Circolare Agenzia Entrate n. 20 del 27.03.2003

Articolo 10 del decreto-legge 25 settembre 2001, 350, convertito dalla legge 23 novembre 2001, n. 409. Interessi, premi e altri frutti delle obbligazioni e titoli similari pubblici e privati conseguiti da soggetti non residenti. Ulteriori chiarimenti
Circolare Agenzia Entrate n. 20 del 27.03.2003

INDICE

Premessa
1. Ambito soggettivo
1.1. Requisito della residenza
1.2. Definizione di investitori istituzionali
1.3. Modifiche alla "black list"
2. Presentazione dello schema di autocertificazione
2.1. Rimborso di imposta sostitutiva
2.2. Ambito oggettivo di applicazione del regime di esenzione
3. Movimentazioni del conto unico
4. Trasmissione telematica dei dati relativi ai soggetti non residenti

Premessa
Con la circolare 23/E del 3 marzo 2002 sono stati forniti chiarimenti in merito alle modifiche apportate dall'articolo 10 del decreto-legge 25 settembre 2001, n. 350, convertito dalla legge 23 novembre 2001, n. 409, agli articoli 6 e 7 del decreto legislativo 1 aprile 1996, n. 239, recanti il regime di esenzione dall'imposta sostitutiva per gli interessi, premi e altri frutti delle obbligazioni e titoli similari, pubblici e privati, percepiti da soggetti non residenti.
Successivamente, con la legge 23 aprile 2002, n. 73, di conversione del decreto-legge 22 febbraio 2002, n. 12, è stato ulteriormente modificato il citato articolo 6 del D.Lgs. n. 239 del 1996 nel senso di prevedere l'applicazione del predetto regime di esenzione per tutte le "banche centrali o organismi che gestiscono anche le riserve ufficiali dello Stato".
Inoltre, anche la lista dei Paesi o territori per i quali non è applicabile il regime di esenzione, emanata con decreto del Ministro dell'Economia e delle finanze 23 gennaio 2002 (pubblicato in G.U del 4 febbraio 2002 e applicabile dal 19 febbraio 2002) è stata oggetto di modifica ad opera dei decreti ministeriali del 22 marzo 2002 (in vigore dal 3 aprile 2002) e 27 dicembre 2002 (in vigore dal 14 gennaio 2003).
Alla luce di tali modifiche normative e di talune problematiche di tipo applicativo sollevate dagli operatori coinvolti, si forniscono, ad integrazione della predetta circolare n. 23/E del 2002, ulteriori chiarimenti ed indicazioni.

1. Ambito soggettivo
Come noto, ai sensi del comma 1 dell'articolo 6 del D.Lgs. n. 239 del 1996, non sono soggetti ad imposizione gli interessi i premi ed altri frutti delle obbligazioni e titoli similari di cui all'articolo 2, comma 1, del medesimo decreto, percepiti da soggetti residenti in Paesi che consentono un adeguato scambio di informazioni e che non sono residenti negli Stati o territori non appartenenti all'Unione Europea aventi un regime fiscale privilegiato (cosiddetti "Paradisi fiscali") di cui all'articolo 76, comma 7-bis, del testo unico delle imposte sui redditi, approvato con decreto del Presidente della Repubblica 22 dicembre 1986, n. 917 (TUIR) individuati dai decreti di cui al medesimo comma (cosiddetta "black list").
Tale nuova definizione di "soggetti non residenti" è stata estesa anche ai fini dell'applicazione delle disposizioni contenute nell'articolo 26-bis del D.P.R. 29 settembre 1973, n. 600, nell'articolo 5, comma 5, del decreto legislativo 21 novembre 1997, n. 461 e nell'articolo 9 dello stesso D.Lgs. n. 461.

