Circolare Agenzia Entrate n. 17 del 11.02.2002

Norme per incentivare l'emersione dell'economia sommersa. Capo I della legge 18 ottobre 2001, n. 383 e successive modifiche. Ulteriori chiarimenti
Circolare Agenzia Entrate n. 17 del 11.02.2002

Premessa
La legge 18 ottobre 2001, n. 383, recante "Primi interventi per il rilancio dell'economia", di seguito "legge", nel Capo I, articoli da 1 a 3, ha introdotto alcune disposizioni finalizzate a favorire l'emersione del cosiddetto "lavoro sommerso" ovvero a regolarizzare quei rapporti di carattere lavorativo svolti, anche solo in parte, in violazione delle vigenti normative di carattere tributario e contributivo.
Lo scopo delle predette disposizioni è quello di garantire ai lavoratori interessati da tali rapporti la massima tutela previdenziale ed offrire agli stessi la possibilità di giungere alla definizione della propria situazione fiscale e contributiva per gli anni pregressi. Al fine di incentivare i datori di lavoro e gli stessi lavoratori verso un regime di piena legalità, è stato previsto per entrambi un meccanismo impositivo particolarmente agevolato che tiene conto dell'entità del lavoro emerso.
Tale obiettivo è stato realizzato attraverso la definizione di un vero e proprio programma di emersione dell'economia sommersa che si inserisce in un più ampio contesto di incentivazione delle attività economiche finalizzate anche al risanamento ambientale. Il programma di emersione deliberato il 15 novembre 2001 (in corso di perfezionamento) dal Comitato interministeriale di programmazione economica (CIPE), sentite le organizzazioni sindacali di categoria, disciplina il rapporto di lavoro dalla data di emersione fino al termine del programma stesso e regolamenta gli aspetti connessi ai rapporti di lavoro regolarizzati, tra cui l'impegno all'osservanza degli obblighi in materia di sicurezza e igiene dei luoghi di lavoro.
A commento delle disposizioni contenute nella legge è stata emanata la circolare n. 88/E dell'11 ottobre 2001 con la quale sono stati forniti i primi chiarimenti.
Successivamente, con decreto 15 novembre 2001 del Ministro dell'economia e delle finanze, di concerto con il Ministro del lavoro e delle politiche sociali (in G.U. n. 273 del 23 novembre 2001), è stato approvato il modello di dichiarazione di emersione del lavoro irregolare, le relative istruzioni, nonché le modalità di presentazione.
Tuttavia, considerato che si sono susseguite una serie di modifiche normative all'originario testo della legge, alcune contenute nell'articolo 21, comma 1-bis, della legge 23 novembre 2001, n. 409 e altre nell'articolo 9, comma 15, della legge 28 dicembre 2001, n. 448 (legge finanziaria 2002), si rende opportuno fornire ulteriori chiarimenti ad integrazione e a parziale rettifica della circolare n. 88/E e delle istruzioni allegate al modello di dichiarazione di emersione.
Innanzitutto si segnala che il termine di presentazione della dichiarazione di emersione, inizialmente fissato al 30 novembre 2001, e successivamente prorogato al 28 febbraio 2002 dall'articolo 21, comma 1-bis, lettera a), della legge n. 409 del 2001, è stato definitivamente fissato al 30 giugno 2002 dall'articolo 9, comma 15, della legge finanziaria per il 2002. Si precisa, in proposito che il termine ultimo deve intendersi prorogato al 1 luglio 2002, cadendo il 30 giugno 2002 in un giorno festivo.
La data del 1 luglio 2002 rappresenta esclusivamente il termine ultimo per la presentazione della dichiarazione di emersione. Infatti, il regime agevolato fiscale e previdenziale - indipendentemente dalla data di presentazione della dichiarazione di emersione - si applica in ogni caso per il periodo d'imposta in corso al 25 ottobre 2001, data di entrata in vigore della legge, e per i due periodi successivi.
E' rimasto fermo che per detti periodi d'imposta i datori di lavoro che si avvalgono delle disposizioni per l'emersione del lavoro irregolare possono usufruire dell'applicazione di un'imposizione sostitutiva rispettivamente del 10, 15 e 20 per cento sull'incremento del reddito imponibile dichiarato ai fini delle imposte sui redditi (IRPEF o IRPEG), fino a concorrenza del triplo del costo del lavoro emerso con la dichiarazione di emersione. E' stato, altresì, stabilito che tale incremento costituisce franchigia ai fini dell'imposta regionale sulle attività produttive (IRAP).
Inoltre, è stato previsto che i contributi e l'imposta sostitutiva dovuti per il primo periodo d'imposta agevolato sui redditi di lavoro emersi possono essere versati - oltre che in unica soluzione entro il termine di presentazione della dichiarazione di emersione - anche in ventiquattro rate mensili a partire da tale termine, maggiorate degli interessi legali.
Infine, sono state estese le disposizioni concernenti la non applicazione di sanzioni in materia di Iva e di imposte dirette, per il primo periodo d'imposta agevolato, anche alle violazioni riguardanti gli adempimenti documentali e relativi alla contabilità.

