stati destinati all'uso personale o familiare dell'imprenditore, assegnati ai soci o a finalità estranee all'esercizio dell'impresa.
Per quanto concerne le riserve che si formano in occasione delle operazioni di conferimento, si rammenta che non possono essere oggetto di affrancamento quelle formatesi in capo alla società conferente in occasione di operazioni di conferimento effettuate ai sensi dell'art. 4 del decreto legislativo 8 ottobre 1997, n. 358 (c.d. "conferimento in doppia sospensione d'imposta"). Ciò in quanto, come precisato nella risoluzione n. 82/E del 6 giugno 2000, tale riserva non costituisce, fiscalmente, un fondo in sospensione d'imposta, bensì una libera posta del patrimonio netto. Si tratta, infatti, esclusivamente di una voce di natura civilistica che, ai fini fiscali, è liberamente utilizzabile per la copertura di perdite d'esercizio e liberamente distribuibile ai soci senza alcun onere impositivo per la società. E ciò senza alcun effetto di affrancamento dei valori in sospensione iscritti nell'Attivo che si renderanno comunque imponibili al momento del loro realizzo.
Al contrario, possono essere assoggettate ad imposta sostitutiva le riserve formatesi in occasione di conferimenti per effetto di altre disposizioni a carattere agevolativo "temporaneo" come, ad esempio, quelle generatesi ai sensi dell'art. 34 della legge 2 dicembre 1975, n. 576, e dell'art. 10 della legge 16 dicembre 1977, n. 904, che, diversamente, attribuivano pieno riconoscimento fiscale ai valori assunti dalla conferitaria. Su tale differenza si fonda il diverso trattamento di tali riserve ai fini dell'affrancamento.
Possono, inoltre, essere affrancate ai sensi del comma 473 le riserve da condono formatesi in applicazione dell'articolo 15 del decreto-legge 10 luglio 1982, n. 429, convertito dalla legge 7 agosto 1982, n. 516, e dell'articolo 33, comma 9, della legge 30 dicembre 1991, n. 413. Non sono invece affrancabili ai sensi della disciplina in commento le riserve generatesi per effetto dell'applicazione delle disposizioni di cui all'articolo 14 ("Regolarizzazione delle scritture contabili") della legge 27 dicembre 2002, n. 289. Nella circolare 21 febbraio 2003, n. 12/E è stato, infatti, chiarito che i componenti straordinari di reddito emersi per effetto della regolarizzazione non sono fiscalmente rilevanti e l'eventuale utile che si è generato è liberamente distribuibile.
La norma può trovare applicazione anche con riguardo alla riserva costituita ai sensi del comma 2-bis dell'articolo 70 del TUIR, nella versione in vigore prima delle modifiche introdotte dal decreto legislativo n. 344 del 12 dicembre 2003. In particolare, detta disposizione prevedeva la possibilità di dedurre dal reddito d'impresa "un importo non superiore al 3 per cento delle quote di accantonamento annuale del TFR destinate a forme pensionistiche complementari, se accantonate in una riserva, designata con riferimento al D. Lgs. 21 aprile 1993, n. 124, che concorre a formare il reddito nell'esercizio e nella misura in cui sia utilizzata per scopi diversi dalla copertura di perdite dell'esercizio o del passaggio a capitale;...". In seguito alle modifiche introdotte dal D. Lgs. 344 del 2003, tale possibilità è attualmente disciplinata dal comma 3 dell'articolo 105 del TUIR, che non subordina più la deducibilità di detto importo alla costituzione di una specifica riserva. Lo stesso, pertanto, può essere ora dedotto in via extracontabile tramite un'apposita variazione in diminuzione in sede di dichiarazione dei redditi. La possibilità di affrancare la riserva ex comma 2-bis dell'articolo 70 del TUIR ai sensi della disciplina in esame è già stata, peraltro, anticipata dalla scrivente nella circolare 27/E del 31 maggio 2005. In particolare, al paragrafo 4, in materia di disinquinamento dei bilanci pregressi, si chiarisce che le ragioni di tale scelta sono ricollegabili al fatto che l'importo in questione, non essendo collegato ad un disallineamento tra valori civilistici e fiscali, non rientra nell'ambito della disciplina del disinquinamento. Pertanto la specifica riserva, prevista dal previgente disposto dell'articolo 70, comma 2-bis del TUIR non può essere eliminata, sostituendola con l'apposizione di un vincolo di sospensione d'imposta di pari importo, su una corrispondente quota di patrimonio netto.