1.1. Requisito della residenza
Ai fini della sussistenza del requisito della residenza, la nuova formulazione dell'articolo 6 del D.Lgs. n. 239 del 1996 non presuppone più la verifica della residenza secondo le norme convenzionali; conseguentemente, la residenza va verificata in base alle norme interne del Paese.
Peraltro, nel definire i criteri da considerare in caso di "plurima" residenza è stato già precisato che, fatta eccezione per gli investitori istituzionali, si deve tener conto dei criteri previsti nelle singole disposizioni del Paese di residenza.
Nei casi in cui il soggetto possa essere considerato residente in più Stati, si tiene, invece, conto dei criteri generali desunti dal modello OCSE di convenzione, i quali, sussistendo la soggettività tributaria passiva nello Stato, danno rilievo, per le persone fisiche, all'esistenza di una dimora permanente abituale ovvero, in caso di duplice dimora, al "centro degli interessi vitali" e, per i soggetti diversi dalle persone fisiche, alla sede della direzione effettiva.
Al riguardo, si precisa ulteriormente che il requisito della residenza deve essere rilevato dagli operatori sulla base di quanto attestato dall'investitore sullo schema di autocertificazione sottoscritto dall'interessato, sia nel caso in cui lo stesso sia determinato sulla base della legislazione nazionale dello Stato di residenza, sia nei casi in cui sia necessario fare ricorso alle regole contenute nelle singole Convenzioni o alle indicazioni fornite dal Modello OCSE.
Pertanto si fa presente che gli intermediari non hanno alcun obbligo di verifica in merito alla sussistenza o meno dei requisiti richiesti.

1.2. Definizione di investitori istituzionali
Come noto, il regime di non imponibilità è stato esteso ai cosiddetti "investitori istituzionali esteri" per effetto della lettera b), comma 1, dell'articolo 6, del D.Lgs. n. 239 del 1996, introdotta dall'articolo 10, comma 1, del D.L. n. 350 del 2001. A tal fine, i predetti investitori, ancorché privi di soggettività tributaria, devono essere costituiti in Paesi che consentono un adeguato scambio di informazioni e che non sono inclusi nella cosiddetta "black list".
Al riguardo, nella predetta circolare n. 23/E, sono stati individuati come investitori istituzionali:
1. gli enti che sono assoggettati a forme di vigilanza nei paesi esteri nei quali sono costituiti,
2. gli enti che pur non essendo soggetti a forme di vigilanza sono in possesso di una specifica competenza ed esperienza in operazioni in strumenti finanziari, espressamente dichiarata per iscritto dal legale rappresentante dell'ente. Nell'ambito di detti soggetti, peraltro, sono esclusi gli enti che sono costituiti appositamente allo scopo di gestire gli investimenti effettuati da un numero comunque limitato di partecipanti, pur avendo come fine istituzionale la gestione e l'effettuazione di investimenti, come ad esempio le cosiddette holding lussemburghesi del '29, i trust e le partnership.
Anche in questi casi, si sottolinea che la presenza dei requisiti richiesti per godere del regime di esenzione deve essere attestata, sotto la propria responsabilità, dagli stessi investitori istituzionali.
Inoltre, per gli enti di cui al punto sub 2, la dichiarazione del legale rappresentante dell'ente che attesti il possesso della specifica competenza ed esperienza in operazioni in strumenti finanziari deve essere allegata allo schema di autocertificazione e conservata a cura dell'intermediario.
Con specifico riferimento agli enti di cui al punto sub 2, si ribadisce quanto già precisato nel paragrafo 1 della circolare n. 23/E del 2002, e cioè che resta ferma l'esclusione dal regime di esenzione per quanto riguarda le holding lussemburghesi del '29, mentre per quanto riguarda i trust e le partnership il regime di esenzione può essere accordato a condizione che esse non siano state istituite per consentire ai partecipanti di fruire indebitamente del regime di esenzione. Pertanto, si ritiene che in tal caso la dichiarazione dell'ente deve essere integrata con l'ulteriore dichiarazione in cui il legale rappresentante attesti che l'ente non è stato costituito allo scopo di gestire investimenti effettuati da un numero limitato o chiuso di partecipanti residenti in Italia o in Paesi indicati nella black list.
Tuttavia, nel caso di trust o partnership istituiti per una gestione esclusiva a favore di investitori istituzionali soggetti a vigilanza (quali ad esempio, fondi pensione), è sufficiente che il legale rappresentante dell'ente, al fine di usufruire del regime di esenzione previsto per gli investitori istituzionali, attesti la circostanza di essere istituiti per una gestione esclusiva a favore di tali soggetti. L'esenzione, in tal caso, si applica a condizione che gli investitori istituzionali, nonché i gestori, siano residenti in Paesi che consentono un adeguato scambio di informazioni e non siano residenti in Stati o territori inclusi nella black list.
Si ribadisce, inoltre, che l'esclusione dal regime di esenzione riguarda in ogni caso gli enti e le organizzazioni che sono stati istituiti allo scopo di consentire ai partecipanti, residenti in Italia o in paesi elencati nella black list, di fruire (indebitamente) del regime di esenzione per effetto della mera partecipazione all'ente situato in un paese estero.
Pertanto, l'abuso del ricorso a queste strutture per fruire in modo strumentale ed illegittimo del regime di esenzione sarà oggetto di verifica da parte dell'Amministrazione finanziaria italiana attraverso le procedure di scambio d'informazione con il paese estero, come previsto espressamente dal primo comma dell'articolo 6 del D.Lgs. n. 239 del 1996.

