Circolare Agenzia Entrate n. 3 del 04.03.2013

 

Maggiorazione IRES per le societ non operative (articolo 2, commi da 36-quinquies a 36-novies, del D.L. 13 agosto

 

2011, n. 138).

 


 

INDICE

 

1. LA MAGGIORAZIONE DELLALIQUOTA IRES PER LE SOCIET "DI COMODO: I SOGGETTI PASSIVI

 

2. LA BASE IMPONIBILE SU CUI APPLICARE LA MAGGIORAZIONE DELLALIQUOTA IRES PER LE SOCIET "DI COMODO

 

3. LA MAGGIORAZIONE DELLALIQUOTA IRES IN CASO DI OPZIONE PER IL REGIME DI TRASPARENZA AI SENSI DEGLI ARTICOLI 115 E 116 DEL TUIR

 

4. LA MAGGIORAZIONE DELLALIQUOTA IRES IN CASO DI OPZIONE PER IL REGIME DEL CONSOLIDATO NAZIONALE AI SENSI DEGLI ARTICOLI 117 E SS. DEL TUIR

 

5. ENTRATA IN VIGORE DELLA MAGGIORAZIONE DELLALIQUOTA IRES E VERSAMENTO DEGLI ACCONTI.

 


 


 

1. LA MAGGIORAZIONE DELLALIQUOTA IRES PER LE SOCIET "DI COMODO: I SOGGETTI PASSIVI.

 


Larticolo 2, comma 36-quinquies, del decreto legge 13 agosto 2011, n. 138, convertito con modificazioni nella legge 14 settembre 2011, n. 148, ha introdotto per le societ di capitali (societ per azioni, societ a responsabilit limitata e societ in accomandita per azioni) ed i soggetti assimilati (societ ed enti di ogni tipo non residenti, con stabile organizzazione nel territorio dello Stato) che si qualificano "di comodo, una maggiorazione di 10,5 punti percentuali dellaliquota ordinaria dellimposta sul reddito delle societ. Sono qualificate "di comodo le societ non operative1 e le societ in perdita sistematica2 (cfr. la Circolare n. 23/E dell11 giugno 2012).
La disposizione in esame, intervenendo esclusivamente sullaliquota dellIres di cui allarticolo 77 del decreto del Presidente della Repubblica 22 dicembre 1986, n. 917 (Tuir), esclude dalla maggiorazione le societ che, ancorché ricomprese nellambito soggettivo dellarticolo 30 del L. n. 724 del 1994 (societ non operative) ovvero dellarticolo 2, commi 36-decies e seguenti, del D.L. n. 138 del 2011 (societ in perdita sistematica), non sono annoverate tra i soggetti passivi Ires di cui allarticolo 73 del Tuir.
Alla maggiorazione Ires per le societ "di comodo prevista dal citato comma 36-quinquies si applicano le ordinarie disposizioni relative alla determinazione dellIres, nonché le relative disposizioni in materia di accertamento, sanzioni e riscossione.

Per completezza, si ricorda che la Circolare n. 1/E del 15 febbraio 2013 ha fornito chiarimenti su alcuni presupposti di applicabilit della disciplina in esame ai quali, in questa sede, si rinvia.

 


2. LA BASE IMPONIBILE SU CUI APPLICARE LA MAGGIORAZIONE DELLALIQUOTA IRES PER LE SOCIET "DICOMODO.

La base imponibile a cui applicare la maggiorazione Ires in parola , di norma, il reddito imponibile del periodo dimposta in cui il soggetto interessato risulta "di comodo e pu essere costituita, a seconda dei casi, dal reddito minimo presunto determinato in base allarticolo 30, comma 3, della legge 23 dicembre 1994, n. 724, ovvero dal reddito "ordinariamente determinato (qualora questultimo risulti superiore al reddito minimo presunto). Solo in questultimo caso, ai fini della determinazione della base imponibile su cui applicare la maggiorazione Ires, il soggetto interessato pu tener conto delle perdite concernenti i periodi dimposta precedenti, ferme restando le modalit e i limiti al loro utilizzo individuati dallarticolo 84 del Tuir e dallarticolo 30, comma 3, ultimo periodo, della L. n. 724 del 1994. In proposito, si rinvia a quanto chiarito con la Circolare n. 25/E del 19 giugno 2012, paragrafo 6.1..
E il caso di ricordare che qualora la base imponibile della maggiorazione Ires sia costituita dal reddito minimo presunto ai sensi dellarticolo 30, comma 3, della L. n. 724 del 1994, questo deve essere determinato secondo quanto ivi previsto (cio ridotto delle eventuali agevolazioni fiscali spettanti cfr. in proposito la Circolare n. 25/E del 4 maggio 2007).
Il secondo periodo del comma 36-quinquies prevede che la maggiorazione Ires trovi applicazione anche sulla quota del reddito imputato per trasparenza ai sensi dell'articolo 5 del Tuir dai soggetti "di comodo, a societ o enti soggetti passivi Ires ex articolo 73 del Tuir.

