Circolare Agenzia Entrate n. 16 del 21.05.2013

 

IVA. Prestazioni di servizi Momento di ultimazione questioni particolari attinenti al settore delle telecomunicazioni

 


SOMMARIO
1 PREMESSA
2 INDIVIDUAZIONE DEL MOMENTO DI EFFETTUAZIONE DELLE PRESTAZIONI DI SERVIZI
GENERICHE EFFETTUATE CON SOGGETTI NON RESIDENTI
2.1 Principi generali
2.2 Prestazioni erogate in ununica soluzione e prestazioni continuative o periodiche
2.3 I criteri di "ultimazione della prestazione e "maturazione dei corrispettivi
2.4 Prestazioni continuative di durata superiore a un anno
3 ASPETTI PROBLEMATICI NELLAMBITO DEL SETTORE DELLE TELECOMUNICAZIONI IN RELAZIONE MOMENTO DI EFFETTUAZIONE DELLE PRESTAZIONI
3.1 PREMESSA
3.2 Momento di effettuazione delle prestazioni (esigibilit)
3.2.1. Prestazioni di servizi uniche prolungate nel tempo
3.2.2 Prestazione di servizi periodiche o continuative
3.2.3. Prestazioni uniche e prestazioni periodiche e continuative
3.3 Obblighi documentali
3.3.1 Obblighi documentali del committente italiano di una prestazione generica "unica effettuata da un fornitore comunitario
3.3.2. Possibilit di emettere autofattura per il committente nazionale in tutte le tipologie di prestazioni esaminate
3.3.3. Obblighi del committente nazionale in caso di omessa o ritardata fatturazione da parte del prestatore comunitario
3.3.4. Obblighi del committente nazionale in caso di omessa o ritardata fatturazione da parte del prestatore comunitario: rilevanza della condivisione del corrispettivo
3.4 Regime sanzionatorio
3.4.1. Emissione di autofattura precedente all'ultimazione della prestazione di servizi
3.4.2. Sospensione del regime sanzionatorio

 

1 PREMESSA

La presente circolare intende fornire chiarimenti in merito alle disposizioni concernenti il momento di effettuazione delle prestazioni di servizi generiche rese/ricevute a/da soggetti passivi non stabiliti in Italia, contenute nel sesto comma dellarticolo 6, del DPR 26 ottobre 1972, n. 633, - introdotto, ad opera dellarticolo 8, comma 2, della Legge 15 dicembre 2011, n. 217 (c.d. "Legge Comunitaria 2010), "al fine di dare attuazione alle direttive 2009/69/CE e 2009/162/UE, nonché di adeguare l'ordinamento nazionale a quello dell'Unione europea.
Linteresse per le disposizioni sopra richiamate discende dalla circostanza che per le prestazioni ricevute da un operatore Ue o Extra-Ue, il committente nazionale soggetto passivo ai fini IVA debitore dimposta - dovendo assolvere lIVA mediante il meccanismo dellinversione contabile (prestazione Ue) ovvero dellautofattura (prestazione ExtraUe) (cfr articolo 17, secondo comma del DPR n. 633 del 1972) - mentre per le prestazioni rese nei confronti di un committente soggetto passivo Ue e/o ExtraUe, sebbene non rilevanti nel territorio dello Stato, ricorre sempre lobbligo di emissione della fattura (cfr articolo 21, comma 6-bis del medesimo DPR).
evidente, quindi, la necessit di individuare correttamente il momento di effettuazione delle prestazioni in argomento, per adempiere tempestivamente agli obblighi previsti dalla norma (integrazione e registrazione della fattura, ovvero emissione e registrazione dellautofattura, emissione della fattura per le operazioni attive, liquidazione ed eventuale versamento dellimposta).
Il presente documento di prassi esamina, altres, i criteri di individuazione del momento di ultimazione del servizio e di maturazione dei corrispettivi, con specifico riferimento al settore delle telecomunicazioni, in considerazione della peculiarit di tale settore e delle difficolt ivi riscontrate nellapplicazione delle disposizioni in argomento.

