Circolare Agenzia Entrate n. 12 del 03.05.2013

 

Commento alle novit fiscali - Decreto legge 18 ottobre 2012, n. 179, convertito, con modificazioni, dallarticolo 1, comma 1, della Legge 17 dicembre 2012, n. 221 recante "Ulteriori misure urgenti per la crescita del Paese, nonché Legge 24 dicembre 2012, n. 228, recante "Disposizioni per la formazione del bilancio annuale e pluriennale dello Stato (Legge di stabilit 2013). Primi chiarimenti.

 


 

PREMESSA

 

Capitolo I: Novit in materia di imposta sul reddito delle persone fisiche

 

1 Detrazioni per figli a carico (articolo 1, comma 483)

 

2 Detrazione per erogazioni liberali al fondo per lammortamento dei titoli di stato (articolo 1, comma 524)

 

3 Detrazioni per carichi di famiglia in favore di soggetti non residenti (articolo 1, comma 526)

 

4 Proroga agevolazione IRPEF per lavoratori frontalieri (articolo 1, comma 549)

 

5 Rivalutazione redditi dominicale e agrario (articolo 1, comma 512)

 

6 Rideterminazione del costo o valore di acquisto di titoli, quote o diritti, non negoziati in mercati regolamentati, nonché terreni edificabili e con destinazione agricola.

 


 

Capitolo II: Novit per i titolari di reddito dimpresa

 

1 Deducibilit delle spese e degli altri componenti negativi relativi ai mezzi trasporto a motore (articolo 1, comma 501)

 

2 Aumento delle deduzioni dalla base imponibile Irap (articolo 1, commi 484 e 485)

 

3 Abrogazione della tassazione su base catastale delle societ agricole (articolo 1, commi 513 e 514)

 

4 Riallineamento dei valori fiscali e civilistici per avviamento e altre attivit immateriali (articolo 1, commi da 502 a 505)

 

4.1 Perfezionamento dellopzione

 


 

Capitolo III: Novit per le imprese di assicurazione

 

1 Modifiche relative allimposta sulle riserve matematiche (articolo 1, commi 506 e 511).

 

1.1 Variazioni allaliquota dellimposta

 

1.2 Limiti al versamento dellimposta

 

2 Regime fiscale delle polizze assicurative stipulate nellesercizio di impresa ante 1 gennaio 1996.

 


 

Capitolo IV: Novit in materia di imposta sul valore aggiunto

 

1 Modifiche alla base imponibile dellimposta sul valore aggiunto (art. 1, comma 325, lettera a)

 

2 Modifiche ai criteri di applicazione dellinversione contabile (articolo 1, comma 325, lettera b).

 

3 Modifiche al volume daffari (articolo 1, comma 325, lettera c)

 

4 Prestazioni socio assistenziali delle cooperative sociali (Articolo 1, commi da 488 a 490)

 

5 Servizi di gestione individuale di portafogli (Articolo 1 commi 520, lettera a) e 521)

 

6 Recepimento della direttiva 45/2010/UE in materia di Iva. Modifiche alla disciplina sulla fatturazione (articolo 1, commi da 325 a 328).

 

6.1 Premessa

 

6.2 La fattura elettronica

 

6.3 Il nuovo contenuto della fattura

 

6.4 Termini e modalit di emissione della fattura

 

6.5 Le annotazioni in fattura

 

6.6 Ampliamento delle operazioni soggette a fatturazione

 

6.7 La nuova fattura semplificata

 

6.8 Fatture emesse mediante misuratori fiscali

 

7 Modifiche alla disciplina prevista dal decreto-legge 331/93, in tema di operazioni

 

intracomunitarie (articolo 1, comma 326)

 

7.1 Operazioni che non costituiscono acquisti intracomunitari

 

7.2 Effettuazione delle cessioni e degli acquisti intracomunitari

 

7.3 Fatturazione e registrazione delle operazioni intracomunitarie

 

7.3.1Termini relativi alle cessioni intracomunitarie

 

7.3.2Termini relativi agli acquisti intracomunitari

 


