Circolare Agenzia Entrate n. 24 del 13.03.2002

Disposizioni urgenti per il completamento delle operazioni di emersione di attività detenute all'estero. Decreto-legge 22 febbraio 2002, n. 12. Ulteriori chiarimenti
Circolare Agenzia Entrate n. 24 del 13.03.2002

Premessa
Con decreto-legge 22 febbraio 2002, n. 12, pubblicato nella Gazzetta Ufficiale n. 46 del 23 febbraio 2002, sono state apportate rilevanti modifiche al decreto-legge 25 settembre 2001, n. 350, convertito dalla legge 23 novembre 2001, n. 409 (di seguito legge), recante le disposizioni volte a consentire l'emersione e la conseguente regolarizzazione delle attività detenute all'estero da taluni soggetti residenti in Italia.
Ad integrazione delle circolari n. 85/E del 1 ottobre 2001, n. 99/E del 4 dicembre 2001, n. 101/E del 5 dicembre 2001 e n. 9/E del 30 gennaio 2002, si forniscono i seguenti chiarimenti in merito alle modifiche introdotte dal citato provvedimento e alle ulteriori problematiche sollevate dagli operatori coinvolti.

1. Proroga dei termini
L'articolo 1 del decreto-legge n. 12 del 2002 ha differito al 15 maggio 2002 il termine entro il quale deve essere presentata agli intermediari abilitati la dichiarazione riservata di cui all'articolo 13, comma 1, della legge. Come si ricorda, il predetto termine era stato inizialmente fissato al 28 febbraio 2002.
Inoltre, il comma 2 dell'articolo 1 stabilisce che, se alla data del 15 maggio 2002 il rimpatrio o la regolarizzazione non sono stati possibili per cause oggettive non dipendenti dalla volontà dell'interessato, gli effetti derivanti dalla dichiarazione riservata, disciplinati dall'articolo 14 della legge, si producono in ogni caso a condizione che i soggetti interessati alle operazioni di emersione:
a) presentino apposita dichiarazione riservata entro il termine del 15 maggio 2002, indicando, tra l'altro, quali siano le cause ostative che impediscono a tale data il concludersi delle operazioni di emersione;
b) concludano le predette operazioni entro il 30 giugno 2002, integrando conseguentemente la dichiarazione riservata.
In sostanza, per effetto della proroga, è necessario che, entro il 15 maggio 2002, i soggetti interessati presentino la dichiarazione riservata (compilando il modello approvato con provvedimento del Direttore dell'Agenzia del 23 novembre 2001), conferendo l'incarico all'intermediario di ricevere in deposito le attività provenienti dall'estero, forniscano la necessaria provvista per il versamento della somma del 2,5 per cento ovvero per la sottoscrizione dei titoli di Stato, ricevendo copia della dichiarazione riservata. Alla predetta data del 15 maggio 2002, pertanto, le attività rimpatriate devono essere state trasferite presso l'intermediario italiano che le riceve in deposito, il quale effettua il versamento della somma del 2,5 per cento entro il termine previsto per il versamento delle ritenute relative al mese in cui rilascia copia al soggetto interessato della dichiarazione di emersione (alla data indicata nel relativo quadro E) ovvero provvede alla sottoscrizione dei titoli di Stato a tasso ridotto, in nome e per conto dell'interessato.
Analogamente, entro il 15 maggio 2002 devono essere effettuati tutti gli adempimenti richiesti per la regolarizzazione delle attività che si intende mantenere all'estero.
Pertanto, le operazioni di rimpatrio e di regolarizzazione di attività detenute all'estero, rispettivamente, alla data del 1 agosto 2001 e alla data del 27 settembre 2001, possono essere effettuate fino al 15 maggio 2002 e non più entro il 28 febbraio 2002.
Inoltre, tenuto conto delle concrete difficoltà riscontrate nell'espletamento delle procedure di emersione, è stato previsto un ulteriore ampliamento dei termini, fino al 30 giugno 2002, al fine di consentire il materiale trasferimento delle attività oggetto di rimpatrio ovvero la definizione delle operazioni di regolarizzazione, fermo restando il termine del 15 maggio 2002 per la presentazione dell'apposita dichiarazione di emersione e per il pagamento della somma del 2,5 per cento ovvero per la sottoscrizione dei titoli di Stato.
Si precisa, in proposito, che il termine ultimo deve intendersi prorogato al 1 luglio 2002, cadendo il 30 giugno 2002 in un giorno festivo.
Pertanto, nel caso in cui il soggetto interessato ritenga che il termine del 15 maggio 2002 non possa essere rispettato per cause oggettive non dipendenti dalla sua volontà, è tenuto a presentare un'apposita dichiarazione riservata - redatta utilizzando il nuovo modello approvato con provvedimento del Direttore dell'Agenzia delle Entrate del 4 marzo 2002 - nella quale devono essere individuate le predette cause; inoltre, nella stessa dichiarazione devono essere indicate, nell'ammontare complessivo, le attività in corso di emersione, senza effettuare la descrizione analitica delle stesse. A tale data, il soggetto interessato è tenuto, altresì, a fornire la necessaria provvista per il versamento della somma o per la sottoscrizione dei titoli di Stato, calcolata sull'ammontare complessivo delle somme e attività in corso di rimpatrio o di regolarizzazione.
Con riferimento alle cause ostative da elencare nella nuova dichiarazione riservata, si fa presente, a titolo meramente esemplificativo, che le stesse potrebbero essere rappresentate da:
1. in caso di rimpatrio:
