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Circolare Agenzia Entrate n. 16 del 21.03.2007

Incentivi fiscali alle operazioni di aggregazione aziendale (articolo 1, commi 242-249, della legge 27 dicembre 2006, n. 296)
Circolare Agenzia Entrate n. 16 del 21.03.2007

INDICE

1. PREMESSA
2. PRESUPPOSTI SOGGETTIVI
3. OPERAZIONI AGEVOLATE
4. NATURA DEL BENEFICIO
4.1 . Operazioni di fusione e scissione
4.2. Conferimenti
5. PRESUPPOSTI DEL BENEFICIO
5.1. Operatività da almeno due anni
5.2. Non appartenenza al medesimo gruppo societario
5.3. Mancanza di un rapporto partecipativo
5.4. Esclusione delle imprese controllate, anche indirettamente, da uno stesso soggetto
6. SUSSISTENZA DEI REQUISITI NEL BIENNIO PRECEDENTE
7. INTERPELLO PREVENTIVO
7.1. Modalità di presentazione dell'interpello
8. LIQUIDAZIONE, ACCERTAMENTO, RISCOSSIONE, RIMBORSI, SANZIONI E CONTENZIOSO
9. DECADENZA DALL'AGEVOLAZIONE
10. EFFETTI DELLA DECADENZA

1. PREMESSA
Le disposizioni di cui all'articolo 1, commi da 242 a 249 della legge 27 dicembre 2006, n. 296 (c.d. legge finanziaria 2007), prevedono, al ricorrere di particolari condizioni e limitatamente alle operazioni effettuate nel biennio 2007-2008, il riconoscimento fiscale gratuito del disavanzo da concambio che emerge da operazioni di fusione e di scissione nonché del maggior valore iscritto dalla società conferitaria in ipotesi di conferimento di azienda effettuato ai sensi dell'articolo 176 del testo unico delle imposte sui redditi.
La legge finanziaria introduce, in tal modo, una deroga al principio di neutralità fiscale, tipico delle operazioni straordinarie, con lo scopo di incentivare operazioni di aggregazione aziendale effettuate fra soggetti indipendenti.
Come è noto a seguito del D.Lgs 12 dicembre 2003, n. 344 (c.d. riforma IRES), che ha abrogato le disposizioni contenute nel D.Lgs 8 ottobre 1997, n. 358, le operazioni di fusione, scissione e conferimento d'azienda "neutrale" non possono dar luogo all'emersione di maggiori valori fiscalmente riconosciuti.
Gli articoli 172 e 173 del Tuir, in particolare, al primo comma sanciscono il principio della neutralità rispettivamente delle operazioni di fusione e scissione con riferimento ai beni delle società incorporate o fuse ovvero della società scissa: i beni delle società fuse o incorporate ovvero della società scissa transitano nel bilancio della società risultante dalla fusione o incorporante ovvero della beneficiaria con lo stesso valore fiscalmente riconosciuto che avevano presso le società di provenienza.
A conferma del principio di neutralità, al secondo comma dei due citati articoli, viene sancita l'irrilevanza fiscale dell'avanzo e del disavanzo, sia da annullamento che da concambio, eventualmente emergenti nel bilancio della società incorporante o risultante dalla fusione ovvero della società beneficiaria.
Ordinariamente, pertanto, non si tiene conto ai fini fiscali - nella determinazione del reddito della società risultante dalla fusione o dalla scissione - dell'iscrizione di tali differenze contabili.
In altri termini il costo dei beni trasferiti per effetto di dette operazioni straordinarie resta, ai fini fiscali, quello precedente all'operazione e, pertanto, gli ammortamenti calcolati sui maggiori valori iscritti non sono fiscalmente deducibili e/o le plusvalenze e minusvalenze emergenti in caso di cessione dei beni rivalutati andranno sempre calcolate non tenendo conto delle rivalutazioni effettuate con l'utilizzo del disavanzo.
Anche per i conferimenti di azienda realizzati ai sensi dell'articolo 176 del Tuir è previsto, a sistema, il principio di neutralità che rende, pertanto, irrilevante ai fini fiscali l'eventuale iscrizione nelle scritture contabili della conferente o della conferitaria di valori diversi da quelli fiscalmente riconosciuti.
Ne consegue che il soggetto conferente conserverà come valore fiscale delle partecipazioni ricevute quello dell'azienda conferita, mentre il soggetto conferitario, indipendentemente dal valore attribuito in bilancio ai beni ricevuti, subentrerà in toto nei valori fiscali già riconosciuti in capo al conferente.
Ciò premesso, la legge finanziaria per il 2007 - derogando, in parte, alle disposizioni "a regime" contenute negli articoli 172, 173 e 176 del Tuir in materia di fusioni, scissioni e conferimenti "neutrali" - ha introdotto una agevolazione fiscale temporanea volta a favorire la crescita dimensionale delle imprese italiane, necessaria per poter meglio competere in un mercato sempre più competitivo a livello internazionale.

