Circolare Agenzia Entrate n. 2 del 13.02.2015

 

Disposizioni in materia di previdenza complementare. Articolo 1, commi 621, 622, 624 della legge 23 dicembre 2014, n. 190 (legge di stabilit 2015).

 

 

 

INDICE

Premessa
1. Nuova misura dellimposta sostitutiva sui risultati di gestione
2. Ambito soggettivo
3. Base imponibile dellimposta sostitutiva sui risultati di gestione
3.1. I redditi dei titoli pubblici
3.2. Trattamento delle posizioni fuoriuscite nel 2014
3.3. Risultati negativi del 2014 e degli anni pregressi
4. Versamento dellimposta
5. Calcolo dellimposta sostitutiva

 

Premessa

La presente circolare fornisce chiarimenti in ordine alle novit fiscali introdotte dallarticolo 1 della legge 23 dicembre 2014, n. 190 (di seguito "legge di stabilit 2015) in materia di tassazione delle forme pensionistiche complementari. In particolare, il comma 621 dellarticolo 1 ha aumentato al 20 per cento la misura dellimposta sostitutiva di cui allarticolo 17, comma 1, del decreto legislativo 5 dicembre 2005, n. 2521da applicare sul risultato di gestione maturato nel periodo di imposta dalle forme di previdenza complementare.
Il successivo comma 622 contiene misure riguardanti la modalit di determinazione della base imponibile del predetto risultato di gestione delle forme di previdenza complementare, volte ad assicurare che i redditi dei titoli del debito pubblico italiani e di Paesi collaborativi, percepiti da forme pensionistiche complementari, siano sottoposti ad imposizione nella misura del 12,50 per cento. Infine, il comma 624, in deroga allo Statuto del contribuente, prevede che la nuova misura di imposizione si applichi sostanzialmente dal periodo dimposta 2014 con modalit di determinazione della base imponibile che assicurino limposizione nella previgente misura dell11,50 per cento relativamente al risultato di gestione riferibile alle erogazioni effettuate nel corso del 2014.

 

1. Nuova misura dellimposta sostitutiva sui risultati di gestione

Come anticipato, la legge di stabilit del 2015 interviene sul regime fiscale delle forme di previdenza complementare (di seguito, anche "fondi pensione).
Prima di tale intervento, gi larticolo 4, comma 6-ter, del decreto legge 24 aprile 2014, n. 662aveva elevato per il solo anno 2014 dall11 all11,50 per cento laliquota dellimposta sostitutiva delle imposte sui redditi, prevista dallarticolo 17, comma 1, del citato decreto legislativo n. 252 del 2005, annualmente dovuta sul risultato economico generato dallinvestimento finanziario dei contributi versati, determinato come rendimento complessivo della gestione svolta dal fondo nel corso del periodo dimposta.
La legge di stabilit 2015 ha ulteriormente aumentato al 20 per cento laliquota della predetta imposta sostitutiva, con effetto retroattivo dal 1 gennaio 2014.

 

 

2. Ambito soggettivo

Laumento della tassazione riguarda tutte le tipologie di forme di previdenza complementare il cui risultato di gestione sottoposto ad imposizione con le modalit previste dallarticolo 17 del decreto legislativo n. 252 del 2005. Si tratta dei fondi pensione in regime di contribuzione definita o di prestazione definita, comprese le forme pensionistiche individuali3, nonché dei fondi gi istituiti al 15 novembre 1992 ossia i cosiddetti "vecchi fondi pensione4.
Per i fondi pensione di natura negoziale che hanno come destinatari dipendenti delle pubbliche amministrazioni di cui allarticolo 1, comma 2, del decreto legislativo 30 marzo 2001, n. 165, si fa presente che larticolo 23, comma 6, del decreto legislativo 252 del 2005 dispone che "Fino allemanazione del decreto legislativo di attuazione dellarticolo 1, comma 2, lettera p), della legge 23 agosto 2004, n. 243, ai dipendenti delle pubbliche amministrazioni di cui allarticolo 1, comma 2, del decreto legislativo 30 marzo 2001, n. 165, si applica esclusivamente ed integralmente la previgente disciplina. Naturalmente, tale previsione opera unicamente nei confronti dei "dipendenti, ossia per quanto riguarda il trattamento fiscale delle prestazioni e dei contributi, cui si continua ad applicare la previgente disciplina contenuta nel decreto legislativo 21 aprile 1993, n. 124. Non opera, invece, con riferimento al trattamento fiscale proprio del fondo pensione in sede di imposizione del risultato maturato dalla gestione: anche al risultato di gestione di tali fondi pensione si applica la previsione della legge di stabilit per il 2015 che aumenta la relativa imposta sostitutiva al 20 per cento.
Non , invece, interessato dalla norma in commento il patrimonio immobiliare direttamente detenuto, alla data del 28 aprile 1993, dai fondi pensione che si trovano nel regime di cui allarticolo 17, comma 6, del decreto legislativo n. 252 del 2005. Tale patrimonio rimane soggetto ad unimposta sostitutiva dello 0,50 per cento5.