Conseguentemente l'unica disciplina applicabile per eliminare eventualmente detta riserva è quella dell'affrancamento di cui ai commi da 473 a 478. Non rientrano nel campo di applicazione dell'affrancamento di cui al comma 473:
- le riserve per ammortamenti anticipati, in quanto espressamente escluse. La relazione tecnica di accompagnamento motiva tale esclusione con il fatto che, "la loro liberazione non può avvenire senza un conseguente incremento del costo fiscale dei beni su cui sono stati calcolati i maggiori ammortamenti (il suddetto incremento comporterebbe il diritto di dedurre nuovamente gli ammortamenti con un rilevante effetto negativo sul gettito erariale)... In definitiva - continua la relazione - a fronte del pagamento delle aliquote ridotte, le imprese potranno liberare le riserve in sospensione e potranno liberamente distribuirle ai soci, ma non sarà possibile ottenere ulteriori benefici di natura tributaria".
- le riserve e i fondi in sospensione d'imposta per effetto delle deduzioni extracontabili effettuate ai sensi dell'articolo 109, comma 4, lett. b) del TUIR.
Si ricorda che in base a detta disposizione gli ammortamenti, le rettifiche di valore e gli accantonamenti, fiscalmente ammessi e non imputati a conto economico, sono deducibili se in un apposito prospetto da allegare alla dichiarazione dei redditi (quadro EC) viene evidenziato il loro importo e la differenza tra il valore civilistico e fiscale dei beni e dei fondi, che genera la c.d. eccedenza di periodo. Tale disciplina si applica all'eliminazione dal bilancio d'esercizio dei medesimi componenti negativi che, anteriormente alla data di entrata in vigore della riforma del diritto societario, erano stati dedotti applicando il secondo comma dell'art. 2426 del codice civile, dando luogo alla c.d. eccedenza pregressa.
La norma prevede, inoltre, fino a concorrenza dell'importo complessivo delle predette eccedenze, un regime di sospensione di imposta "per massa" delle riserve di patrimonio netto e degli utili dell'esercizio.
Pertanto, il regime di sospensione, che prima era riferito ad una specifica riserva, ad esempio per ammortamenti anticipati, si concretizza ora, per effetto della disciplina di cui all'art. 109, comma 4, lett. b) del TUIR, in un vincolo di sospensione "per massa" su una quota delle riserve di patrimonio netto e degli utili d'esercizio in misura corrispondente alle eccedenze di periodo e pregresse.
Si ritiene in via logico-sistematica che la disciplina sull'affrancamento, così come non può applicarsi, per espressa disposizione di legge, alla sospensione "per massa" riferibile agli ammortamenti anticipati, per gli stessi motivi non possa essere estesa neppure alla sospensione "per massa" relativa alle altre deduzioni extracontabili di periodo e al disinquinamento pregresso.
Tale preclusione è da ricondurre alla volontà del legislatore di permettere alle imprese di affrancare le riserve in sospensione, rendendole liberamente distribuibili ai soci, senza concedere "ulteriori benefici di natura tributaria", e, quindi, senza riconoscere altresì la possibilità di applicarla alle riserve e ai fondi in sospensione per "massa".
A voler ammettere, infatti, l'affrancamento di quest'ultima tipologia di riserve e fondi, si riconoscerebbe al contribuente la possibilità di aggirare il vincolo di copertura sulle deduzioni extracontabili, traendone un indebito vantaggio fiscale, disapprovato dal sistema in quanto contrario alla volontà del legislatore. A fronte, infatti, del pagamento dell'imposta sostitutiva nella misura del 10%, si distribuirebbero a favore dei soci somme che non hanno scontato in capo alla società la tassazione ordinaria ai fini IRES, IRPEF e IRAP prescritta dallo stesso articolo 109 TUIR.
Inoltre, la liberazione delle riserve, con il pagamento dell'imposta sostitutiva, comporterebbe il riallineamento del costo fiscale dei beni, su cui sono stati calcolati i maggiori ammortamenti, fino a concorrenza della riserva assoggettata ad imposta sostitutiva. Ciò consentirebbe ad una società, che ordinariamente sconta un'aliquota del 33 per cento, di dedurre nuovamente gli ammortamenti dal reddito imponibile con un indubbio risparmio d'imposta ed un rilevante effetto negativo sul gettito erariale.

2.2 I saldi attivi di rivalutazione
Il comma 474 stabilisce che i saldi attivi di rivalutazione, costituiti ai sensi delle leggi 29 dicembre 1990, n. 408, 30 dicembre 1991, n. 413 e 21 novembre 2000, n. 342, compresi quelli costituiti ai sensi dell'art. 14 di quest'ultima legge, che hanno consentito la rivalutazione fiscale dei beni d'impresa, possono essere assoggettati ad imposta sostitutiva, in misura pari al 4 per cento.
