Circolare Agenzia Entrate n. 32 del 30.12.2014

 

Esecuzione dei rimborsi IVA alla luce delle modifiche apportate allarticolo 38-bis del decreto del Presidente della Repubblica 26 ottobre 1972, n. 633, dal decreto legislativo 21 novembre 2014, n. 175

 

 

PREMESSA

PARTE I NOVITA IN MATERIA DI ESECUZIONE DEI RIMBORSI IVA
1. DECORRENZA DEL TERMINE
2. SEMPLIFICAZIONI IN MATERIA DI ADEMPIMENTI DEL CONTRIBUENTE
2.1 Rimborsi fino a 15.000 euro
2.2 Rimborsi superiori a 15.000 euro erogabili senza garanzia
2.2.1 Visto di conformit o sottoscrizione alternativa
2.2.2 Dichiarazione sostitutiva dellatto di notoriet
2.3 Rimborsi superiori a 15.000 euro erogabili previa presentazione della garanzia
2.4 Rimborsi richiesti in conto fiscale mediante procedura semplificata .18
2.5 Esecuzione dei rimborsi in corso allentrata in vigore del nuovo articolo 38-bis
2.5.1 Rimborsi di ammontare superiore a 5.164,57 euro e fino a 15.000 euro
2.5.2 Rimborsi di ammontare superiore a 15.000 euro
PARTE II - INDIRIZZI OPERATIVI E CHIARIMENTI IN MATERIA DI ESECUZIONE DEI RIMBORSI IVA
3. SOSPENSIONE DEL RIMBORSO A SEGUITO DI REATI
4. GARANZIE
4.1 Durata della garanzia
4.2 Forme di garanzia
4.3 Fideiussione e polizza fideiussoria
4.4 Cauzioni in titoli di Stato o garantiti dallo Stato
4.5 Garanzia prestata da Confidi
4.6 Assunzione dell'obbligo da parte della capogruppo
4.7 Imprese comunitarie
4.8 Limite dellimporto rimborsabile in procedura semplificata
4.9 Mancata o ritardata presentazione della garanzia
5. PARTICOLARI ESENZIONI DALL'OBBLIGO DI PRESENTAZIONE DELLA GARANZIA
5.1 Amministrazioni dello Stato e degli enti pubblici
5.2 Societ di gestione dei fondi comuni di investimento immobiliare
5.3 Societ in fallimento o liquidazione coatta amministrativa

 

PREMESSA

Larticolo 13 del decreto legislativo 21 novembre 2014, n. 175, (di seguito decreto legislativo) ha sostituito larticolo 38-bis del decreto del Presidente della Repubblica 26 ottobre 1972, n. 633, innovando significativamente la disciplina relativa allesecuzione dei rimborsi IVA. La disposizione entra in vigore il 13 dicembre 2014.
Le modifiche contenute nella nuova formulazione dellarticolo 38-bis (dora in avanti "nuovo articolo 38-bis) hanno la finalit di semplificare e accelerare lerogazione dei rimborsi IVA, in conformit alle raccomandazioni espresse in materia dalla Commissione Europea.
La nuova normativa presenta un cambio di impostazione radicale nel rapporto tra fisco e contribuente, eliminando lobbligo generalizzato di prestazione della garanzia, con la conseguente significativa riduzione dei costi per ottenere i rimborsi annuali e trimestrali nonché con la contrazione della tempistica di lavorazione per il venir meno della fase amministrativa di richiesta e di riscontro della validit delle garanzie.
Sul piano degli adempimenti, le modifiche introdotte dal nuovo articolo 38-bis consentono una notevole semplificazione per i contribuenti, prevedendo per i rimborsi annuali e trimestrali IVA lutilizzo di istituti, come il visto di conformit, gi presenti in materia di compensazione.
In particolare, le novit di maggior rilievo riguardano:
- linnalzamento da 5.164,57 a 15.000 euro dellammontare dei rimborsi eseguibili senza prestazione di garanzia e senza altri adempimenti;
- la possibilit di ottenere i rimborsi di importo superiore a 15.000 euro senza prestazione della garanzia, presentando una dichiarazione
annuale o unistanza trimestrale munita di visto di conformit, o sottoscrizione alternativa, e una dichiarazione sostitutiva dellatto di notoriet attestante la sussistenza dei requisiti patrimoniali stabiliti dalla norma;
- la previsione della obbligatoriet della garanzia per i rimborsi superiori a 15.000 euro solo nelle ipotesi di situazioni di rischio.
Altra importante novit riguarda la decorrenza del termine di tre mesi per lesecuzione dei rimborsi, che stata anticipata alla data di presentazione della dichiarazione (il precedente testo faceva riferimento alla scadenza del termine di presentazione della dichiarazione), con conseguente accelerazione del processo di erogazione dei rimborsi.
La presente circolare divisa in due parti, al fine di una pi agevole lettura.
La prima fornisce chiarimenti in merito alle richiamate novit introdotte dal nuovo articolo 38-bis, con particolare riguardo alla semplificazione degli adempimenti dei contribuenti.
Nella seconda sono illustrati i principali indirizzi operativi per la trattazione dei rimborsi IVA, con particolare riguardo allistituto della garanzia.

 

 

 

PARTE I NOVITA IN MATERIA DI ESECUZIONE DEI RIMBORSIIVA

 

1. DECORRENZA DEL TERMINE

Il comma 1, primo periodo, del nuovo articolo 38-bis stabilisce che "i rimborsi previsti nellarticolo 30 sono eseguiti, su richiesta fatta in sede di dichiarazione annuale, entro tre mesi dalla presentazione della dichiarazione.
In base al previgente testo dellarticolo 38-bis, il termine di esecuzione dei rimborsi iniziava a decorrere dalla data di scadenza prevista per la presentazione della dichiarazione. La nuova disposizione anticipa detto termine alla data di effettiva presentazione della dichiarazione.
Pertanto, se ad esempio la dichiarazione IVA presentata il 1 febbraio, a tale data che deve farsi riferimento per calcolare la decorrenza del termine di tre mesi.
Nel caso di presentazione di pi dichiarazioni per lo stesso periodo dimposta (correttive nei termini, integrative), il termine di tre mesi inizia a decorrere nuovamente dallultima dichiarazione presentata.
Resta fermo il termine per il computo degli interessi sulla somma da rimborsare che, ai sensi del comma 1 del nuovo articolo 38-bis, come gi statuito dal previgente primo comma del medesimo articolo, decorrono "dal novantesimo giorno successivo a quello in cui stata presentata la dichiarazione, non computando il periodo intercorrente tra la data di notifica della richiesta di documenti e la data della loro consegna, quando superi quindici giorni.

Si precisa, altres, che qualora il visto di conformit sia apposto mediante la presentazione di dichiarazione integrativa, gli interessi sono dovuti dalla data di apposizione del visto.

 

2. SEMPLIFICAZIONI IN MATERIA DI ADEMPIMENTI DEL CONTRIBUENTE

 

2.1 Rimborsi fino a 15.000 euro

Ai sensi del nuovo articolo 38-bis, comma 3, i rimborsi fino a 15.000 euro sono eseguiti in base alla sola presentazione della dichiarazione, per i rimborsi annuali o dellistanza di rimborso, per quelli relativi a periodi inferiori allanno.
Viene, quindi, estesa da 5.164,57 a 15.000 euro la soglia di esonero da ogni ulteriore adempimento, ad eccezione della presentazione della dichiarazione o dellistanza.
Per quanto riguarda il calcolo di tale soglia, il limite da intendersi riferito non alla singola richiesta, ma alla somma delle richieste di rimborso effettuate per lintero periodo dimposta (cfr risoluzione n. 165/E del 3 novembre 2000). Ci si desume anche dalla relazione illustrativa che, limitandosi a rilevare linnalzamento dellammontare dei rimborsi eseguibili senza alcun adempimento da 5.164,57 a 15.000 euro, non evidenzia alcuna ulteriore modifica rispetto alla previgente normativa che possa condurre ad una diversa interpretazione.

