Circolare Agenzia Entrate n. 33 del 08.11.2013

 

Deducibilit degli accantonamenti ai fondi per indennit suppletiva di clientela


 

INDICE

1 Premessa
2 Quadro normativo
2.1 Periodi dimposta anteriori al 1 gennaio 1993
2.2 Periodi dimposta successivi al 1 gennaio 1993
3 Giurisprudenza della Corte di Cassazione
3.1 Periodi dimposta anteriori al 1 gennaio 1993
3.2 Periodi dimposta successivi al 1 gennaio 1993
4 Prassi dellAgenzia delle entrate
5 Gestione del contenzioso

 

1 Premessa

Alcune Direzioni regionali hanno chiesto chiarimenti in merito alla gestione delle controversie nelle quali siano in discussione rilievi fondati sulla indeducibilit, per competenza, degli accantonamenti ai fondi per indennit suppletiva di clientela, spettante ai sensi dellart. 1751 del codice civile agli agenti di commercio in occasione della cessazione del rapporto di lavoro.

 

2 Quadro normativo

Larticolo 105, comma 1, del TUIR consente la deduzione dal reddito dimpresa degli "accantonamenti ai fondi per le indennit di fine rapporto e ai fondi di previdenza del personale dipendentenei limiti delle quote maturate in conformit alle disposizioni legislative e contrattuali che regolamentano il rapporto di lavoro; il successivo comma 4 estende la possibilit di operare accantonamenti anche in relazione "alle indennit di fine rapporto di cui allarticolo 17, comma 1, lettere c), d) e f), tra le quali rientra [lettera d)] anche la indennit per la cessazione del rapporto di agenzia, la cui disciplina civilistica si rinviene nellart. 1751 del codice civile, il quale stato oggetto di rilevanti modifiche introdotte a decorrere dal 1 gennaio 1993, ad opera dellart. 4 del D.Lgs. 10 settembre 1991, n. 303.

 

2.1 Periodi dimposta anteriori al 1 gennaio 1993

Nella formulazione in vigore fino al 31 dicembre 1992, larticolo 1751, comma 1 del codice civile disponeva che "Allatto dello scioglimento del contratto a tempo indeterminato, il proponente tenuto a corrispondere allagente unindennit proporzionale allammontare delle provvigioni liquidategli nel corso del contratto e nella misura stabilita dagli accordi economici collettivi, dai contratti collettivi, dagli usi o, in mancanza, dal giudice secondo equit.

Laccordo economico collettivo degli agenti di commercio, richiamato dalla predetta disposizione, nelle sue formulazioni che si sono succedute nel tempo1

suddivide lindennit di cessazione del rapporto di agenzia in tre distinti emolumenti: "indennit di risoluzione del rapporto; "indennit suppletiva di clientela e "indennit meritocratica. Il medesimo accordo specifica altres che lindennit suppletiva di clientela corrisposta all'agente o rappresentante direttamente dalla ditta preponente solo a determinate condizioni, ossia "se il contratto a tempo indeterminato si scioglie ad iniziativa della casa mandante per fatto non imputabile all'agente o rappresentante; tale indennit calcolata "sull'ammontare globale delle provvigioni per le quali sorto il diritto al pagamento per tutta la durata del rapporto in favore dell'agente o rappresentante, anche se le stesse somme non sono state interamente corrisposte al momento della cessazione del rapporto.

In sintesi, quindi:
lart. 1751, senza sottoporre direttamente lerogazione dellindennit di cessazione del rapporto di agenzia a condizioni, faceva rinvio alla contrattazione collettiva per la determinazione della sua "misura;
la contrattazione collettiva distingueva, allinterno dellunitaria categoria della "indennit di cessazione del rapporto di agenzia, una particolare sottocategoria ("indennit suppletiva di clientela) la cui erogazione era sottoposta a specifica condizione ("se il contratto a tempo indeterminato si scioglie ad iniziativa della casa mandante per fatto non imputabile all'agente o rappresentante).