2. SOGGETTI AMMESSI ALL'AGEVOLAZIONE
Nell'individuare l'ambito soggettivo di applicazione della norma, il comma 242 dell'articolo 1 della legge finanziaria 2007, limita l'agevolazione in commento ai soggetti che risultano dalle operazioni di fusione e scissione, a condizione che gli stessi rientrino in una delle tipologie soggettive previste nell'articolo 73, comma 1, lettera a), del Tuir.
Anche per i cosiddetti conferimenti d'azienda neutrali, effettuati cioè ai sensi dell'articolo 176 del Tuir, il successivo comma 243, prevede che il beneficio è riconosciuto al "soggetto conferitario di cui al comma 242", circoscrivendo, anche in tal caso, l'ambito di applicazione del bonus fiscale alle sole operazioni in cui beneficiario del conferimento sia uno dei soggetti richiamati dall'articolo 73 comma 1, lettera a) del Tuir.
Pertanto, benché ai sensi dell'articolo 176 del Tuir, i conferimenti di aziende in neutralità fiscale siano consentiti anche nei casi cui il conferitario sia un soggetto di cui all'articolo 73, comma 1, lettera b), cioè un ente commerciale residente, il riferimento della norma agevolativa ai soli soggetti di cui alla lettera a) induce ad escludere dal beneficio i conferimenti in cui il conferitario sia un ente commerciale.
Ai fini della fruizione dell'agevolazione, rileva, dunque, la natura giuridica del soggetto "finale", risultante cioè dall'operazione di aggregazione aziendale posta in essere, che - come si è accennato - deve presentarsi nella forma di società per azioni, società in accomandita per azioni, società a responsabilità limitata, società cooperative e società di mutua assicurazione residenti nel territorio dello Stato.
La norma nulla dispone, invece, con riferimento ai soggetti "di partenza" che pongono in essere le operazioni di concentrazione, con la conseguenza che possono partecipare alle operazioni in parola anche soggetti non residenti (in qualità di soggetti incorporati, fusi o scissi) e/o soggetti residenti con una forma societaria diversa da quelle delle società di capitali (ad esempio, società di persone ovvero enti commerciali), nonché imprese individuali.
Non è prevista, inoltre, nessuna limitazione dimensionale, con la conseguenza che dell'agevolazione possono avvalersi non solo le piccole e medie imprese ma tutte le imprese in possesso dei requisiti richiesti dalla norma.

3. OPERAZIONI AGEVOLATE
Come già evidenziato, l'agevolazione in esame riguarda le operazioni di aggregazione aziendale che si realizzano attraverso gli istituti della fusione, della scissione o del conferimento "neutrale" effettuati nel biennio 2007-2008.
Ai fini dell'individuazione del momento in cui si considerano "effettuate" le operazioni di cui ai commi 242 (fusioni e scissioni) e 243 (conferimenti d'azienda c.d. "neutrali") si dovrà fare riferimento alla data in cui l'operazione stessa è perfezionata.
Più in particolare, con riferimento alle operazioni di fusione e di scissione, tale momento coincide con la data di efficacia giuridica delle medesime operazioni ai sensi, rispettivamente, dell'articolo 2504-bis, comma 2, e dell'articolo 2506-quater, comma 1, del codice civile.
Per le operazioni di fusione, tale momento coincide, pertanto, con la data dell'ultima delle iscrizioni dell'atto di fusione presso il Registro delle imprese. Qualora, invece, sia stata prevista la postdatazione dell'efficacia dell'operazione di una fusione per incorporazione - ai sensi del medesimo articolo 2504-bis del codice civile - rileva tale data successiva.
Per le operazioni di scissione, tale momento coincide con la data dell'ultima delle iscrizioni dell'atto di scissione presso il Registro delle imprese. Qualora, invece, sia stata prevista la postdatazione dell'efficacia dell'operazione, che ai sensi del medesimo articolo 2506-quater del codice civile è possibile solo in assenza di costituzione di nuove società, rileva tale data successiva.
In relazione ai conferimenti d'azienda, invece, tale momento coincide con la data di iscrizione della delibera di aumento del capitale sociale presso il registro delle imprese ai sensi dell'articolo 2436, comma 5, del codice civile.
Come si desume dalla lettera della norma, che fa esplicito riferimento all'effetto di "aggregazione aziendale", l'operazione di fusione, scissione o conferimento deve realizzare necessariamente una effettiva aggregazione aziendale.
Non è sufficiente, quindi, la creazione di un'azienda di dimensioni maggiori ma occorre la concentrazione di almeno due aziende preesistenti.