Detti saldi attivi, al pari delle riserve e dei fondi in sospensione d'imposta di cui al comma 473, possono essere affrancati per l'intero o per una parte soltanto del relativo ammontare. Ciò anche nel caso in cui gli stessi siano stati imputati direttamente ad aumento del capitale sociale all'atto della rivalutazione oppure a seguito di una successiva imputazione della riserva appositamente costituita al momento della rivalutazione stessa.
In merito alla rivalutazione di cui alla legge n. 342 del 2000, si osserva che rientrano nell'ambito applicativo della disposizione in commento sia i saldi attivi di rivalutazione derivanti dalla riapertura dei termini operata dall'art. 2, comma 25, della legge 24 dicembre 2003, n. 350, sia quelli emersi in seguito alla modifiche apportate dall'art. 2, comma 1-quinquies del decreto legge 3 agosto 2004, n. 220, convertito con modificazioni dalla legge 19 ottobre 2004, n. 257. Si precisa, infatti, che la prima modifica, riguardante solo il riferimento temporale di cui all'art. 10 della legge n. 342 del 2000, ha riprodotto sostanzialmente l'originario meccanismo di rivalutazione, mentre la seconda ha risolto la questione delle società con esercizio non coincidente con l'anno solare.
La norma in commento consente, altresì, di affrancare i saldi attivi di rivalutazione costituiti ai sensi dell'articolo 14 della legge 21 novembre 2000, n. 342, che consentiva il riallineamento dei valori civili e fiscali iscritti in bilancio.
La differente aliquota dell'imposta sostitutiva, rispetto a quella prevista per l'affrancamento delle riserve in sospensione, trova giustificazione nel fatto che i saldi attivi di rivalutazione, individuati dal comma 474, hanno già scontato l'imposta sostitutiva al momento della loro costituzione. Con riferimento, ad esempio, alla legge di rivalutazione n. 342 del 2000 va ricordato che l'imposizione sostitutiva sui maggiori valori era stata fissata in misura pari al 19 o al 15 per cento a seconda della tipologia di bene oggetto di rivalutazione (ammortizzabile o meno).
Deve ritenersi che i saldi attivi di rivalutazione diversi da quelli espressamente richiamati dal comma 474 non rientrano nella disciplina sull'affrancamento in esame.
Non possono essere affrancati, in particolare, con il versamento dell'imposta sostitutiva del 4 per cento né il saldo attivo esistente in bilancio a seguito della rivalutazione monetaria eseguita tramite la legge n. 72 del 1983 (che, tra l'altro, non prevedeva il versamento di un'imposta sostitutiva al momento della rivalutazione), né le riserve di rivalutazione generatesi per effetto dell'applicazione delle disposizioni recate nei commi da 1 a 3 dell'art. 3 della legge 28 dicembre 2001, n. 448 (legge finanziaria 2002). Pertanto, detti saldi devono ritenersi compresi tra le "generiche" riserve in sospensione d'imposta, affrancabili, a norma del comma 473, con l'aliquota al 10 per cento.

3. EFFETTI DELL'APPLICAZIONE DELLE IMPOSTE SOSTITUTIVE
Il comma 475 prevede che "Le riserve e i fondi di cui al comma 473 e i saldi attivi di cui al comma 474, assoggettati all'imposta sostitutiva, non concorrono a formare il reddito imponibile dell'impresa ovvero della società e dell'ente e in caso di distribuzione dei citati saldi attivi non spetta il credito d'imposta previsto dall'articolo 4, comma 5, della legge 29 dicembre 1990, n. 408, dall'articolo 26, comma 5, della legge 30 dicembre 1991, n. 413, e dall'articolo 13, comma 5, della legge 21 novembre 2000, n. 342".
La nuova opzione di affrancamento, introdotta dalla finanziaria 2005, prevede il pagamento di un'imposta sostitutiva del complessivo prelievo fiscale cui sarebbero soggette, in caso di distribuzione, le riserve esistenti nel bilancio o rendiconto dell'esercizio in corso al 31 dicembre 2004. A differenza delle precedenti disposizioni in materia, l'imposta in esame sostituisce anche l'imposta regionale sulle attività produttive (IRAP). Si ritiene che sia possibile, ove ritenuto opportuno, affrancare con il pagamento dell'imposta sostitutiva anche le eventuali riserve rimaste in sospensione solo ai fini IRAP, ovviamente a condizione che tale sospensione non sia riferibile ad ammortamenti anticipati.