 


 

2.2 Periodi dimposta successivi al 1 gennaio 1993

Nella nuova formulazione lart. 1751 disciplina in modo unitario lindennit di fine rapporto spettante agli agenti di commercio, senza pi rinviare alle previsioni del contratto collettivo di categoria.
Secondo lattuale formulazione, "All'atto della cessazione del rapporto, il preponente tenuto a corrispondere all'agente un'indennit se ricorrono le seguenti condizioni:

l'agente abbia procurato nuovi clienti al preponente o abbia sensibilmente sviluppato gli affari con i clienti esistenti e il preponente riceva ancora sostanziali vantaggi derivanti dagli affari con tali clienti;

il pagamento di tale indennit sia equo, tenuto conto di tutte le circostanze del caso, in particolare delle provvigioni che l'agente perde e che risultano dagli affari con tali clienti.

L'indennit non dovuta:

quando il preponente risolve il contratto per un'inadempienza imputabile all'agente, la quale, per la sua gravit, non consenta la prosecuzione anche provvisoria del rapporto;

quando l'agente recede dal contratto, a meno che il recesso sia giustificato da circostanze attribuibili al preponente o da circostanze attribuibili all'agente, quali et, infermit o malattia, per le quali non pu pi essergli ragionevolmente chiesta la prosecuzione dell'attivit;

quando, ai sensi di un accordo con il preponente, l'agente cede ad un terzo i diritti e gli obblighi che ha in virt del contratto d'agenzia.

L'importo dell'indennit non pu superare una cifra equivalente ad un'indennit annua calcolata sulla base della media annuale delle retribuzioni riscosse dall'agente negli ultimi cinque anni e, se il contratto risale a meno di cinque anni, sulla media del periodo in questione.

La concessione dell'indennit non priva comunque l'agente del diritto all'eventuale risarcimento dei danni.

L'agente decade dal diritto all'indennit prevista dal presente articolo se, nel termine di un anno dallo scioglimento del rapporto, omette di comunicare al preponente l'intenzione di far valere i propri diritti.

Le disposizioni di cui al presente articolo sono inderogabili a svantaggio dell'agente.

L'indennit dovuta anche se il rapporto cessa per morte dell'agente.

In sintesi, quindi, lart. 1751:
disciplina lindennit di cessazione senza operare pi alcun riferimento ad altre fonti, costituendo pertanto lunica fonte normativa in ordine alla relativa disciplina;
non ripropone la distinzione (prevista dalla contrattazione collettiva) tra "indennit di risoluzione del rapporto, "indennit suppletiva di clientela e "indennit meritocratica), fornendo quindi una nozione unitaria e compiuta dellindennit di cessazione;
fornisce una disciplina unitaria della "indennit di cessazione del rapporto di agenzia sottoponendola a determinate condizioni.
Nellattuale quadro normativo, in conclusione, sono deducibili, ai sensi del richiamato art. 105 del TUIR, gli accantonamenti per "indennit per la cessazione di rapporti di agenzia di cui allart. 17, comma 1, lettera d) del TUIR, i quali sono disciplinati in via esclusiva ed unitaria dallart. 1751 del codice civile.

 

3 Giurisprudenza della Corte di Cassazione

 