- ritardi nel materiale trasferimento delle attività da parte degli intermediari non residenti (ad esempio, ritardi nell'esecuzione dei bonifici transfrontalieri o nell'incasso di assegni);
- necessità di attendere la scadenza di eventuali operazioni a termine già effettuate dall'interessato con riferimento alle attività destinate al rimpatrio;
- necessità di completare le operazioni di liquidazione delle attività ai fini del rimpatrio del relativo controvalore;
- necessità di attendere l'acquisizione della documentazione attestante la titolarità delle partecipazioni non rappresentate da titoli;
2. in caso di regolarizzazione:
- necessità di attendere l'esatta individuazione della composizione delle attività da regolarizzare da parte dell'intermediario non residente;
- necessità di acquisire la documentazione dell'intermediario non residente attestante l'esistenza delle attività finanziarie da regolarizzare;
- necessità di acquisire la formale redazione delle eventuali perizie di stima al fine di attestare il valore delle attività da regolarizzare diverse da quelle finanziarie (tra i quali, gioielli, oggetti d'arte, immobili) che il contribuente ha la facoltà di richiedere, ancorché le stesse non debbano essere obbligatoriamente allegate alla dichiarazione riservata.
Al riguardo, si precisa che gli intermediari non assumono alcuna responsabilità circa la veridicità delle predette cause ostative, la cui responsabilità rimane esclusivamente a carico dell'interessato.
Il nuovo modello della dichiarazione riservata delle attività in corso di emersione, approvato con provvedimento del Direttore dell'Agenzia delle Entrate del 4 marzo 2002, può essere prelevato dal sito internet www.agenziaentrate.it .
Il predetto modello deve essere utilizzato esclusivamente dai soggetti che ritengono di non poter concludere entro la data del 15 maggio 2002 la procedura di emersione per le predette cause ostative.
In ogni caso, il completamento delle operazioni di emersione deve avvenire entro il 30 giugno 2002 (ossia, 1 luglio 2002). Pertanto, entro quest'ultima data, la dichiarazione riservata (parte prima del modello) presentata all'intermediario entro il 15 maggio 2002 deve essere integrata, presso il medesimo intermediario, con l'indicazione analitica delle attività rimpatriate o regolarizzate (compilando la parte seconda del modello).
Per le operazioni di emersione che comunque si concludono entro il 15 maggio 2002, i soggetti devono presentare il modello della dichiarazione riservata approvato con provvedimento del Direttore dell'Agenzia del 23 novembre 2001.
Nessun ulteriore adempimento deve, quindi, essere effettuato dai soggetti che entro la data del 15 maggio 2002 hanno concluso la procedura di emersione delle attività detenute all'estero.
Si fa presente che, in ogni caso, gli effetti della dichiarazione riservata di cui all'articolo 14 della legge sono limitati agli importi effettivamente rimpatriati o regolarizzati, così come indicati nella parte seconda della dichiarazione riservata presentata dopo il 15 maggio 2002 e, comunque, entro il termine del 1 luglio 2002.
L'importo indicato inizialmente nella dichiarazione riservata (parte prima del modello) non può essere inferiore a quanto effettivamente emerso, come risultante dalla parte seconda del modello. L'unica differenza fra l'ammontare complessivo dei capitali pervenuti all'intermediario e quello indicato nella parte seconda del modello può eventualmente essere costituita dai proventi attinenti alle attività rimpatriate, percepiti dal 1 agosto 2001 e fino alla data del completamento della procedura, per i quali, ricorrendone i presupposti, il contribuente può optare per l'applicazione delle imposte a titolo definitivo per il tramite l'intermediario ai sensi dell'articolo 14, comma 8, della legge.
In tal caso, quindi, agli effetti dello "scudo" di cui all'articolo 14, comma 1, della legge, rimane fermo l'importo indicato nella seconda parte della dichiarazione riservata, per il quale è stata corrisposta la somma del 2,5 per cento ovvero sono stati sottoscritti i titoli di Stato a tasso ridotto.
Si ricorda che le operazioni di emersione non producono gli effetti previsti qualora, alla data di presentazione della dichiarazione riservata, la violazione sia stata già constatata ovvero siano iniziati accessi, ispezioni e verifiche o altre attività di accertamento tributario e contributivo di cui il contribuente ha avuto formale conoscenza, comprese le richieste, gli inviti e i questionari di cui all'articolo 51, comma 2, del D.P.R. 26 ottobre 1972, n. 633 e all'articolo 32 del D.P.R. 29 settembre 1973, n. 600.
Tenuto conto dell'ampliamento del termine di conclusione delle operazioni di emersione, si ritiene che, qualora sia iniziata un'attività di accertamento da parte dell'Amministrazione finanziaria successivamente alla presentazione del nuovo modello di dichiarazione riservata (parte prima), ma prima della presentazione della sua integrazione (parte seconda), gli effetti preclusivi dell'accertamento sono comunque immediatamente opponibili, a condizione che l'integrazione della dichiarazione riservata avvenga entro il previsto termine del 1 luglio 2002.
Analogamente, gli intermediari non sono tenuti ad effettuare le comunicazioni dei dati e delle notizie relativi alle dichiarazioni riservate nel periodo intercorrente tra la data di presentazione del nuovo modello di dichiarazione riservata e la data di presentazione della sua integrazione.

