Circolare Agenzia Entrate n. 17 del 16.06.2014

 

Disciplina del credito dimposta derivante dalla trasformazione di attivit per imposte anticipate iscritte in bilancio di cui allarticolo 2, commi da 55 a 58, del decreto legge 29 dicembre 2010, n. 225 - Modifiche apportate dallarticolo 1, commi 167-171 della Legge 27 dicembre 2013, n. 147

 

 

 

INDICE

1. PREMESSA
2. TRASFORMAZIONE IN CREDITO D IMPOSTA DELLE DTA IRAP IN CASO DI PERDITA DI ESERCIZIO (COMMI 55 E 56)
3. TRASFORMAZIONE IN CREDITO DIMPOSTA DELLE DTA IRAP IN CASO DI VALORE DELLA PRODUZIONE NETTA NEGATIVO (COMMA 56-BIS.1) 9
4. ASPETTI APPLICATIVI
5. MODALITA DI UTILIZZO DEL CREDITO DIMPOSTA (COMMA 57)
6. ENTRATA IN VIGORE DELLE MODIFICHE NORMATIVE E PERIODO TRANSITORIO

 

 

1. PREMESSA

Larticolo 2, commi da 55 a 58, del decreto legge 29 dicembre 2010, n. 225 (di seguito "Decreto milleproroghe), convertito, con modificazioni, dalla legge 26 febbraio 2011, n. 10, ha introdotto la disciplina della trasformazione in credito di imposta delle attivit per imposte anticipate (di seguito "DTA) iscritte in bilancio, relative alle svalutazioni di crediti non ancora dedotte ai sensi dellarticolo 106, comma 3, del TUIR e al valore dellavviamento e delle altre attivit immateriali i cui componenti negativi sono deducibili ai fini delle imposte sui redditi in pi periodi dimposta.
La disciplina originaria stata successivamente modificata dallarticolo 9 del decreto legge 6 dicembre 2011, n. 201 (di seguito "Decreto Monti), convertito, con modificazioni, dalla legge 22 dicembre 2011, n. 214, il quale ha altres previsto la conversione delle DTA iscritte in presenza di perdite fiscali rilevanti ai sensi dellarticolo 84 del TUIR.
Larticolo 1, commi da 167 a 171 della legge 27 dicembre 2013, n. 147 (di seguito "legge di stabilit 2014) ha ulteriormente esteso lambito applicativo della disciplina in esame relativamente alle DTA IRAP afferenti ai medesimi componenti negativi [svalutazione crediti, ammortamento/svalutazioni dellavviamento e delle altre attivit immateriali] in caso di:
1. perdita civilistica;
2. valore della produzione netta negativo.
Fermo restando quanto gi chiarito con la risoluzione n.94/E del 22 settembre 2011 e con la circolare del 28 settembre 2012, n. 37/E, con il presente documento di prassi si forniscono ulteriori chiarimenti in ordine al regime di trasformazione in credito dimposta delle DTA iscritte in bilancio, con particolare riguardo a quelle afferenti allimposta regionale sulle attivit produttive [di seguito, "DTA IRAP].

 

2. TRASFORMAZIONE IN CREDITO D IMPOSTA DELLE DTA IRAP IN CASO DI PERDITA DI ESERCIZIO (COMMI 55 E 56)

Larticolo 2, commi 55-56, del Decreto milleproroghe disciplina, tra laltro, la trasformazione in credito di imposta delle DTA IRAP iscritte in bilancio nellipotesi in cui venga rilevata una perdita di esercizio.
Larticolo 1, comma 167 della legge di stabilit 2014, di modifica del citato comma 55, dispone in particolare che le "rettifiche di valore nette per deterioramento dei crediti non ancora dedotte dalla base imponibile dell'imposta regionale sulle attivit produttive ai sensi degli articoli 6, comma 1, lettera c-bis), e 7, comma 1, lettera b-bis), del decreto legislativo 15 dicembre 1997, n. 446, nonché quelle relative al valore dellavviamento e delle altre attivit immateriali, i cui componenti negativi sono deducibili in pi periodi dimposta ai fini () dellimposta regionale sulle attivit produttive, sono trasformate in crediti dimposta qualora nel bilancio individuale della societ venga rilevata una perdita desercizio.