 

2 INDIVIDUAZIONE DEL MOMENTO DI EFFETTUAZIONE DELLE PRESTAZIONI DI SERVIZI GENERICHE EFFETTUATE CON SOGGETTI NON RESIDENTI

 

2.1 Principi generali

Larticolo 6, sesto comma, del DPR 26 ottobre 1972, n. 633, inserito dallarticolo 8, comma 2, lett. a) della Legge Comunitaria 2010, stabilisce testualmente che "In deroga al terzo e al quarto comma, le prestazioni di servizi di cui all'articolo 7-ter, rese da un soggetto passivo non stabilito nel territorio dello Stato a un soggetto passivo ivi stabilito, e le prestazioni di servizi diverse da quelle di cui agli articoli 7-quater e 7-quinquies, rese da un soggetto passivo stabilito nel territorio dello Stato ad un soggetto passivo che non ivi stabilito, si considerano effettuate nel momento in cui sono ultimate ovvero, se di carattere periodico o continuativo, alla data di maturazione dei corrispettivi. Se anteriormente al verificarsi degli eventi indicati nel primo periodo pagato in tutto o in parte il corrispettivo, la prestazione di servizi si intende effettuata, limitatamente all'importo pagato, alla data del pagamento. Le stesse prestazioni, se effettuate in modo continuativo nell'arco di un periodo superiore a un anno e se non comportano pagamenti anche parziali nel medesimo periodo, si considerano effettuate al termine di ciascun anno solare fino all'ultimazione delle prestazioni medesime.

In deroga alla regola generale, di cui al terzo e quarto comma del citato articolo 6, secondo cui le prestazioni di servizi si considerano effettuate al momento del pagamento del corrispettivo ovvero, se anticipato, al momento di emissione della fattura, il novello sesto comma prevede che le prestazioni di servizi c.d. "generiche di cui allarticolo 7-ter del DPR n. 633 del 1972 (con espressa esclusione delle prestazioni ex articolo 7-quater e 7-quinquies del DPR 633/1972) - rese/ricevute a/da un soggetto passivo estero (comunitario o extracomunitario), si considerano effettuate nel momento dellultimazione del servizio o, se di carattere periodico o continuativo, alla data di maturazione dei corrispettivi, fatto salvo leventuale pagamento anticipato del corrispettivo medesimo. La norma stabilisce, altres, che le stesse prestazioni, se effettuate in modo continuativo in un periodo superiore a un anno, senza che siano maturati pagamenti - anche parziali - nel medesimo periodo, si considerano effettuate al termine di ciascun anno solare, fino allultimazione delle prestazioni.
Leventuale pagamento anticipato, anche parziale, del corrispettivo (rispetto allultimazione del servizio o alla data di maturazione del corrispettivo), costituisce, in ogni caso, momento di effettuazione della prestazione limitatamente all'importo pagato; pertanto, al momento dellincasso/pagamento di ciascun acconto, il prestatore/committente nazionale deve adempiere agli obblighi contabili normativamente previsti.
In particolare, il soggetto nazionale committente della prestazione e, conseguentemente, debitore dellimposta, in forza di quanto disposto dallarticolo 17, secondo comma del DPR n. 633 del 1972 (da ultimo modificato dallarticolo 1, comma 325, lettera b) della legge di stabilit 2013), adempie - in presenza di un prestatore comunitario - gli "obblighi di fatturazione e di registrazione secondo le disposizioni degli articoli 46 e 47 del decreto-legge 30 agosto 1993, n. 331, convertito, con modificazioni, dalla legge 29 ottobre 1993, n. 427..


Dal 1 gennaio 2013, quindi, il committente nazionale deve:

numerare la fattura del fornitore comunitario e integrarla con lindicazione del controvalore in euro del corrispettivo e degli altri elementi che concorrono a formare la base imponibile delloperazione espressi in valuta estera, nonché dellammontare dellIVA, calcolata secondo laliquota applicabile (articolo 46, comma 1, decreto legge n. 331/1993);

annotare la fattura, come sopra integrata, entro il giorno 15 del mese successivo a quello di ricezione della fattura, e con riferimento al mese precedente, distintamente nel registro IVA vendite (articolo 23, DPR n. 633/1972), secondo lordine della numerazione, con lindicazione anche del corrispettivo delloperazione espresso in valuta estera (articolo 47, comma 1, primo periodo, decreto legge n. 331/1993, come da ultimo sostituito dallart. 1, comma 326, lett. f), n. 1), L. 24 dicembre 2012, n. 228, a decorrere dal 1 gennaio 2013);