 

Capitolo V: Novit in materia di IVIE e IVAFE

 

1 Modifiche allimposta sul valore degli immobili e allimposta sul valore delle attivit finanziarie (articolo 1, commi 518 e 519)

 

1.1 Modifiche comuni allIVIE e IVAFE: decorrenza e versamento delle imposte

 

1.2 Modifiche specifiche allIVIE

 

1.3 Modifiche specifiche allIVAFE

 


 

Capitolo VI: Altre novit

 

1 Modifiche allimposta di bollo applicabile alle comunicazioni inviate alla clientela relative a prodotti finanziari (articolo 1, comma 509).

 

2 Tassazione dei redditi derivanti dai beni sequestrati (articolo 1, comma 189)

 

Capitolo VII: Novit introdotte con il decreto-legge n. 179 del 2012

 

1. Rilevanza tributaria della nozione di "base di vettore aereo (articolo 38)

 

2.1 Coordinamento con le Convenzioni contro le doppie imposizioni concluse

 

dallItalia.

 


 

PREMESSA

La presente circolare fornisce i primi chiarimenti in ordine alle novit fiscali contenute nellarticolo unico della legge 24 dicembre 2012, n. 228, (dora innanzi, legge di stabilit 2013) nonché nelle disposizioni di cui al decreto-legge n. 179 del 2012, convertito, con modificazioni, dallarticolo 1, comma 1, della legge 17 dicembre 2012, n. 221, recante ulteriori misure urgenti per la crescita del Paese Per chiarezza espositiva, si evidenzia che la circolare si articola in sette capitoli.
Il primo raccoglie le novit normative in materia di Irpef, il secondo commenta le disposizioni che interessano i titolari di reddito dimpresa; il terzo si occupa delle modifiche relative alle imprese di assicurazione; il quarto si focalizza sulle novit normative in materia di Iva, con riguardo anche alle disposizioni di recepimento della direttiva n. 45/2010/UE; il quinto riguarda le modifiche introdotte alla disciplina dellIVIE e dellIVAFE; il sesto capitolo illustra le novit in materia di imposta di bollo. Lultimo capitolo contiene il commento di alcune delle novit fiscali introdotte con il decreto-legge n. 179 del 2012.

 

Capitolo I: Novit in materia di imposta sul reddito delle persone fisiche

 


 

1 Detrazioni per figli a carico (articolo 1, comma 483)

Il comma 483 prevede, a decorrere dal 1 gennaio 2013, un incremento dellimporto delle detrazioni IRPEF previste dallart. 12, comma 1, lett. c) del TUIR per i figli a carico. In particolare, rispetto agli importi in vigore fino al 31 dicembre 2012, stato elevato:
- da 800 a 950 euro, limporto della detrazione spettante per ciascun figlio a carico, compresi i figli naturali riconosciuti, i figli adottivi e gli affidati o affiliati, di et pari o superiore a tre anni;
- da 900 a 1.220 euro, limporto della detrazione per ciascun figlio di et inferiore a tre anni;
- da 220 a 400 euro, limporto aggiuntivo della detrazione per ogni figlio portatore di handicap.

 

2 Detrazione per erogazioni liberali al fondo per lammortamento dei titoli di stato (articolo 1, comma 524)

Il comma 524 prevede lintroduzione allart. 15, comma 1, del TUIR, della lettera i-novies) con leffetto di ammettere alla detrazione dallIRPEF, nella misura del 19 per cento, "le erogazioni liberali in denaro al Fondo per lammortamento dei titoli di Stato di cui allart. 45, comma 1, lett. e), del testo unico di cui al DPR 30 dicembre 2003, n. 398.
Il medesimo comma estende la detrazione ai soggetti passivi IRES, introducendo allart. 78 del TUIR, tra le disposizioni generali sullIRES, il comma 1-bis in base al quale "dallimposta lorda si detrae fino a concorrenza del suo ammontare un importo pari al 19 per cento dellonere di cui allart. 15, comma 1, lett. i-novies).