4. NATURA DEL BENEFICIO

4.1. Operazioni di fusione e scissione
Il beneficio si sostanzia nel riconoscimento ai fini fiscali, per un ammontare complessivo non eccedente l'importo di 5 milioni di euro, del valore di avviamento e di quello attribuito ai beni strumentali materiali e immateriali per effetto della imputazione in bilancio - secondo corretti principi contabili - del disavanzo da concambio.
Per l'individuazione delle attività cui può essere attribuito un maggior valore, occorrerà fare riferimento ai dati figuranti nella relazione dell'organo amministrativo o degli esperti, nonché all'eventuale perizia di stima.
Il riferimento esplicito ai soli beni strumentali esclude la possibilità di dare riconoscimento fiscale a quella parte di disavanzo da concambio imputato ai beni del magazzino e/o alle partecipazioni.
E', altresì, esclusa la possibilità di dare riconoscimento fiscale a quella parte di disavanzo eventualmente imputato ai beni della società incorporante o della società beneficiaria della scissione.
E' consentito, invece, imputare il disavanzo a beni strumentali materiali ed immateriali che non risultino esposti precedentemente in bilancio in quanto completamente ammortizzati oppure perchè mai iscritti, come ad esempio per il marchio generato internamente.
Nei casi in cui il disavanzo generatosi per effetto dell'operazione aziendale sia superiore all'importo di 5 milioni di euro, sarà il contribuente ad individuare i beni per i quali i maggiori valori dovranno considerarsi fiscalmente rilevanti. Le determinazioni del contribuente al riguardo saranno esplicitate nell'istanza di interpello di cui al paragrafo 9.
Il beneficio fiscale potrà essere fruito dai soggetti risultanti dalle citate operazioni di aggregazione aziendale, anche in relazione a più operazioni realizzate nel biennio agevolato, fino al limite massimo "complessivo" pari a 5 milioni di euro.
Il riconoscimento fiscale di tale posta contabile è "gratuito" e non invece, come previsto da pregresse norme speciali, subordinato al pagamento di alcuna imposta sostitutiva.
In deroga, dunque, alla ordinaria irrilevanza fiscale dei maggiori valori iscritti a seguito della imputazione del disavanzo da concambio, sancita dal Tuir, l'applicazione della disciplina speciale prevista dai commi 242-249 della legge finanziaria 2007 comporta la deducibilità fiscale dei maggiori ammortamenti ed il riconoscimento dei maggiori valori in sede di quantificazione di eventuali plusvalenze o minusvalenze da realizzo.
E' da considerare, peraltro, che il maggiore valore dei beni rivalutati per effetto dell'imputazione del disavanzo da concambio ha effetto anche ai fini fiscali solo se - come si dirà al paragrafo 9 - i predetti beni restano nella disponibilità del soggetto risultante dall'aggregazione per almeno 4 anni; ai sensi del comma 248, infatti, la cessione dei beni rivalutati nei primi quattro periodi d'imposta comporta la decadenza dall'agevolazione, fatta salva la possibilità di richiedere la disapplicazione della disposizione antielusiva in esame.
Conformemente alla ratio della norma agevolativa in esame, viene riconosciuta valenza fiscale al solo disavanzo da concambio e non anche a quello d'annullamento.
La norma di favore introdotta con la legge finanziaria 2007 ha, infatti, lo scopo di promuovere le concentrazioni tra soggetti indipendenti e, pertanto, esclude la possibilità di ottenere il riconoscimento fiscale dei maggiori valori iscritti per effetto dell'imputazione del disavanzo da annullamento, quale posta di equilibrio contabile che si può generare solo nell'ambito di operazioni di fusione e scissione tra società legate tra loro da vincoli partecipativi.
Si precisa, in ultimo, che l'agevolazione in questione compete anche ai soggetti che applicano i principi contabili internazionali; in tali situazioni, infatti, anche se il disavanzo da concambio richiamato dalla norma non ha evidenza contabile, saranno comunque riconosciuti fiscalmente i maggiori valori dei beni iscritti in bilancio per effetto della intervenuta acquisizione aziendale.