 

3. Base imponibile dellimposta sostitutiva sui risultati di gestione

Come noto, i fondi in esame sono soggetti ad unimposta sostitutiva delle imposte sui redditi che si applica sul risultato netto maturato in ciascun periodo di imposta con le modalit previste dal citato articolo 17 del decreto legislativo n. 252 del 2005.
In particolare, il risultato netto pari alla differenza tra:
  • il valore del patrimonio netto del fondo alla fine di ciascun anno solare, al lordo dellimposta sostitutiva, aumentato delle erogazioni effettuate per il pagamento dei riscatti, delle prestazioni previdenziali e delle somme trasferite ad altre forme pensionistiche e diminuito dei contributi versati, delle somme ricevute da altre forme pensionistiche, nonché dei redditi di capitale soggetti a ritenuta, esenti o comunque non soggetti ad imposta;
  • e il valore del patrimonio stesso allinizio dellanno.
In sostanza, ai fini della determinazione del risultato di gestione, il valore del patrimonio netto del fondo al termine di ciascun anno (intendendo per tale lultimo giorno dellanno di mercato aperto) aumentato e diminuito delle somme che nel corso dellanno hanno decrementato e aumentato detto patrimonio in dipendenza di vicende che attengono ai rapporti con gli iscritti al fondo stesso. Vengono, quindi, ad essere sterilizzate tutte quelle operazioni che nulla hanno a che vedere con i flussi finanziari connessi alla gestione del patrimonio mobiliare del fondo.
Si ricorda, inoltre, che nellambito della fase di accumulo il valore del patrimonio netto destinato alle prestazioni di norma suddiviso in quote assegnate al singolo iscritto che confluiscono nella relativa posizione individuale.
In tal caso, la determinazione del valore del patrimonio netto destinato alle prestazioni e, quindi, del valore unitario delle quote, viene effettuata con riferimento ai cosiddetti "giorni di valorizzazione (secondo le disposizioni della Commissione di vigilanza sui fondi pensione - COVIP - in vigore costituiscono giorni di valorizzazione almeno le giornate di fine mese, ferma restando la possibilit di effettuare la valorizzazione anche con frequenza maggiore). Ne deriva che il calcolo dellimposta sostitutiva sugli incrementi (ovvero sui decrementi) del patrimonio netto deve essere effettuato con la stessa periodicit con la quale il fondo procede al calcolo del valore delle singole quote, rilevando contestualmente lincremento imponibile del patrimonio che deriva dalle diverse componenti reddituali (reddito, plusvalenze o minusvalenze maturati), limposta dovuta sullincremento e, di conseguenza, il patrimonio netto da assumere per la valorizzazione delle quote. Tale criterio, peraltro, consente di determinare in modo corretto il valore unitario delle quote ai fini delle operazioni di sottoscrizione e di riscatto (o di erogazione della prestazione o di trasferimento della posizione pensionistica), che espressione di un valore al netto delle imposte che sono pagate interamente dal fondo.
Nellipotesi in cui il risultato della gestione del fondo evidenzi un decremento anziché un incremento, il risultato negativo - che deve risultare dalla dichiarazione prodotta annualmente dal fondo (quadro RI del modello Unico Societ di capitali e del modello Unico Enti non commerciali ed equiparati) - computato in diminuzione del risultato della gestione dei periodi dimposta successivi, per lintero importo che trova in essi capienza e senza alcun limite temporale.
Inoltre, il risultato negativo pu essere utilizzato, in tutto o in parte, dal fondo in diminuzione del risultato di gestione di altre linee di investimento da esso gestite, a partire dal medesimo periodo dimposta in cui maturato il risultato negativo.