annotare la stessa fattura integrata, distintamente, anche nel registro IVA acquisti (articolo 25, DPR n. 633/1972), al fine di esercitare la detrazione eventualmente spettante (articolo 47, comma 1, terzo periodo, decreto legge n. 331/1993). In particolare, come gi chiarito con la circolare n. 37/E del 29 luglio 2011, parag. 4.3, la fattura potr essere annotata, ai sensi dellarticolo 19, comma 1, del d.P.R. n. 633, a partire dal mese in cui limposta diviene esigibile e fino alla scadenza del termine della dichiarazione annuale relativa al secondo anno in cui limposta divenuta esigibile (termine ultimo per esercitare il diritto alla detrazione dellIVA ex articolo 19).

emettere autofattura entro il giorno 15 del terzo mese successivo a quello di effettuazione delloperazione - nel caso di mancata ricezione della fattura del fornitore comunitario entro il secondo mese successivo a quello di effettuazione delloperazione - ed annotarla entro il termine di emissione e con riferimento al mese precedente (articoli 46, comma 5 e 47 comma 1, secondo periodo, del DL n. 331 del 1993).
In presenza di un prestatore extra-Ue, il committente nazionale assolve limposta mediante emissione di autofattura.
Quando, infine, il soggetto nazionale il prestatore del servizio, ai sensi dellarticolo 21, comma 6-bis del DPR n. 633 del 1972, egli ha lobbligo di emettere fattura - nonostante loperazione sia territorialmente non rilevante - indicando, in luogo dellimposta, lannotazione "inversione contabile (nel caso di prestazione resa a committente comunitario) ovvero "operazione non soggetta (nel caso di prestazione resa a committente estero).

Si ricorda, infine, che larticolo 21, comma 4, lettera d) del DPR n. 633 del 1972, dispone che "per le prestazioni di servizi di cui all'articolo 6, sesto comma, primo periodo, rese a o ricevute da un soggetto passivo stabilito fuori dell'Unione europea, la fattura emessa entro il giorno 15 del mese successivo a quello di effettuazione dell'operazione.; il successivo articolo 23, primo comma, secondo periodo, prevede a sua volta che tali fatture debbano essere registrate "entro il termine di emissione e con riferimento al mese di effettuazione delle operazioni.
Come gi anticipato, nulla cambia per le prestazioni ex artt. 7-quater(prestazioni relative a particolari settori quali, ad esempio, i beni immobili, il trasporto, la ristorazione, la locazione, cui la normativa riserva uno specifico trattamento) e 7-quinquies (prestazioni di servizi culturali, artistici, sportivi, scientifici, educativi, ricreativi e simili) del DPR n. 633 del 1972, nonché per le operazioni con altri soggetti passivi italiani o con privati consumatori non residenti, cui continueranno ad applicarsi le regole generali contenute nel terzo e quarto comma dellarticolo 6 del DPR 633/1972 e per le quali risulter, quindi, determinante, ai fini dellindividuazione del momento di effettuazione (e conseguentemente dellesigibilit dellimposta), la data di pagamento del corrispettivo o, se antecedente, la data di emissione della fattura.

 