4.2. Conferimenti
Per le operazioni di conferimento, il beneficio consiste nel riconoscimento fiscale dei maggiori valori iscritti in contabilità dal conferitario a seguito del conferimento ricevuto.
In deroga alla neutralità sancita dall'articolo 176 del Tuir, il soggetto conferitario non "subentra nella posizione di quello conferente in ordine agli elementi dell'attivo e del passivo", ma vedrà riconosciuti anche ai fini fiscali i maggiori valori dei beni strumentali, materiali e immateriali e/o dell'avviamento emergenti a seguito del conferimento, sempre entro il limite massimo di 5 milioni di euro.
L'effetto di rilevanza fiscale dei maggiori valori iscritti per il conferitario si traduce nel diritto alla deduzione fiscale dei maggiori ammortamenti ed avrà riflesso sulla quantificazione delle eventuali plusvalenze o minusvalenze realizzate successivamente al decorso del termine di quattro periodi d'imposta.
Diversamente, qualora il contribuente ceda i beni iscritti o rivalutati nei primi quattro periodi d'imposta dall'effettuazione dell'operazione "agevolata", il riconoscimento fiscale dei maggiori valori sarà subordinato all'esito favorevole di apposita istanza di disapplicazione della disciplina antielusiva in commento (di cui meglio si dirà nel paragrafo 9).
Si precisa, per completezza, che l'attribuzione del beneficio al soggetto conferitario non produce alcun effetto sulla posizione fiscale del soggetto conferente, il quale è, comunque, tenuto ad "assumere, quale valore delle partecipazioni ricevute, l'ultimo valore fiscalmente riconosciuto dell'azienda conferita", ai sensi dell'articolo 176, co. 1 del Tuir.

5. PRESUPPOSTI DEL BENEFICIO
Il comma 244 subordina il riconoscimento dell'agevolazione in commento alle condizioni che le imprese partecipanti all'operazione di aggregazione:
- siano operative da almeno due anni;
- non facciano parte dello stesso gruppo societario;
- non siano legate da un rapporto di partecipazione;
- non siano controllate, anche indirettamente, dallo stesso soggetto ai sensi dell'articolo 2359 del codice civile.