La norma di cui al comma 475, inoltre, precisa che in caso di distribuzione dei saldi attivi di rivalutazione assoggettati ad imposta sostitutiva ai sensi del comma 474, non spetta il credito di imposta previsto dall'art. 4, comma 5, della legge n. 408 del 1990, dall'art. 26, comma 5, della legge n. 413 del 1991 e dall'articolo 13, comma 5, della legge 21 novembre 2000, n. 342.
Si tratta di una precisazione volta a chiarire che l'affrancamento dei saldi attivi, effettuato, ai sensi del comma 474, esaurisce definitivamente il prelievo tributario in capo all'impresa, società o ente, connesso alla loro distribuzione, che, pertanto, potrà avvenire senza ulteriore tassazione in capo alla stessa né ai fini IRES/IRPEF, né ai fini IRAP. In passato, invece, le singole leggi di rivalutazione (si veda da ultimo l'articolo 13, comma 5, della legge 342 del 2000), al fine di evitare la doppia tassazione in capo al soggetto che aveva effettuato la rivalutazione, riconoscevano, a fronte dell'imposta sostitutiva versata, un credito d'imposta a favore dello stesso, da utilizzare in occasione dell'assoggettamento di detti saldi alla ordinaria tassazione.
Conseguentemente, una volta esclusa la tassazione per i saldi di rivalutazione affrancati viene meno anche il riconoscimento del credito d'imposta che aveva, appunto, la funzione di rendere coerente il prelievo complessivo.
Il pagamento dell'imposta sostitutiva in argomento esplica effetti soltanto ai fini fiscali. Resta, pertanto, impregiudicato l'espletamento delle formalità, ad altri fini rilevanti, connesse con la riduzione della speciale riserva nella quale è stato accantonato il saldo attivo di rivalutazione.
Da quanto sino ad ora precisato consegue che in seguito al pagamento dell'imposta sostitutiva, nei confronti delle riserve e fondi "affrancati" (e quindi non più in sospensione d'imposta) opera la presunzione assoluta di distribuzione di cui all'articolo 47, comma 1, ultimo periodo del TUIR secondo cui "Indipendentemente dalla delibera assembleare, si presumono prioritariamente distribuiti l'utile d'esercizio e le riserve diverse da quelle del comma 5 per la quota di esse non accantonata in sospensione d'imposta"; l'affrancamento, infatti, produce l'effetto di rendere le riserve e i fondi e i saldi attivi di rivalutazione liberamente disponibili al pari di ogni altra riserva di utile e perciò soggetti alla presunzione, di cui al citato articolo 47 TUIR.
Con riferimento agli effetti dell'affrancamento nei confronti del socio, le somme derivanti dalla distribuzione dei predetti fondi, riserve e saldi attivi di rivalutazione costituiscono utili e pertanto saranno tassate in capo allo stesso all'atto della percezione, secondo le regole ordinarie di tassazione dei dividendi, ai sensi degli articoli 47, 59 e 89 del TUIR.
Per quanto concerne le società di persone, l'affrancamento delle riserve in sospensione mediante il pagamento dell'imposta sostitutiva produce i medesimi effetti che si sarebbero generati in caso di tassazione ordinaria. Pertanto, per evitare un fenomeno di doppia imposizione sul medesimo reddito, l'importo assoggettato ad imposta sostitutiva, il cui onere è a carico della società, si considera imputato per trasparenza al socio, senza scontare ulteriore imposizione. Ne consegue che ai sensi del comma 6 dell'art. 68 del TUIR il costo fiscale della partecipazione è aumentato dell'importo assoggettato all'imposta sostitutiva e sarà diminuito, fino a concorrenza del reddito tassato, degli utili distribuiti al socio, per il quale tale distribuzione non comporterà alcuna tassazione.
Il medesimo trattamento fiscale si applica anche all'affrancamento delle riserve in sospensione effettuato da società che si trovino in trasparenza per opzione, in quanto, come detto, la tassazione di tali riserve, anche attraverso il pagamento dell'imposta sostitutiva, si presume realizzata in regime di trasparenza.

4. MODALITA' DI APPLICAZIONE DELLE IMPOSTE SOSTITUTIVE

4.1 Indeducibilità
Ai sensi del comma 477 "L'imposta sostitutiva è indeducibile e può essere imputata, in tutto o in parte, alle riserve iscritte in bilancio o rendiconto. Se l'imposta sostitutiva è imputata al capitale sociale o fondo di dotazione, la corrispondente riduzione è operata, anche in deroga all'articolo 2365 del codice civile, con le modalità di cui all'articolo 2445, secondo comma, del medesimo codice"
Come accennato nei paragrafi precedenti, l'imposta da versare ai fini dell'affrancamento è sostitutiva dell'IRES, dell'IRPEF e dell'IRAP.