Per avvalersi della detrazione necessario che le erogazioni in denaro siano effettuate mediante versamento bancario o postale. La norma, comunque, consente al Ministro delleconomia di stabilire con apposito decreto anche altre modalit di effettuazione delle erogazioni liberali in esame.

 

3 Detrazioni per carichi di famiglia in favore di soggetti non residenti (articolo 1, comma 526)

Il comma 526, modificando larticolo 1, comma 1324, della legge n. 296 del 2006, proroga per lanno 2013 la detrazione IRPEF per carichi di famiglia di cui allart. 12 del TUIR prevista in favore dei soggetti non residenti. Rimane fermo, per espressa previsione del citato comma 1324, non modificato per questo aspetto, che la detrazione IRPEF prevista per lanno 2012 non rileva ai fini della determinazione dell'acconto IRPEF per l'anno 2013. Conseguentemente, la determinazione dellacconto dellIRPEF dovuta per il medesimo anno 2013 deve avvenire non tenendo conto della detrazione in esame.
La disposizione in esame ha, invece, integrato il comma 1324, prevedendo che anche la misura dell'acconto dell'IRPEF dovuto per l'anno 2014 debba essere determinata non tenendo conto della proroga della detrazione in esame per lanno 2013.
Nessuna modifica intervenuta con riferimento alla disciplina sostanziale dellagevolazione, come dettata dai commi da 1324 a 1326 dellarticolo 1 della legge n. 296 del 2006 e dal regolamento concernente le detrazioni per i carichi di famiglia dei soggetti non residenti adottato con decreto del Ministro delleconomia e delle finanze n. 149 del 2 agosto 2007.

 

4 Proroga agevolazione IRPEF per lavoratori frontalieri (articolo 1, comma 549)

Il comma 549 modifica la lettera b) dell'articolo 1, comma 204, della n. 244 del 2007, prorogando anche per lanno 2013 lagevolazione IRPEF per i c.d. frontalieri nella medesima misura gi prevista per lanno 2012.
Pertanto, i redditi derivanti da lavoro dipendente prestato, in via continuativa e come oggetto esclusivo del rapporto, all'estero in zone di frontiera e in altri Paesi limitrofi da soggetti residenti nel territorio dello Stato concorrono a formare il reddito complessivo dellanno 2013 per limporto eccedente 6.700 euro.
Per quanto concerne lacconto dellIRPEF dovuta per il medesimo anno 2013, anche a seguito della modifica operata dal comma 549, rimane fermo che la relativa determinazione deve avvenire non tenendo conto del beneficio fiscale in esame. In altri termini, la misura dellacconto dovuto per il 2013 deve essere determinata facendo comunque concorrere al reddito complessivo limporto di 6.700 euro (importo dellagevolazione comune per gli anni 2012 e 2013).
Infine, il comma 549 prevede che la misura dell'acconto dell'IRPEF dovuto per l'anno 2014 debba essere determinato non tenendo conto dellagevolazione in esame.


Reddito

dominicale

Reddito

agrario
Rendita catastale € 100,00 € 100,00
Rivalutazione art. 3, comma 50,
legge n. 662/1996
80% 70%
Rendita rivalutata (intermedia) € 180,00 € 170,00
Rivalutazione art. 1, comma 512,
legge n. 228/2012
15% 5% 15% 5%
Rendita rivalutata (finale) € 207,00 € 189,00 € 195,50 € 178,50

Per facilit di calcolo, si evidenziano nellesempio successivo anche le percentuali di rivalutazione complessiva da applicare, per i periodi di imposta 2013, 2014 e 2015, sui redditi dominicale e agrario.