Ai sensi dellarticolo 17, comma 5, del decreto legislativo n. 252 del 2005, per i fondi pensione in regime di prestazioni definite, per le forme pensionistiche individuali di cui allarticolo 13, comma 1, lettera b), e per le vecchie forme di previdenza ivi individuate gestite mediante convenzione con imprese di assicurazione, il risultato netto maturato cui applicare limposta sostitutiva determinato secondo apposite modalit. Esso , infatti, determinato sottraendo dal valore attuale della rendita in via di costituzione, calcolato al termine di ciascun anno solare, ovvero determinato alla data di accesso alla prestazione, diminuito dei premi versati nellanno, il valore attuale della rendita stessa allinizio dellanno. Pertanto, per determinare il risultato netto maturato in ciascun periodo dimposta da assoggettare a tassazione, occorre calcolare, per ciascun iscritto, il valore attuale della rendita vitalizia ad esso riferita al termine dellanno solare o alla data di accesso alla prestazione (diminuito dei premi versati nellanno) e il valore attuale della rendita stessa allinizio dellanno (corrispondente al valore attuale calcolato al termine dellanno precedente e al netto dellimposta sostitutiva).
Nel caso in cui la differenza in argomento sia negativa, in quanto il valore attuale della rendita, diminuito dei premi versati, inferiore al precedente valore attuale, tale risultato negativo va computato in riduzione del risultato dei periodi dimposta successivi senza limiti temporali, per lintero importo che trova in essi capienza. Per approfondimenti si rinvia alla prassi emanata sullargomento6.
Per effetto di tale sistema di tassazione, non si applicano nei confronti dei fondi pensione la maggior parte dei prelievi a monte sui redditi di capitale da essi percepiti. In particolare, i fondi pensione assumono la qualifica di soggetto cosiddetto "lordista, salvo alcune eccezioni in cui le ritenute operate sono a titolo dimposta.
In particolare, i fondi pensione non subiscono le seguenti ritenute:
  • ritenuta sugli interessi e altri proventi dei conti correnti bancari e postali di cui allarticolo 26, comma 2, del D.P.R. 29 settembre 1973, n. 600;
  • ritenute sui proventi derivanti da operazioni di riporto, pronti contro termine su titoli e valute e di prestito titoli di cui allarticolo 26, comma 3-bis, del D.P.R. n. 600 del 1973;
  • ritenuta sui redditi derivanti dalla partecipazione ad OICR italiani e lussemburghesi storici di cui allarticolo 26-quinquies del D.P.R. n. 600 del 1973;
  • ritenuta sui redditi derivanti dalla partecipazione ad OICR immobiliari di diritto italiano di cui allarticolo 7 del decreto legge 25 settembre 2001, n. 3517 ;
  • ritenuta sui redditi derivanti dalla partecipazione ad OICR di diritto estero, diversi dagli OICR immobiliari, di cui allarticolo 10-ter, commi 1, 2, e 5, della legge 23 marzo 1983, n. 77;
  • ritenuta sui redditi derivanti dalla partecipazione ad OICR immobiliari di diritto estero di cui allarticolo 13 del decreto legislativo 4 marzo 2014, n. 44. I fondi pensione sono soggetti "lordisti anche con riferimento agli interessi e altri proventi di titoli obbligazionari, cambiali finanziarie e titoli similari rientranti nellambito del decreto legislativo 1 aprile 1996, n. 2398.
Inoltre, essi non subiscono alcun prelievo sui dividendi relativi ad azioni italiane o estere.
Conseguentemente, i fondi pensione non subiscono la tassazione sui redditi di capitale percepiti, ad eccezione delle ipotesi in cui specifiche norme dispongano diversamente prevedendo lapplicazione del prelievo alla fonte.
In particolare, i fondi pensione subiscono le ritenute sugli interessi e altri proventi dei conti correnti e depositi costituiti allestero di cui allarticolo 26, comma 3, del D.P.R. n. 600 del 1973 e sui proventi degli OICR esteri di cui allarticolo 10-ter, comma 6, della legge n. 77 del 1983, percepiti per il tramite di soggetti residenti che intervengono nella loro riscossione, nonché sui proventi dei titoli atipici di cui agli articoli 5 e 8 del decreto legge 30 settembre 1983, n. 5129e sui proventi delle accettazioni bancarie di cui allarticolo 1 del decreto legge 2 ottobre 1981, n. 54610. Tale regime ovviamente comporta lesclusione dei redditi cos tassati dal concorso alla formazione del risultato di gestione.