3.1 Periodi dimposta anteriori al 1 gennaio 1993

Con riferimento al previgente testo dellart. 1751, anteriore alla modifica del 1993, la Corte di Cassazione, dopo essersi pronunciata per la deducibilit degli accantonamenti per indennit suppletiva di clientela,2 ha successivamente mutato orientamento nel senso di ritenere che i predetti accantonamenti non fossero deducibili.
In particolare, nella sentenza 16 maggio 2003 n. 76903 la Corte ha rilevato che "lindennit suppletiva di clientela () caratterizzata dalla mera eventualit dellobbligo del preponente alla sua corresponsione, condizionata alla ricorrenza della ipotesi che il contratto di agenzia si sciolga "ad iniziativa della casa mandante per fatto non imputabile all'agente": e ci, a differenza dell'indennit di cui all'art. 1751 c.c. alla cui corresponsione il preponente , in ogni caso, obbligato per legge4.
Conseguentemente ha affermato che "lindennit in questione - in quanto connotata, per la disciplina collettiva che la regola, dall'incertezza dell'obbligo del preponente alla sua corresponsione - costituisce, in pendenza del rapporto di agenzia, un costo meramente eventuale sia nell'"an" che nel "quantum" e, come tale, (non accantonabile fiscalmente e, quindi) non deducibile dal reddito d'impresa, manifestando, invece, la qualit di componente negativo deducibile solo nell'esercizio in cui venga concretamente corrisposta.
Nella successiva sentenza del 24 novembre 2006, n. 24973 i giudici di legittimit hanno inoltre affermato che la diversa tesi favorevole alla deducibilit dellaccantonamento relativo allindennit suppletiva "non considera che il primo comma del D.P.R. n. 917 del 1986, Art. 70, (ora art. 105, c. 1 del Tuir), consente la deducibilit soltanto delle "quote maturate nellesercizio e che lindennit in questione non matura affatto in costanza di rapporto, e quindi, non tiene conto che "la natura aleatoria dellerogazione in questione () esclude la possibilit di considerare come "maturata nellanno una qualche quota della stessa.

 

3.2 Periodi dimposta successivi al 1 gennaio 1993

Pi di recente la Corte di Cassazione, affrontando la questione della deducibilit dellaccantonamento per "indennit suppletiva di clientela alla luce della modifica normativa intervenuta a decorrere dal 1 gennaio 1993 (che ha riformulato, come illustrato nel paragrafo precedente, larticolo 1751 del codice civile), ne ha riconosciuto la deducibilit (Cass. 11 giugno 2009, nn. 13506, 13507, 13508).
In particolare, nelle citate pronunce la Corte ha evidenziato che le precedenti sentenze contrarie alla deducibilit del predetto accantonamento muovendo "da un diverso presupposto normativo e di fatto, non contrastano

obbiettivamente con la presente decisione. Tali sentenze riguardavano invero controversie riferite a periodi di imposta anteriori alla data di entrata in vigore della modifica normativa dellart. 1751 c.c, nei quali "le indennit di fine rapporto potevano dirsi effettivamente distinte, nei termini sopra indicati5, non essendo ancora entrata in vigore (1.1.1993) la menzionata modifica dell'art. 1751 c.c. che le ha unificate, rendendo cos univoca, nel senso della deducibilit dell'accantonamento, l'interpretazione delle norme fiscali.

Con riferimento invece alla formulazione della norma in vigore dal 1 gennaio 1993 i giudici hanno evidenziato che "poiché lart. 1751 c.c. contiene ormai l'intera disciplina dell'indennit di fine rapporto dell'agente di commercio - essendo caduta, per effetto della modifica normativa suddetta, la distinzione fra "indennit di scioglimento del contratto", obbligatoria perché di origine codicistica, e "indennit suppletiva di clientela, sorgente da contrattazione collettiva e fruibile solo a determinate condizioni (fra le tante, Cass. nn. 2126/2001, 4586/1991) -, l'espressione "indennit per la cessazione di rapporti

di agenzia, contenuta nell'art. 16, comma 1, lett. d), T.U.I.R., (ora art. 17, comma 1, lett. d del Tuir) ha portata estesa, senza ulteriori distinzioni, alla materia regolata dalla citata norma del codice. Né linterprete pu escludere - anche se la norma sia di stretta e rigorosa interpretazione - ci che il legislatore non ha inteso esplicitamente escludere.

Sulla base delle predette considerazioni i giudici hanno infine affermato che "a fronte della chiara lettera normativa, e della conseguita unitariet del trattamento di fine rapporto dell'agente di commercio, lesclusione della deducibilit dellaccantonamento, fondata sul carattere aleatorio dellindennit in parola, non convince: anche i fondi di previdenza del personale, cui si riferisce lart. 70, comma 1, del D.P.R. 22 dicembre 1986, n. 917 (ora art. 105 del Tuir) e, in genere, tutti gli accantonamenti per rischi, , contemplano spese di carattere aleatorio senza che, per questo, se ne possa desumere, contra legem, lindeducibilt.