2. Ampliamento delle fattispecie per le quali è consentita l'emersione
Come noto, l'articolo 14 della legge prevede, oltreché la preclusione dell'accertamento tributario e contributivo, limitatamente agli imponibili rappresentati dalle somme o dalle altre attività costituite all'estero e oggetto di emersione, l'estinzione delle sanzioni amministrative, tributarie e previdenziali, nonché l'esclusione della punibilità per i reati di natura fiscale riguardanti l'omessa o infedele dichiarazione di cui agli articoli 4 e 5 del decreto legislativo 10 marzo 2000, n. 74 e alla legge 7 agosto 1982, n. 516, ad eccezione di quelli previsti nell'articolo 4, lettere d) ed f), di quest'ultima legge (utilizzo di documenti falsi o realizzazione di altri comportamenti fraudolenti atti ad ostacolare l'accertamento dei fatti materiali, reato punito con la reclusione da sei mesi a cinque anni e con la multa da 2.582 a 5.164 euro).
L'articolo 17, comma 2-bis, della medesima legge stabilisce, inoltre, che l'utilizzo della dichiarazione riservata per l'effettuazione del rimpatrio o della regolarizzazione di attività detenute all'estero derivanti da reati diversi da quelli per i quali è esclusa la punibilità, non produce effetti ed è punito con una sanzione pecuniaria pari al 100 per cento del valore corrente delle attività oggetto della dichiarazione riservata.
L'articolo 2 del decreto-legge in esame ha aggiunto il comma 2-ter al predetto articolo 17, precisando che le disposizioni di cui al comma 2-bis, appena illustrate, non si applicano ai casi di reati già estinti, non punibili o non più previsti come tali dall'ordinamento.
Pertanto, per effetto dell'introduzione di tale disposizione, potranno avvalersi delle operazioni di emersione delle attività detenute all'estero e beneficiare dei relativi effetti anche quei contribuenti che hanno nel passato commesso reati, anche se diversi da quelli previsti dall'articolo 14, comma 1, lettera c), della legge, per i quali non opera più la punibilità ovvero per i quali è intervenuta la prescrizione.
Tale deroga non si applica, tuttavia, alle attività detenute all'estero derivanti da delitti di associazione per delinquere di tipo mafioso, di corruzione, di concussione, di estorsione, di sequestro di persona a scopo di estorsione, di usura. Per detti reati gli effetti delle operazioni di emersione non operano ancorché essi siano estinti per il decorso del tempo o per qualsiasi altra causa estintiva prevista dall'ordinamento e si rende applicabile la disposizione contenuta nel citato articolo 17, comma 2-bis, della legge.