Nella sostanza, nel caso in cui una societ di persone "di comodo imputi, per trasparenza, ai sensi dellarticolo 5 del Tuir, parte del proprio reddito imponibile (sia esso determinato, a seconda dei casi, in via ordinaria o in base ai coefficienti del citato articolo 30), ad un soggetto passivo Ires che, a sua volta, non si qualifica "di comodo per il medesimo periodo dimposta, la maggiorazione Ires deve essere applicata limitatamente al reddito imputato per trasparenza. Spetta al soggetto passivo Ires liquidare e versare la maggiorazione Ires, secondo le regole ordinarie (naturalmente solo sulla quota parte del proprio reddito imputato dal soggetto trasparente).
Nel caso in cui il soggetto passivo Ires si qualifichi "di comodo (per il medesimo periodo dimposta nel quale viene attribuito al medesimo, per trasparenza, ai sensi dellarticolo 5 del Tuir, il reddito di una societ di persone "di comodo), questo sar tenuto alla liquidazione e al versamento della maggiorazione Ires sul proprio reddito imponibile complessivo (comprensivo, cio, del reddito
imputato dal soggetto trasparente).

 

3. LA MAGGIORAZIONE DELLALIQUOTA IRES IN CASO DI OPZIONE PER IL REGIME DI TRASPARENZA AI SENSI DEGLI ARTICOLI 115 E 116 DEL TUIR.

Al pari del comma 36-septies per il consolidato nazionale, il comma 36-octies detta una specifica disciplina per lapplicazione della maggiorazione Ires per i soggetti aderenti al regime della tassazione per trasparenza, ai sensi dellarticolo 115 del Tuir e della c.d. piccola trasparenza, ai sensi dellarticolo 116 del Tuir.
Il citato comma 36-octies, infatti, prevede che:
- "i soggetti indicati nellarticolo 30, comma 1, della legge 23 dicembre 1994, n. 724 che abbiano esercitato, in qualit di partecipati, lopzione per la trasparenza fiscale di cui allarticolo 115 o allarticolo 116 del testo unico delle imposte dirette assoggettano autonomamente il proprio reddito imponibile alla maggiorazione prevista dal comma 36-quinquies e provvedono al relativo versamento;

- "i soggetti indicati nellarticolo 30, comma 1, della legge 23 dicembre 1994, n. 724 che abbiano esercitato, in qualit di partecipanti, lopzione per la trasparenza fiscale di cui allarticolo 115 del testo unico delle imposte dirette assoggettano autonomamente il proprio reddito imponibile alla maggiorazione prevista dal comma 36-quinquies, senza tener conto del reddito imputato dalla societ partecipata.

Tali disposizioni prendono in considerazione sia il caso di un soggetto "di comodo che abbia esercitato lopzione per la trasparenza ai sensi dellarticolo 115 o dellarticolo 116 del Tuir in qualit di societ partecipata, sia il caso di un soggetto "di comodo che abbia esercitato lopzione per la trasparenza ai sensi dellarticolo 115 del Tuir in qualit di partecipante alla societ "trasparente, senza che ci implichi alcuna modifica della disciplina della trasparenza di cui ai citati articoli 115 e 116 del Tuir.
Nellambito del regime della trasparenza fiscale ai sensi degli articoli 115 o 116 del Tuir, il legislatore afferma il principio secondo cui lapplicazione della maggiorazione Ires avviene autonomamente in capo ad ogni singola societ (di capitali) che si qualifichi "di comodo.
In altri termini, le societ per azioni, le societ a responsabilit limitata o le societ in accomandita per azioni (cio, i soggetti elencati nel comma 1 dellarticolo 30 della L. n. 724 del 1994 che possono aderire ai regimi di trasparenza ai sensi degli articoli 115 e 116 del Tuir) che si qualificano "di comodo e che hanno optato per il regime di trasparenza, in qualit di partecipate, provvedono separatamente ed autonomamente ad applicare detta maggiorazione (al pari di quanto previsto in materia di consolidato nazionale).
Nel caso in cui una societ "di comodo partecipi al regime della trasparenza in qualit di partecipante, questultima determina e versa limposta corrispondente alla maggiorazione sempre in via autonoma, senza che ci influenzi il meccanismo di funzionamento del regime in questione. In tale ipotesi, il legislatore ha previsto, allarticolo 2, comma 36-octies, secondo periodo, del D.L. n. 138 del 2011, che la liquidazione della maggiorazione da parte della partecipante avvenga "senza tener conto del reddito imputato dalla societ partecipata.
Dato il tenore letterale della disposizione da ultimo richiamata, risulta evidente che il legislatore ha chiaramente voluto escludere in radice ogni possibilit di duplicazione nellapplicazione della maggiorazione Ires.