2.2 Prestazioni erogate in ununica soluzione e prestazioni continuative o periodiche

Come gi innanzi evidenziato, la norma in commento stabilisce un diverso momento di effettuazione dei servizi cd "generici internazionali (resi o ricevuti) a seconda che si tratti di prestazioni cd "uniche o prestazioni cd "periodiche o continuative, sicché risulta determinante fissare dei criteri per individuare la natura della prestazione medesima.
Nel nostro ordinamento, si distinguono in proposito i contratti che comportano una sola esecuzione, in cui la prestazione eseguita "uno actu (c.d. contratti ad esecuzione unica o istantanea) ed i contratti in cui la prestazione distribuita o reiterata nel tempo, ossia quei contratti in cui la durata elemento essenziale per la determinazione della prestazione (c.d. contratti ad esecuzione continuata o periodica). In particolare, il contratto ad esecuzione continuata o periodica quello nel quale il protrarsi delladempimento per un certo tempo condizione perché il contratto produca leffetto voluto dalle parti e soddisfi il bisogno (durevole o continuativo) che le ha indotte a contrarre.
evidente, quindi, che il contenuto e la finalit dellobbligazione contrattuale sono determinanti per la qualificazione della prestazione e della sua durata nel tempo e, conseguentemente, per lindividuazione del relativo momento di effettuazione laddove i servizi siano scambiati con soggetti passivi non stabiliti in Italia.
A tal proposito, nel chiarire le modalit di compilazione dei modelli Intrastat, lAgenzia delle entrate ha precisato - relativamente alle modalit di erogazione delle prestazioni - che la modalit "istantanea (codice I) si riferisce alle ipotesi di servizi erogati in ununica soluzione, mentre la modalit di erogazione "a pi riprese (codice R) si riferisce alle ipotesi di servizi erogati ciclicamente, dunque caratterizzati da una certa periodicit o continuit, con una erogazione prolungata nel tempo (cfr. circolare 36 del 21 giugno 2010).

 

2.3 I criteri di "ultimazione della prestazione e "maturazione dei corrispettivi

Larticolo 6, sesto comma, in commento, stabilisce che per le prestazioni "uniche il momento di effettuazione delloperazione coincide con lultimazione della prestazione, mentre per le prestazioni "continuative o periodiche con il momento di maturazione del corrispettivo.
In entrambi i casi sono sicuramente rilevanti le singole clausole contrattuali, che consentono di individuare il momento in cui il singolo servizio da considerarsi ultimato, ovvero le scadenze periodiche di maturazione dei corrispettivi.
A tal riguardo, si osserva che il momento di "ultimazione della prestazione o di "maturazione del corrispettivo non sempre coincide con il momento in cui si realizza effettivamente il "pagamento del corrispettivo. Si pensi ad esempio ad un contratto che preveda la maturazione del corrispettivo al termine di ogni bimestre ed il pagamento avvenga entro il quindici del mese successivo a quello di scadenza. In tale evenienza il momento di esigibilit
dellimposta coincider con la data di scadenza del bimestre e non con quella in cui eseguito il pagamento.
Per entrambe le tipologie di prestazione resta inteso che, se anteriormente alla ultimazione della prestazione o alla maturazione dei corrispettivi, pagato in tutto o in parte il corrispettivo, la prestazione di servizi si intende effettuata, limitatamente allimporto pagato, alla data del pagamento.
Da un punto di vista operativo, i nuovi criteri di individuazione del momento di effettuazione delloperazione, attraverso il momento di ultimazione del servizio o di maturazione dei corrispettivi possono risultare di non agevole applicazione, non essendo sempre oggettivamente verificabili.
Problematiche applicative della norma possono ad esempio subentrare nei casi in cui il prestatore e il committente non abbiano la medesima percezione dello stato di esecuzione della prestazione.
Qualora si determini uno sfasamento temporale tra ultimazione della prestazione e conoscenza dellultimazione stessa da parte del committente, saranno i documenti scambiati tra le parti (ai fini della reciproca conoscenza dello stato di avanzamento dei lavori e dellammontare del corrispettivo dovuto), sulla base delle previsioni contrattuali, ad avere un ruolo determinante in ordine alla tempistica degli adempimenti contabili che il committente/prestatore dovr effettuare ai fini dellassolvimento dellimposta.
Pu inoltre verificarsi il caso in cui il corrispettivo non risulti determinabile poiché la quantificazione dello stesso va ancorata ad elementi fattuali non ancora realizzati e pertanto non conosciuti dalle controparti alla data di effettuazione delloperazione. In tale evenienza si ritiene che lultimazione della prestazione o la maturazione del corrispettivo possa essere individuata nel momento in cui saranno noti i predetti elementi, purché i particolari criteri di individuazione del momento di ultimazione della prestazione o di maturazione del corrispettivo siano preventivamente stabiliti in sede contrattuale. Solo in tale momento sorger, pertanto, lobbligo di assolvimento dellimposta, salvo naturalmente, che per eventuali acconti di prezzo gi corrisposti .
Come peraltro evidenziato nella circolare n. 35/E del 20 settembre 2012, tenuto conto del richiamo contenuto nellarticolo 17, secondo comma, del DPR n. 633 del 1972, alle procedure di integrazione e registrazione di cui agli articoli 46 e 47 del DL n. 331 del 1993, nellipotesi in cui il prestatore sia un soggetto comunitario, si deve ritenere che la fattura emessa da questultimo possa essere assunta come indice delleffettuazione delloperazione. E dunque al momento di ricezione della fattura che va ricondotta lesigibilit dellimposta (a cui collegata la debenza e la detrazione dellIVA) che deve essere assolta dal committente, a prescindere dalleffettuazione del pagamento.
Pertanto, a fronte della ricezione della fattura da parte del prestatore comunitario non residente, il committente nazionale di prestazioni generiche ex articolo 7 ter dovr assolvere limposta con il meccanismo dellinversione contabile come in precedenza descritto.
Infine, anche nellipotesi in cui il prestatore sia un soggetto extracomunitario si deve, comunque, ritenere che la ricezione di un qualunque documento da questultimo emesso, volto a certificare loperazione resa, sia indice dellultimazione delloperazione o della maturazione del corrispettivo, con conseguente obbligo di emissione dellautofattura da parte del committente nazionale.