 

2.2 Rimborsi superiori a 15.000 euro erogabili senza garanzia

Il comma 3 del nuovo articolo 38-bis prevede che i rimborsi di ammontare superiore a 15.000 euro, richiesti da soggetti che non rientrano nelle ipotesi di rischio di cui al comma 4 del medesimo articolo (vedi paragrafo 2.3), sono eseguiti senza presentazione di garanzia, purché siano congiuntamente rispettati i seguenti adempimenti:
1. presentazione della dichiarazione annuale o dellistanza trimestrale, da cui emerge il credito che supera la soglia di 15.000 euro, recante il visto di conformit di cui allarticolo 35 del decreto legislativo 9 luglio 1997, n. 241, o la sottoscrizione alternativa di cui allarticolo 10,
comma 7, primo e secondo periodo, del decreto-legge 1 luglio 2009, n. 78, convertito, con modificazioni, dalla legge 3 agosto 2009, n. 102;
2. dichiarazione sostitutiva dellatto di notoriet, a norma dellarticolo 47 del decreto del Presidente della Repubblica 28 dicembre 2000, n. 445, che attesti la sussistenza di talune ben individuate condizioni in relazione alle caratteristiche soggettive del contribuente.
Il comma 6 del nuovo articolo 38-bis stabilisce che la prestazione della garanzia esonera il contribuente dallapporre il visto di conformit (o la sottoscrizione alternativa) sulla dichiarazione o sullistanza di rimborso.
Pertanto, il contribuente pu scegliere di presentare apposita garanzia in luogo dellapposizione del visto (o della sottoscrizione alternativa) e della dichiarazione sostitutiva. Si segnala che la categoria dei cd "contribuenti virtuosi1 , individuati dal settimo comma del previgente articolo 38-bis, non presente nellattuale testo normativo. Infatti, la previsione del comma 3, innovando completamente limpostazione precedente, stabilisce in via generale che per lesecuzione dei rimborsi di importo superiore a 15.000 euro non pi necessaria la prestazione della garanzia a favore dello Stato, a prescindere sia dallammontare dei versamenti effettuati sia dalla tipologia di rimborso.

 

2.2.1 Visto di conformit o sottoscrizione alternativa

I soggetti che possono apporre il visto di conformit di cui allarticolo 35, comma 1, lett. a), del decreto legislativo n. 241 del 1997 ai fini del rimborso sono:
- i responsabili dellassistenza fiscale (c.d. RAF) dei CAF-imprese, di cui allarticolo 32, comma 1, lettere a), b) e c) del decreto legislativo n. 241 del 1997, che gi svolgono lattivit di assistenza fiscale;
- gli iscritti negli albi dei dottori commercialisti e degli esperti contabili e in quelli dei consulenti del lavoro, indicati nellarticolo 3, comma 3, lettera a), del regolamento di cui al decreto del Presidente della Repubblica 22 luglio 1998, n. 322;
- gli iscritti alla data del 30 settembre 1993 nei ruoli di periti ed esperti tenuti dalle camere di commercio, industria, artigianato e agricoltura per la sub-categoria tributi, in possesso di diploma di laurea in giurisprudenza o in economia e commercio o equipollenti o diploma di ragioneria, indicati nellarticolo 3, comma 3, lett. b), del DPR n. 322 del 1998.
Secondo quanto chiarito con circolare n. 28/E del 25 settembre 2014 e per effetto del richiamo operato dal comma 3 del nuovo articolo 38-bis allarticolo 10 del decreto-legge n. 78 del 2009, in alternativa al visto di conformit, prevista, per i soggetti dotati dellorgano di revisione contabile, la sottoscrizione della dichiarazione, anche dai componenti dellorgano di controllo che sottoscrivono la relazione di revisione. Tale sottoscrizione attesta lesecuzione dei controlli di cui allarticolo 2, comma 2, del decreto 31 maggio 1999, n. 164, previsti per i soggetti che appongono il visto di conformit.
Ai sensi dellarticolo 1, comma 5, del DPR n. 322 del 1998 (richiamato dal comma 574 dellarticolo 1 della legge 27 dicembre 2013, n. 147), fuori dai casi previsti dallarticolo 2409-bis del codice civile, il visto di conformit espresso mediante la sottoscrizione degli organi che effettuano il controllo contabile sulla base di leggi speciali.
Come gi chiarito sia nella circolare 57/E del 23 dicembre 2009 sia nella pi recente circolare 28/E del 2014, considerata lobbligatoriet del visto di conformit ai fini della fruizione dellistituto della compensazione, nelle ipotesi in cui le scritture contabili siano tenute da un soggetto che non pu apporre il visto di conformit, il contribuente pu comunque rivolgersi a un CAF-imprese o a un professionista abilitato allapposizione del visto.
Questo principio deve ritenersi applicabile anche nelle ipotesi in cui il soggetto che tiene le scritture - astrattamente abilitato ad apporre il visto di conformit - ne sia, tuttavia, oggettivamente impossibilitato. Pertanto, laddove per ragioni di ordine pubblico, in attuazione di specifiche disposizioni di legge o, pi in generale, per atto dautorit, sia revocato lincarico al soggetto tenuto al controllo contabile, considerata la strumentalit del visto di conformit sia ai fini della compensazione sia ai fini del rimborso, il visto pu essere apposto da un CAF-imprese o da un professionista abilitato. Si pensi, a titolo di esempio, al potere riconosciuto ai commissari straordinari di procedere, nellinteresse della procedura di amministrazione straordinaria disposta ai sensi del decreto legislativo 1 settembre 1993, n. 385, alla sostituzione del soggetto incaricato del controllo contabile per tutta la durata della procedura stessa. Resta fermo che gli anzidetti soggetti sono, comunque, tenuti a svolgere i controlli di cui allarticolo 2, comma 2, del citato decreto n. 164 del 1999 e a predisporre la dichiarazione.
Con riferimento agli enti locali, con risoluzione n. 90/E del 17 settembre 2010 che recepisce il contenuto della risposta a un interpello presentato da un Comune stato chiarito che la sottoscrizione della dichiarazione da parte del Collegio dei revisori di cui allarticolo 234 del Testo unico delle leggi sullordinamento degli enti locali (TUEL) sottende la stessa tipologia di controlli e, conseguentemente, ha la stessa valenza giuridica del visto di conformit previsto dallarticolo 35, comma 1, lettera a), del decreto legislativo n. 241 del 1997.
Analoghe considerazioni si ritiene debbano essere svolte con riferimento alla sottoscrizione della dichiarazione da parte dei componenti del Collegio dei revisori dei conti, di cui allarticolo 14, comma 1, lettera e), del decreto-legge 13 agosto 2011, n. 138, convertito, con modificazioni, dalla legge 14 settembre 2011, n. 148, quale organo di vigilanza sulla regolarit contabile, finanziaria ed economica della gestione della regione.
In considerazione dellindirizzo espresso dalla risoluzione n. 82/E del 2 settembre 2014 in materia di compensazione, si ritiene che anche in presenza di richieste di rimborso, i professionisti, in possesso dei requisiti previsti dalle norme per apporre il visto di conformit, possono autonomamente apporre lo stesso visto sulla propria dichiarazione o istanza, senza essere obbligati a rivolgersi a terzi.
Con riguardo ai descritti adempimenti, il legislatore ha reso coerente la disciplina dei rimborsi IVA con quanto gi previsto in materia di crediti compensabili. Relativamente alle compensazioni IVA, infatti, larticolo 10 del decreto-legge n. 78 del 2009 ha introdotto lobbligo del visto di conformit o della sottoscrizione alternativa da parte dei soggetti che esercitano il controllo contabile sulle compensazioni IVA di importo superiore a 15.000 euro. Lapposizione del visto di conformit o della sottoscrizione alternativa sulla dichiarazione unica e ha effetto sia per le compensazioni che per i rimborsi, fermo restando che per i rimborsi richiesta anche la dichiarazione sostitutiva.
Dalla ricostruzione sistematica delle norme citate discende che lapposizione del visto o la sottoscrizione alternativa in ogni caso correlata allutilizzo e non allammontare complessivo del credito stesso. Pertanto, la soglia di 15.000 euro deve essere calcolata separatamente per le compensazioni e per i rimborsi. A titolo esemplificativo, qualora limporto del credito IVA in compensazione e quello richiesto a rimborso siano di 10.000 euro ciascuno, non necessario apporre il visto sebbene la somma dei due crediti superi complessivamente la soglia dei 15.000 euro.
Dalla formulazione letterale del comma 3 del nuovo articolo 38-bis, che fa espresso riferimento anche allistanza, discende che le richieste di rimborso infrannuale (modello IVA TR) devono recare il visto di conformit o la sottoscrizione alternativa nonché la dichiarazione sostitutiva di atto di notoriet al fine dellerogazione del rimborso senza obbligo di prestazione della garanzia.
Come gi precisato nel paragrafo 2.1 il limite deve intendersi riferito allintero periodo dimposta. Pertanto, se ad esempio viene presentata unistanza di rimborso infrannuale per un importo di 10.000 euro senza apposizione del visto e, successivamente, per il medesimo periodo dimposta, viene presentata una nuova istanza o dichiarazione con importo chiesto a rimborso pari a ulteriori 6.000 euro, lobbligo del visto di conformit o della sottoscrizione alternativa, nonché della dichiarazione sostitutiva di atto notorio sorge in relazione a tale ultima richiesta.
Come gi chiarito nel paragrafo 2.2, il nuovo comma 6 dellarticolo 38-bis consente al contribuente la scelta tra prestare la garanzia o apporre il visto di conformit o la sottoscrizione alternativa, e presentare la dichiarazione sostitutiva dellatto di notoriet (vedi successivo paragrafo 2.2.2).
A tale fine si ricorda che il contribuente pu modificare la scelta effettuata in dichiarazione relativa al credito chiesto a rimborso presentando una dichiarazione integrativa entro i 90 giorni successivi alla scadenza del termine. Laddove la modifica della scelta renda necessaria lapposizione del visto di conformit come nellipotesi in cui la richiesta di rimborso, originariamente al di sotto dellimporto di 15.000 euro, superi il predetto limite nella dichiarazione integrativa deve essere apposto il visto di conformit ovvero la sottoscrizione alternativa (cfr circolare n. 1/E del 15 gennaio 2010), salvo le ipotesi di "rischio di cui al comma 4, per le quali obbligatoria la prestazione della garanzia.
Va da sé che, nei diversi casi in cui non sia in alcun modo modificata la scelta operata dal contribuente in relazione al rimborso, ma sia esclusivamente corretta la mancata o non regolare apposizione del visto di conformit o della sottoscrizione alternativa, il contribuente pu correggere lomissione o lerrore mediante presentazione di una dichiarazione integrativa anche oltre il termine di 90 giorni.