Tale orientamento pu ritenersi confermato dalla sentenza dell11 aprile 2011, n. 8134, nella quale la Cassazione ha ribadito che "in tema di determinazione del reddito dimpresa, il D.P.R. 22 dicembre 1986, n. 917, art. 70 (vecchia numerazione: ora art. 105) il quale disciplina la deducibilit fiscale degli accantonamenti per le indennit di fine rapporto trova applicazione anche allindennit suppletiva di clientela, spettante agli agenti, dovendo questultima ritenersi compresa tra le "indennit per la cessazione di rapporti di agenzia cui fa riferimento l'art. 16, comma 1, lett. d), del medesimo D.P.R., richiamato dall'art. 70 cit., comma 3: detta locuzione va infatti riferita a tutta la materia regolata dall'art. 1751 cod. civ., il quale contiene ormai l'intera disciplina dell'indennit di fine rapporto dell'agente di commercio, essendo venuta meno, per effetto del D.Lgs. 10 settembre 1991, n. 303, art. 4 (di esecuzione della direttiva 86/653/CEE) ogni distinzione fra "indennit di scioglimento del contratto" (obbligatoria perché di origine codicistica) ed "indennit suppletiva di clientela" (derivante dalla contrattazione collettiva e fruibile solo a determinate condizioni), e non potendosi escludere la deducibilit
dei relativi accantonamenti in virt del carattere aleatorio dell'indennit in parola.
Nella pi recente pronuncia del 4 aprile 2013, n. 8288 la Suprema Corte sottolinea che "La giurisprudenza di questa Corte, in effetti, oramai giunta a ritenere, sul presupposto della "unificazione, da parte dellart. 1751 c.c., riformato, di tutte le indennit di cessazione rapporto - e al di l del carattere eventuale dell'indennit di clientela, questa soltanto dovuta in caso di scioglimento del contratto a tempo indeterminato ad iniziativa del preponente per fatto non imputabile all'agente - che anche la ridetta convenzionale indennit suppletiva di clientela rientri nella previsione del D.P.R. n. 917 del 1986, art. 70, applicabile ratione temporis (trasfuso nel vigente art. 105 TUIR), che prevedeva la deducibilit delle indennit inerenti la cessazione del rapporto d'agenzia nei limiti "delle quote maturate nell'esercizio (Cass. n. 13506 del 2009).

Nelle richiamate sentenze la Suprema Corte afferma quindi che la deducibilit degli accantonamenti non pu pi essere negata in relazione "al carattere aleatorio dellindennit; né appare possibile fondare lindeducibilit sullinsussistenza dei requisiti di certezza e determinabilit fissati dallart. 109 TUIR. Al riguardo lAvvocatura Generale dello Stato, in sede consultiva, ha precisato che "il dubbio potrebbe prospettarsi in considerazione del connotato di eventualit che caratterizza la componente costituita dalla indennit suppletiva di clientela : senonché da un lato va osservato che il principio enunciato nel richiamato co. 1 dellart. 109 destinato ad operare in quanto "le precedenti norme della presente sezione non dispongono diversamente (e come si accennato il precedente art. 105 contenuto nella stessa sezione concerne e disciplina specificamente gli accantonamenti relativi alle indennit che trovano causa nella fine del rapporto anche di agenzia); e daltro lato, che per natura loro propria, gli accantonamenti (pur fiscalmente deducibili per competenza nei casi e nei limiti fissati dalla legge) in quanto anticipano allesercizio una quota di costo destinato a verificarsi in futuro hanno necessariamente alla loro base un elemento previsionale e probabilistico (e non gi certo o oggettivamentedeterminabile nel suo ammontare) come si desume anche dagli artt. 106 e 107 del TUIR e, in definitiva, pure dallultimo comma dellart. 105 il quale, come pi volte ribadito, consente espressamente laccantonamento per indennit di fine rapporto di agenzia (parere del 02.10.2013 n. 391527).