 

Esempio (A)

Si assuma che la societ A s.r.l. partecipi al 50% la societ B s.r.l. e che entrambe siano "di comodo ed abbiano optato per lapplicazione del regime della trasparenza ex articolo 115 del Tuir.

Reddito imponibile complessivo di A
Reddito proprio di A 200
Reddito imputato per trasparenza 100
Reddito complessivo 300

Reddito (minimo) presunto di A

valore dell'esercizio percentuale reddito presunto
Titoli e crediti 1.000 1,5% 15
Immobili ed altri beni
1.790 4,75% 85
Totale 100


Maggiorazione IRES per le societ non operative

nei confronti di B
Base imponibile della maggiorazione IRES 200
Aliquota maggiorazione IRES 10,5%
Maggiorazione IRES dovuta da B 21


nei confronti di A
Reddito complessivo di A (x) 300
Reddito imputato per trasparenza (di B) (y) 1007
Base imponibile della maggiorazione IRES (x y) 200
Aliquota maggiorazione IRES 10,5%
Maggiorazione IRES dovuta da A 21

 

4. LA MAGGIORAZIONE DELLALIQUOTA IRES IN CASO DI OPZIONE PER IL REGIME DEL CONSOLIDATO NAZIONALE AISENSI DEGLI ARTICOLI 117 E SS. DEL TUIR.


I commi 36-sexies e 36-septies introducono una particolare disciplina nellambito del regime del consolidato nazionale, ai sensi degli articoli 117 e seguenti del Tuir.
Il comma 36-sexies prevede che nel caso in cui una societ "di comodo rientri nel c.d. perimetro di consolidamento e, pertanto, partecipi alla determinazione del reddito globale della fiscal unit, a prescindere dalla sua qualit di controllante (consolidante) ovvero di controllata (consolidata), essa tenuta a liquidare ed a versare autonomamente la maggiorazione Ires.
Stante il tenore letterale del citato comma 36-sexies, per il periodo dimposta in cui ricorrono le condizioni per essere "di comodo, la societ interessata, compresa nel perimetro di consolidamento, assoggetta comunque individualmente il proprio risultato di periodo alla maggiorazione Ires, ferma restando lapplicazione dellaliquota ordinaria dellIres sul reddito complessivo globale dalla fiscal unit (che continuer ad essere liquidata e versata dalla consolidante secondo le regole ordinarie).
I soggetti interessati, aderenti al consolidato, determinano la base imponibile della maggiorazione Ires secondo le ordinarie disposizioni in materia di determinazione del reddito (articoli 118 e ss. del Tuir), tenendo conto delle proprie eventuali perdite pregresse al consolidato stesso.
A maggior chiarimento, si formula il seguente esempio in cui si prende in considerazione un consolidato al quale affluiscono redditi di una societ che utilizza perdite che si sono formate precedentemente allingresso nel regime del consolidato.

 

Esempio (B)

Si assuma che tre societ per azioni X, Y e K abbiano, nel periodo dimposta 2013 (secondo anno dentrata in vigore della disciplina sulla maggiorazione Ires per le societ di comodo), esercitato lopzione per il consolidato nazionale per il triennio 2013, 2014 e 2015, e che la K rivesta la qualifica di consolidante, mentre Y e X la qualifica di consolidate. Inoltre, si assuma:
- che la societ X sia stata costituita nellanno 2012 ed abbia realizzato, per il medesimo anno, una perdita fiscale per 1.000 (illimitatamente riportabile ex art. 84 del Tuir);
- che, per il periodo dimposta 2013, la societ X sia una societ "di comodo e che la stessa abbia un reddito imponibile di 1.500 ed un reddito minimo presunto ai sensi dellarticolo 30, comma 3, della L. n. 724 del 1994 pari a 600;
- che la societ Y (non "di comodo), per il medesimo periodo dimposta 2013, abbia una perdita da trasferire al consolidato pari a 500;
- che la societ K (non "di comodo), per lo stesso periodo dimposta 2013, abbia un reddito complessivo netto da trasferire al consolidato pari a 1.000. Si esaminer la situazione nel periodo dimposta 2013 del consolidato ed, in particolare, quella di X ai fini della determinazione della base imponibile della maggiorazione Ires.
A fronte di un reddito imponibile "ordinariamente determinato di 1.500 e di un reddito minimo presunto per il medesimo periodo di 600, la societ X determiner la base imponibile della maggiorazione Ires sottraendo, dal reddito imponibile "ordinariamente determinato, le proprie perdite pregresse alle condizioni e limitiposti dallarticolo 84 del Tuir e tenendo conto del limite "quantitativo del reddito minimo presunto.
In tal caso, il reddito imponibile che X trasferisce alla fiscal unit, coincide con la base imponibile della maggiorazione Ires.