Per effetto della intervenuta modifica normativa, pertanto, risultano attualmente trasformabili in credito di imposta anche le DTA IRAP afferenti a:
a. rettifiche di valore nette per deterioramento dei crediti non ancora dedotte dalla base imponibile IRAP per i soggetti che applicano larticolo 106, comma 3, del TUIR;
b. componenti negativi relativi al valore dellavviamento e delle altre attivit immateriali, la cui deducibilit rinviata in pi esercizi.
Con riferimento al punto sub a), si evidenzia che tali componenti interessano il valore della produzione netta delle banche e di altri enti e societ finanziari, nonché delle imprese assicurative ai sensi rispettivamente degli articoli 6, comma 1, lettera c-bis), e 7, comma 1, lettera b-bis) del decreto legislativo n. 446 del 1997,come modificati dallarticolo 1, comma 158, lettere a) e b), della legge di stabilit 20141.
Per le banche e gli altri enti finanziari si tratta, in particolare, delle "rettifiche e riprese di valore nette per deterioramento dei crediti, limitatamente a quelle riconducibili ai crediti verso la clientela iscritti in bilancio a tale titolo; per le imprese di assicurazione si fa riferimento a "le perdite, le svalutazioni e le riprese di valore nette per deterioramento dei crediti, limitatamente a quelle riconducibili a crediti nei confronti di assicurati iscritti in bilancio a tale titolo.

Con riferimento al punto sub b), si tratta delle DTA IRAP relative al valore dellavviamento e delle altre attivit immateriali tra cui, per i soggetti IAS adopter, sono ricomprese, oltre ai marchi e alle attivit a vita utile definita, anche le attivit a vita utile indefinita deducibili secondo le medesime regole previste per marchi/avviamento ai sensi dellarticolo 10 del decreto 8 giugno 2011.
Ai fini della quantificazione delle DTA IRAP trasformabili restano fermi i chiarimenti forniti dalla circolare n. 37/E del 2012 in relazione alle modalit applicative, in ambito IRES, dellarticolo 2, comma 56, del Decreto milleproroghe.
Nello specifico, in relazione alla "neutralizzazione delle variazioni in diminuzione (IRES-IRAP) ai sensi del comma 56, si ritiene che vadano prioritariamente annullate le variazioni in diminuzione a scadenza pi prossima per un ammontare corrispondente alle DTA trasformate indipendentemente dallasset cui afferiscono secondo un criterio di tipo proporzionale, che tenga conto della composizione IRES-IRAP delle DTA iscritte in bilancio.
Valga, a titolo esemplificativo, il prospetto di seguito riportato.
Prospetto DTA iscritte nel bilancio 2013

DTA IRES 226,88
DTA IRAP2 38,36
Totale DTA "trasformabili
265,243
% DTA IRES/DTA Totali
% DTA IRAP/DTA Totali
85,54%
14,46%
Rapporto di trasformazione ex comma 56 40%
DTA trasformate in credito dimposta
106,10
DTA IRES trasformate
DTA IRAP trasformate
90,75

[85,54% * 106,10]
15,35

[14,46% * 106,10]