3. Comunicazione dei redditi derivanti dalle attività rimpatriate
Ai sensi del comma 8 dell'articolo 14 della legge, il contribuente che si avvale dell'operazione di rimpatrio delle attività finanziarie può comunicare all'intermediario, contestualmente alla presentazione della dichiarazione riservata, i redditi derivanti da tali attività percepiti nel periodo che va dal 1 agosto 2001 alla data di presentazione della predetta dichiarazione.
Tenuto conto delle disposizioni contenute nel decreto-legge in esame, si deve ritenere che, qualora il soggetto interessato si avvalga della nuova scadenza prevista per la conclusione delle operazioni di emersione, tale comunicazione possa riguardare tutti i redditi percepiti dal 1 agosto 2001 fino alla data di presentazione della parte seconda della dichiarazione riservata. Soltanto alla data di presentazione dell'integrazione della dichiarazione riservata, infatti, il predetto soggetto è in grado di conoscere e, quindi, di comunicare all'intermediario l'ammontare effettivo dei redditi di capitale percepiti e dei redditi diversi di natura finanziaria realizzati, nel periodo di tempo che intercorre tra la data del 1 agosto 2001 e la data dell'effettivo rientro delle attività finanziarie.

4. Adempimenti degli intermediari
L'intermediario che riceve la dichiarazione riservata non ha l'obbligo di verificare la sussistenza dei requisiti soggettivi richiesti dalla norma per accedere alle operazioni di emersione delle attività detenute all'estero (tra le quali, la residenza in Italia e la detenzione all'estero delle attività alle date prestabilite), né di verificare i criteri utilizzati dal soggetto interessato per valorizzare le medesime attività nella dichiarazione stessa.
Tuttavia, nel caso della regolarizzazione, è necessario che l'intermediario presti attenzione alla documentazione allegata alla dichiarazione riservata e proveniente dagli intermediari esteri. In particolare, è necessario che sia verificato che le attività finanziarie certificate dall'intermediario non residente risultino dalla stessa documentazione riconducibili al soggetto che presenta la dichiarazione riservata ovvero al diverso soggetto per il tramite del quale il contribuente detiene le attività all'estero (interposta persona).

5. Requisito della residenza in Italia
Come noto, ai sensi dell'articolo 11, comma 1, lettera a), della legge, i soggetti interessati alla procedura di emersione sono le persone fisiche, gli enti non commerciali, le società semplici e le associazioni equiparate ai sensi dell'articolo 5 del TUIR, fiscalmente residenti nel territorio dello Stato.
Il requisito della residenza nel territorio dello Stato deve sussistere per il periodo d'imposta in corso alla data di presentazione della dichiarazione riservata (2001 o 2002), e non necessariamente nei periodi d'imposta precedenti.
Al riguardo, considerato che, ai sensi dell'articolo 2 del TUIR, il requisito della residenza si acquisisce ex tunc nel corso del periodo d'imposta nel quale si verifica il collegamento territoriale rilevante ai fini fiscali, si deve ritenere che possano essere inclusi nel novero dei soggetti interessati tutti coloro che, pur non risultando residenti nel territorio dello Stato alla data di presentazione della dichiarazione riservata, vengano ad acquisire successivamente a tale data detto requisito in quanto, ad esempio, abbiano inteso stabilire nel territorio dello Stato, per la maggior parte del periodo d'imposta, il proprio domicilio o la residenza ai sensi del codice civile.
Tuttavia, rimane fermo che detti soggetti, per poter usufruire delle disposizioni relative all'emersione delle attività detenute all'estero, devono aver violato le disposizioni sul monitoraggio fiscale nei periodi d'imposta nei quali essi erano residenti in Italia.