 

2.2.2 Dichiarazione sostitutiva dellatto di notoriet


Ai sensi dello stesso comma 3 del nuovo articolo 38-bis, in aggiunta allapposizione del visto di conformit o della sottoscrizione alternativa, il contribuente deve rendere una dichiarazione sostitutiva di atto di notoriet, a norma dellarticolo 47 del DPR n. 445 del 2000, attestante che:
a) il patrimonio netto non diminuito, rispetto alle risultanze dellultimo periodo di imposta, di oltre il 40 per cento; la consistenza degli immobili iscritti non si ridotta, rispetto alle risultanze dellultimo periodo di imposta, di oltre il 40 per cento per cessioni non effettuate nella normale gestione dellattivit esercitata; lattivit stessa non cessata né si ridotta per effetto di cessioni di aziende o rami di aziende compresi nelle suddette risultanze contabili;
b) non risultano cedute, se la richiesta di rimborso presentata da societ di capitali non quotate nei mercati regolamentati, nellanno precedente la richiesta, azioni o quote della societ stessa per un ammontare superiore al 50 per cento del capitale sociale;
c) sono stati eseguiti i versamenti dei contributi previdenziali e assicurativi.
In sostanza, le condizioni da attestare nella dichiarazione sostitutiva riguardano la solidit patrimoniale, la continuit aziendale e la regolarit dei versamenti dei contributi previdenziali e assistenziali.
Con riferimento alle caratteristiche soggettive di natura patrimoniale di cui alla lettera a), si precisa che le informazioni richieste sono rilevate dalle risultanze contabili dellultimo periodo dimposta chiuso anteriormente alla presentazione della dichiarazione o istanza di rimborso. A differenza di quanto previsto nel previgente articolo 38-bis, settimo comma, lettera c), n. 1), che ai fini dellindividuazione del "contribuente virtuoso faceva riferimento allultimo bilancio approvato, il controllo sulla solidit patrimoniale ora effettuato prendendo a riferimento i dati contabili dellultimo periodo di imposta, anche nei casi in cui il bilancio non sia stato ancora approvato.
Si precisa, altres, che per i soggetti che non adottano il regime della contabilit ordinaria, la dichiarazione sostitutiva non riguarda il requisito relativo alla diminuzione del patrimonio netto.
Ai fini del computo dellanno precedente di cui alla lettera b) deve farsi riferimento alla data di richiesta del rimborso. In sostanza, per una richiesta di rimborso presentata il 15 marzo 2015, lanno di riferimento quello compreso tra il 15 marzo 2014 e il 14 marzo 2015.
La dichiarazione sostitutiva dellatto di notoriet resa nellapposito riquadro presente nella dichiarazione IVA o nel modello IVA TR. Si chiarisce che, qualora nella dichiarazione o nellistanza sia presente una richiesta di rimborso, la dichiarazione di atto notorio, debitamente sottoscritta dal contribuente, e la copia del documento di identit dello stesso, sono ricevute e conservate da chi invia la dichiarazione ed esibite a richiesta dellAgenzia delle entrate.
Per completezza di trattazione, si ricorda che ai sensi dellarticolo 3, comma 45, della legge 23 dicembre 1996, n. 662, "Per le societ e gli enti non

operativi di cui al comma 37, non ammessa al rimborso leccedenza di credito risultante dalla dichiarazione presentata ai fini dellimposta sul valore aggiunto per lanno che comprende l'esercizio, o la maggior parte dellesercizio, per il quale si verificano le condizioni ivi previste.. Tuttavia i medesimi soggetti al fine di ottenere comunque lerogazione del rimborso possono attestare lassenza dei requisiti che li qualificano come "non operativi tramite una dichiarazione sostitutiva di atto notorio (cfr circolare 146/E del 10 giugno 1998). Al riguardo si precisa che anche tale dichiarazione deve essere resa con le modalit sopra descritte.
Ai sensi dellarticolo 76 del DPR n. 445 del 2000, le dichiarazioni false o mendaci costituiscono fattispecie penalmente rilevanti.
Gli uffici effettuano controlli, anche a campione, sulle dichiarazioni sostitutive ai sensi dellarticolo 71 del citato DPR n. 445.