Nel prospetto si assume che le DTA trasformabili siano pari complessivamente a 265,24, di cui 226,88 relative allIRES e 38,36 relative allIRAP e che il rapporto di trasformazione ai sensi del comma 56 risulti pari al 40 per cento.
A fronte di DTA complessivamente trasformate in credito dimposta per 106,10 si considera che 90,75 afferiscono a DTA IRES e 15,35 a DTA IRAP.
Nella tabella che segue, sulla base del prospetto sopraindicato, sono evidenziate le future variazioni in diminuzione (IRES-IRAP) ante trasformazione delle DTA e le relative imposte corrispondenti.
In particolare, si assume che nel corso del 2013 siano state effettuate svalutazioni crediti4 per euro 1000, riprese a tassazione per 800.
A tal proposito appena il caso di precisare che, anche nel caso in cui il contribuente, con riferimento alla quota di svalutazione di 200 deducibile nel 2013, operi una variazione in aumento di 1000 e una variazione in diminuzione di 200 in dichiarazione dei redditi, la disciplina in esame non trova comunque applicazione con riferimento alla quota di svalutazioni deducibile nel periodo dimposta (i.e. 200).
Ci in quanto, tale modalit operativa equivale alla deduzione della quota di svalutazione transitata a conto economico con rinvio della deducibilit dei 4/5 delle svalutazioni complessive nei periodi di imposta successivi.
Riprendendo lesempio, nel 2013, lammontare della svalutazione crediti la cui deduzione rinviata ai periodi di imposta successivi e su cui si formano imposte anticipate trasformabili comunque pari ad 800 (1000 200).
Coerentemente a quanto appena evidenziato, si evidenzia che la predetta variazione in diminuzione di 200 non pu essere assimilata ad un reversal cha d luogo a DTA convertibili ai sensi dei commi 56-bis e 56-bis.1, dellarticolo 2, del Decreto milleproroghe. Inoltre, il biennio 2013-2014 risulta interessato anche dallammortamento in via residuale dellavviamento (i.e. ultime due quote espresse in diciottesimi).

 


 

Tab. 1


2013 2014
2015 2016 2017

 

Variazioni in diminuzione

 

svalutazioni crediti IRES

200 200 200 200
Imposta corrispondente IRES 55 55 55 55
Variazioni in diminuzione

 

svalutazioni crediti IRAP

200 200 200 200
Imposta corrispondente IRAP 9.3 9.3 9.3 9.3
Avviamento IRES 25 25
Imposta corrispondente IRES 6.875 6.875
Avviamento IRAP 25 25
Imposta corrispondente IRAP 1.1625 1.1625

Il prospetto delle future variazioni in diminuzione risulter modificato nel modo seguente:

 

Tab. 2

2013 2014
2015 2016 2017

 

Variazioni in diminuzione

 

svalutazioni crediti IRES

/ 95 200 200
Imposta corrispondente IRES / 26.13 55 55
Variazioni in diminuzione

 

svalutazioni crediti IRAP

/ 95 200 200
Imposta corrispondente IRAP / 9.3 9.3 9.3
Avviamento IRES 25 /
Imposta corrispondente IRES 6.875 /
Avviamento IRAP 25 /
Imposta corrispondente IRAP 1.1625 /
Alla data di approvazione del bilancio 2013, dovranno essere annullate le variazioni in diminuzione con scadenza pi prossima per un ammontare corrispondente alle DTA trasformate (106,10), di cui 90,75 DTA IRES e 15,35 DTA IRAP.
Di conseguenza, nellesempio prospettato:
nel 2014, saranno annullate variazioni in diminuzione corrispondenti ad un ammontare di DTA pari a 72,34, di cui 61,88 DTA IRES (variazioni in diminuzione IRES annullate pari a 225) e 10,46 DTA IRAP (variazioni in diminuzione IRAP annullate pari a 225) ;
nel 2015, saranno annullate variazioni in diminuzione corrispondenti ad un ammontare di DTA pari a 33,77, di cui 28,88 DTA IRES (variazioni in diminuzione IRES annullate 105) e 4,89 DTA IRAP (variazioni in diminuzione IRAP annullate 105).
Sempre con riferimento allesempio di cui si tratta, si evidenzia che le variazioni in diminuzione relative alla quota di ammortamento deducibile nellanno 2013 hanno gi ridotto la quota di DTA IRES/IRAP rilevabili nel bilancio relativo al medesimo esercizio e, quindi, le relative DTA non risultano oggetto di trasformazione.
Da ultimo, si ritiene opportuno precisare il corretto comportamento da adottare per lindividuazione delle variazioni in diminuzione - relative a componenti negativi che generano DTA trasformabili ai sensi del citato comma 55 - da annullare nellipotesi in cui si verifichi lalternarsi di periodi di imposta in cui le DTA iscritte siano state convertite e periodi in cui tale conversione non ha operato, per mancanza dei presupposti richiesti dalle disposizioni di cui ai pi volte citati commi 55 e 56.
Al riguardo, si osserva che il comma 56 dispone che "con decorrenza dal periodo d'imposta in corso alla data di approvazione del bilancio, non sono deducibili i componenti negativi corrispondenti alle attivit per imposte anticipate trasformate in credito d'imposta ai sensi del presente comma. In altri termini, il predetto comma, individua espressamente le variazioni in diminuzione da rendere indeducibili (per effetto della trasformazione) facendo riferimento ai componenti negativi corrispondenti alle DTA trasformate.
Pertanto, nellipotesi prospettata, il procedimento di annullamento non deve riguardare le variazioni in diminuzione collegate alle DTA che per mancanza dei presupposti non possono essere oggetto di trasformazione in credito dimposta.