 

2.4 Prestazioni continuative di durata superiore a un anno

Unulteriore deroga alla regola generale sul momento di effettuazione delle prestazioni di servizi viene prevista dallultimo periodo del sesto comma dellarticolo 6 del DPR 633 del 1972 per le prestazioni di servizi c.d.
generiche rese/ricevute da/a soggetti passivi non stabiliti nel territorio dello Stato in modo continuativo per un periodo superiore a un anno, senza che siano maturati pagamenti - anche parziali - nel medesimo periodo. In tale caso, le prestazioni si considerano effettuate al termine di ciascun anno solare fino allultimazione delle prestazioni medesime.
In tale evenienza, il committente nazionale tenuto ad assolvere lIVA al termine di ciascun anno (e, comunque, dopo che siano trascorsi 12 mesi dallinizio del servizio), fino a quando la prestazione non conclusa (cfr., in proposito, circolare n. 37/E del 29 luglio 2011, paragrafo n. 4.4).

 


 

3 ASPETTI PROBLEMATICI NELLAMBITO DEL SETTORE DELLE TELECOMUNICAZIONI IN RELAZIONE MOMENTO DI EFFETTUAZIONE DELLE PRESTAZIONI

 

3.1 Premessa

Sono stati sollecitati alla scrivente ulteriori chiarimenti in merito al momento di ultimazione delle prestazioni di servizi nellambito del settore delle telecomunicazioni e alle relative modalit con cui devono essere posti in essere gli adempimenti contabili.
La necessit dei predetti chiarimenti, infatti, determinata dalle particolari condizioni tecniche di erogazioni dei predetti servizi.

 

3.2 Momento di effettuazione delle prestazioni (esigibilit)

 

3.2.1. Prestazioni di servizi uniche prolungate nel tempo

 

D. stato chiesto un intervento interpretativo chiarificatore circa il momento dellultimazione delloperazione per quelle prestazioni che, pur non essendo a carattere continuativo o periodico, necessitano di essere compiute in un arco temporale lungo e prevedono la maturazione di corrispettivi a stati di avanzamento di lavori, ad esempio, per i contratti di appalto o di progettazione software. In particolare, stato chiesto se si possa considerare effettuata la prestazione allatto del pagamento del corrispettivo.

 

R. Talune tipologie di contratti a prestazione unica, come quelle citate nella domanda, prevedono che, prima della ultimazione della prestazione, possano essere anticipati dei corrispettivi in correlazione allavanzamento dellesecuzione del predetto appalto. Tale circostanza comporta lapplicazione del criterio della data del pagamento come indice dellesigibilit dellimposta, limitatamente allimporto pagato. In particolare, in tale ipotesi il pagamento del corrispettivo parziale prima che la prestazione sia completamente conclusa, secondo larticolo 6, comma sesto, secondo periodo, del DPR n. 633 del 1972, rappresenta il momento in cui limposta diviene esigibile, con i conseguenti obblighi di fatturazione, registrazione e versamento dellimposta stessa.