1. Soggetti interessati alla dichiarazione di emersione
Come già noto, le disposizioni in esame sono applicabili agli imprenditori e ai soggetti titolari di reddito di lavoro autonomo che per lo svolgimento delle proprie attività hanno impiegato lavoratori non adempiendo, in tutto o in parte, ai relativi obblighi imposti dalla normativa fiscale e contributiva.
In particolare, l'ambito applicativo delle suddette norme ricomprende non soltanto gli imprenditori individuali, ma tutti i titolari di reddito d'impresa di cui all'articolo 51 del testo unico delle imposte sui redditi, approvato con decreto del Presidente della Repubblica 22 dicembre 1986, n. 917 (TUIR), indipendentemente dalla loro veste giuridica.
Pertanto, possono accedere al regime agevolativo le persone fisiche e i soggetti di cui all'articolo 5 del TUIR, titolari di reddito d'impresa, le società e gli enti commerciali di cui all'articolo 87, comma 1, lettere a), b), del TUIR, nonché, limitatamente ai lavoratori impiegati in attività che danno luogo a redditi d'impresa, gli enti non commerciali e le società di cui alle lettere c) e d), del medesimo articolo 87.
Con riferimento, invece, ai titolari di redditi di lavoro autonomo, l'estensione delle predette disposizioni si riferisce esclusivamente ai soggetti che esercitano arti e professioni, per professione abituale, ancorché non esclusiva, ai sensi dell'articolo 49, comma 1, del TUIR, compreso l'esercizio in forma associata di cui all'articolo 5, comma 3, lettera c), dello stesso testo unico.
Si conferma, inoltre, che possono avvalersi dell'agevolazione in esame anche gli imprenditori che non hanno mai dichiarato redditi d'impresa o gli artisti e professionisti che non hanno mai dichiarato redditi di lavoro autonomo e che intendono fare emergere la propria attività ed i lavoratori irregolari impiegati nella stessa.
Non possono fruire, quindi, delle agevolazioni in argomento quei datori di lavoro che non sono titolari di reddito d'impresa ai sensi dell'articolo 51 del TUIR ovvero che non sono titolari di reddito di lavoro autonomo ai sensi dell'articolo 49, comma 1, dello stesso testo unico. E' il caso, ad esempio, dei datori di lavoro "privati" che hanno instaurato rapporti di lavoro irregolari con colf o addetti ai servizi domestici e familiari, dei produttori agricoli che determinano il reddito su base catastale nei limiti stabiliti dall'articolo 29 del TUIR, degli enti non commerciali che esercitano esclusivamente l'attività istituzionale, nonché dello Stato e degli enti pubblici.

2. Categorie di lavoratori regolarizzabili
Per quanto riguarda l'ambito applicativo della norma, si precisa che la dichiarazione di emersione non può riguardare qualunque lavoratore irregolare.
Infatti, la legge 23 novembre 2001, n. 409 che ha convertito con modificazioni il decreto-legge 25 settembre 2001, n. 350, ha apportato alcune modifiche al testo originario della legge.
In particolare, per effetto delle nuova formulazione del comma 1 dell'articolo 1 della legge, che fa espressamente riferimento ai "contratti collettivi nazionali di lavoro", si rileva che possono essere regolarizzati esclusivamente i rapporti di lavoro subordinato disciplinati dai predetti contratti nazionali, restando pertanto esclusi i rapporti di collaborazione coordinata e continuativa.
Resta in ogni caso fermo che il presupposto per accedere a tale regime rimane quello di avere utilizzato lavoratori irregolari prima dell'entrata in vigore della legge (25 ottobre 2001) e fino alla data di presentazione della dichiarazione di emersione.
Non sono pertanto regolarizzabili quei rapporti lavorativi che hanno avuto inizio successivamente alla data del 25 ottobre 2001, anche se detti rapporti sono iniziati prima del termine di presentazione della dichiarazione di emersione. Inoltre, alla stessa data di presentazione della dichiarazione di emersione il personale impiegato deve essere ancora alle dipendenze del datore di lavoro interessato e non deve essere stato già regolarizzato: se, infatti, alla data di presentazione della dichiarazione di emersione, i lavoratori non intrattengono più con questi alcuna tipologia di rapporto di lavoro ovvero sono stati assunti regolarmente, non è consentito accedere alla regolarizzazione ed alle relative agevolazioni, neanche per regolarizzare le posizioni pregresse.
Si ribadisce che sono, inoltre, esclusi dalla regolarizzazione, in qualità di lavoratori, i titolari di reddito di lavoro autonomo professionale o occasionale, nonché gli imprenditori, il coniuge, i figli, affidati o affiliati minori di età o permanentemente inabili al lavoro e gli ascendenti, nonché i familiari partecipanti all'impresa familiare e i soci o associati partecipanti all'associazione professionale.
Si evidenzia, infine, che la lettera della norma non consente la regolarizzazione di un rapporto lavorativo che, sebbene assoggettato regolarmente a tutti gli obblighi previsti dalla normativa in materia fiscale e previdenziale, sia stato qualificato in maniera non corretta. E' il caso, ad esempio, di un lavoratore subordinato con il quale è stato instaurato, invece, un rapporto di collaborazione coordinata e continuativa.
E' ammessa, invece, la regolarizzazione dei lavoratori dipendenti impiegati in violazione anche soltanto parziale delle disposizioni vigenti in materia fiscale e previdenziale (cosiddetti "lavoratori grigi").