 

3.1. I redditi dei titoli pubblici

Il comma 622 dellarticolo 1 della legge in commento modifica le modalit di determinazione della base imponibile su cui applicare la predetta imposta sostitutiva, per tenere conto degli investimenti effettuati dai fondi pensione in titoli del debito pubblico e degli altri titoli ad essi equiparati, i cui redditi scontano laliquota agevolata nella misura del 12,50 per cento.
A tal fine, la norma prevede che la base imponibile dellimposta sostitutiva sul risultato di gestione dei fondi pensione sia determinata, relativamente ai redditi dei titoli pubblici ed equiparati, in base al rapporto tra laliquota specificamente prevista dalle disposizioni vigenti per tali redditi (12,50 per cento) e quella dellimposta sostitutiva applicabile in via generale sul risultato dei fondi pensione (20 per cento). Conseguentemente i redditi dei titoli pubblici concorrono alla determinazione della base imponibile nella misura del 62,50 per cento. In questo modo si evita una penalizzazione per linvestimento in tali titoli effettuato per il tramite di fondi pensione.
Tale modalit di determinazione della base imponibile si rende applicabile alla quota di proventi derivanti dai seguenti titoli:
  • obbligazioni e altri titoli di cui allarticolo 31 del decreto del D.P.R. n. 601 del 1973 ed equiparati11;
  • obbligazioni emesse dagli Stati esteri inclusi nella lista di cui al decreto emanato ai sensi dellarticolo 168-bis, comma 1, del testo unico delle imposte sui redditi, approvato con decreto del Presidente della Repubblica 22 dicembre 1986, n. 917 (TUIR), cosiddetta "white list12 e dagli enti territoriali dei suddetti Stati esteri.
I redditi derivanti da tali titoli, che concorrono alla formazione del risultato di gestione del fondo in base al predetto rapporto, vale a dire nella misura del 62,50 per cento, sono gli interessi, premi e ogni altro provento derivanti dai suddetti titoli di cui allarticolo 44 del TUIR e i redditi diversi di cui allarticolo 67, comma 1, lettera c-ter), del TUIR derivanti dalla cessione o dal rimborso dei titoli stessi.
Gli interessi e gli altri proventi derivanti dalle obbligazioni emesse dagli enti territoriali di Stati esteri white listed maturati fino al 30 giugno 2014, nonché le plusvalenze derivanti dalla loro cessione o rimborso realizzate entro la medesima data, concorrono al risultato di gestione per il loro intero ammontare in quanto per tali titoli laliquota agevolata nella misura del 12,50 per cento si resa applicabile a decorrere dal 1luglio 2014 per effetto della disposizione contenuta nellarticolo 3, comma 2, lettera b), del decreto legge n. 66 del 2014.
Si deve, peraltro, ritenere che anche i redditi di capitale derivanti da contratti di riporto, pronti contro termine e mutuo di titoli garantito, di cui allarticolo 44, comma 1, lettere g-bis) e g-ter), del TUIR, che abbiano come "sottostante i predetti titoli pubblici ed equiparati, sono assoggettati ad imposizione, qualora siano compresi nel risultato di gestione dei fondi pensione, nella misura del 62,50 per cento del loro ammontare. Al riguardo, si rileva, infatti, che limposizione di tali redditi nella misura del 12,50 per cento stata assicurata dalle norme che negli ultimi anni hanno riformato il livello generale di tassazione delle rendite finanziarie13.
Si fa presente che anche gli interessi delle obbligazioni di progetto (project bond), emesse dalle societ di cui allarticolo 157 del decreto legislativo 12 aprile 2006, n. 163, ai sensi dellarticolo 1 del decreto legge 22 giugno 2012, n. 835, concorrono a formare il risultato di gestione sulla base del rapporto previsto dalla disposizione in commento, in quanto tali redditi sono anchessi assoggettati a tassazione con la medesima aliquota agevolata del 12,50 per cento. Gli altri redditi di capitale (ad esempio, i proventi dei contratti di riporto o pronti contro termine) e i redditi diversi di natura finanziaria derivanti dalla cessione o dal rimborso dei project bond non usufruiscono, invece, del predetto regime fiscale di favore e, pertanto, concorrono per il loro intero ammontare al risultato maturato dei fondi pensione.
Ci posto, si ritiene che, data la formulazione letterale del comma 622 in commento, la base imponibile del risultato della gestione delle forme di previdenza complementare debba essere costituita dai proventi derivanti dai predetti titoli e il loro ammontare determinato tenendo conto dei redditi effettivamente derivanti dal possesso di tali titoli e maturati alla fine del periodo dimposta.
Concorrono alla formazione del risultato netto di gestione maturato, nella misura del 62,50 per cento del loro ammontare, non solo i redditi realizzati nel corso del periodo dimposta, ma anche quelli maturati al 31 dicembre dellanno di riferimento.
Allo stesso modo, le perdite riferibili ai predetti titoli pubblici devono essere portate in deduzione dal risultato di gestione del fondo pensione per una quota pari al 62,50 del loro ammontare. Tali rettifiche vanno effettuate anche in caso di risultato negativo della gestione.
La normativa in commento non dispone esplicitamente per il trattamento dei redditi dei titoli del debito pubblico nel caso di investimento "indiretto effettuato dai fondi pensione tramite la partecipazione in organismi di investimento collettivo del risparmio (OICR) e contratti di assicurazione, che investono in tali titoli. Tuttavia, esigenze di coordinamento normativo impongono di tener conto del regime di tassazione degli investimenti "indiretti in titoli del debito pubblico. Si ricorda, infatti, che al fine di garantire la tassazione dei redditi dei titoli pubblici nella misura del 12,50 per cento, i redditi di capitale derivanti dalla partecipazione ad OICR italiani ed esteri sono determinati al netto di una quota dei proventi riferibili ai predetti titoli pubblici14.
Analoga disposizione prevista con riferimento ai contratti di assicurazione sulla vita e di capitalizzazione i cui redditi di capitale sono anchessi determinati al netto di una quota dei proventi riferibili ai titoli pubblici15