5.1. Operatività da almeno due anni
Ai sensi del comma 244, per fruire dell'agevolazione le imprese che partecipano all'operazione di aggregazione aziendale devono essere "operative da almeno due anni".
La norma non chiarisce il significato del termine "operative".
Tuttavia, attesa la finalità di favorire l'aggregazione di una pluralità di aziende preesistenti, si ritiene che l'operatività debba intendersi in senso sostanziale, con la conseguenza che non è sufficiente ai fini della sussistenza del presupposto in esame la formale costituzione dell'impresa da almeno un biennio, essendo, altresì, necessario che nel biennio stesso sia stata svolta una effettiva attività commerciale.
Risultano, pertanto, escluse dall'agevolazione in commento:
- le imprese costituite da meno di due anni;
- le imprese che nel biennio non abbiano esercitato un'effettiva attività di impresa.
L'esclusione dall'agevolazione delle imprese di nuova costituzione (costituite, cioè, da meno di due anni), espressamente sancita dal comma 244, è dettata dall'esigenza di agevolare esclusivamente operazioni di aggregazione aziendale.
Così, ad esempio, le operazioni di scissione e di conferimento dovranno necessariamente avere ad oggetto un compendio di beni qualificabili come azienda e dovranno essere effettuate a favore di società beneficiarie/conferitarie preesistenti. Invero, il conferimento di azienda in una società di nuova costituzione ovvero la scissione con attribuzione del complesso aziendale ad una beneficiaria neocostituita non configurano operazioni di aggregazione aziendale; in queste ipotesi, come è ovvio, sia la società conferitaria sia la beneficiaria non dispongono di un'azienda che possa essere aggregata a quella trasferita dalla scissa o dalla conferente.
Si evidenzia, per converso, che l'agevolazione può essere comunque riconosciuta nei casi in cui si effettuino due o più conferimenti/scissioni d'azienda da parte di società, indipendenti ed "operative da almeno due anni", a favore di una società di nuova costituzione, realizzandosi anche in tali fattispecie operazioni di "aggregazione aziendale".
Il concetto di operatività valorizzato dalla norma non è del tutto coincidente con quello utilizzato per le c.d. "società di comodo" di cui all'articolo 30 della legge 23 dicembre 1994, n. 724, al quale peraltro la norma non fa espresso riferimento.
Ciò non esclude, tuttavia, che l'Agenzia delle entrate, in sede di risposta all'interpello presentato dal contribuente ai sensi dell'articolo 11 della legge 27 luglio 2000, n. 212 (di cui meglio si dirà nel paragrafo 6), possa prendere a riferimento il concetto di operatività richiamato nella normativa suddetta, escludendo dall'agevolazione, in quanto non operative, società che al di là dell'oggetto sociale dichiarato, siano state costituite per gestire il proprio patrimonio nell'interesse dei soci anziché per esercitare un'effettiva attività commerciale.

5.2. Non appartenenza al medesimo gruppo societario
Ai sensi del comma 244, le imprese che partecipano all'operazione di aggregazione devono essere fra loro "indipendenti" e, precisamente, non devono far parte dello stesso gruppo societario.
Lo scopo della norma è, infatti, quello di incentivare le aggregazioni aziendali tra soggetti autonomi e non, quindi, le mere riorganizzazioni operate nell'ambito dei gruppi societari.
Ai fini del regime agevolato in esame, si considerano parte dello stesso gruppo societario la società controllante e le società controllate ai sensi dell'articolo 2359 del codice civile, legate cioè anche da vincoli meramente contrattuali ai sensi del comma 1, numero 3) del citato articolo.

5.3. Mancanza di un rapporto partecipativo
Il successivo periodo del comma sopra richiamato, afferma altresì che "sono in ogni caso esclusi i soggetti legati tra loro da un rapporto di partecipazione".
In base al tenore letterale della norma l'agevolazione in esame non può essere invocata nei casi in cui l'operazione di fusione, scissione o conferimento coinvolga più soggetti interessati da qualsiasi rapporto di partecipazione.
Anche tale ulteriore condizione è ispirata a preoccupazioni di tipo antielusivo, volte ad escludere dal beneficio fiscale soggetti economicamente dipendenti.

5.4. Esclusione delle imprese controllate, anche indirettamente, da uno stesso soggetto
Le imprese che partecipano all'operazione di aggregazione non debbono, inoltre, per espressa previsione normativa, essere controllate, anche indirettamente, dal medesimo soggetto ai sensi dell'articolo 2359 del codice civile.
La disposizione in esame, confermativa della volontà del legislatore di favorire l'aggregazione fra imprese effettivamente "indipendenti", induce ad escludere l'agevolazione anche nei i casi in cui il controllo indiretto sia assicurato dalla medesima persona fisica ovvero da persone fisiche legate da rapporti di coniugio, parentela entro il terzo grado e affinità entro il secondo grado ai sensi dell'articolo 5, co. 5 del Tuir.

6. SUSSISTENZA DEI REQUISITI NEL BIENNIO PRECEDENTE
Ai sensi del comma 245, l'agevolazione si applica a condizione che le imprese che partecipano all'operazione di aggregazione aziendale "si trovino o si siano trovate ininterrottamente, nei due anni precedenti l'operazione, nelle condizioni che consentono il riconoscimento fiscale di cui ai commi 242 e 243".
La congiunzione "o" assume funzione non disgiuntiva ma aggiuntiva.
Ne deriva che il beneficio potrà essere concesso solo a condizione che le imprese partecipanti alle descritte operazioni di aggregazione aziendale possiedano i requisiti soggettivi ed oggettivi (richiesti ai fini del riconoscimento fiscale) non solo al momento in cui viene posta in essere l'operazione di fusione, scissione o conferimento ma che li abbiano posseduti ininterrottamente anche nel corso dei due anni precedenti l'operazione stessa.
La disposizione in argomento è volta a contrastare iniziative strumentali assunte al solo scopo di avvalersi del beneficio fiscale.