6. Regime della riservatezza
E' stato già precisato che gli intermediari abilitati che ricevono la dichiarazione riservata, nonché gli altri intermediari depositari delle attività finanziarie rimpatriate, non devono comunicare all'Amministrazione finanziaria i dati e le notizie relativi alla predetta dichiarazione.
In particolare, il regime della riservatezza si applica al denaro e alle attività rimpatriate, fino a concorrenza dell'importo indicato nella dichiarazione riservata. Entro quest'ultimo limite, inoltre, tale regime si estende anche alle attività finanziarie acquisite dall'interessato con l'utilizzo del denaro rimpatriato o dall'alienazione delle attività rimpatriate ovvero anche tramite operazioni di permuta dei titoli rimpatriati. Ai fini dell'attribuzione del costo fiscalmente riconosciuto, le attività finanziarie in tal modo acquisite devono essere valorizzate secondo i criteri ordinariamente applicabili alle partecipazioni, titoli e agli altri strumenti finanziari suscettibili di produrre redditi diversi di natura finanziaria.
Sempre ai fini della riservatezza, è stato chiarito che l'importo indicato nella dichiarazione riservata può essere superato con riferimento ai redditi di capitale e ai redditi diversi di natura finanziaria derivanti dal denaro e dalle attività finanziarie rimpatriate (o da quelle acquisite attraverso il loro disinvestimento o attraverso l'investimento dei relativi redditi), sempreché si tratti di redditi assoggettati a tassazione definitiva (ritenuta alla fonte a titolo d'imposta o imposta sostitutiva) da parte dell'intermediario depositario o da altri intermediari e sostituti d'imposta.
Rientrano, quindi, tra i redditi che possono usufruire dello speciale regime della riservatezza di cui all'articolo 14, comma 2, della legge, accordato alle attività da cui derivano, anche i redditi percepiti dalla data del 1 agosto 2001 alla data di presentazione della dichiarazione riservata (o alla data della sua integrazione), senza dover essere esposti nella dichiarazione riservata e scontare il prelievo del 2,5 per cento, sempreché siano stati assoggettati al prelievo a titolo definitivo ai sensi del comma 8 dell'articolo 14 della legge.
Si fa presente, inoltre, che nel caso in cui il contribuente, ai fini della determinazione dei redditi diversi di natura finanziaria realizzati dopo aver effettuato il rimpatrio, si avvalga del costo di acquisto risultante dalla relativa documentazione e quest'ultimo sia di importo superiore a quanto indicato nella dichiarazione riservata, il regime della riservatezza si estende all'intero ammontare del corrispettivo percepito, sempreché la plusvalenza sia assoggettata a tassazione a cura dell'intermediario abilitato ai sensi degli articoli 6 e 7 del citato D.Lgs. n. 461 del 1997.
Rimangono ferme le ordinarie modalità di applicazione dell'imposta sostitutiva di cui all'articolo 6 del D.Lgs. n. 461 del 1997 da parte dell'intermediario abilitato: il regime della riservatezza rimane applicabile alle plusvalenze e agli altri redditi diversi di natura finanziaria derivanti dalle attività rientranti nel conto segretato anche nel caso in cui gli stessi siano stati oggetto di compensazione con minusvalenze realizzate nell'ambito di altri rapporti non segretati intrattenuti con il medesimo intermediario e intestati allo stesso contribuente.
In ogni caso, si fa presente che gli effetti delle operazioni di rimpatrio rilevanti ai fini dell'accertamento, sono limitati agli importi indicati nelle dichiarazioni riservate.