 

3. TRASFORMAZIONE IN CREDITO DIMPOSTA DELLE DTA IRAP IN CASO DI VALORE DELLA PRODUZIONE NETTA NEGATIVO (COMMA 56-BIS.1)

Larticolo 1, comma 168 della legge di stabilit 2014 ha inserito allarticolo 2 del Decreto milleproroghe, il comma 56-bis.1, il quale dispone che "qualora dalla dichiarazione ai fini dell'imposta regionale sulle attivit produttive emerga un valore della produzione netta negativo, la quota delle attivit per imposte anticipatedi cui al comma 55 che si riferisce ai componenti negativi di cui al medesimo comma che hanno concorso alla formazione del valore della produzione netta negativo, trasformata per intero in crediti d'imposta.

La disposizione in esame introduce una nuova ipotesi di trasformazione in credito di imposta delle DTA IRAP, afferenti i componenti negativi di cui al medesimo comma 55, per la quota riferita ai reversal che trovano capienza nel valore della produzione netta negativo.
Analogamente a quanto chiarito in relazione alla trasformazione delle DTA IRES in presenza di una perdita fiscale, si ritiene che anche in ipotesi di conversione di DTA IRAP il valore della produzione netta negativo vada prioritariamente riferito alle variazioni in diminuzione connesse ai componenti che hanno dato luogo alliscrizione di imposte anticipate (ad esempio, ammortamenti/svalutazioni dellavviamento e delle altre attivit immateriali).

 