 

2.3 Rimborsi superiori a 15.000 euro erogabili previa presentazione della garanzia


I rimborsi di importo superiore a 15.000 euro sono eseguiti previa presentazione della garanzia quando, ai sensi del comma 4, il rimborso richiesto:
a) da soggetti che esercitano unattivit di impresa da meno di due anni: questo requisito non trova applicazione nei confronti delle imprese start-up innovative di cui allarticolo 25 del decreto-legge 18 ottobre 2012, n. 1792 ;
b) da soggetti passivi ai quali, nei due anni precedenti la richiesta di rimborso, sono stati notificati avvisi di accertamento o di rettifica da
cui risulti, per ciascun anno, una differenza tra gli importi accertati e quelli dellimposta dovuta o del credito dichiarato superiore:
1. al 10 per cento degli importi dichiarati se questi non superano 150.000 euro;
2. al 5 per cento degli importi dichiarati se questi superano 150.000 euro ma non superano 1.500.000 euro;
3. all1 per cento degli importi dichiarati, o comunque a 150.000 euro se gli importi dichiarati superano 1.500.000 euro;
c) da soggetti passivi che presentano la dichiarazione o listanza priva del visto di conformit o della sottoscrizione alternativa o non presentano la dichiarazione sostitutiva dellatto di notoriet;
d) da soggetti passivi che richiedono il rimborso delleccedenza detraibile risultante allatto della cessazione dellattivit.
Gli importi dichiarati, cui va rapportata la differenza tra accertato e dichiarato (punti 1, 2, 3, della lettera b) del comma 4 del nuovo articolo 38-bis), sono stati elevati rispetto a quelli previsti dal previgente articolo 38-bis ai fini dellindividuazione dei cd "contribuenti virtuosi.
Con riferimento al requisito di cui alla lettera b), si precisa che per la verifica dellassenza di avvisi di accertamento o di rettifica lintervallo dei due anni deve essere calcolato dalla data di richiesta del rimborso. Ad esempio, per una richiesta di rimborso presentata il 15 marzo 2015, qualsiasi atto di accertamento o rettifica notificato prima del 15 marzo 2013 non verr preso in considerazione ai fini della previsione di cui alla lettera b); al contrario, la presenza di atti di accertamento o di rettifica notificati dal 15 marzo 2013 al 14 marzo 2015 rientreranno nella previsione di cui alla lettera b), ovviamente nel caso in cui superino le percentuali ivi previste. Lavviso di accertamento notificato a partire dalla data di richiesta di rimborso non rileva ai fini dellobbligatoriet della presentazione della polizza,
ma deve essere considerato ai fini delleventuale adozione delle misure di sospensione previste dal comma 8 del nuovo articolo 38-bis (vedi paragrafo 3) e dellarticolo 23 del decreto legislativo 18 dicembre 1997, n. 472, ovvero, sussistendone i presupposti di gravit, della misura del fermo amministrativo.
Si precisa, inoltre, che gli atti da considerare in base alla lettera b) del comma 4 del nuovo articolo 38-bis non sono solo gli avvisi di accertamento e rettifica ai fini IVA, ma anche quelli relativi agli altri tributi amministrati dallAgenzia delle entrate.
Si rileva, altres, che nel computo degli atti da considerare al fine del calcolo degli importi accertati si deve tener conto di tutti quelli notificati nei due anni antecedenti la richiesta di rimborso, prescindendo dallesito degli stessi, con eccezione degli atti annullati in autotutela o oggetto di sentenze favorevoli al contribuente passate in giudicato3 .
Lo stesso comma 4, lettera b), prevede che la differenza tra gli importi accertati e quelli dellimposta dovuta o del credito dichiarato superiore deve essere determinata con riferimento a ciascun anno, valutando la "pericolosit del contribuente anche con riferimento alle imposte diverse dallIVA, come chiarito nella relazione illustrativa. Per importi accertati si intende sia limposta accertata che il minor credito.
Si precisa, da ultimo, che, ai fini della lettera b) del comma 4 in commento, sono da ritenersi riconducibili agli atti impositivi anche gli atti relativi al recupero di crediti inesistenti di cui allarticolo 1, commi da 421 a 423, della legge 30 dicembre 2004, n. 311, e allarticolo 27, comma 18, del decreto legge 29 novembre 2008, n. 185, convertito con modificazioni dalla legge 28 gennaio 2009, n. 2. Ci in ragione della natura giuridica dellatto di recupero, il quale rientra nel novero degli atti autoritativi impositivi nella misura in cui reca una pretesa tributaria ormai definita, compiuta e non condizionata.

 

2.4 Rimborsi richiesti in conto fiscale mediante procedura semplificata


Con riferimento ai rimborsi da erogare mediante la procedura semplificata4 , la lettera c), primo periodo, comma 33, dellarticolo 78 della legge 30 dicembre 1991, n. 413, in materia di conto fiscale, dispone che "il rimborso di importo superiore al limite di cui alla lettera b)5 del presente comma sar erogato previa prestazione delle garanzie indicate allarticolo 38-bis, secondo comma, del decreto del Presidente della Repubblica 26 ottobre 1972, n. 633, e successive modificazioni, di durata quinquennale.
Al riguardo si fa presente che anche ai rimborsi in procedura semplificata si applicano le disposizioni introdotte dal nuovo articolo 38-bis.
In particolare, per le richieste di rimborso fino a 15.000 euro, i contribuenti, come gi chiarito nel paragrafo 2.1, non sono tenuti a presentare alcuna garanzia allAgente della riscossione né sono tenuti ad altri adempimenti.
Si precisa che i rimborsi fino a 15.000 euro non rilevano ai fini del computo della franchigia di cui al citato comma 33, lettera b), dellarticolo 78. In sostanza, detti rimborsi non vanno sottratti dallammontare complessivo dei versamenti affluiti in conto fiscale ai sensi dellarticolo 21, comma 1, del regolamento approvato con decreto 28 dicembre 1993, n. 567, secondo quanto gi chiarito dalla circolare n. 146/E del 10 giugno 1998 con riferimento al precedente limite di 5.164,57 euro.
Si fa presente, inoltre, che, a seguito delleliminazione dellobbligo generalizzato di prestazione della garanzia, anche per i rimborsi richiesti mediante procedura semplificata il contribuente pu scegliere tra prestare la garanzia o apporre il visto di conformit o la sottoscrizione alternativa sulla dichiarazione annuale e presentare la dichiarazione sostitutiva dellatto di notoriet.
Pertanto, in tali casi, per i rimborsi superiori a 15.000 euro (vedi paragrafo 2.2), il contribuente, che non rientri tra le ipotesi di "rischio individuate dal comma 4 del nuovo articolo 38-bis, pu presentare una dichiarazione munita di visto di conformit e la dichiarazione sostitutiva dellatto di notoriet attestante la sussistenza dei requisiti patrimoniali e contributivi stabiliti dallo stesso articolo 38-bis, ovvero idonea garanzia.
Si fa presente che il decreto legislativo ha introdotto unulteriore novit in materia di rimborsi IVA erogati dallagente della riscossione e richiesti in procedura semplificata, prevedendo allarticolo 14 una modifica del citato articolo 78, comma 33, della legge n. 413 del 1991, riferita alla corresponsione degli interessi.
Relativamente allerogazione degli interessi eventualmente dovuti per il ritardo nella restituzione del credito chiesto a rimborso , infatti, previsto che lAgente della riscossione liquida e corrisponde i relativi interessi nella misura determinata dalle specifiche leggi di imposta, senza necessit di una separata istanza da parte del contribuente (modello G). Gli interessi dovuti sono, pertanto, corrisposti automaticamente, senza ulteriori adempimenti da parte del contribuente.
Il citato articolo 14, intervenendo anche sulla tempistica dellerogazione dei rimborsi, fissa in venti giorni dalla ricezione dellapposita comunicazione, il termine entro cui lAgente della riscossione tenuto ad erogare i rimborsi dimposta che il contribuente chiede allufficio dellAgenzia delle entrate
competente e lascia invariato il termine di sessanta giorni per il pagamento dei rimborsi con procedura semplificata da parte dellAgente della riscossione. Le novit introdotte dal citato articolo 14, che ha stabilito la contestuale erogazione di capitale e interessi da parte dellAgente della riscossione, implicano che, in sede di determinazione dellimporto da garantire, si debba tener conto degli interessi per il ritardo nellesecuzione dei rimborsi, al pari di quanto gi previsto per i rimborsi in procedura ordinaria. Poiché le citate modifiche si applicano ai rimborsi erogati a partire dal 1 gennaio 2015, le stesse producono effetti anche con riferimento ai rimborsi in corso di esecuzione a quella data.