3. Effetti della dichiarazione di emersione per i datori di lavoro
Per usufruire del regime fiscale e previdenziale agevolato di seguito descritto, i datori di lavoro che hanno fatto ricorso a lavoro irregolare devono presentare la dichiarazione di emersione entro il 1 luglio 2002.
Al riguardo, come anticipato con il comunicato stampa del 23 novembre 2001, si deve tener conto che, per effetto delle modifiche apportate all'articolo 1, comma 1, della legge dall'articolo 21,comma 1-bis, lettera a), della legge n. 409 del 2001, nella dichiarazione di emersione il costo del lavoro emerso per il periodo d'imposta 2001 deve essere indicato in misura non inferiore a quanto previsto dai contratti collettivi nazionali di lavoro di riferimento.
Come già accennato in premessa, il regime agevolato interessa il periodo d'imposta in corso alla data di entrata in vigore della legge (25 ottobre 2001) e i due periodi d'imposta successivi. Pertanto, il triennio agevolato rimane sempre fissato nei periodi d'imposta 2001-2003, indipendentemente dalla data di presentazione della dichiarazione di emersione.

3.1 Effetti in materia fiscale
Per usufruire del regime agevolato specificamente previsto, i datori di lavoro devono impegnarsi nel programma di emersione ed incrementare il reddito imponibile d'impresa o di lavoro autonomo dichiarato rispetto a quello del periodo d'imposta precedente.
Con riferimento a quest'ultimo parametro, si fa presente che l'articolo 9, comma 15, della legge n. 448 del 2001, avendo eliminato la dizione "immediatamente" riferita al periodo d'imposta precedente, fa sì che l'incremento del reddito imponibile dichiarato si determini effettuando il confronto in ogni caso con quello dichiarato per il periodo d'imposta 2000 che diventa, quindi, un termine di raffronto fisso per individuare l'entità dell'incremento del reddito sul quale applicare l'imposizione sostitutiva ridotta in ciascuno degli anni compreso nel triennio agevolato.
Pertanto, deve ritenersi superato, sul punto, quanto precisato nella circolare n. 88/E.
Una volta determinato, con riferimento agli anni 2001, 2002 e 2003, l'incremento del reddito imponibile dichiarato rispetto al periodo d'imposta 2000, sul predetto incremento il datore di lavoro ha diritto ad una tassazione sostitutiva, fino a concorrenza del triplo del costo del lavoro emerso.
Trattandosi di reddito imponibile, con riferimento al reddito d'impresa, si deve tener conto del reddito al netto delle perdite relative a periodi d'imposta precedenti.
Per gli imprenditori o i lavoratori autonomi che non hanno mai dichiarato redditi d'impresa o redditi di lavoro autonomo e che intendono fare emergere la propria attività ed i lavoratori irregolari impiegati nella stessa, l'incremento del reddito imponibile da assoggettare ad imposta sostitutiva, è costituito dall'intero reddito imponibile dichiarato in ciascuno dei periodi d'imposta compresi nel triennio agevolato, sempre fino al limite stabilito dalla norma.
La tassazione sostitutiva consiste nell'applicazione di una imposta sull'incremento del reddito d'impresa o di lavoro autonomo imponibile dichiarato, dovuta in luogo dell'IRPEF o IRPEG, stabilita nelle seguenti misure:
- 10 per cento per il periodo d'imposta in corso alla data di entrata in vigore della legge (2001);
- 15 per cento per il periodo d'imposta 2002;
- 20 per cento per il periodo d'imposta 2003.
La determinazione dell'incremento di reddito agevolato va effettuata in sede di presentazione della dichiarazione dei redditi relativa al periodo di riferimento e il versamento dell'imposta sostitutiva deve essere effettuato entro il termine previsto per il versamento a saldo delle imposte derivanti dalla medesima dichiarazione dei redditi, utilizzando il codice tributo appositamente istituito. Per le società di persone e gli altri soggetti di cui all'articolo 5 del TUIR, la determinazione e il versamento dell'imposta sostitutiva sono effettuati direttamente dagli stessi, in luogo dei soci o associati.
Trattandosi di una tassazione sostitutiva, i redditi assoggettati a tassazione con la suddetta modalità non rilevano ai fini delle addizionali all'IRPEF.
Inoltre, come stabilito espressamente dalla norma, l'imposta sostitutiva non genera il credito d'imposta a favore dei soci previsto dall'articolo 14 del TUIR. In sostanza, l'imposta sostitutiva non concorre a formare l'ammontare di cui alla lettera a), comma 1, dell'articolo 105 del TUIR (cosiddetto "basket A"), né quello di cui alla lettera b), comma 1, del medesimo articolo (cosiddetto "basket B").
Per effetto delle modifiche apportate all'articolo 1, comma 2, lettera a), della legge dall'articolo 9, comma 15, lettera c), della citata legge finanziaria per il 2002, è stato precisato che l'incremento del reddito imponibile dichiarato ai fini dell'IRPEF o IRPEG, fino a concorrenza del triplo del costo del lavoro emerso nel 2001, costituisce una sorta di franchigia ai fini dell'IRAP. Conseguentemente, l'IRAP non è dovuta fino a concorrenza di tale incremento.