4. ASPETTI APPLICATIVI

In relazione alle rettifiche di valore nette per deterioramento crediti di cui agli articoli 6, comma 1, lettera c-bis) e 7, comma 1, lettera b-bis) del decreto IRAP, si ritiene che ai sensi del comma 55 siano convertibili le DTA connesse alle svalutazioni operate a partire dal periodo di imposta in corso al 31 dicembre 2013.
Con riferimento alle rettifiche su crediti operate in periodi dimposta antecedenti a quello in corso al 31 dicembre 2013, si del parere che le stesse non diano luogo a DTA convertibili.
Tale soluzione appare confermata dal dato letterale del comma 55, che fa espresso riferimento alle rettifiche di valore nette dei crediti operate ai sensi degli articoli 6, comma 1, lettera c-bis e 7, comma 1, lettera b-bis del decreto legislativo n. 446 del 1997. Si tratta, dunque, di componenti valutative che, ai fini della disciplina IRAP, trovano concreto riconoscimento solo a partire dal periodo dimposta in corso al 31 dicembre 2013 [i.e. esercizio 2013 per i contribuenti con periodo dimposta coincidente con lanno solare].
Con riferimento allammortamento ovvero alle svalutazioni dellavviamento e delle altre attivit immateriali, si ritiene che siano convertibili anche le DTA connesse a variazioni in aumento operate in periodi dimposta antecedenti a quello in corso al 31 dicembre 2013, trattandosi di componenti rilevanti agli effetti dellIRAP anche anteriormente allentrata in vigore della normativa in esame.
In altri termini, in ordine a tali componenti, la trasformazione opera anche in relazione alle DTA correttamente iscritte nel bilancio 2013 riferite a componenti negativi contabilizzati in esercizi anteriori al periodo dimposta considerato.
Ad analoghe conclusioni si perviene con riferimento alla rilevanza delle DTA IRAP convertibili ai sensi del comma 56-bis.1 del decreto legge n. 225 del 2010 in presenza di valore della produzione netta negativo.
Pertanto, ai fini della trasformazione:
1. non assume rilevanza la quota delle DTA corrispondenti ad eventuali reversal afferenti alle rettifiche di valore dei crediti operate in esercizi antecedenti al 2013;
2. trovano riconoscimento fiscale le DTA corrispondenti ai reversal connessi a variazioni in aumento operate in esercizi antecedenti al 2013 relative alle svalutazioni e/o allammortamento dellavviamento e delle altre attivit immateriali.
Costituiscono oggetto di trasformazione anche le DTA IRAP derivanti da operazioni di affrancamento dellavviamento effettuato in applicazione del secondo metodo indicato nellapplicazione IAS/IFRS dellOIC n. 1 del febbraio 2009 - ai sensi dellarticolo 15, comma 10 del decreto legge 29 dicembre 2008, n. 185.

 

5. MODALITA DI UTILIZZO DEL CREDITO DIMPOSTA (COMMA 57)

Larticolo 2, comma 57, del Decreto milleproroghe individua le modalit di utilizzo del credito dimposta generato dalla trasformazione di DTA (IRES/IRAP).
In particolare, la disposizione in esame, oltre a precisare che il credito non produttivo di interessi, dispone che lo stesso "pu essere utilizzato, senza limiti di importo, in compensazione ai sensi dellarticolo 17 del decreto legislativo 9 luglio 1997, n. 241, ovvero pu essere ceduto al valore nominale secondo quanto previsto dallarticolo 43-ter del decreto del Presidente della Repubblica 29 settembre 1973, n. 602; consentito, da ultimo, chiedere a rimborso "leventuale credito che residua dopo aver effettuato le compensazioni.