Pertanto la stessa è indeducibile ai fini delle predette imposte. Ciò comporta che qualora sia computata, in tutto o in parte, in diminuzione delle riserve iscritte in bilancio o rendiconto, non si renderà necessaria alcuna variazione in aumento in sede di dichiarazione dei redditi, che dovrà invece essere effettuata nel caso in cui venga imputata a conto economico.
Se l'imposta sostitutiva è imputata al capitale sociale o fondo di dotazione, la corrispondente riduzione degli stessi deve essere eseguita con le modalità di cui all'articolo 2445, secondo comma, del codice civile, ai sensi del quale "L'avviso di convocazione dell'assemblea deve indicare le ragioni e le modalità della riduzione. La riduzione deve comunque effettuarsi con modalità tali che le azioni proprie eventualmente possedute dopo la riduzione non eccedano la decima parte del capitale sociale". In tal caso la riduzione può essere deliberata anche dall'assemblea ordinaria in deroga all'articolo 2365 del medesimo codice.

4.2 Decorrenza degli effetti derivanti dall'applicazione dell'imposta sostitutiva
Il comma 476 disciplina le modalità di versamento dell'imposta sostitutiva, prevedendo che la stessa "...è liquidata nella dichiarazione dei redditi relativa all'esercizio di cui al comma 473 ed è versata, in unica soluzione, entro il termine di versamento del saldo delle imposte sui redditi di tale esercizio".
Ai fini dell'affrancamento si rende necessario assolvere a un duplice onere di versamento e di dichiarazione.
L'imposta sostitutiva, infatti, deve essere liquidata nella dichiarazione dei redditi relativa al periodo d'imposta in corso al 31 dicembre 2004, che per i soggetti con periodo d'imposta coincidente con l'anno solare è quella relativa all'anno 2004 (UNICO 2005).
Il versamento va effettuato in unica soluzione, entro il termine di versamento delle imposte sui redditi dovute con riferimento al periodo d'imposta in corso al 31 dicembre 2004. Per i soggetti con periodo d'imposta coincidente con l'anno solare tale termine scade ordinariamente il 20 giugno 2005.
La risoluzione n. 48/E del 20 aprile 2005 ha previsto che detta imposta sia versata con codice tributo "1807".
Si ritiene che i contribuenti che abbiano effettuato il pagamento dell'imposta sostitutiva nel temine di cui sopra, potranno escludere dal concorso alla formazione del reddito le distribuzioni delle riserve in questione, deliberate a decorrere dal 1 gennaio 2005.
I contribuenti che, ad esempio, abbiano effettuato il pagamento dell'imposta sostitutiva il 20 giugno 2005, avranno quindi la possibilità di escludere dal reddito le somme derivanti dalla distribuzione delle riserve e dei fondi in sospensione esistenti nel bilancio o rendiconto dell'esercizio in corso al 31 dicembre 2004, anche se la distribuzione delle stesse sia avvenuta prima del versamento di detta imposta.
Ciò in quanto il pagamento dell'imposta sostitutiva ordinariamente deve essere effettuato entro il 20 giugno 2005 mentre le distribuzioni delle riserve in questione, deliberate a decorrere dal 1 gennaio 2005, in assenza del versamento dell'imposta sostitutiva, dovrebbero concorrere al reddito - in epoca successiva al pagamento e alla liquidazione dell'imposta sostitutiva - nella dichiarazione dei redditi del medesimo periodo d'imposta in cui viene deliberata la distribuzione (UNICO 2006 e successivi).
In merito al termine ultimo di versamento dell'imposta sostitutiva in esame, si fa presente che, essendo lo stesso coincidente con quello di versamento del saldo dell'imposta sui redditi, anche l'imposta sostitutiva potrà essere parimenti versata entro i 30 giorni successivi, con la maggiorazione dello 0,40%, a titolo di interesse corrispettivo, così come previsto dall'articolo 17, comma 2, del D.P.R. n. 435 del 7 dicembre 2001, in materia di razionalizzazione dei termini di versamento.
Il comma 478 prevede, infine, che per la liquidazione, l'accertamento, la riscossione, i rimborsi, le sanzioni ed il contenzioso si applicano le disposizioni previste per le imposte sui redditi.

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