In sostanza, tale imposta non è dovuta con riferimento al valore della produzione dichiarato per i periodi d'imposta agevolati, fino a concorrenza dell'incremento di reddito imponibile agevolato ai fini dell'IRPEF o IRPEG, tenendo conto, quindi, del parametro del triplo del costo del lavoro. In tal modo, l'agevolazione ai fini IRPEF o IRPEG rappresenta il parametro di riferimento da utilizzare per determinare la misura dell'agevolazione ai fini dell'IRAP.
Ad esempio:
- incremento del reddito imponibile IRPEF = 100;
- costo del lavoro emerso = 10;
- incremento del reddito imponibile IRPEF agevolato = 30;
- valore della produzione = 150;
- valore della produzione sul quale non è dovuta IRAP = 30;
- valore della produzione sul quale è dovuta IRAP = 120.
Si fa presente, inoltre, che nel caso in cui in uno dei tre periodi d'imposta agevolati non si verifichi un incremento di reddito imponibile rispetto a quello dichiarato per l'anno 2000, il datore di lavoro non potrà usufruire per quel periodo d'imposta della relativa imposizione sostitutiva.
Tuttavia, continuano ad avere effetto le disposizioni agevolative in materia di redditi di lavoro dipendente emersi (illustrate nel seguito della trattazione) - semprechè il lavoratore abbia aderito al programma di emersione - ossia l'applicazione di una contribuzione previdenziale sostitutiva a carico del datore di lavoro, l'esenzione dalla contribuzione a carico dei lavoratori e l'imposizione fiscale sostitutiva sui redditi di lavoro emersi.
Come visto, la tassazione sostitutiva si applica sul predetto incremento di reddito imponibile, fino a concorrenza del triplo del costo del lavoro emerso per effetto della dichiarazione di emersione presentata dal datore di lavoro.
Considerato che nella dichiarazione di emersione deve essere indicato il "costo del lavoro emerso" per effetto della dichiarazione stessa, si precisa che tale costo è costituito dalle spese per prestazioni di lavoro effettivamente sostenute dal datore di lavoro nel primo periodo d'imposta agevolato (2001), da assumere secondo un importo comunque non inferiore a quanto previsto dai contratti collettivi nazionali di riferimento.
Più precisamente, il "costo del lavoro emerso" è pari al maggiore dei seguenti importi:
- ammontare complessivo delle spese per prestazioni di lavoro dipendente effettivamente sostenute nel 2001 per i lavoratori regolarizzati, compresi gli eventuali compensi in natura e gli oneri previdenziali, indipendentemente dai limiti di deducibilità previsti dal testo unico delle imposte sui redditi;
- importo previsto dai contratti collettivi nazionali di lavoro di riferimento.
L'ammontare pari al triplo del costo del lavoro emerso nel periodo d'imposta 2001 per effetto della dichiarazione di emersione, rappresenta un parametro di riferimento fisso per determinare l'importo massimo dell'incremento del reddito imponibile da assoggettare ad imposizione sostitutiva per il periodo d'imposta 2001 e per i due periodi d'imposta successivi.
Tuttavia, rimane fermo che qualora negli anni successivi al primo, l'ammontare del costo del lavoro emerso per il periodo d'imposta 2001 subisca una riduzione per qualsiasi motivo (licenziamento, dimissioni dei lavoratori precedentemente regolarizzati, altre cause di interruzione o di modificazione del rapporto di lavoro), si renderà necessario calcolare nuovamente il parametro di riferimento (triplo del costo del lavoro emerso nel 2001).
Il ricalcolo del costo del lavoro deve essere effettuato anche nell'ipotesi in cui si verifichi la sostituzione di un lavoratore precedentemente regolarizzato con un altro lavoratore anche se parimenti retribuito; anche in tal caso si tratta di una cessazione del rapporto lavorativo sia pure seguita da una nuova assunzione. Quest'ultima, peraltro, dà diritto al credito d'imposta di cui all'articolo 7 della legge 23 dicembre 2000, n. 388, alle condizioni ivi previste.
A quest'ultimo proposito, si precisa che il credito d'imposta per le nuove assunzioni di cui al sopracitato articolo 7 sia una misura di fatto incompatibile con la nuova disciplina dell'emersione del lavoro. Infatti, tale disciplina interessa i lavoratori che svolgevano un'attività lavorativa nell'ambito della struttura aziendale o professionale che emerge per effetto della dichiarazione di emersione presentata dal datore di lavoro; pertanto, non è possibile considerarli "nuovi assunti". Inoltre, proprio in virtù della sostenuta non compatibilità, nel caso in cui tali lavoratori vengano regolarizzati anche con riferimento agli anni pregressi, si ritiene che non debba essere ricalcolata la media dei dipendenti nel periodo compreso tra il 1 ottobre 1999 e il 30 settembre 2000 al fine di tener conto anche di quelli oggetto di regolarizzazione.
Tuttavia, rimane fermo che, come già precisato, il credito d'imposta continua a spettare qualora il datore di lavoro assuma un lavoratore - diverso da quelli regolarizzati con la dichiarazione di emersione - che incrementa la base occupazionale rispetto alla media dei dipendenti nel suddetto periodo, senza tener conto dei lavoratori regolarizzati.