Per una migliore comprensione delle precisazioni sopra riportate, si rimanda alle esemplificazioni contenute nell'allegato n. 1 alla presente circolare.
Si ricorda, inoltre, che la riservatezza è totale e pertanto gli intermediari, anche in caso di richieste ai sensi dell'articolo 32 del D.P.R. 29 settembre 1973, n. 600 o dell'articolo 51 del D.P.R. 26 ottobre 1972, n. 633, non sono tenuti a fornire all'Amministrazione finanziaria nessuna indicazione in ordine ai conti segretati.
Tale regime si applica anche nell'ipotesi in cui l'Amministrazione finanziaria richieda alla banca informazioni circa le garanzie ricevute a fronte di finanziamenti erogati al soggetto che ha presentato la dichiarazione riservata. Pertanto, anche in questo caso la banca ometterà di segnalare gli eventuali conti segretati che accolgano attività date in garanzia.
Tuttavia, occorre evidenziare che il regime di riservatezza non si estende alle informazioni relative a soggetti diversi dal contribuente che ha eseguito il rimpatrio, come è il caso, ad esempio, di soggetti delegati alla movimentazione dei conti segretati, dato il carattere personale della riservatezza. Pertanto, ai conti sui quali è conferita delega ad un soggetto terzo non si applica il regime della riservatezza nei confronti del delegato. Ne consegue che il regime della riservatezza viene a cessare necessariamente anche nei confronti del delegante in caso di richiesta di informazioni relative al delegato.
Per analoghe ragioni, non si ritiene possibile applicare il regime della riservatezza ai conti cointestati con soggetti che non abbiano presentato la dichiarazione riservata. In questo caso, il conto non può usufruire della segretazione neanche per eventuali richieste di informazioni riguardanti il soggetto che ha presentato la dichiarazione riservata.
Inoltre, i soggetti che detengono disponibilità all'estero in un conto cointestato ed effettuano l'operazione di emersione mediante la presentazione di autonome dichiarazioni riservate, possono depositare tali disponibilità in un conto segretato cointestato, indipendentemente dalle modalità di trasferimento delle stesse (uno o più bonifici).
Si fa presente, inoltre, che il prelievo a titolo definitivo di denaro o altre attività finanziarie dal conto segretato, comporta una riduzione della soglia entro la quale opera il regime della riservatezza.
Tale riduzione, invece, non si ritiene verificabile nel caso di operazioni di riporto, pronti contro termine e prestito titoli, trattandosi di prelievi che non possono considerarsi come effettuati a titolo definitivo.
Si conferma, altresì, che il regime della riservatezza non viene meno qualora il denaro e le attività finanziarie vengano successivamente trasferite dall'intermediario che ha ricevuto la dichiarazione riservata presso altro intermediario, su incarico del soggetto interessato. In tal caso, la sanzione di cui al comma 2 dell'articolo 19 è riferibile esclusivamente all'intermediario che in concreto detiene le attività rimpatriate: quest'ultimo, ricevendo le disponibilità finanziarie da mantenere in un conto segretato, ne assume da tale momento la gestione e le connesse responsabilità. Rimane ferma la responsabilità di ciascun intermediario circa l'indicazione dei dati relativi all'ammontare per il quale vige il regime della riservatezza da riportare in apposita comunicazione destinata al nuovo intermediario.