 

3.2.2 Prestazione di servizi periodiche o continuative

 

D. Con riferimento alle prestazioni di servizi a carattere periodico e continuativo, viene chiesto se, per ci che concerne il concetto di "data di maturazione del corrispettivo indicato nel citato articolo 6, comma sesto, del DPR n. 633 del 1972, possa farsi riferimento alla data indicata nel contratto dalle parti.

 

R. La scrivente rinvia a quanto esposto nel capitolo 2, par. 2.3, della presente circolare, ritenendo rilevante, per lindividuazione della data di maturazione del corrispettivo, le clausole contrattuali che regolano la prestazione di servizio.

 

3.2.3. Prestazioni uniche e prestazioni periodiche e continuative

 

D. Con riferimento ad entrambe le tipologie di prestazioni di cui ai precedenti punti sub 3.2.1 e 3.2.2, stato chiesto se sia possibile adottare un ulteriore criterio atto a determinare lesigibilit dellimposta che, in unottica di semplificazione, dovrebbe assorbire i precedenti criteri evidenziati. Pertanto, stata chiesta conferma della circostanza che il momento impositivo sorga al verificarsi delle condizioni fattuali che consentono di considerare il corrispettivo determinato in maniera univoca, sia per il prestatore che per il committente, in particolare, nel momento in cui i medesimi soggetti abbiano condiviso gli elementi necessari per il calcolo del corrispettivo in questione. A titolo di esempio, viene riportato il caso del servizio roaming in cui leffettuazione della prestazione non sufficiente per la determinazione del corrispettivo, poiché occorre una condivisione, tra prestatore e committente, di elementi indispensabili per il calcolo del medesimo.
A tale riguardo si evidenzia che i contratti di roaming disciplinano apposite procedure di rendicontazione attraverso le quali si procede alla quantificazione dei servizi e alla loro valorizzazione e, successivamente, alla condivisione dei
predetti criteri con la controparte negoziale.
Tale procedura di rendicontazione si esaurisce mediamente nel mese successivo a quello in cui il servizio reso ed, entro tale termine, viene emessa la fattura da parte di colui che effettua la prestazione.
In sostanza, in tali casi, lemissione della fattura da parte del prestatore potrebbe rappresentare il momento di effettuazione della prestazione.

 

R. Qualora, come nel caso in esame, sussistano difficolt tecniche circa lindividuazione esatta del corrispettivo dovuto per la prestazione di roaming al momento in cui il servizio reso, pu ritenersi ammissibile individuare il momento di effettuazione della prestazione in quello di emissione della fattura, che avverr entro il mese successivo a quello in cui il servizio reso.
Ci in quanto in base al principio enunciato nel capitolo n. 2, paragrafo n. 2.3 della presente circolare, la prestazione ultimata o il corrispettivo maturato al momento in cui si hanno tutti gli elementi indispensabili per la compiuta individuazione della operazione, purché i particolari criteri di individuazione del momento di ultimazione della prestazione o di maturazione del corrispettivo siano preventivamente stabiliti in sede contrattuale.
Dalla domanda si evince che la conoscenza dei predetti elementi avviene entro la fine del mese successivo a quello in cui la prestazione resa. Ne consegue che, da un punto di vista IVA, entro tale data va emessa la fattura.
Dalla ricezione della fattura, emessa entro la scadenza suindicata, decorrono i termini per lintegrazione e la registrazione della fattura stessa da parte del committente e lassolvimento dellimposta (cfr. capitolo n. 2, paragrafo n. 2.1, punti primo e secondo). Inoltre, come gi ricordato nellultimo punto del citato paragrafo, in caso di mancata ricezione della fattura entro il secondo mese successivo a quello di effettuazione delloperazione, il committente ha lobbligo di emettere autofattura entro il giorno 15 del terzo mese successivo a quello di effettuazione delloperazione (art. 46, comma 5, del D.L. n. 331 del 1993).

 

3.3 Obblighi documentali

 

3.3.1 Obblighi documentali del committente italiano di una prestazione generica "unica effettuata da un fornitore comunitario.