3.2 Effetti in materia previdenziale
L'articolo 1, comma 1, lettera a), della legge prevede che sul maggior imponibile previdenziale relativo ai redditi di lavoro emersi è dovuta dal datore di lavoro che ha presentato la domanda di regolarizzazione, una contribuzione sostitutiva stabilita nelle seguenti misure:
- 7 per cento per il periodo d'imposta 2001;
- 9 per cento per il periodo d'imposta 2002;
- 11 per cento per il periodo d'imposta 2003.
Le misure percentuali della contribuzione sostitutiva sono state così ridotte dall'articolo 21, comma 1-bis, lettera b), della legge n. 409 del 2001 (inizialmente erano fissate, rispettivamente, nella misura dell'8, del 10 e del 12 per cento).
La medesima disposizione ha stabilito inoltre che ai fini dell'assicurazione contro gli infortuni sul lavoro e le malattie professionali, si applicano tassi di premio ridotti del 75 per cento per il periodo d'imposta 2001, del 70 per cento per il periodo d'imposta 2002 e del 65 per cento per il periodo d'imposta 2003.
Per effetto della nuova formulazione del comma 2-bis dell'articolo 1 della legge - introdotto dall'articolo 21, comma 1-bis, lettera c), della legge n. 409 del 2001 e sostituito dall'articolo 9, comma 15, lettera d), della legge n. 448 del 2001 - la contribuzione sostitutiva del 7 per cento dovuta dal datore di lavoro per il primo periodo d'imposta sui redditi di lavoro dipendente emersi, può essere versata - oltre che in un'unica soluzione entro il termine di presentazione della dichiarazione di emersione - in ventiquattro rate mensili a partire da tale termine, maggiorate degli interessi legali.
Al riguardo, si fa presente che gli interessi legali sono stabiliti, con decorrenza 1 gennaio 2002, nella misura del 3 per cento in ragione d'anno per effetto del decreto 11 dicembre 2001 del Ministro dell'economia e delle finanze.

3.3 Definizione degli anni pregressi per i datori di lavoro
Come noto, ai sensi del comma 3 dell'articolo 1 della legge, i datori di lavoro che lo richiedono espressamente, compilando l'apposito quadro "C" della dichiarazione di emersione, possono far valere la medesima dichiarazione come proposta di concordato tributario e previdenziale ai fini della definizione degli anni pregressi e ciò indipendentemente dalla circostanza che abbiano o meno incrementato il reddito imponibile d'impresa o di lavoro autonomo nel triennio 2001-2003.
A tal fine, la dichiarazione di emersione deve essere presentata prima della notifica di un avviso di accertamento o di rettifica, nonché prima dell'inizio di un'attività istruttoria finalizzata al controllo sostanziale della posizione fiscale e contributiva, ossia prima che siano iniziati accessi, ispezioni e verifiche o altre attività di accertamento tributario e contributivo di cui il contribuente abbia avuto formale conoscenza, comprese le richieste, gli inviti e i questionari di cui agli articoli 51, comma 2, del D.P.R. 26 ottobre 1972, n. 633 e all'articolo 32 del D.P.R. 29 settembre 1973, n. 600.
In tal caso la proposta di concordato non produce effetti con riferimento all'anno o agli anni per i quali sono stati notificati avvisi di accertamento o di rettifica ovvero sia iniziata un'attività di accertamento.
A quest'ultimo proposito va tuttavia specificato che, nell'ipotesi in cui le ispezioni, gli accessi e le verifiche siano state concluse senza dar luogo a rilievi, è comunque consentito far valere, anche per quell'anno, la dichiarazione di emersione come proposta di concordato.
Non deve essere considerata una causa ostativa alla proposta di concordato la comunicazione delle richieste di chiarimenti effettuata dall'Amministrazione finanziaria a seguito del controllo formale delle dichiarazioni presentate dai contribuenti, comprese quelle dei sostituti d'imposta, a norma dell'articolo 36-ter del D.P.R. n. 600 del 1973, nonché la comunicazione derivante dalla liquidazione delle imposte in base alle medesime dichiarazioni, effettuata dall'Amministrazione finanziaria ai sensi dell'articolo 36-bis del D.P.R. n. 600 del 1973.
Il concordato tributario e previdenziale si concretizza mediante l'indicazione da parte del datore di lavoro nella dichiarazione di emersione del costo del lavoro irregolare utilizzato in ciascuno degli anni pregressi, tenendo conto dell'ammontare complessivo delle spese per prestazioni di lavoro effettivamente sostenute in detto periodo per i lavoratori regolarizzati, compresi gli eventuali compensi in natura, indipendentemente dai limiti di deducibilità previsti dal testo unico delle imposte sui redditi.
Il costo del lavoro utilizzato in ciascuno degli anni pregressi, da indicare nella dichiarazione di emersione, non può essere superiore al costo del lavoro emerso nell'anno 2001 per effetto della dichiarazione medesima.
Il concordato si perfeziona attraverso il pagamento di un'imposta sostitutiva dell'IRPEF o dell'IRPEG, dell'IVA, dell'IRAP, dei contributi previdenziali e dei premi assicurativi, che è dovuta nella misura dell'8 per cento del totale del costo del lavoro dichiarato per ciascun periodo d'imposta, senza applicazione di sanzioni ed interessi.
Si ribadisce che, per ciascuno dei periodi d'imposta regolarizzati, il concordato ha effetti preclusivi degli accertamenti fiscali e previdenziali relativi all'attività di impresa o di lavoro autonomo, fino a concorrenza del triplo del costo del lavoro irregolare che in questa sede viene dichiarato.
Non sono pertanto preclusi ulteriori accertamenti qualora l'imponibile accertato sia superiore a tale limite.
L'imposta sostitutiva dell'8 per cento può essere versata in ventiquattro rate mensili a partire dal termine di presentazione della dichiarazione di emersione, senza applicazione di interessi, ovvero in un'unica soluzione entro il predetto termine con una riduzione del 25 per cento.
La scelta circa la modalità di versamento deve risultare dal modello di dichiarazione di emersione in cui devono essere altresì indicati gli estremi del versamento dell'unica o della prima rata (quadro C, righi C10, C11 e C12).
Si ricorda che con l'integrale pagamento dell'imposta sostitutiva dell'8 per cento sono estinti i delitti di cui agli articolo 4 e 5 del decreto legislativo 10 marzo 2000, n. 74 (omessa e infedele dichiarazione), il delitto di cui all'articolo 37 della legge 24 novembre 1981, n. 689 (omissione o falsità di denuncia obbligatoria), nonché i reati contravvenzionali e le violazioni amministrative e civili connessi alle violazioni fiscali e previdenziali relative all'esistenza del lavoro sommerso (tenuta dei libri paga e matricola, iscrizione all'Ufficio provinciale del Lavoro, ecc.).
Inoltre, è previsto che in caso di rateazione sono sospesi i termini di prescrizione dei predetti illeciti.