1.3. Modifiche alla "black list"
Un ulteriore requisito richiesto dalla norma per poter usufruire del regime di esenzione è costituito dalla non inclusione del Paese di residenza dell'investitore nella black list, emanata con apposito decreto ministeriale ai sensi dell'articolo 76, comma 7-bis, del TUIR.
Come già accennato, la black list emanata con decreto del Ministro dell'Economia e delle finanze 23 gennaio 2002 (in G.U. n. 29 del 4 febbraio 2002) ed entrata in vigore a decorrere dal 19 febbraio 2002, è stata successivamente modificata ad opera del decreto ministeriale del 22 marzo 2002 (in G.U. n. 78 del 3 aprile 2002), in vigore dal 3 aprile 2002, e dal decreto ministeriale del 27 dicembre 2002, (in G.U. n. 10 del 14 gennaio 2003) in vigore dal 14 gennaio 2003.
In particolare, il primo di tali decreti ha eliminato lo Stato di Singapore dalla lista dei Paesi a regime fiscale privilegiato di cui all'articolo 1 del D.M. 23 gennaio 2002 e lo ha inserito nell'articolo 2 tra gli altri Stati e territori a fiscalità privilegiata escludendo, però, la Banca centrale e gli organismi che gestiscono anche le riserve ufficiali dello Stato.
Il D.M. 27 dicembre 2002 ha invece eliminato il Kuwait dalla lista degli Stati o territori Paesi a fiscalità privilegiata di cui al D.M. 23 gennaio 2002. Si fa presente che in precedenza il Kuwait era indicato fra gli Stati di cui all'articolo 2, numero 3), del predetto decreto con l'eccezione, esplicitamente indicata allo stesso numero, delle "società con partecipazione straniera superiore al 47% se soggette ad imposizione con le aliquote previste dall'Amiri Decree n. 3 del 1955 o superiore al 45% se soggette ad imposizione con le aliquote previste dalla locale legge n. 23 del 1961, semprechè tali società non usufruiscano dei regimi agevolati previsti dalle locali leggi n. 12 del 1998 e n. 8 del 2001"
Pertanto, a decorrere dal 14 gennaio 2003, il regime di esenzione trova applicazione nei confronti di tutti i soggetti residenti in Kuwait.
Inoltre, la legge n. 73 del 2002, modificando il testo del D.Lgs. n. 239 del 1996, ha previsto un regime di esenzione generalizzato per tutte le "banche centrali o organismi che gestiscono anche le riserve ufficiali dello Stato". In tal modo, è stata riconosciuta l'esenzione a tutte le banche centrali e agli organismi che gestiscono le riserve ufficiali dello Stato comprese, quindi, quelle che risiedono in paesi aventi fiscalità privilegiata oppure che si trovano in paesi con i quali l'Italia non ha stipulato convenzioni contro le doppie imposizioni oppure che non prevedono un adeguato sistema di scambio d'informazioni. L'esenzione si applica ai redditi di capitale divenuti esigibili, nonché alle plusvalenze e agli altri redditi diversi di natura finanziaria realizzati a decorrere dalla data di entrata in vigore della legge medesima, vale a dire dal 25 aprile 2002.
Per i redditi realizzati nel periodo precedente alla predetta data del 25 aprile 2002, (ovvero con riferimento alla banca centrale di Singapore e agli organismi che gestiscono anche le riserve ufficiali di detto Stato, per il periodo precedente al 3 aprile 2002), il regime di esenzione compete ai sensi dell'articolo 6 del D.Lgs. n. 239 del 1996 nel testo precedentemente in vigore e cioè può essere riconosciuta a tutte le Banche Centrali di Paesi esteri ad eccezione di quelli inclusi nei paesi indicati nella black list.
Tuttavia, ferme restando le disposizioni dell'articolo 6, è possibile attivare, qualora sia previsto un regime agevolato o di esenzione nell'ambito delle singole convenzioni per evitare le doppie imposizioni sui redditi, la procedura di rimborso ai sensi dell'articolo 38 del D.P.R. 29 settembre 1973, n. 602. Si ricorda, in proposito, che ai fini dell'applicazione delle norme convenzionali, per le banche centrali e per i predetti organismi non è necessario presentare l'attestazione dell'Autorità fiscale estera.