 

2.5 Esecuzione dei rimborsi in corso allentrata in vigore del nuovo articolo 38-bis


Le disposizioni di semplificazione introdotte dal nuovo articolo 38-bis si applicano anche ai rimborsi in corso di esecuzione alla data di entrata in vigore del decreto legislativo relativamente alle fattispecie e con le modalit di seguito precisate.

 

2.5.1 Rimborsi di ammontare superiore a 5.164,57 euro e fino a 15.000 euro


Lestensione da 5.164,57 a 15.000 euro della soglia di esonero da ogni ulteriore adempimento esplica i propri effetti anche sulle richieste di rimborso presentate anteriormente allentrata in vigore della nuova disposizione. In particolare, lufficio o lagente della riscossione non procede a richiedere la garanzia successivamente allentrata in vigore della nuova disposizione.
Nel caso in cui alla stessa data la garanzia sia stata gi richiesta, laddove il contribuente non vi abbia gi provveduto non tenuto a presentarla.
Si precisa che la disciplina introdotta dal nuovo articolo 38-bis non esplica effetti sui rapporti per i quali la procedura di erogazione del rimborso sia gi conclusa e, pertanto, le garanzie prestate in corso di validit non possono essere restituite per i rimborsi gi erogati allentrata in vigore del decreto legislativo.
Nel caso in cui sia intervenuta la sospensione degli interessi a seguito di ritardo nella consegna delle garanzie, il periodo di sospensione termina e gli interessi riprendono a decorrere dalla data di entrata in vigore del nuovo testo dellarticolo 38-bis, ossia dal 13 dicembre 2014.

 

2.5.2 Rimborsi di ammontare superiore a 15.000 euro


In caso di rimborso di importo superiore a 15.000 euro gi richiesto alla data di entrata in vigore del decreto legislativo, il contribuente, in presenza di dichiarazione con visto di conformit o sottoscrizione alternativa e in assenza delle condizioni soggettive di rischio indicate nel comma 4 del nuovo articolo 38-bis, presenta la dichiarazione sostitutiva di atto di notoriet allufficio o allAgente della riscossione competente, allegando la fotocopia del documento di identit del soggetto legittimato a sottoscriverla.
Relativamente allapposizione del visto di conformit si richiamano le indicazione fornite al paragrafo 2.2.1.
In questo caso, la sussistenza dei requisiti e delle condizioni previste per lapposizione del visto di conformit e la presentazione della dichiarazione sostitutiva deve essere verificata con riferimento alla data di entrata in vigore del decreto legislativo e non alla data di richiesta del rimborso, in modo che la valutazione del rischio tenga conto della situazione attuale del contribuente.
Si precisa che la disciplina introdotta dal nuovo articolo 38-bis non esplica effetti sui rapporti per i quali la procedura di erogazione del rimborso sia gi conclusa e, pertanto, le garanzie prestate in corso di validit non possono essere restituite per i rimborsi gi erogati allentrata in vigore del decreto legislativo.
Nel caso in cui sia intervenuta la sospensione degli interessi a seguito di ritardo nella consegna della garanzia, il periodo di sospensione termina e gli interessi riprendono a decorrere dalla data della presentazione della dichiarazione sostitutiva di atto di notoriet, sempreché la dichiarazione rechi il visto di conformit o la sottoscrizione alternativa.

 

PARTE II INDIRIZZI OPERATIVI E CHIARIMENTI IN MATERIA DI ESECUZIONE DEI RIMBORSI IVA

 


 

3. SOSPENSIONE DEL RIMBORSO A SEGUITO DI REATI

Il comma 8 del nuovo articolo 38-bis prevede che "Nel caso in cui nel periodo relativo al rimborso sia stato constatato uno dei reati di cui agli articoli 2 e 8 del decreto legislativo 10 marzo 2000, n. 74, lesecuzione dei rimborsi di cui al presente articolo sospesa, fino a concorrenza dellammontare dellimposta indicata nelle fatture o in altri documenti illecitamente emessi od utilizzati, fino alla definizione del relativo procedimento penale.

Lattuale comma 8 recepisce la disposizione contenuta nel terzo comma del previgente articolo 38-bis, aggiornando i riferimenti normativi relativi alle fattispecie penali (il vecchio testo richiamava larticolo 4, primo comma, n. 5), del decreto-legge 10 luglio 1982, n. 429).
In merito al contenuto della norma si precisa che la sospensione in argomento opera nei limiti di seguito indicati:
- le fattispecie delittuose di cui agli articoli 2 e 8 del decreto legislativo n. 74 del 2000 devono essere state constatate con riferimento al medesimo periodo dimposta per il quale stata presentata richiesta di rimborso dellIVA;
- la sospensione del rimborso non pu essere disposta per un importo superiore allammontare dellIVA esposta nelle fatture o negli altri documenti illecitamente emessi o utilizzati.

Pertanto, quando lufficio viene a conoscenza delle fattispecie richiamate, lesecuzione del rimborso sospesa, senza possibilit per gli uffici di porre in essere alcuna valutazione discrezionale.

La sospensione del rimborso opera fino alla definizione del procedimento penale, indipendentemente dallesito.

Si precisa che, ai fini della sospensione, non rileva leventuale definizione dellobbligazione tributaria sottostante.


4. GARANZIE

La disciplina delle garanzie relativamente alle tipologie, alle caratteristiche, e alle modalit di prestazione non stata oggetto di modifica da parte del nuovo articolo 38-bis. Il comma 5 ha recepito le disposizioni recate al riguardo dal primo comma del previgente articolo 38-bis.

La garanzia concerne anche i crediti IVA vantati dallAmministrazione finanziaria relativi ad annualit precedenti maturati nel periodo di validit della garanzia stessa.

4.1 Durata della garanzia

In particolare, ai sensi del comma 5 del nuovo articolo 38-bis, cos come gi previsto dalla previgente disposizione, la durata della garanzia deve essere pari a tre anni a partire dalla data di erogazione del rimborso o, se inferiore, al periodo intercorrente tra la data di effettiva erogazione e il termine di decadenza dellaccertamento.
Il suddetto termine di decadenza, ai sensi dellarticolo 57 del DPR n. 633 del 1972, fissato al 31 dicembre del quarto anno successivo a quello in cui stata presentata la dichiarazione ovvero al 31 dicembre del quinto anno successivo a quello in cui la dichiarazione avrebbe dovuto essere presentata.
Il primo comma, secondo periodo, dello stesso articolo 57, prevede, altres, che nel caso di richiesta di rimborso, se tra la data di notifica della richiesta di documenti da parte dellufficio e la data della loro consegna sia trascorso un periodo superiore a quindici giorni, il termine di decadenza relativo agli anni in cui si formato il credito chiesto a rimborso differito di un periodo pari a quello compreso tra il sedicesimo giorno e la data di consegna.
Per data di consegna deve intendersi quella in cui avviene la consegna di tutta la documentazione, da parte del contribuente, allufficio richiedente; tale data, nel caso di spedizione postale, coincide, come chiarito nella circolare n. 249/E del 9 settembre 1997, con il giorno in cui lufficio riceve la documentazione.In caso di ritardo nella consegna di documenti, lufficio o lAgente della riscossione, comunica al soggetto che presta la garanzia o al contribuente lestensione del termine finale dellobbligazione della garanzia (cfr circolare n. 84/E del 12 marzo 1998).