3.4 Sanatoria delle irregolarità commesse nel periodo d'imposta 2001
Con l'introduzione del comma 2-ter all'articolo 1 della legge ad opera dell'articolo 9, comma 15, lettera e), della legge finanziaria per il 2002, è stato meglio precisato che per il periodo d'imposta in corso alla data di entrata in vigore della legge (ossia per il 2001) non si applicano le sanzioni previste:
- in materia di Imposta sul valore aggiunto (IVA), per le violazioni concernenti gli obblighi di documentazione, registrazione, dichiarazione di inizio attività;
- in materia di imposte sui redditi (IRPEF o IRPEG) e di imposta regionale sulle attività produttive (IRAP), per le violazioni analoghe a quelle indicate nel punto precedente, nonché per l'omessa effettuazione delle ritenute e per il mancato versamento delle stesse fino alla data di presentazione della dichiarazione di emersione.
Con riferimento alle sanzioni in materia di Iva, si fa presente che le stesse non sono irrogabili, così come gli interessi di legge non risultano dovuti, se il versamento dell'imposta viene eseguito entro il termine di versamento dell'Iva dovuta in base alla dichiarazione annuale. Tale termine è da individuarsi nella data del 18 marzo 2002 (in quanto il giorno 16 cade di sabato) o nel più ampio termine previsto per i versamenti dovuti in base alla dichiarazione unificata, con la maggiorazione degli interessi nella misura dello 0,40 per cento per ogni mese o frazione di mese successivo alla predetta data.
Per quanto concerne le infrazioni per le quali non si applicano sanzioni, è da ritenere che la nuova previsione comprenda tutte le violazioni in materia di imposta sul valore aggiunto e, quindi, sia quelle relative ai cosiddetti adempimenti "prodromici" (violazioni relative alla fatturazione, all'emissione di scontrini e ricevute fiscali, alla registrazione, ecc.), sia le violazione "indotte", cioè quelle relative alle liquidazioni e ai versamenti periodici del tributo. Ovviamente, l'inapplicabilità delle sanzioni opera soltanto nel caso in cui il versamento dell'imposta venga effettuato alle scadenze prima specificate.
Non risultano applicabili, inoltre, le sanzioni per violazioni di carattere formale.
In merito ai destinatari della predetta sanatoria, è da osservare che il nuovo comma 2-ter fa espressamente riferimento anche alle violazioni relative alla "dichiarazione di inizio attività". Tale previsione normativa determina che della sanatoria possono fruire, oltre ai datori di lavoro già in possesso di una posizione Iva, anche quei contribuenti che non hanno mai dichiarato redditi d'impresa o di lavoro autonomo che, quindi, intendono fare emergere la propria attività oltre ai lavoratori irregolari impiegati nella stessa.
In tal senso risulta essere sanata per il 2001 anche la violazione di cui all'articolo 5, comma 6, del decreto legislativo 18 dicembre 1997, n. 471, relativa alla mancata presentazione della dichiarazione di inizio attività prevista dall'articolo 35 del D.P.R. 26 ottobre 1972, n. 633.
In relazione alle violazioni in materia di imposte sui redditi (IRPEF o IRPEG) e di imposta regionale sulle attività produttive (IRAP), si ritiene che la disposizione contenuta nel comma 2-ter sia applicabile, anche in questo caso, a tutte quelle violazioni relative agli adempimenti "prodromici" che, per i tributi in argomento, si concretano, in particolare, nelle violazioni degli obblighi relativi alla contabilità (articolo 9 del D.Lgs. n. 471 del 1997).
Infine, per le violazioni relative all'omessa effettuazione delle ritenute e al mancato versamento delle stesse dovuti fino alla data di presentazione della dichiarazione di emersione, è stabilito che le relative sanzioni di cui agli articoli 13 e 14 del D.Lgs. n. 471 del 1997 non vengono irrogate a condizione che il versamento delle ritenute sia effettuato entro la predetta data di presentazione della dichiarazione di emersione.
Pertanto, con riferimento all'applicazione e al versamento dell'imposta sostitutiva relativa ai redditi di lavoro emersi, il datore di lavoro può usufruire di tale disposizione, anche con riferimento agli adempimenti relativi ai mesi del 2002 antecedenti alla data di presentazione della dichiarazione di emersione.