. Pertanto, alla luce di tale quadro normativo, si ritiene che, anche nel caso di investimenti indiretti in titoli pubblici effettuati dai fondi pensione per il tramite di OICR e contratti di assicurazione, possa essere mantenuto il livello impositivo dei redditi derivanti da tali investimenti nella misura del 12,50 per cento. A tal fine, possono essere utilizzati i criteri dettati dal decreto del Ministro dellEconomia e delle Finanze del 13 dicembre 2011 recante "Determinazione della quota dei proventi e dei redditi derivanti rispettivamente dalla partecipazione ad organismi di investimento collettivo del risparmio e dai contratti di assicurazione sulla vita e di capitalizzazione riferibili alle obbligazioni ed altri titoli pubblici.

In particolare, i proventi derivanti dalla partecipazione agli OICR si considerano riferibili ai titoli pubblici in proporzione alla percentuale media dellattivo degli organismi di investimento investita direttamente o, indirettamente, per il tramite di altri organismi di investimento, nei titoli medesimi. In maniera speculare, il suddetto criterio trova applicazione anche ai fini della determinazione delle perdite fiscalmente rilevanti derivanti dalla partecipazione agli organismi di investimento in commento.
In pratica, un fondo pensione, per determinare la quota di provento derivante dalla partecipazione in un OICR imputabile ai titoli pubblici da questultimo detenuti, applica la percentuale media dellinvestimento dellOICR nei titoli pubblici in questione allimporto del reddito di capitale derivante dalla partecipazione allorganismo dinvestimento. Tale percentuale la medesima utilizzata dallOICR ai fini dellarticolo 26-quinquies nel periodo di riferimento. La parte di provento derivante dalla partecipazione ad organismi di investimento riferibile ai titoli pubblici, individuata secondo il criterio sopra indicato, concorre alla formazione del risultato di gestione maturato dalle forme pensionistiche complementari nei limiti del 62,50 per cento del relativo ammontare.
Analogamente, le perdite riferibili ai predetti titoli potranno essere portate in deduzione dal risultato di gestione del fondo pensione per una quota pari al 62,50 del loro ammontare.
In altri termini, ai fini della determinazione del risultato di gestione del fondo pensione, i proventi e le perdite derivanti dalla partecipazione ad OICR rileveranno per un importo ridotto del 37,50 per cento della quota di provento (o perdita) riferibile ai titoli pubblici).
Inoltre, anche i proventi e le perdite derivanti dalla valutazione delle quote o azioni di OICR detenute al 31 dicembre da fondi pensione debbono essere computati al netto del 37,50 per cento dei proventi (o perdite) riferibili ai titoli pubblici determinati applicando la percentuale media rilevante a tale data. Per quanto riguarda, invece, gli investimenti indiretti in titoli pubblici effettuati per il tramite di contratti assicurativi, si dovrebbe applicare la disposizione che individua i redditi riferibili ai titoli pubblici in proporzione alla percentuale media dellattivo degli stessi investita direttamente, o indirettamente (vale a dire per il tramite di organismi di investimento) nei titoli medesimi, rilevata con riferimento alla durata del contratto sulla base dei rendiconti di periodo approvati durante la vigenza del contratto assicurativo16.