7. Dichiarazione riservata presentata dagli eredi
In caso di attività detenute all'estero alla data del 1 agosto 2001 da un soggetto deceduto successivamente alla data di entrata in vigore del decreto-legge n. 350 del 2001 (27 settembre 2001) che non abbia presentato la dichiarazione riservata, quest'ultima può essere presentata da uno degli eredi per conto del defunto.
In tal caso, gli effetti della dichiarazione stessa si esplicano con riferimento agli accertamenti relativi al de cuius per i relativi obblighi che si trasferiscono a tutti gli eredi.

8. Redditi e plusvalenze prodotti successivamente al rimpatrio
Con riguardo alla determinazione dei redditi diversi di natura finanziaria eventualmente realizzati dal contribuente dopo avere effettuato il rimpatrio, si ricorda che, ai sensi del comma 5-bis all'articolo 14 della legge, può essere assunto alternativamente, quale costo fiscalmente rilevante:
- il costo di acquisto, come risultante dalla relativa documentazione; ovvero, in mancanza della documentazione di acquisto,
- il valore fornito all'intermediario mediante un'apposita dichiarazione sostitutiva resa ai sensi dell'articolo 6, comma 3, del D.Lgs. n. 461 del 1997. Tale valore non può in ogni caso superare il valore determinato sulla base dei criteri generali stabiliti dall'articolo 9 del TUIR, alla data di presentazione della dichiarazione riservata;
- l'importo dichiarato nella dichiarazione riservata.
Al riguardo, si coglie l'occasione per precisare che, qualora le attività rimpatriate vengano immesse in un rapporto per il quale si è optato per il regime del risparmio gestito di cui all'articolo 7 del D.Lgs. n. 461 del 1997, rimane ferma la disciplina di carattere generale contenuta nel comma 7 del medesimo articolo, in base alla quale il conferimento di strumenti finanziari nella gestione si considera cessione a titolo oneroso e comporta l'obbligo, in capo all'intermediario, di procedere alla determinazione delle eventuali plusvalenze derivanti dalla differenza tra il costo d'acquisto e il valore di conferimento determinato secondo i criteri Consob. Ove ne derivi una plusvalenza, l'intermediario è tenuto ad applicare il prelievo sulla base dell'articolo 6, commi 5, 6 e 9 del medesimo decreto legislativo.
Pertanto, anche qualora siano conferiti in gestione strumenti finanziari rimpatriati e sia esercitata l'opzione di cui all'articolo 14, comma 5 bis, al fine di considerare il valore indicato nella dichiarazione riservata quale costo fiscalmente riconosciuto, la valorizzazione degli strumenti medesimi deve essere effettuata secondo i criteri Consob e l'intermediario dovrà procedere, in caso di differenza tra il valore risultante dall'applicazione di tali criteri e quello indicato nella dichiarazione riservata, alla rilevazione della eventuale plusvalenza e all'applicazione del prelievo.
In caso di minusvalenza, questa non potrà in alcun caso essere computata in diminuzione del risultato della gestione.

Allegato 1 - Esemplificazioni

Ipotesi 1 - Il contribuente interessato ha esercitato l'opzione di cui al comma 5-bis dell'art. 14 del provvedimento, tenendo conto dell'importo indicato nella dichiarazione riservata quale costo fiscalmente riconosciuto delle attività finanziarie diverse dal denaro. In tal caso l'intermediario viene posto a conoscenza, sulla base di apposita comunicazione da allegare alla dichiarazione riservata, di quali siano i valori risultanti dalla ripartizione dell'importo complessivo indicato nella dichiarazione stessa tra le diverse specie delle attività.
Ad esempio, assumendo che il valore complessivamente attribuito nella dichiarazione riservata ad un portafoglio di tre titoli rimpatriati - Alfa, Beta e Gamma - sia pari a 100, la comunicazione presentata a tale scopo evidenzierà che tale valore si ripartisce per 20 sul titolo Alfa, per 50 sul titolo Beta e per 30 sul titolo Gamma. Tali valori valgono pertanto anche quale costo fiscalmente riconosciuto ai fini della determinazione delle plusvalenze (o minusvalenze) assoggettabili ad imposta sostitutiva. Il conto appositamente costituito presso l'intermediario depositario per accogliere i detti titoli usufruirà quindi di una "soglia" di segretezza inizialmente pari al valore di 100 originariamente esposto nella dichiarazione riservata.
Nel caso in cui i tre titoli rimpatriati vengano ceduti e il contribuente abbia optato per l'applicazione dell'imposta sostitutiva ai sensi dell'articolo 6 del D.Lgs. n. 461 del 1997 (regime del risparmio amministrato), si avrà:
- titolo Alfa: corrispettivo pari a 30 (plusvalenza pari a 10);
- titolo Beta: corrispettivo pari a 65 (plusvalenza pari a 15);
- titolo Gamma: corrispettivo pari a 35 (plusvalenza pari a 5).
Il corrispettivo (30) della prima operazione di cessione potrà essere accreditato per intero al conto "denaro" segretato, con contestuale innalzamento a 110 della soglia complessiva per la quale opera il regime di riservatezza garantito dall'operazione di rimpatrio (100 valore iniziale + 10 plusvalenza tassata); analogamente avverrà per i corrispettivi realizzati successivamente, fino ad ottenere uno svuotamento del conto titoli e la creazione di un conto denaro segretato con un saldo complessivo pari a 130, equivalente alla somma dell'importo esposto nella dichiarazione riservata (100) più il totale delle plusvalenze assoggettate a tassazione (30). Il pagamento dell'imposta sostitutiva dovuta mediante addebito del conto "denaro" segretato va poi considerato quale prelievo e, in quanto tale, comporta una riduzione della soglia entro la quale opera la riservatezza.
Il descritto meccanismo funzionerà in termini non dissimili anche nel caso in cui le operazioni di alienazione diano luogo a minusvalenze fiscalmente riconosciute.
In tal caso, si è tuttavia dell'avviso che la realizzazione di una minusvalenza determini una contrazione della soglia entro la quale opera la riservatezza. Ipotizzando che l'operazione di rimpatrio abbia ad oggetto un unico titolo valorizzato per 100 e che sia successivamente ceduto a 30, è evidente che la realizzazione di una minusvalenza fiscalmente riconosciuta di ammontare pari a 70 non potrà che comportare la riduzione a 30 della soglia entro la quale opera la riservatezza.