Come chiarito nella circolare n. 17/E del 6 maggio 2011, leventuale mancata prestazione della garanzia non idonea a prolungare illimitatamente il termine di decadenza del potere di accertamento da parte dellamministrazione finanziaria, non rientrando la stessa tra i documenti cui si riferisce il citato articolo 57.

4.2 Forme di garanzia

Il comma 5 del nuovo articolo 38-bis, come gi il primo comma del previgente articolo, prevede le diverse modalit con le quali la garanzia pu essere prestata. In particolare, il primo periodo del comma 5 individua le seguenti forme di garanzia:
- fideiussione rilasciata da una banca o da unimpresa commerciale che a giudizio dell'Amministrazione finanziaria offra adeguate garanzie di solvibilit;
- polizza fideiussoria rilasciata da unimpresa di assicurazione;
- cauzione in titoli di Stato o garantiti dallo Stato, al valore di borsa.
Il medesimo comma 5 prevede che:
- per le piccole e medie imprese, definite secondo i criteri stabiliti dal decreto del Ministro delle attivit produttive 18 aprile 2005, le garanzie possono essere prestate anche dai consorzi o cooperative di garanzia collettiva fidi di cui all'articolo 29 della legge 5 ottobre 1991, n. 317, iscritti nell'albo previsto dall'articolo 106 del decreto legislativo 1 settembre 1993, n. 385, recante il testo unico delle leggi in materia bancaria e creditizia (TUB);
- per i gruppi di societ, con patrimonio risultante dal bilancio consolidato superiore a 250 milioni di euro, la garanzia pu essere prestata mediante la diretta assunzione dellobbligazione di restituzione da parte della societ capogruppo o controllante di cui all'articolo 2359 del codice civile, anche nel caso di cessione della partecipazione nella societ controllata o collegata.
Si fa presente, inoltre, che il comma 9 del nuovo articolo 38-bis, che recepisce la disposizione recata dal sesto comma del previgente articolo, prevede una particolare forma di garanzia (cd garanzia sine die).
In particolare, viene previsto che, se successivamente alla corresponsione del rimborso o alla compensazione viene notificato avviso di rettifica o accertamento, il contribuente, entro sessanta giorni, deve versare allufficio le somme che secondo latto risultano indebitamente rimborsate o compensate, unitamente agli interessi, a meno che non presenti in alternativa regolare ricorso assistito dalla garanzia prevista al comma 5 fino a quando laccertamento non sia divenuto definitivo. In assenza di riversamento da parte del contribuente o di regolare ricorso assistito da garanzia sine die, lufficio pu escutere la garanzia di cui al comma 5.
Di seguito si forniscono chiarimenti in merito ad alcune tra le forme di garanzia sopra elencate.

 

4.3 Fideiussione e polizza fideiussoria


Al fine di regolare i rapporti tra la societ o la banca che presta la fideiussione o la polizza fideiussoria e lAmministrazione finanziaria, il modello di fideiussione e polizza fideiussoria e le relative Condizioni Generali di assicurazione sono approvate con Provvedimento del Direttore dellAgenzia delle entrate.
In particolare, lo schema e le relative condizioni approvate con Provvedimento del Direttore dellAgenzia delle entrate del 10 giugno 2004, (di seguito Provvedimento), possono continuare ad essere utilizzate tenendo conto delle nuove disposizioni introdotte in materia di rimborsi dal decreto legislativo.
Si sintetizzano di seguito i principali profili di interesse.
Per quanto riguarda lammontare oggetto della garanzia si fa presente che lo stesso deve essere pari allimporto dell'imposta chiesta a rimborso maggiorato degli interessi in ragione del due per cento annuo.
Relativamente alla quantificazione dellammontare garantito si distinguono i rimborsi chiesti in procedura ordinaria dai rimborsi chiesti attraverso la procedura semplificata6 .
Per i rimborsi richiesti in procedura ordinaria, limporto da rimborsare aumentato degli interessi che decorrono, per i rimborsi annuali, dal novantesimo giorno successivo alla data di presentazione della richiesta in dichiarazione, ai sensi del comma 1 del nuovo articolo 38-bis, analogamente a quanto gi stabilito nel primo comma del previgente articolo, e, per i rimborsi infrannuali, ai sensi dellarticolo 1, comma 16, del decreto-legge 30 dicembre 1991, n. 417, "dal giorno di scadenza del termine del loro pagamento 7 , fino alla presunta data di esecuzione del rimborso.
Nel calcolo degli interessi il comma 1 del nuovo articolo 38-bis, analogamente al primo comma del previgente articolo, prevede la non computabilit del periodo intercorrente tra la data della notifica della richiesta di documenti e la data della loro consegna quando superi quindici giorni.
Per i rimborsi richiesti in procedura semplificata, alla luce delle disposizioni introdotte dallarticolo 14 del decreto legislativo, gli interessi per il ritardo nellesecuzione dei rimborsi devono essere calcolati con decorrenza dal sessantunesimo giorno successivo alla data di presentazione della richiesta fino alla presunta data di esecuzione del rimborso.
Solo per i rimborsi pagati mediante questultima procedura, ai sensi dellarticolo 21 del decreto 28 dicembre 1993, n. 567, prevista una franchigia nellobbligo di presentazione della garanzia pari al 10 per cento dellammontare complessivo dei versamenti effettuati sul conto fiscale nei due anni precedenti la data della richiesta, al netto dei versamenti conseguenti ad iscrizione a ruolo e dei rimborsi gi erogati (vedi paragrafi 2.1 e 2.2). Per i versamenti eseguiti sul conto fiscale devono intendersi i versamenti effettuati mediante il modello F24, come chiarito dalla circolare n. 10/E del 4 marzo 2011.
Dal citato schema allegato al Provvedimento risulta che allimporto richiesto, aumentato degli interessi o eventualmente decurtato della franchigia, devono essere aggiunti, sia per i rimborsi richiesti in procedura semplificata che per quelli in procedura ordinaria, gli interessi che i contribuenti sono tenuti a corrispondere nel caso in cui il rimborso effettuato risulti non spettante. Tali interessi sono calcolati per tre anni a partire dalla data di erogazione del rimborso o per il minor periodo intercorrente tra la data di erogazione e la scadenza del termine di decadenza dellaccertamento.
Si precisa che lammontare del rimborso pu essere assistito da due distinte garanzie non solidali, eventualmente rese da soggetti diversi, che garantiscano cumulativamente lintero importo anche se richiesto con ununica procedura (semplificata o ordinaria).
Come indicato allarticolo 3 delle Condizioni Generali dello schema di garanzia allegato al Provvedimento, limporto della garanzia gi prestata diminuito dellammontare richiesto a seguito della notifica di un atto dellamministrazione finanziaria per il quale sia stato escusso il garante e sia stato effettuato il pagamento dellammontare contestato o, nel caso in cui il contribuente abbia presentato regolare ricorso assistito da apposita garanzia sine die.
Si ricorda, infine, che rientra nella facolt degli Uffici sospendere il rimborso IVA in presenza di "carichi pendenti anche relativi a tributi diversi dallIVA (cfr risoluzione n. 86/E del 12 giugno 2001). In particolare, in tema di sospensione dei rimborsi, larticolo 23, comma 1, del decreto legislativo 18 dicembre 1997, n. 472 dispone che "nei casi in cui lautore della violazione o i soggetti obbligati in solido, vantano un credito nei confronti dellamministrazione finanziaria, il pagamento pu essere sospeso se stato notificato atto di contestazione o di irrogazione della sanzione, ancorché non definitivo. La sospensione opera nei limiti della somma risultante dallatto o dalla decisione della commissione tributaria ovvero dalla decisione di altro organo. Tuttavia, rimane ferma la possibilit per il contribuente di presentare apposite garanzie, secondo le indicazioni fornite dalla circolare n. 19/E del 12 febbraio 1993 (successivamente ripresa dalla circolare n. 143/E del 9 agosto 1994 e dalla risoluzione n. 86/E del 2001), al fine di ottenere lesecuzione del rimborso.