4. Effetti della dichiarazione di emersione per i lavoratori
A beneficio dei lavoratori che si impegnano nel programma di emersione la legge prevede apposite agevolazioni ai fini fiscali e previdenziali.
Il lavoratore, al fine di manifestare la propria adesione a tale iniziativa, deve sottoscrivere una dichiarazione in tal senso e consegnarla al proprio datore di lavoro che, conseguentemente, deve barrare l'apposita casella inserita nella dichiarazione di emersione in corrispondenza dei dati identificativi del lavoratore stesso.

4.1 Effetti in materia fiscale
In particolare, sui redditi di lavoro emersi è dovuta esclusivamente un'imposta sostitutiva dell'IRPEF stabilita nelle seguenti misure:
- 6 per cento per il periodo d'imposta 2001;
- 8 per cento per il periodo d'imposta 2002;
- 10 per cento per il periodo d'imposta 2003.
L'aliquota agevolata si applica, anche per i periodi d'imposta 2002 e 2003, sull'ammontare delle retribuzioni corrisposte nei suddetti periodi, ma fino a concorrenza di quanto emerso nel periodo d'imposta 2001.
Nel caso in cui la regolarizzazione abbia per oggetto soltanto una parte della retribuzione (cosiddetto "lavoro grigio"), l'ammontare agevolato è costituito, per il periodo d'imposta 2001, dalle maggiori retribuzioni indicate nella dichiarazione di emersione. Tale ammontare costituisce, inoltre, il limite massimo delle retribuzioni della medesima natura agevolabili nei due periodi di imposta successivi, semprechè in detti periodi siano erogate.
I redditi assoggettati a tassazione con imposta sostitutiva, non concorrendo a formare il reddito complessivo del contribuente, non rilevano ai fini delle addizionali all'IRPEF. In ogni caso, tali redditi devono essere indicati dal datore di lavoro nella certificazione unica (CUD).
L'applicazione di tale imposta ed il versamento della stessa sono effettuati dai datori di lavoro, secondo le modalità previste in materia di effettuazione delle ritenute alla fonte. In particolare, l'imposta sostitutiva deve essere applicata, tramite ritenuta, con riferimento alle retribuzioni erogate in ciascun periodo di paga.
A rettifica di quanto precisato nella circolare n. 88/E, si fa presente che per effetto della nuova formulazione del comma 2-bis dell'articolo 1 della legge - introdotto dall'articolo 21, comma 1-bis, lettera c), della legge n. 409 del 2001 e sostituito dall'articolo 9, comma 15, lettera d), della legge n. 448 del 2001 - l'imposta sostitutiva del 6 per cento dovuta sui redditi di lavoro dipendente per il primo periodo d'imposta sui redditi di lavoro dipendente emersi, può essere versata - oltre che in un'unica soluzione entro il termine di presentazione della dichiarazione di emersione (1 luglio 2002) - in ventiquattro rate mensili, maggiorate degli interessi legali del 3 per cento annui, a partire da tale termine e scadenti ognuna alla fine del mese successivo.
Si fa presente, infine, che per effetto della disposizione contenuta nell'articolo 1, comma 2-ter, della legge, non sono applicabili le sanzioni per la mancata effettuazione delle ritenute e per l'omesso versamento delle stesse, a condizione che i suddetti adempimenti vengano eseguiti entro il termine di presentazione della dichiarazione di emersione.
Pertanto, anche con riferimento all'imposta sostitutiva che deve essere applicata per il periodo d'imposta 2002, il datore di lavoro può usufruire di tale disposizione nel caso in cui presenti la dichiarazione di emersione successivamente alle scadenze previste per l'effettuazione degli adempimenti relativi ai primi mesi del 2002.

4.2 Effetti in materia previdenziale
Per il triennio agevolato i predetti lavoratori sono esclusi da contribuzione previdenziale. Ciò in quanto il datore di lavoro è tenuto a corrispondere una contribuzione sostitutiva, differenziata per i tre anni agevolati, che copre interamente il debito previdenziale sui redditi di lavoro emersi.

4.3 Definizione degli anni pregressi per i lavoratori
I lavoratori delle imprese che aderiscono al programma di emersione possono estinguere i loro debiti fiscali e previdenziali per gli anni pregressi connessi alla prestazione di lavoro irregolare.
A tal fine, per ciascuno degli anni pregressi che si intende regolarizzare, il lavoratore è tenuto al pagamento di una somma pari a lire 200.000 (pari a euro 103,29), senza applicazione di sanzioni e interessi.
Tale somma costituisce una tassazione sostitutiva del reddito di lavoro regolarizzato ai fini fiscali e previdenziali.
Al pagamento della predetta somma si applicano le medesime modalità previste per il pagamento dell'imposta sostitutiva dovuta dal datore di lavoro per gli anni pregressi. Pertanto, la somma in questione può essere versata in unica soluzione, con la riduzione del 25 per cento, entro il termine di presentazione della dichiarazione di emersione, ovvero in ventiquattro rate mensili a partire dal predetto termine, senza applicazione di interessi.
Il pagamento della somma preclude ogni accertamento di carattere fiscale e previdenziale sui redditi di lavoro regolarizzati per i periodi interessati, ma non ha rilevanza ai fini della ricostruzione della posizione previdenziale del lavoratore. Viene a tal fine prevista la possibilità per i lavoratori di ricostruire in tutto o in parte la propria posizione previdenziale relativamente agli anni pregressi. Al riguardo, si fa rinvio alle istruzioni che verranno emanate dagli enti previdenziali.
In ogni caso, si fa presente che i contributi in tal modo versati dai lavoratori possono essere considerati oneri deducibili dal reddito complessivo, ai sensi dell'articolo 10, comma 1, lettera e), del TUIR, in sede di presentazione della dichiarazione dei redditi relativa al periodo d'imposta in cui è effettuato il versamento degli stessi.