 

4 Prassi dellAgenzia delle entrate

In relazione allaccantonamento per indennit di cessazione del rapporto di agenzia come disciplinata dal citato art. 1751 cod. civ., nella formulazione della norma civilistica in vigore a decorrere dal 1 gennaio 1993, lAgenzia delle entrate ne aveva sostenuto la deducibilit dal reddito dimpresa con la risoluzione 9 aprile 2004, n. 59/E; successivamente - in considerazione dellindirizzo interpretativo espresso allepoca dalla Cassazione 6 - nella circolare 6 luglio 2007,
n. 42, si affermata la non deducibilit, per competenza, dal reddito dimpresa della casa mandante, degli accantonamenti effettuati per indennit suppletiva di clientela e si ritenuta "non ulteriormente sostenibile la tesi interpretativa secondo cui laccantonamento ai fondi per indennit di cessazione del rapporto di agenzia, valorizzato nelle sue diverse componenti (indennit di risoluzione, indennit suppletiva e, se ne ricorrono i presupposti, indennit meritocratica) fiscalmente deducibile nei limiti dellimporto massimo previsto dallarticolo 1751, terzo comma, del codice civile.

 

5 Gestione del contenzioso

Alla luce dellevoluzione del quadro normativo illustrato al paragrafo 1, e preso atto dellindirizzo della Corte di Cassazione, degli orientamenti di prassi e del parere dellAvvocatura Generale dello Stato illustrati nei paragrafi precedenti, si ritiene che le istruzioni fornite con la Circolare del 6 luglio 2007, n. 42/E restino valide esclusivamente per le controversie riguardanti accantonamenti effettuati in periodi di imposta anteriori alla data di entrata in vigore della modifica normativa dellart. 1751 c.c. (1 gennaio 1993).
Riguardo a tali vertenze, infatti, pu ancora essere sostenuta la linea interpretativa secondo cui lindennit suppletiva di clientela - in quanto connotata, per la disciplina collettiva che la regola, dallincertezza dellobbligo del preponente alla sua corresponsione - costituisce, in pendenza del rapporto di agenzia, un costo meramente eventuale sia nellan che nel quantum e, come tale, non deducibile, per competenza, dal reddito dimpresa, manifestando, invece, la qualit di componente negativo deducibile solo nellesercizio in cui venga concretamente corrisposta.
Diversamente, per le controversie relative a fattispecie disciplinate dallart. 1751 c.c. nella formulazione in vigore dal 1 gennaio 1993, in considerazione della oramai consolidata posizione della Corte di Cassazione richiamata al paragrafo 3.2, deve ritenersi corretta la tesi favorevole alla deducibilit, per competenza, dellaccantonamento per indennit di cessazione del rapporto di agenzia in tutte le sue componenti, senza che possa invocarsi a contrario la carenza dei requisiti di certezza e determinabilit fissati dallart. 109 TUIR: nellattuale quadro normativo le condizioni per la corresponsione dellindennit di cessazione si riferiscono a tutta lindennit di cessazione del rapporto di agenzia, di talché laleatoriet dovrebbe eventualmente comportare lindeducibilit dellintero accantonamento, in aperto contrasto con lart. 105 del TUIR.
Pertanto, anche gli accantonamenti per lindennit suppletiva di clientela, dovuta in applicazione della norma recata dallart 1751 in vigore dal 1 gennaio 1993, devono ritenersi deducibili dal reddito di impresa della casa mandante, in quanto detta indennit compresa tra le "indennit per la cessazione di rapporti di agenzia, cui fa riferimento lart. 17, primo comma, lettera d) del Tuir.
Si invitano, quindi, le strutture territoriali a riesaminare le controversie pendenti concernenti la materia in esame e ad abbandonare - con le modalit di rito, tenendo conto dello stato e del grado di giudizio - la pretesa tributaria qualora non conforme al trattamento tributario nei termini sopra delineati, sempre che non siano sostenibili altre questioni.





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