 

4.4 Cauzione in titoli di Stato o garantiti dallo Stato


La garanzia prevista dal comma 5 pu essere presentata anche sotto forma di cauzione in titoli di Stato o garantiti dallo Stato, al valore di borsa.
Per la costituzione, lo svincolo e lincameramento della suddetta cauzione erano state emanate le istruzioni per il servizio dei depositi amministrati dalla Cassa Depositi e Prestiti, approvate con decreto ministeriale del 22 novembre 1954.
Il decreto del Ministro del Tesoro 31 luglio 1998, intervenendo in merito alla dematerializzazione dei titoli di Stato, ha disposto che i depositi potessero essere costituiti solo presso gli intermediari finanziari di cui allarticolo 30 del decreto legislativo 24 giugno 1998, n. 213.
Di conseguenza la Cassa Depositi e Prestiti, con la circolare 14 ottobre 1998, n. 1430, ha chiarito che non potevano essere accettati depositi in titoli di Stato ed obbligazioni soggette a dematerializzazione.
A seguito dellabrogazione del citato articolo 30 in forza dellarticolo 5, comma 1, del decreto legislativo 27 gennaio 2010, n. 27, i soggetti che possono gestire i depositi in titoli di Stato sono gli intermediari finanziari di cui allarticolo 79-quater del decreto legislativo 24 febbraio 1998, n. 58, recante il Testo unico delle disposizioni in materia di intermediazione finanziaria (TUF).
Si fa presente che, a norma dellarticolo 83-octies del citato decreto legislativo n. 58 del 1998, "i vincoli di ogni genere sugli strumenti finanziari (omissis), ivi compresi quelli previsti dalla normativa speciale sui titoli di debito pubblico, si costituiscono unicamente con le registrazioni in apposito conto tenuto dallintermediario.

Analogamente a quanto previsto in caso di fideiussione o polizza fideiussoria, con Provvedimento del Direttore dellAgenzia delle entrate sono approvati il modello per la costituzione di deposito vincolato in titoli di Stato o garantiti dallo Stato per il rimborso dell'eccedenza dellimposta sul valore aggiunto e per i crediti vantati dallAmministrazione finanziaria e le relative Condizioni Generali.

 

4.5 Garanzia prestata da Confidi


Per le piccole e medie imprese, definite secondo i criteri stabiliti dal citato decreto del 18 aprile 2005, le garanzie possono essere prestate anche dai consorzi o cooperative di garanzia collettiva fidi di cui all'articolo 29 della legge 5 ottobre 1991, n. 317, iscritti nell'albo previsto dallarticolo 106 del TUB.
Lattuale formulazione del citato articolo 106 del TUB il risultato delle modifiche apportate con il decreto legislativo 13 agosto 2010, n. 141.
Al riguardo si forniscono alcuni chiarimenti.
Con il predetto decreto legislativo stata riformulata, tra laltro, la disciplina dellattivit di garanzia dei cosiddetti Confidi, che prevedeva liscrizione in due elenchi: quello generale per il quale non era prevista la vigilanza della Banca dItalia (articolo 106 del TUB) e quello speciale in cui la Banca dItalia sottoponeva alla vigilanza prudenziale continua lattivit e il patrimonio dei Confidi iscritti in detto elenco (articolo 107 del TUB). Soltanto per i Confidi iscritti in questultimo elenco era possibile la prestazione di garanzie finalizzate allerogazione di rimborsi IVA.
Attualmente, con la nuova formulazione delle disposizioni relative ai Confidi, eliminata la distinzione tra elenco generale ed elenco speciale, stata prevista listituzione di un unico albo per la vigilanza su tutti gli iscritti (nuovo art. 106).
Nelle more dellistituzione del predetto albo, si deve far riferimento alla previgente normativa e, pertanto, possono continuare ad essere accettate solo le garanzie rilasciate dai Confidi iscritti nel "vecchio elenco di cui al previgente articolo 107 del TUB sottoposti a vigilanza della Banca dItalia (cd confidi vigilati).
Sul punto si segnala che leffettiva iscrizione dei confidi di cui si accetta la garanzia nellelenco di cui al predetto articolo 107, pu essere accertata consultando lAlbo presso il sito istituzionale della Banca dItalia.

 

4.6 Assunzione dellobbligo da parte della capogruppo


Per i gruppi di societ con patrimonio risultante dal bilancio consolidato superiore a 250 milioni di euro, la garanzia pu essere prestata mediante assunzione diretta da parte della societ capogruppo o controllante di cui all'articolo 2359 del codice civile dellobbligazione di integrale restituzione della somma da rimborsare allAmministrazione finanziaria, anche nel caso di cessione della partecipazione nella societ controllata o collegata.
La societ capogruppo o controllante8 , che pu prestare la suddetta garanzia tramite assunzione diretta dellobbligazione, in ogni caso la societ posta al vertice, ossia quella preposta alla redazione del bilancio consolidato, sempre che il patrimonio netto del gruppo superi il limite stabilito dalla norma. La circolare n. 164/E del 22 giugno 1998 ha chiarito che per societ capogruppo deve intendersi il soggetto, nazionale o comunitario, tenuto alla redazione del bilancio consolidato.
Con risoluzione n. 41/E del 21 aprile 2011 stato chiarito che anche una capogruppo europea, in qualit di sub-holding, possa ugualmente prestare la garanzia mediante assunzione dellobbligazione, qualora "la situazione patrimoniale della societ che presta la garanzia assicuri quei requisiti di solidit ed affidabilit richiesti per garantire direttamente i crediti delle societ controllate.
Come chiarito dalla citata circolare n. 164/E, il bilancio consolidato tiene conto dei dati di tutte le societ, nazionali ed estere, partecipanti al consolidato, siano esse controllate o collegate proporzionalmente ai sensi dellarticolo 37 del decreto legislativo 9 aprile 1991, n. 127.
La garanzia pu essere prestata dalla societ che redige il bilancio consolidato a favore di tutte le societ comprese nel consolidato. Per le societ ricomprese in pi di un bilancio consolidato, con patrimonio netto superiore al limite fissato dalla norma, la citata circolare n. 164/E ha chiarito che possibile ottenere la garanzia da parte di ciascuna delle capogruppo. In ogni caso ciascuna capogruppo pu prestare la garanzia per lintero importo per le societ da essa controllate o ad essa collegate al momento del rilascio della garanzia.
Resta fermo lobbligo, per la societ capogruppo/controllante, di osservare le ordinarie prescrizioni dellarticolo 38-bis del DPR n. 633 del 1972, per i propri crediti chiesti a rimborso.

 

4.7 Imprese comunitarie


Le garanzie per i rimborsi IVA possono essere rilasciate anche da banche e compagnie di assicurazione comunitarie.
Per quanto riguarda le prime, in base al principio comunitario di libera prestazione di servizi recepito nel Titolo II, Capo II del TUB, larticolo 16 dello stesso Testo unico dispone che le banche comunitarie possono effettuare in Italia le attivit ammesse al mutuo riconoscimento di cui allarticolo 1, comma 2, del TUB senza stabilirvi succursali, dopo che la Banca dItalia sia stata informata dallautorit competente dello Stato di appartenenza.
Per quanto riguarda le seconde, lesercizio dellattivit delle imprese di assicurazione con sede legale in altri Stati membri dellUnione Europea disciplinato dallarticolo 193 e seguenti del decreto legislativo 7 settembre 2005, n. 209 (cd Codice delle assicurazioni private). Tali imprese sono soggette alla vigilanza prudenziale dellautorit dello Stato membro dorigine, che svolge detta attivit per quanto riguarda i profili di solvibilit e stabilit, anche per l'attivit svolta in Italia. Pertanto, per le garanzie prestate da tali soggetti occorre verificare liscrizione nellapposito albo tenuto dallIstituto per la vigilanza sulle assicurazioni (IVASS) e lautorizzazione al ramo cauzioni.