5. Modello di dichiarazione di emersione
Come già precisato, la dichiarazione di emersione deve essere presentata entro il 1 luglio 2002 in via telematica, tramite i soggetti incaricati di cui all'articolo 3, commi 2-bis e 3, del D.P.R. 22 luglio 1998, n. 322 ovvero consegnandola ad un Ufficio locale dell'Agenzia delle Entrate o, se non istituito, ad un Ufficio distrettuale delle imposte dirette.
A tal fine, i contribuenti possono continuare ad utilizzare il modello approvato con decreto interministeriale del 15 novembre 2001, pubblicato nella Gazzetta Ufficiale n. 273 del 23 novembre 2001, purché si attengano alle istruzioni contenute nella presente circolare.
In particolare, si deve tener conto che:
- il termine di presentazione della dichiarazione del 30 novembre 2001 indicato nelle istruzioni, nonché la scadenza del pagamento delle somme dovute, è stato prorogato al 30 giugno 2002;
- non sono regolarizzabili i rapporti di collaborazione coordinata e continuativa;
- nel quadro A, punto 10, e nel quadro B, rigo B2, il costo del lavoro emerso nel 2001 non può essere indicato in misura inferiore a quanto previsto dai contratti collettivi nazionali di lavoro di riferimento.
Sul sito internet http://www.agenziaentrate.it e sul sito http://www.finanze.it sono disponibili:
- il modello di dichiarazione di emersione del lavoro irregolare;
- le specifiche tecniche per la trasmissione telematica dei dati;
- il software per la compilazione della dichiarazione di emersione del lavoro irregolare.
In caso di errori commessi nella compilazione di una dichiarazione di emersione già presentata, il contribuente può presentare una nuova dichiarazione sostitutiva della precedente entro il termine ultimo del 1 luglio 2002. Non è consentito, invece, presentare dichiarazioni integrative avvalendosi dell'istituto del ravvedimento operoso.

6. Versamenti
Come espressamente previsto dall'articolo 3, comma 2, della legge, le imposte e le contribuzioni sostitutive dovute dai datori di lavoro e dai lavoratori non sono compensabili ai sensi dell'articolo 17 del decreto legislativo 9 luglio 1997, n. 241, e non sono deducibili ai fini della determinazione di alcuna imposta, tassa o contributo.
Con riferimento alle modalità di versamento, si confermano i codici tributo già istituiti con la risoluzione n. 191/E del 22 novembre 2001 i quali, a seguito delle modifiche normative intervenute, devono intendersi così modificati nella loro denominazione:

IMPOSTA

CODICE-TRIBUTO
Imposta sostitutiva dell'IRPEF e dell'IRPEG per la regolarizzazione del lavoro sommerso, dovuta dal datore di lavoro - Art. 1, comma 2, lett. a), della legge n. 383 del 2001 e successive modificazioni 1802
Imposta sostitutiva dell'IRPEF dovuta dai lavoratori per la regolarizzazione dei loro redditi di lavoro emersi - Art. 1, comma 2, lett. b), della legge n. 383 del 2001 e successive modificazioni 1803
Imposta sostitutiva dell'IRPEF, dell'IRPEG, dell'IRAP, dell'IVA e dei contributi previdenziali e premi assicurativi per la regolarizzazione del lavoro sommerso dovuta dai datori di lavoro per la definizione degli anni pregressi - Art. 1, comma 3, della legge n. 383 del 2001 e successive modificazioni 1804
Contribuzione sostitutiva dei debiti fiscali e previdenziali dovuta dai lavoratori per l'emersione del lavoro irregolare prestato in anni pregressi - Art. 1, comma 4, della legge n. 383 del 2001 e successive modificazioni 1805

Inoltre, ai fini della compilazione del modello F24:
- i codici-tributo 1802 e 1803 devono essere esposti nella "Sezione Erario", con l'indicazione, quale periodo di riferimento, dell'anno d'imposta cui si riferisce il versamento;
- il codice-tributo 1804 deve essere esposto nella "Sezione Erario", con l'indicazione, quale periodo di riferimento, dell'anno d'imposta cui si riferisce il concordato;
- il codice-tributo 1805 deve essere esposto nella "Sezione Erario", con l'indicazione, quale periodo di riferimento, dell'anno d'imposta cui si riferisce il concordato.
Infine, si fa presente che per i codici tributo 1803, 1804 e 1805 è possibile effettuare il pagamento rateale, evidenziando tale scelta nel modello F24. Con riferimento al codice tributo 1803, gli interessi legali dovuti in caso di rateazione devono essere versati unitamente all'imposta sostitutiva.

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