La norma prevede, quindi, che tale credito dimposta, oltre che utilizzabile dal soggetto in capo al quale si originato senza limiti dimporto, pu in alternativa essere ceduto da questultimo ad altre societ del gruppo ai sensi dellarticolo 43-ter del D.P.R. n. 602 del 1973. In tale ipotesi, tuttavia, la circolare n. 37 del 2012 ha precisato che il credito da DTA pu essere utilizzato dal cessionario in compensazione ai sensi dellarticolo 17 del d.lgs. n. 241/1997 entro i limiti dimporto ordinariamente previsti, e attualmente quantificati in 700.000 euro.
La circolare n. 37/E del 2012 ha, inoltre, chiarito che al credito dimposta generato dalla trasformazione delle DTA si rendono applicabili le previsioni di cui allarticolo 7 del decreto del Ministero dellEconomia e delle finanze del 9 giugno 2004.
Tale disposizione riconosce a ciascun soggetto partecipante alla tassazione di gruppo la possibilit di cedere, ai fini della compensazione dellIRES dovuta dalla consolidante e per l'importo non utilizzato, i crediti utilizzabili in compensazione ai sensi dellarticolo 17 del decreto legislativo n. 241 del 1997, nei limiti indicati, nonché le eccedenze dimposta ricevute di cui allarticolo 43-ter del D.P.R. n. 602 del 1973.
A tale fine, si ritiene che, in linea generale, il trasferimento dello stesso credito al consolidato ai sensi del citato articolo 7 subisca il limite dimporto previsto per la compensazione di cui all'articolo 17 del decreto legislativo 9 luglio 1997, n. 241 (pari a 700.000 euro), senza tenere conto degli eventuali utilizzi effettuati in proprio dal soggetto cedente e, comunque, nei limiti dellIres dovuta dalla fiscal unit.
La societ consolidata ha, tuttavia, la possibilit, compatibilmente con le peculiarit proprie della disciplina del consolidato fiscale, di trasferire il credito dimposta in esame con gli stessi limiti di utilizzazione che incontrerebbe laddove la stessa operasse al di fuori del regime del consolidato.
Pertanto, poiché in via generale, il credito da DTA pu essere utilizzato, dalla societ che lo ha maturato, per abbattere lIres dovuta senza limiti dimporto, la consolidata pu trasferire il credito DTA alla societ consolidante, senza tenere conto degli eventuali utilizzi effettuati in proprio, anche oltre il limite di 700.000 mila euro, purché entro il limite dellIres corrispondente al reddito imponibile, in base alla dichiarazione dei redditi dalla medesima presentata, al netto di eventuali elementi trasferiti al consolidato, quali detrazioni, crediti per imposte pagate allestero, ritenute alla fonte a titolo di acconto, versamenti in acconto e eccedenze e, comunque, fino a concorrenza dellIres dovuta dalla fiscal unit.
Si ipotizzi ad esempio, un consolidato fiscale di cui facciano parte le societ X, Y e Z, questultima societ consolidante. La societ X genera un reddito cui corrisponde unIres, come sopra determinata, pari ad euro 1.300.000. Le societ Y e Z chiudono in perdita.
Limposta di gruppo, al cui versamento tenuta la societ Z, pari ad euro 900.000. La societ X pu, pertanto, trasferire al consolidato il credito da DTA maturato per un ammontare pari ad euro 900.000, a prescindere da eventuali utilizzi effettuati in proprio.
Si consideri, inoltre, lipotesi in cui le societ X, Y e Z trasferiscano al consolidato redditi cui corrisponde unIres rispettivamente pari ad euro 1.000.000, 300.000 e 100.000, e che lIres dovuta dal gruppo sia pari ad euro 1.400.000.
La societ X pu trasferire al consolidato il credito da DTA maturato per un ammontare pari ad euro 1.000.000, senza tenere conto di eventuali utilizzi effettuati in proprio.
Si precisa, da ultimo, che in coerenza con quanto espressamente previsto dal menzionato comma 57 del Decreto milleproroghe, per la parte di credito che eccede le compensazioni effettuate pu essere attivata, in via residuale, la procedura di rimborso.

 

6. ENTRATA IN VIGORE DELLE MODIFICHE NORMATIVE E PERIODO TRANSITORIO

Larticolo 1, comma 171, della legge di stabilit 2014 dispone che la nuova disciplina di cui ai commi da 167 a 170 si applica a partire "() dal periodo di imposta in corso al 31 dicembre 2013.
In particolare, in relazione alle DTA IRAP convertibili ai sensi del comma 55, la trasformazione decorre "dalla data di approvazione del bilancio da parte dellassemblea dei soci, o dei diversi organi competenti per legge () ; pertanto, assumono rilievo le DTA IRAP risultanti dal bilancio relativo allesercizio 2013.
Per quanto riguarda le DTA IRAP trasformabili ai sensi del comma 56-bis.1 la "trasformazione decorre dalla data di presentazione della dichiarazione ai fini dellimposta regionale sulle attivit produttive in cui viene rilevato il valore della produzione netta negativo (...).
Ai fini della prima applicazione della norma, si fa dunque riferimento alla dichiarazione IRAP 2014, relativa al periodo dimposta 2013.


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