Tuttavia, tale criterio va necessariamente adattato allesigenza di individuare lentit della tassazione annuale del risultato delle forme di previdenza complementare e, pertanto, occorre fare riferimento alla percentuale dellattivo investito in titoli pubblici rilevata con cadenza annuale nel corso della durata del contratto sulla base dellultimo rendiconto approvato o, in mancanza, lultimo disponibile.

 

3.2. Trattamento delle posizioni fuoriuscite nel 2014

Le modifiche al regime fiscale dei fondi pensione si applicano dal periodo dimposta successivo a quello in corso al 31 dicembre 2014. Tuttavia, in deroga al principio di irretroattivit previsto dallo Statuto del Contribuente, il comma 624 dellarticolo 1 della legge di stabilit 2015 dispone che limposta complessivamente dovuta per il periodo dimposta in corso al 31 dicembre 2014 determinata con laliquota del 20 per cento.
La medesima disposizione prevede altres una riduzione della base imponibile per tenere conto delle posizioni che sono state definite nel corso del periodo dimposta per le quali cio il fondo pensione abbia gi effettuato il riconoscimento agli iscritti, in sede di determinazione dellimporto della prestazione spettante, di rendimenti al netto dellimposta sostitutiva nella misura dell11 o dell11,50 per cento e per evitare che la maggiore aliquota di tassazione introdotta gravi, di fatto, sugli altri iscritti.
In sostanza, tale riduzione della base imponibile volta ad evitare che lincremento di tassazione incida sui rendimenti maturati nel 2014 e compresi nei riscatti liquidati nel corso del 2014 (assoggettati alla minore aliquota pro tempore vigente).
A tal fine, la base imponibile, calcolata con le modalit sopra illustrate, ulteriormente ridotta del 48 per cento della differenza tra le erogazioni effettuate nel corso del 2014 per il pagamento dei "riscatti ed il valore delle rispettive posizioni individuali maturate al 31 dicembre 2013, maggiorate dei contributi versati, fino alla data in cui effettuato il "riscatto, in relazione alle posizioni in uscita nel corso del 2014. Attraverso tale rettifica si determina una riduzione dellimposta dovuta pari al differenziale tra la nuova e la vecchia aliquota (8,50 per cento),
confermando la tassazione all11,5017 per cento vigente al momento dellerogazione.
Si fa presente che, stante il tenore letterale della norma, la misura del 48 per cento si applica sia alle posizioni fuoriuscite nella vigenza della tassazione con laliquota dell11 per cento che a quelle fuoriuscite nel corso del 2014 successivamente allintroduzione dellaumento della predetta aliquota all11,50 per cento.
Al riguardo, si ritiene che il termine "riscatti non debba essere inteso in senso stretto e debba riguardare, quindi, non solo i riscatti veri e propri, ma anche tutte le erogazioni di prestazioni previdenziali, le anticipazioni e le somme trasferite ad altre forme pensionistiche comprese quelle trasferite per effetto di operazioni di passaggio da un comparto ad un altro della medesima forma pensionistica complementare (c.d. operazioni di "switch).