7. INTERPELLO PREVENTIVO
Al fine di "monitorare" il beneficio e, in particolare, riscontrare la presenza dei requisiti richiesti dalla normativa in commento, al comma 246 viene previsto che per avvalersi dell'agevolazione è necessario presentare all'Agenzia delle entrate apposita istanza di interpello ai sensi dell'articolo 11 della legge 27 luglio 2000, n. 212.
Considerato che la fruizione dell'agevolazione fiscale, conseguente al riconoscimento fiscale dei maggiori valori, trova concreta attuazione solo in sede di predisposizione della dichiarazione dei redditi, il requisito della preventività dell'istanza si intende rispettato se quest'ultima viene presentata in tempo utile per acquisire il parere dell'Agenzia delle entrate prima della scadenza del termine ordinario di presentazione della dichiarazione medesima.
Si evidenzia che, ai sensi, dell'articolo 11 del c.d. "Statuto del contribuente", "Ciascun contribuente può inoltrare per iscritto all'amministrazione finanziaria, che risponde entro centoventi giorni, circostanziate e specifiche istanze di interpello concernenti l'applicazione delle disposizioni tributarie a casi concreti e personali, qualora vi siano obiettive condizioni di incertezza sulla corretta interpretazione delle disposizioni stesse.".
Benché l'istanza di interpello presentata ai sensi dell'articolo 11 della legge 27 luglio 2000, n. 212 sia normalmente finalizzata ad ottenere chiarimenti in ordine alla portata e all'ambito di applicazione delle norme tributarie, essa rileva, nel caso di specie ai sensi del comma 246, come onere per il contribuente il quale è tenuto a dimostrare preventivamente, in sede di interpello, il possesso dei requisiti soggettivi ed oggettivi richiesti dalla norma al fine di poter beneficiare del riconoscimento fiscale dei maggiori valori iscritti.
Resta inteso che in nessun caso sarà ammessa a fruire dell'agevolazione la società che abbia omesso di presentare l'istanza di interpello in esame: solo in sede di interpello è consentito dimostrare la presenza dei requisiti richiesti dalla normativa in commento al fine di avvalersi dell'agevolazione.
In caso di omessa presentazione dell'istanza, gli uffici eccepiranno l'inammissibilità dell'eventuale ricorso proposto avverso l'avviso di accertamento che disconosce gli effetti dell'agevolazione.