2. Presentazione dello schema di autocertificazione
Per poter usufruire del regime di esenzione in argomento i soggetti non residenti devono presentare un'autocertificazione, rispondente allo schema stabilito con decreto del Ministro dell'Economia e delle Finanze del 12 dicembre 2001 (pubblicato nel supplemento ordinario n. 287 alla Gazzetta Ufficiale n. 301 del 29 dicembre 2001), in sostituzione del precedente modello 116/IMP.

2.1. Rimborso di imposta sostitutiva
E' stato già precisato nella circolare n. 23/E che lo schema di autocertificazione deve essere presentato, per attestare la sussistenza delle condizioni necessarie per la non applicazione delle imposte o delle ritenute, entro il pagamento dei proventi o della cessione o rimborso dei titoli e che, laddove l'autocertificazione venga presentata successivamente a tali momenti rimane ferma la possibilità di attivare, ricorrendone i presupposti, la procedura di rimborso ai sensi dell'articolo 38 del D.P.R. 29 settembre 1973, n. 602.
Al riguardo, occorre ulteriormente specificare che tale procedura è attivabile con riferimento all'intero importo dell'imposta sostitutiva applicata dall'intermediario (e non dovuta), a prescindere dalle previsioni contenute nelle convenzioni per evitare le doppie imposizioni sui redditi.
Più precisamente, il superamento di quanto affermato dall'Amministrazione finanziaria nella circolare n. 234/E del 7 agosto 1997, in merito al riconoscimento del diritto di rimborso dell'imposta sostitutiva di cui al D.Lgs. n. 239 del 1996 parametrato all'aliquota convenzionale, è rinvenibile in primo luogo nella modifica dell'articolo 4, comma 3, dello stesso decreto, ad opera dell'articolo 4, comma 5, lettera a), n. 1), del D.Lgs. 21 luglio 1999, n. 259 con il quale è stato disposto che "per la liquidazione, l'accertamento, la riscossione, le sanzioni, il rimborso e il contenzioso in materia di imposta sostitutiva si applicano le disposizioni previste in materia di imposte sui redditi".
A seguito di tale modifica, infatti, oltre a trovare conferma l'applicabilità dell'articolo 38 del D.P.R. n. 602 del 1973 ai rimborsi in materia di imposta sostitutiva - già prevista dall'Amministrazione finanziaria nella citata circolare n. 234/E del 1997 - è stata sancita normativamente l'assimilazione dei rimborsi di imposta sostitutiva ex D.Lgs. n. 239 del 1996 ai rimborsi di versamenti diretti. Tale assimilazione risulta, pertanto, essere coerente con l'ammissione del diritto di rimborso a fronte del regime di esonero stabilito dalla normativa interna e non dalla norma convenzionale. Ciò vale, quindi, con riferimento alle istanze presentate a decorre dalla data di entrata in vigore del citato D.Lgs. n. 259 del 1999 (19 agosto 1999).
Ai fini della presentazione dell'istanza di rimborso secondo le modalità stabilite nell'articolo 38, comma 2, del D.P.R. n. 602 del 1973, occorre computare il previsto termine di decadenza di 48 mesi dalla data in cui è stata applicata l'imposta di cui il soggetto non residente intende richiedere il rimborso.
Sempre con riferimento alle modalità applicative del citato articolo 38, comma 2, del D.P.R. n. 602 del 1973, si coglie l'occasione per ricordare che il termine di decadenza di 48 mesi, così come modificato dall'articolo 34 della legge 23 dicembre 2000, n. 388 (Legge finanziaria del 2001), si applica alle istanze di rimborso che sono presentate a partire dal 1 gennaio 2001. Tuttavia, si ritiene che l'introdotto termine di 48 mesi possa essere legittimamente invocato ai fini della presentazione di un'istanza di rimborso anche relativamente a fattispecie realizzatesi prima della data di entrata in vigore della richiamata disposizione di modifica, per le quali - alla suddetta data del 1 gennaio 2001- il termine di 18 mesi non fosse ancora decorso.