Si premette che lart. 17, secondo comma, del DPR n. 633 del 1972, (da ultimo modificato dallarticolo 1, comma 325, lettera b) della legge di stabilit 2013), prevede che, nel caso di prestazioni di servizi effettuate da soggetti passivi comunitari, il committente adempie agli obblighi di fatturazione e registrazione ai sensi degli artt. 46 e 47 del DL n. 331 del 1993.

 

D. Con riferimento allarticolo 17 citato stato chiesto, quindi, se il richiamo agli artt. 46 e 47 del DL n. 331 del 1993 comporti che il momento impositivo corrisponda alla emissione della fattura da parte del prestatore comunitario, con la conseguenza che lintegrazione della fattura stessa da parte del committente nazionale non possa che avvenire a seguito della relativa emissione.
Ci in quanto il richiamo contenuto nellart. 17, secondo comma, del DPR n. 633 del 1972, alla disciplina delle operazioni intracomunitarie, di cui agli artt. 46 e 47 del DL 331 del 1993, derogherebbe di fatto ai nuovi criteri per lindividuazione dellesigibilit di cui al citato sesto comma dellart. 6 del DPR n. 633 del 1972.

 

R. Come osservato nel capitolo 2, paragrafo n. 2.3, della presente circolare, e, come chiarito con la circolare n. 35 del 2012 citata, per esigenze di certezza e semplificazione, la ricezione della fattura da parte del prestatore comunitario non residente pu essere assunta come indice delleffettuazione della operazione.
In altri termini, dunque, al momento di ricezione della predetta fattura va ricondotta lesigibilit dellimposta e la decorrenza dei termini per gli obblighi procedurali collegati ad essa.

 

3.3.2. Possibilit di emettere autofattura per il committente nazionale in tutte le tipologie di prestazioni esaminate

 

D. Con riferimento a tutte le tipologie di prestazioni in esame, stato chiesto se il
committente nazionale possa adempiere agli obblighi documentali,
indifferentemente, con le modalit di cui agli artt. 46 e 47 citati ovvero con
emissione di autofattura.

 

R. A seguito delle intervenute modifiche allarticolo 17, secondo comma, del DPR n. 633 del 1972, mediante la citata legge di stabilit 2013 (articolo 1, comma 325, lettera b, della Legge n. 228 del 2012) il committente nazionale ha lobbligo di integrare la fattura ricevuta dal prestatore comunitario, secondo le modalit di cui agli articoli 46 e 47 del DL n. 331 del 1993.
Diversamente, in presenza di un prestatore extra-Ue, il committente nazionale assolve limposta mediante emissione di autofattura.
Si rinvia, in proposito, a quanto esposto nel capitolo n. 2, par. 2.1 della presente circolare.

 

3.3.3. Obblighi del committente nazionale in caso di omessa o ritardata fatturazione da parte del prestatore comunitario

 

D. stato chiesto se, in caso di omessa o ritardata fatturazione da parte del prestatore comunitario, in applicazione dellart. 46, comma 5, del DL n. 331 del 1993, il committente nazionale, qualora entro il secondo mese successivo alleffettuazione delloperazione non abbia ricevuto fattura, debba provvedere alla emissione della autofattura entro il giorno 15 del terzo mese successivo.

 

R. Nel capitolo n. 2, paragrafo n. 2.1, della presente circolare, sono state dettate precise istruzioni al riguardo. In particolare, il committente nazionale tenuto ad emettere autofattura, ai sensi dellart. 46, comma 5, del DL n. 331 del 1993, entro i termini stabiliti da tale norma, indicando in tale documento anche il numero di Partita IVA del prestatore Ue.

 

3.3.4 Obblighi del committente nazionale in caso di omessa o ritardata fatturazione da parte del prestatore comunitario: rilevanza della condivisione del corrispettivo

 

D. stato chiesto se, nella medesima ipotesi di cui al punto precedente, con riferimento a tutte le tipologie di prestazioni in esame, si tenga conto del momento in cui viene condivisa la determinazione del corrispettivo come termine da cui ha inizio lobbligo di regolarizzazione documentale del committente.

 

R. La scrivente ritiene che i termini per il predetto adempimento, ai sensi dellart. 46, comma 5, citato, decorrano dal secondo mese successivo a quello di ultimazione delloperazione o di maturazione dei corrispettivi, individuato secondo i criteri stabiliti nel capitolo n. 3, paragrafo n. 3.2.3, della presente circolare.