7.1. Modalità di presentazione dell'interpello
Per quanto riguarda le modalità di presentazione dell'istanza di interpello occorre fare riferimento alle disposizioni regolamentari approvate con decreto ministeriale 26 aprile 2001, n. 209, nonché alle indicazioni operative fornite con precedenti circolari sull'argomento.
L'istanza di interpello, in particolare, deve essere consegnata ovvero spedita, a mezzo del servizio postale, in plico senza busta, al Direttore regionale dell'Agenzia delle entrate competente in ragione del domicilio fiscale del contribuente ovvero presentata direttamente alla Direzione centrale normativa e contenzioso qualora ricorrano le condizioni di cui all'articolo 2, comma 2 del citato decreto.
Per accedere all'agevolazione dovrà essere presentata un'unica istanza di interpello da parte del soggetto (incorporante, beneficiaria, conferitaria) che intende avvalersi dell'agevolazione o, se questo non sia stato ancora costituito, congiuntamente dai soggetti le cui aziende costituiscono oggetto di fusione, scissione o conferimento.
La competenza del Direttore regionale è individuata in relazione al domicilio fiscale del soggetto che risulta dall'operazione di aggregazione aziendale o, qualora questo non sia stato ancora costituito, del soggetto la cui azienda, in base ai dati contabili, esprime il maggior valore.
A pena di inammissibilità, l'istanza dovrà evidenziare:
- i dati identificativi del contribuente e del suo legale rappresentante;
- la circostanziata e dettagliata descrizione dell'operazione di fusione, scissione o conferimento con pecificazione delle finalità economiche perseguite e puntuale evidenziazione dei requisiti necessari alla fruizione del beneficio de quo;
- l'indicazione dell'eventuale domiciliatario presso il quale devono essere effettuate le comunicazioni;
- la sottoscrizione del contribuente o del suo legale rappresentante.
L'istanza dovrà altresì:
- descrivere compiutamente l'operazione straordinaria posta in essere;
- essere corredata degli atti e documenti necessari alla corretta individuazione e qualificazione della fattispecie prospettata.
L'amministrazione finanziaria emanerà la risposta entro 120 giorni dalla data di presentazione dell'istanza d'interpello.
Nel caso in cui l'istanza risulti carente degli elementi sopra evidenziati, l'Agenzia delle entrate ai sensi dell'articolo 4, comma 4, del decreto n. 209 del 2001 potrà richiedere, una sola volta, ulteriori elementi istruttori. Tale richiesta interrompe il termine per l'emanazione della risposta che inizierà, nuovamente, a decorrere dalla data di ricezione, da parte dell'ufficio, della documentazione integrativa richiesta.
Considerato il carattere preventivo dell'interpello rispetto alla presentazione della dichiarazione, è da ritenere - come già anticipato - che presso la competente direzione l'istanza debba essere presentata in tempo utile perchè possa ottenersi risposta prima del termine di presentazione della dichiarazione dei redditi.

8. LIQUIDAZIONE, ACCERTAMENTO, RISCOSSIONE, RIMBORSI, SANZIONI E CONTENZIOSO
In riferimento agli adempimenti connessi con l'applicazione della norma agevolativa in esame e, in particolare, con la liquidazione, l'accertamento, la riscossione, i rimborsi e il contenzioso, il comma 247 rinvia alle norme previste per le imposte sui redditi.

9. DECADENZA DALL'AGEVOLAZIONE
In applicazione della disposizione antielusiva di cui ai commi 248 e 249, è prevista la decadenza dall'agevolazione qualora la società risultante dall'aggregazione effettui ulteriori operazioni straordinarie ovvero ceda i beni iscritti o rivalutati nei primi quattro periodi di imposta dall'effettuazione dell'operazione straordinaria, fatta salva la possibilità di presentare interpello disapplicativo ai sensi dell'articolo 37-bis, comma 8, del D.P.R. 29 settembre 1973, n. 600.
Il comma 248 della legge finanziaria 2007 prevede, in particolare, che "La società risultante dall'aggregazione che nei primi quattro periodi di imposta dalla effettuazione dell'operazione pone in essere ulteriori operazioni straordinarie, di cui al Titolo II, capi III e IV, del testo unico delle imposte sui redditi di cui al decreto del Presidente della Repubblica 22 dicembre 1986 n. 917, ovvero cede i beni iscritti o rivalutati ai sensi dei commi 242 a 249, decade dall'agevolazione, fatta salva l'attivazione della procedura di cui all'articolo 37-bis, comma 8, del decreto del Presidente della Repubblica 29 settembre 1973, n. 600."
Tale disposizione, con chiaro intento antielusivo, prevede la decadenza dall'agevolazione in esame per la società che pone in essere ulteriori operazioni straordinarie (rispetto a quella che ha determinato la spettanza del beneficio fiscale) ovvero che aliena i beni oggetto dell'agevolazione stessa.
La norma in esame vuole evitare che la società beneficiaria del "bonus aggregazioni" possa "trasferire" il beneficio fiscale ad altro soggetto privo dei requisiti, in tal modo raggirando le disposizioni di cui ai commi 242 e seguenti.
Per espressa previsione normativa, la decadenza dall'agevolazione si verifica se le ulteriori operazioni straordinarie e/o la cessione dei beni rivalutati avvengono "nei primi quattro periodi d'imposta dalla effettuazione dell'operazione", includendo nel computo anche il periodo d'imposta nel corso del quale l'operazione è effettuata.
L'ultimo periodo del comma in esame offre possibilità al contribuente di sottrarsi agli effetti della decadenza qualora intenda effettuare ulteriori operazioni straordinarie ovvero cedere i beni rivalutati non per raggirare le norme disciplinanti l'agevolazione ma per dare attuazione ad un motivato disegno economico. A tal fine, dovrà egli presentare apposita istanza di disapplicazione della norma decadenziale ai sensi dell'articolo 37-bis, comma 8, del decreto del Presidente della Repubblica 29 settembre 1973, n. 600.
Considerato che l'aggiramento delle norme disciplinanti i presupposti dell'agevolazione può attuarsi attraverso ulteriori operazioni poste in essere non solo dalla società risultante dall'aggregazione, ma anche mediante speculari operazioni effettuate dai soci - come si evidenzia nell'allegato tecnico alla presente circolare - deve ritenersi che anche queste ultime operazioni possono comportare la decadenza dall'agevolazione.
In tal caso anche il socio presenterà istanza di interpello.
A seguito dell'accoglimento dell'istanza di disapplicazione, il soggetto interessato alla ulteriore operazione straordinaria eviterà l'effetto di decadenza dal beneficio fiscale conseguente all'effettuazione dell'operazione stessa.