2.2. Ambito oggettivo di applicazione del regime di esenzione
E' altresì opportuno ricordare che quando la banca di secondo livello riceve l'autocertificazione applica il regime di esenzione sui redditi di capitale (interessi e scarto di emissione) non ancora corrisposti, con la conseguenza che, nel caso di cedola in corso ovvero di scarto di emissione, il regime di esenzione è applicabile, rispettivamente, dall'inizio del godimento della cedola ovvero dalla data di emissione del titolo, purché sia rispettata la richiesta condizione di deposito dei titoli cui la cedola ovvero lo scarto si riferiscono.
Conseguentemente, la data dell'autocertificazione non assume rilevanza ai fini della decorrenza del regime di esenzione.
Ciò premesso, si ritiene che, nel caso in cui la banca di secondo livello non conosca la data di inizio del deposito, è sufficiente che la stessa acquisisca tale informazione dalla banca di primo livello.

3. Movimentazioni del conto unico
Considerato che il regime di non imponibilità degli interessi, premi ed altri frutti delle obbligazioni di cui all'articolo 2, comma 1, del D.Lgs. n. 239 del 1996 - al ricorrere delle previste condizioni - si rende applicabile dal 1 gennaio 2002, a nulla rilevando la circostanza che questi siano in parte maturati precedentemente, gli intermediari devono comunque effettuare opportune operazioni di "aggiustamento" nel conto unico con riferimento alle operazioni effettuate nei confronti dei soggetti non residenti.
In particolare, qualora gli interessi, premi ed altri frutti percepiti abbiano precedentemente formato oggetto di un'operazione di acquisto (esempio titoli acquistati con cedola in corso di maturazione), con accredito a favore dell'investitore non residente dell'imposta sostitutiva corrispondente agli interessi premi ed altri frutti riconosciuti al venditore, occorre che l'imposta accreditata venga restituita mediante un pari addebito nei confronti dell'investitore interessato e, quindi, con un pari accredito sul conto unico.
Al riguardo, nel caso in cui i titoli siano stati acquistati in epoche diverse, ai fini della determinazione dell'importo dell'imposta sostitutiva da addebitare al soggetto non residente, l'intermediario può fare riferimento ad un criterio d'imputazione dei titoli in rimanenza agli acquisti più recenti.
Tale operazione può essere effettuata da parte dell'intermediario nel periodo che va dalla data di acquisizione del modello di autocertificazione al momento in cui si verifica il presupposto impositivo (pagamento delle cedole, ovvero della cessione/rimborso dei titoli) in relazione al quale va verificata la sussistenza o meno delle condizioni per l'applicazione del regime di esenzione.

4. Trasmissione telematica dei dati relativi ai soggetti non residenti
Si fa presente che con provvedimento 26 settembre 2002 del Direttore dell'Agenzia delle Entrate (in G.U. n. 233 del 4 ottobre 2002) sono state approvate le specifiche tecniche per la trasmissione dei dati relativi alle comunicazioni previste dall'articolo 7, comma 1, del D.Lgs. n. 239 del 1996.
Il provvedimento, che sostituisce l'allegato 1 al decreto del Ministro delle finanze 4 aprile 1997, ha stabilito che le nuove specifiche tecniche devono essere utilizzate a decorrere dal 16 dicembre 2002 e che la trasmissione dei dati relativi al primo semestre dell'anno 2002 può essere effettuata (anziché entro il 30 settembre 2002) entro il 31 marzo 2003.
Entro lo stesso termine, inoltre, devono essere effettuate le trasmissioni relative al secondo semestre dello stesso anno 2002.
Le predette specifiche tecniche sono disponibili sul sito dell'Agenzia delle Entrate www.agenziaentrate.it

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