 

3.3. Risultati negativi del 2014 e degli anni pregressi

Con riferimento al periodo dimposta 2014, considerato che larticolo 1, comma 624, della legge di stabilit 2015 disciplina le modalit di determinazione dellimposta complessivamente dovuta, si ritiene che in caso di risultato negativo della gestione la disposizione in commento non si renda applicabile.
Pertanto, con riferimento al risultato negativo di gestione relativo al periodo dimposta 2014 si determina un risparmio dimposta da utilizzare nei periodi dimposta successivi nella misura dell11,50 per cento.
Per quanto concerne i risultati negativi relativi a periodi dimposta precedenti al 2014, non ancora utilizzati in compensazione, resta fermo che il risparmio dimposta da scomputare dallimposta sostitutiva dovuta sul risultato di gestione stabilito nella misura dell11,50 per cento.

 

4. Versamento dellimposta

Limposta sostitutiva sul risultato netto dei fondi pensione, ai sensi del comma 8 dellarticolo 17 del decreto legislativo n. 252 del 2005, deve essere versata entro il 16 febbraio di ogni anno. Al pagamento sono tenuti i fondi pensione, i soggetti istitutori di fondi pensione aperti, le societ e gli enti nellambito del cui patrimonio il fondo costituito e, per le forme pensionistiche individuali di cui allarticolo 13, comma 1, lettera b), del menzionato decreto legislativo, le imprese di assicurazione.

 

 

5. Calcolo dellimposta sostitutiva

Al fine della determinazione della base imponibile per la tassazione del risultato netto di gestione maturato nel 2014, il comma 622 dellarticolo 1 della legge di stabilit 2015, sopra illustrato, prevede che, in primo luogo, il predetto risultato sia modificato tenendo conto dei redditi derivanti dai titoli pubblici ed equiparati di cui allarticolo 3, comma 2, lettera a) e b), del decreto legge n. 66 del 2014. Al riguardo, si ritiene che i redditi oggetto di tale modifica sono necessariamente quelli proporzionalmente riferibili alle posizioni ancora in essere nella gestione al 31 dicembre 2014. Tale quantificazione dei redditi derivanti dai titoli pubblici che concorrono a formare la base imponibile per il 62,50 per cento del loro ammontare deriva dalla considerazione che i restanti redditi derivanti dai titoli in questione devono essere considerati compresi nella parte di risultato attribuibile alle posizioni uscite dalla gestione nel corso del periodo dimposta che, come sopra illustrato, concorrono alla determinazione della base imponibile per il 52 per cento del loro ammontare.
Esempio di calcolo
Valore Patrimonio fine anno 2014 = 500 (al lordo delle imposte accantonate)
Valore Patrimonio inizio anno 2014 =300
Erogazioni del 2014 = 100
Totale contributi versati = 80
Contributi versati riferibili alle posizioni movimentate nel 2014 = 10
Valore al 31 dicembre 2013 delle posizioni individuali movimentate nel 2014 = 40
Redditi riferibili ai titoli pubblici = 60
Risultato della gestione ordinario del 2014 = 500 + 100 80 300 = 220
Redditi dei titoli di Stato riferibili alle posizioni uscite del 2014 dalla gestione (aliquota dell11,50 per cento)
100 - 40 - 10 = 50 (rendimento del 2014 riferibile alle erogazioni del 2014 al netto della ritenuta dell11,50)
100 : 88,50 = x : 50 x = 56,50 (rendimento del 2014 riferibile alle erogazioni del 2014 al lordo della ritenuta)
60 : 220 = X: 56,50 X = 15,41