Ipotesi 2 - Si consideri nuovamente l'esempio dei tre titoli Alfa, Beta e Gamma valorizzati ai fini fiscali rispettivamente per 20, 50 e 30.
Ipotizzando che, in sede di cessione si abbia:
- titolo Alfa: corrispettivo pari a 30 (plusvalenza pari a 10);
- titolo Beta: corrispettivo pari a 45 (minusvalenza pari a 5);
- titolo Gamma: corrispettivo pari a 55 (plusvalenza pari a 25).
Pertanto, la cessione del titolo Alfa determina una plusvalenza tassata pari a 10, che innalza in misura corrispondente la soglia per la quale opera la riservatezza, mentre la realizzazione della minusvalenza di 5 a seguito della cessione di Beta ne comporta la successiva riduzione a 105.
L'operazione di alienazione del titolo Gamma, dalla quale deriva una plusvalenza di 25, comporterà infine un incremento di pari ammontare della soglia di riservatezza, portandola a 130.

Ipotesi 3 - Il contribuente interessato non ha esercitato l'opzione di cui al predetto comma 5-bis dell'art. 14, documentando all'intermediario l'originario costo di acquisto delle attività finanziarie rimpatriate.
L'operazione di rimpatrio ha per oggetto tre titoli - Alfa, Beta e Gamma - per un valore complessivo pari a 100. Ipotizzando che il costo fiscale dei detti titoli sia pari a 35, 45 e 50 (per un valore complessivo di 130, superiore a quello della "dichiarazione riservata"), ed ipotizzando che, in sede di cessione si abbia:
- titolo Alfa: corrispettivo pari a 40 (plusvalenza pari a 5);
- titolo Beta: corrispettivo pari a 60 (plusvalenza pari a 15);
- titolo Gamma: corrispettivo pari a 70 (plusvalenza pari a 20).
In tal caso, il corrispettivo della prima alienazione (40), contenuto nell'importo dell'ammontare complessivo delle attività rimpatriate, può essere integralmente accreditato al conto denaro segretato. Parallelamente, la rilevazione di una plusvalenza tassata di 5 determina un innalzamento della soglia per la quale opera la segretezza, che passa così da 100 a 105, di cui l'importo di 40 risulta "impegnato" dal conto denaro, mentre l'ammontare di 65 rimane a copertura del conto titoli. In occasione della successiva alienazione del titolo Beta, dal raffronto tra il corrispettivo di 60 con l'ammontare residuo di 65 si evidenzia la possibilità di accreditare l'intero corrispettivo al conto denaro, con emersione di una plusvalenza tassata di 15 idonea a determinare un aumento della soglia della riservatezza, che passa a 120. Quest'ultima risulta, quindi, così ripartita: 100 quale saldo del conto denaro e 20 a copertura del conto titoli. In occasione dell'ultima operazione di alienazione (70), tenendo conto anche della plusvalenza pari a 20, l'intero corrispettivo sarà accreditato al conto denaro segretato, che passa da 120 a 170. Si ricorda, tuttavia, ai fini dell'accertamento, gli effetti della dichiarazione riservata sono limitati all'importo di 100, costituito dall'importo indicato nella dichiarazione riservata.

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