 

Soggetto X - societ consolidata "di comodo

Reddito del periodo 2013 1.500

Reddito minimo presunto del periodo 2013 600

Perdita anno ante consolidato (2012) 1.000

Perdite utilizzabili nell'esercizio ex art. 84 del Tuir 1.000

Perdite ante consolidato disponibili 1.000

Limite del reddito mimino presunto (ex art. 30, co. 3, della L. n. 724 del 1994) 600

Perdite utilizzabili 900

Base imponibile della maggiorazione Ires 600

Perdite residue 100

Maggiorazione Ires (600 x 10,5%) 63

Reddito trasferibile alla fiscal unit 600

di cui minimo 600

Perdite fiscali residue (pregresse al consolidato) 100


 

Soggetto Y - societ consolidata non "di comodo

Perdita (da trasferire alla fiscal unit) 500



 

Soggetto K - societ consolidante non "di comodo

Reddito (da trasferire alla fiscal unit) 1.000

 


 

Determinazione del reddito della fiscal unit reddito
nel periodo n "ordinario di cui minimo
Soggetto K 1000
Soggetto X 1000 600
Soggetto Y (500)
Reddito globale del periodo 2013 1100 600
Ires con aliquota ordinaria (1.100 x 27,5%) 302,5



Si evidenzia che, sempre nellambito del consolidato nazionale, il comma 36-septies stabilisce che nel caso in cui ad un soggetto partecipante al consolidato sia imputato per trasparenza, ai sensi dellarticolo 5 del Tuir, una quota di reddito di una societ di persone "di comodo la quale, a sua volta, non pu rientrare nel perimetro di consolidamento, tale soggetto provvede sempre autonomamente allapplicazione della maggiorazione Ires limitatamente al reddito imputatole per trasparenza.

 

5. ENTRATA IN VIGORE DELLA MAGGIORAZIONE DELLALIQUOTA IRES E VERSAMENTO DEGLI ACCONTI.

Il comma 36-novies stabilisce che le disposizioni relative alla maggiorazione Ires recate dai commi da 36-quinquies a 36-octies si applicano a decorrere dal periodo dimposta successivo a quello in corso alla data di entrata in vigore della legge n. 148 del 2011 (ossia, dal periodo dimposta successivo a quello in corso al 17 settembre 2011). Per i soggetti interessati che hanno il periodo dimposta coincidente con lanno solare, il periodo di prima applicazione della maggiorazione Ires il 2012.
Esclusivamente ai fini degli acconti per il periodo dimposta di prima applicazione delle disposizioni sulla maggiorazione Ires (ossia, esclusivamente per lacconto 2012, per i soggetti che hanno il periodo dimposta coincidente con lanno solare), il secondo periodo del richiamato comma 36-novies ha previsto che sia assunta, come imposta del periodo precedente (2011) su cui determinare detti acconti, quella che si sarebbe determinata applicando a questultimo periodo (2011) le disposizioni di cui ai commi da 36-quinquies a 36-octies, salva naturalmente lesistenza di una causa di esclusione di cui allarticolo 30 della L. n. 724 del 1994 ovvero di disapplicazione automatica di cui al Provvedimento del Direttore dellAgenzia delle Entrate dell11 giugno 2012, prot. n. 2012/87956 (in proposito, si rinvia a quanto chiarito nella Circolare n. 23/E dell11 giugno 2012, paragrafo 2.).
Il secondo periodo del comma 36-novies non interferisce, quindi, con lapplicazione a regime delle disposizioni in materia di determinazione degli acconti per i periodi dimposta successivi al 2012. Per gli anni successivi, infatti, i contribuenti (interessati da tale misura) continueranno a determinare lentit degli acconti o con il metodo previsionale o con quello storico, secondo le regole ed i presupposti propri di tali metodi.

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