 

3.4 Regime sanzionatorio

 

3.4.1. Emissione di autofattura precedente allultimazione della prestazione di servizi

 

D. stato chiesto se, nel caso di emissione di autofattura o integrazione della fattura emessa dal prestatore comunitario prima delleffettuazione delloperazione, siano applicabili delle sanzioni.

 

R. Si potrebbero verificare due ipotesi di adempimento anticipato del committente nazionale, rispetto al momento di ultimazione della prestazione, in relazione alle prestazioni di servizi generiche ex art. 7-ter.
Potrebbe, infatti verificarsi unipotesi di integrazione anticipata della fattura ricevuta dal prestatore comunitario. Tale ipotesi presuppone che il prestatore comunitario abbia emesso anticipatamente fattura. Come argomentato nel capitolo n. 3.3, paragrafo n. 3.3.3, della presente circolare il committente nazionale ha lobbligo di integrare la fattura ricevuta dal prestatore comunitario, secondo le modalit di cui agli articoli 46 e 47 del DL n. 331 del 1993. In tale caso, torna utile la circolare n. 35/E del 2012 par. 3.1, in cui stato chiarito che, nonostante la deroga alla regola generale di cui al quarto comma del citato articolo 6, "per motivi di certezza e di semplificazione, si deve ritenere che la

fattura emessa dal prestatore comunitario non residente possa essere assunta come indice delleffettuazione delloperazione. dunque al momento di ricezione della fattura che va ricondotta lesigibilit dellimposta (a cui collegata la debenza e la detrazione dellIVA) che deve essere assolta dal committente, a prescindere dalleffettuazione del pagamento. Il committente non , dunque, sanzionato per lanticipata integrazione della fattura.
Una seconda ipotesi potrebbe verificarsi in caso di autofatturazione anticipata da parte del committente rispetto al momento di ultimazione della prestazione.
Diversamente della ipotesi precedente, il committente ha lobbligo di emettere autofattura nella sola ipotesi di cui allarticolo 46, comma 5, del DL n. 331 del 1993, cio quando non ha ricevuto la fattura entro il secondo mese successivo a quello delleffettuazione delloperazione. In altri termini, la possibilit di autofatturare regolarizzando loperazione, anche al fine di evitare lapplicazione di sanzioni collegato allinadempimento del prestatore e allinutile decorso di un periodo di tempo dalla conclusione delloperazione.
Tuttavia, potrebbe verificarsi il caso in cui il committente nazionale, per obiettive condizioni di incertezza in relazione allindividuazione del momento di conclusione delloperazione ovvero per un errore scusabile nellindividuazione dello stesso, emetta autofattura prima dellultimazione della prestazione, erroneamente ritenendo che la stessa sia gi conclusa.
Deve ritenersi che, anche in tale caso, il committente non debba essere sanzionato per lanticipata emissione dellautofattura.
Sono fatte salve le ipotesi di abuso, non rilevabili in questa sede.

 

3.4.2. Sospensione del regime sanzionatorio

 

D. stato chiesto se siano applicabili le sanzioni per le irregolarit commesse a seguito della non corretta osservanza delle predette regole introdotte con la legge comunitaria 2010. La richiesta de qua si fonda sulla circostanza di una presunta incertezza interpretativa circa il nuovo dettato normativo, coinvolgente lesigibilit delle prestazioni sin qui esaminate e i correlati adempimenti procedurali.
R. Al riguardo si osserva che lart. 10, comma 3, della legge 27 luglio 2000 n. 212 (Statuto del contribuente), stabilisce, tra laltro, il principio per cui le sanzioni non sono applicabili quando la violazione dipende da obiettive condizioni di incertezza sulla portata e sullambito di applicazione della norma tributaria (cfr anche art. 6, comma secondo, del Dlgs. n. 472 del 1997).
Si rappresenta, nondimeno, che la valutazione della scusabilit dellerrore deve avvenire in concreto, con riferimento alla ricorrenza di circostanze eccezionali valutabili caso per caso, in relazione alle quali sia possibile consentire lapplicazione della causa di non applicazione della sanzione (Ris. n. 125/E del 12 agosto 2005).

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