10. EFFETTI DELLA DECADENZA
In caso di decadenza dall'agevolazione, la società è tenuta - a norma del comma 249 - a liquidare e a versare, nella dichiarazione dei redditi relativa al periodo d'imposta nel corso del quale si è verificata la decadenza, l'imposta sul reddito delle società e l'imposta regionale sulle attività produttive dovute sul maggior reddito, relativo anche ai periodi di imposta precedenti, determinato senza tener conto dei maggiori valori fiscalmente riconosciuti.
Allo scopo occorre operare una rettifica in aumento del reddito imponibile, ai fini Ires, e del valore della produzione netta, ai fini Irap, corrispondente alle maggiori componenti negative di reddito dedotte ovvero alle minori componenti positive di reddito assoggettate a tassazione negli esercizi precedenti.
Sulle maggiori imposte liquidate non sono dovute sanzioni nè interessi.

Allegato tecnico alla Circolare n. 16 del 21 marzo 2007

Esemplificazione di operazioni straordinarie

Le società Alfa e Beta sono partecipate da un solo socio:

SOCIO TIZIO

SOCIO CAIO

| |
Società Alfa Società Beta

La Società Alfa è interessata alla Società Beta.
L’obiettivo può essere perseguito seguendo tre percorsi alternativi:

A) Prima soluzione:

1. Acquisizione da parte della Società Alfa dell’intero pacchetto azionario di Caio

2. Successiva fusione per incorporazione di Beta in Alfa con emersione di un disavanzo da annullamento.

In tale ipotesi, la Società Alfa non potrebbe beneficiare del riconoscimento fiscale del disavanzo in quanto:
- si tratterebbe di un disavanzo da annullamento, che non è agevolabile;
- non verrebbe rispettato, peraltro, il requisito di “indipendenza”: le imprese che partecipano all’operazione di fusione risultano essere legate da rapporti partecipativi.

B) Seconda soluzione:

1. Acquisizione da parte del socio Tizio dell’intero pacchetto azionario di Caio.

2. Successiva fusione per incorporazione di Beta in Alfa con emersione di un disavanzo da concambio.

Anche in tal caso, la società Alfa non potrebbe beneficiare del riconoscimento fiscale del disavanzo in quanto:
- non verrebbe rispettato il requisito di “indipendenza” previsto dal comma 244, in quanto le imprese che partecipano all’operazione di fusione risultano essere controllate dallo stesso soggetto.

C) Terza soluzione:

1. Fusione per incorporazione di Beta in Alfa con emersione di un disavanzo da concambio.

2. Successiva cessione dell’intero pacchetto azionario da Caio a Tizio.

Tale soluzione, diversamente dalle precedenti, assicura solo formalmente i requisiti per beneficiare del riconoscimento fiscale del disavanzo in quanto:
- evidenzierebbe un disavanzo da concambio
- rispetterebbe il requisito di “indipendenza”, previsto dal comma 244, relativamente alle imprese che partecipano all’operazione di fusione.
L’esempio proposto rende evidente come l’aggiramento della norma decadenziale a presidio della effettività dell’aggregazione aziendale possa ottenersi anche mediante ulteriori operazioni effettuate dai soci anziché dalla società.

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