 

4.8 Limite dellimporto rimborsabile in procedura semplificata


A decorrere dallanno 2014, larticolo 9 del decreto-legge 8 aprile 2013, n. 35, convertito, con modificazioni, dalla legge 6 giugno 2013, n. 64, ha innalzato da 516.456,90 a 700.000 euro il limite massimo dei crediti di imposta e dei contributi compensabili ovvero rimborsabili per ciascun anno solare, previsto dallarticolo 34, comma 1, della legge 23 dicembre 2000, n. 388. Limporto massimo dei rimborsi che pu essere richiesto in procedura semplificata fissato quindi in 700.000 euro, al lordo di eventuali compensazioni.
Nella compilazione delle garanzie presentate per i rimborsi richiesti a partire dal 1 gennaio 2014, il limite di 516.456,90 euro, di cui allo schema di garanzia approvato con il citato Provvedimento del 10 giugno 2004, deve essere inteso in 700.000 euro.

 

4.9 Mancata o tardiva presentazione della garanzia


La garanzia, nei casi in cui deve essere presentata, costituisce un documento propedeutico alla fase di liquidazione del rimborso.
Pertanto, la sua mancata presentazione comporta la non erogazione del rimborso e non influisce, come precisato nel paragrafo 4.1.2, ai fini della proroga del termine di decadenza dellaccertamento, diversamente dalla mancata consegna dei documenti di cui allarticolo 57 del DPR n. 633 del 1972.
Trattandosi di documento necessario ai fini dellerogazione del rimborso, nel caso di ritardo nella consegna della garanzia superiore a quindici giorni, il periodo intercorrente tra la data di notifica della richiesta e la data della consegna non si computa ai fini della maturazione degli interessi.
La garanzia non deve essere pi prestata una volta decorso il termine per laccertamento.
Nel caso di rimborso richiesto in procedura semplificata, il contribuente che tardivamente si trovi nelle condizioni di prestare le garanzie secondo quanto chiarito dalla circolare n. 17/E del 2011 "potr sollecitare, con un ulteriore istanza, diretta allAgente della riscossione competente, la liquidazione del rimborso.
Tale ulteriore istanza non pu essere considerata quale nuova istanza di rimborso, ma solo come richiesta in forma libera di sollecito di pagamento.
Si precisa, infine, che anche la presentazione tardiva della garanzia equiparabile allistanza di sollecito di pagamento.
Ci comporta che la tardiva presentazione della garanzia, in assenza di altri elementi ostativi, rende erogabile il rimborso secondo loriginario ordine cronologico.

 

5. PARTICOLARI ESENZIONI DALLOBBLIGO DI PRESTAZIONE DELLA GARANZIA

 

5.1 Amministrazioni dello Stato e degli enti pubblici


Larticolo 19 della legge 15 dicembre 1971, n. 1161, prevede che lAmministrazione finanziaria possa concedere alle Amministrazioni dello Stato e degli enti pubblici, nonché alle ditte di notoria solvibilit, lesonero dallobbligo di prestare le cauzioni comunque dovute a garanzia dei tributi gravanti sui prodotti soggetti ad imposta di fabbricazione, ad imposta erariale di consumo e ai diritti erariali.
Analogamente, larticolo 90 del Testo Unico delle disposizioni legislative in materia doganale (decreto del Presidente della Repubblica 23 gennaio 1973, n. 43) riconosce allAmministrazione finanziaria il potere di esonerare le Amministrazioni dello Stato e degli enti pubblici, nonché le ditte di notoria solvibilit, dal prestare cauzione per i diritti doganali gravanti su merci proprie o di terzi che formano oggetto delle operazioni doganali da questi effettuate.
In considerazione della portata generale delle norme appena richiamate, le stesse sono state ritenute applicabili, con risoluzione n. 141/E del 5 giugno 1995, anche nellambito della procedura prevista per il rimborso dellIVA di cui allarticolo 38-bis.
Lesonero per le Amministrazioni dello Stato risponde al principio in forza del quale lo Stato non tenuto a garantire se stesso, vista la necessit che siano evitati inutili aggravi nel bilancio pubblico.
Lorientamento espresso dalla citata risoluzione n. 141/E del 1995 stato confermato dalla risoluzione n. 198/E del 1 agosto 2007, la quale ha, tra laltro, precisato che lesonero dallobbligo di prestare le garanzie di cui allarticolo 38- bis pu essere riconosciuto dagli uffici competenti alla trattazione dei rimborsi IVA, senza necessit di ulteriori pronunce da parte della Direzione Centrale, ogni qualvolta il rimborso sia eseguito nei confronti delle Amministrazioni dello Stato.

 

5.2 Societ di gestione dei fondi comuni di investimento immobiliare


I rimborsi di cui allarticolo 38-bis, se richiesti da societ di gestione dei fondi comuni di investimento immobiliare ai sensi dellultimo periodo del comma 1 dellarticolo 8 del decreto-legge 25 settembre 2001, n. 351, convertito, con modificazioni, dalla legge 23 novembre 2001, n. 410, sono eseguiti senza presentazione delle garanzie.
Lesonero deve ritenersi applicabile sia per i rimborsi annuali che per quelli infrannuali, anche in vigenza del nuovo articolo 38-bis, a prescindere dallimporto del rimborso ed indipendentemente dal ricorrere delle condizioni di cui ai commi 3 e 4 del medesimo articolo 38-bis.

 

5.3 Societ in fallimento o liquidazione coatta amministrativa


Ai sensi dellarticolo 74-bis, terzo comma, del DPR n. 633 del 1972 "In deroga a quanto disposto dal primo comma dellarticolo 38-bis, i rimborsi previsti nellarticolo 30, non ancora liquidati alla data della dichiarazione di fallimento o di liquidazione coatta amministrativa e i rimborsi successivi, sono eseguiti senza la prestazione delle prescritte garanzie per un ammontare non superiore a lire cinquecento milioni (pari a 258.228,45 euro).
Pertanto, ai sensi del terzo comma dellarticolo 74-bis, i rimborsi previsti dallarticolo 30 non ancora liquidati alla data della dichiarazione di fallimento o di liquidazione coatta amministrativa e i rimborsi successivi sono eseguiti senza la prestazione delle prescritte garanzie per un ammontare non superiore a 258.228,45 euro.
Con riferimento a tale limite, la circolare n. 54/E del 19 giugno 2002 chiarisce che lo stesso "va riferito a tutti i rimborsi IVA erogati nel corso della procedura concorsuale e non ai singoli periodi dimposta.

Al fine di stabilire la sussistenza e la misura del diritto allesonero dalla prestazione della garanzia, occorre verificare lammontare dei rimborsi richiesti anteriormente alla data della dichiarazione di fallimento o della liquidazione coatta amministrativa, ma non ancora erogati, e di quelli richiesti ed erogati nellambito delle anzidette procedure.
Considerato il carattere agevolativo, la disposizione recata dallarticolo 74-bis del DPR n. 633 non suscettibile di estensione ad altre procedure diverse dal fallimento e dalla liquidazione coatta amministrativa (cfr risoluzione n. 202/E del 3 agosto 2007).

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