Parte dei redditi dei titoli di Stato ancora nella gestione al 31 dicembre 2014 60 15,41 = 44,59
44,59 x 62,50% = 27,87 quota imponibile redditi dei titoli pubblici ancora in gestione al 31dicembre 2014
44,59 27,87 = 16,72 quota redditi dei titoli pubblici ancora in gestione non imponibile
220 16,72 = 203,28 risultato della gestione ordinario del 2014 che tiene conto della minore tassazione dei redditi dei titoli pubblici ancora nel risultato di gestione al 31 dicembre 2014
Rendimento del 2014 riferibile alle erogazioni del 2014 (100 - 10- 40 = 50) 48% di 50 = 24 rendimento del 2014 riferibile alle erogazioni del 2014 da portare a riduzione del risultato della gestione del 2014
203,28 - 24 = 179,28 risultato della gestione del 2014 da assoggettare al 20% 179,28 x 20% = 35,86 imposta dovuta per lanno 2014

 

Note:

1: Recante la Disciplina delle forme pensionistiche complementari.

2: Convertito, con modificazioni, dalla legge 23 giugno 2014 n. 89.

3: Di cui allarticolo 13, comma 1, lettere a) e b), del decreto legislativo n. 252 del 2005.

4: Cfr. art. 20, comma 1, del decreto legislativo n. 252 del 2005.

5: Limposta sostitutiva aumentata all1,50 per cento per la parte di patrimonio riferita ad immobili per i quali il fondo pensione abbia optato per la libera determinazione dei canoni di locazione.

6: Cfr. circolari n. 235/E del 9 ottobre 1998, n. 29/E del 20 marzo 2001, n. 78/E del 6 agosto 2001, n. 70/E del 18 dicembre 2007.

7: Convertito, con modificazioni, dalla legge 23 novembre 2001, n. 410.

8: Cfr. articolo 21 del decreto legge 24 giugno 2014, n. 91, convertito, con modificazioni, dalla legge 11 agosto 2014, n. 116 che ha inserito nellambito del decreto legislativo n. 239 del 1996 le cambiali finanziarie, i titoli obbligazionari e titoli similari non negoziati, emessi da societ non quotate, qualora detenuti da uno o pi investitori qualificati di cui allarticolo 100 del decreto legislativo 24 febbraio 1998, n. 58 (tra cui i fondi pensione).

9: Convertito, con modificazioni, dalla legge 25 novembre 1983, n. 649.

10: Convertito, con modificazioni, dalla legge 1 dicembre 1981, n. 692

11:Ai fini dellindividuazione di titoli equiparati a quelli pubblici si vedano le circolari n. 11/E del 28 marzo 2012 e n. 19/E del 27 giugno 2014.

12: In attesa dellemanazione della white list di cui allarticolo 168-bis, comma 1, del TUIR, si deve fare riferimento allelenco dei Paesi e territori contenuto nel decreto ministeriale 4 settembre 1996 come successivamente modificato e integrato dai decreti ministeriali del 25 marzo 1998, del 16 dicembre 1998, del 17 giugno 1999, del 20 dicembre 1999, del 5 ottobre 2000, del 14 dicembre 2000, del 27 luglio 2010, dell11 gennaio 2013, del 24 ottobre 2014 e del 29 dicembre 2014.

13: Cfr. articolo 3, comma 10, del citato decreto legge n. 66 del 2014 e articolo 2, comma 13, del decreto legge 13 agosto 2011, n. 138, convertito con modificazioni dalla legge 14 settembre 2011, n. 148.

14: Cfr. articolo 26 quinquies, comma 3, del decreto del Presidente della Repubblica 29 settembre 1973, n. 600 e articolo 10-ter della legge n. 23 marzo 1983, n. 77.

15: Articolo 2, comma 23, del decreto legge n. 138 del 2011.

16: V. articolo 2 del citato decreto ministeriale 13 dicembre 2011.

17: Il comma 6-ter dellarticolo 4 del decreto legge n. 66 del 2014, nellaumentare dall11 all11,50 per cento la misura dellimposta sostitutiva dovuta sul risultato netto maturato per lanno 2014, non ha previsto fattori di rettifica della base imponibile per tenere conto delle posizioni gi definite al momento dellentrata in vigore della nuova aliquota.

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