Reddito

dominicale

Reddito

agrario

Rendita catastale € 100,00 € 100,00
Rivalutazione complessiva per i
periodi dimposta 2013-2015
107% 89%
80% e 15% 80% e 5%

95,5% 78,5%
70% e 5% 70% e 15%

Rendita rivalutata (finale) € 207,00 € 189,00 € 195,50 € 178,50


Il comma 512, nel definire il campo di applicazione della rivalutazione del 5 per cento, d particolare rilievo allo "status di coltivatore diretto o IAP iscritto nella previdenza agricola. A tal riguardo, occorre evidenziare che detti coltivatori diretti o imprenditori agricoli professionali sono soggetti passivi IRPEF, tenuti a dichiarare il reddito agrario, sia nellipotesi in cui siano proprietari e conduttori del terreno, sia nellipotesi in cui siano solo affittuari del terreno. Ad evitare ingiustificate disparit di trattamento tra soggetti che svolgono la medesima attivit, si ritiene che la rivalutazione del 5 per cento sul reddito agrario si applichi ai coltivatori diretti e agli IAP iscritti nella previdenza agricola, indipendentemente dalla propriet del terreno.
Si ricorda che in base allarticolo 14, comma 3, della legge 15 dicembre 1998, n. 441, nellipotesi di concessione in affitto di terreni per usi agricoli a imprenditori agricoli professionali e a coltivatori diretti che non abbiano ancora compiuto 40 anni, ricorrendo gli altri presupposti ivi previsti, non si applica la rivalutazione dei redditi dominicale e agrario di cui dallarticolo 3, comma 50, della legge n. 662 del 1996 (cfr. risoluzione n. 53 del 2000 e cir. n. 55 del 2001, par. 8.4). Valga il seguente esempio.

Applicazione articolo 14, comma 3,
della legge 15 dicembre 1998, n. 441

 

Reddito

 

dominicale

 

Reddito

 

agrario

Rendita catastale € 100,00 € 100,00
Rivalutazione art. 3, comma 50,
legge n. 662/1996
0% 0%
Rendita rivalutata (intermedia) € 100,00 € 100,00
Rivalutazione art. 1, comma 512,
legge n. 228/2012
15 % 5% 15% 5%
Rendita rivalutata (finale) € 115,00 € 105,00 € 115,00 € 105,00


Si precisa che la rivalutazione con laliquota del 5 per cento, prevista per i coltivatori diretti e per gli imprenditori agricoli professionali, applicabile anche nel caso di terreni incolti, in quanto la locuzione "nonché per quelli non coltivati ha la finalit di rendere applicabile la rivalutazione del 5 per cento anche nel caso in cui il terreno debba essere lasciato a riposo ed quindi non coltivato in applicazione delle tecniche agricole (cosiddetto set aside) (cfr. par. 7.2 della circolare n. 3/DF del 2012 del Ministero dellEconomia e delle Finanze).
Per quel che attiene, invece, lipotesi in cui le persone fisiche, coltivatori diretti e IAP, iscritti nella previdenza agricola, abbiano costituito una societ di persone alla quale hanno concesso in affitto o in comodato il terreno di cui mantengono il possesso ma che, in qualit di soci, continuano a coltivare direttamente, si ritiene che la minore rivalutazione del 5 per cento possa essere operata sia sul reddito dominicale che sul reddito agrario. Detta conclusione discende dall'applicazione dell'art. 9 del decreto legislativo 18 maggio 2001, n. 228, il quale stabilisce che "ai soci delle societ di persone esercenti attivit agricole, in possesso della qualifica di coltivatore diretto o di imprenditore agricolo a titolo principale, continuano ad essere riconosciuti e si applicano i diritti e le agevolazioni tributarie e creditizie stabiliti dalla normativa vigente a favore delle persone fisiche in possesso delle predette qualifiche... " (cfr. circolare n. 3/DF del 2012 citata).
Data la rilevanza dello status di coltivatore diretto o IAP iscritti nella previdenza agricola, in caso di contitolarit di diritti, la rivalutazione del 5 per cento dei redditi dominicale e agrario applicabile, in quota parte, solo dai soggetti che abbiano i predetti requisiti.
Lultimo periodo del comma 512 dispone, inoltre, che "Ai fini della determinazione dell'acconto delle imposte sui redditi dovute per l'anno 2013, si tiene conto delle disposizioni di cui al presente comma. In altri termini, per calcolare correttamente lammontare dellacconto dovuto per lanno 2013 ai fini delle imposte sui redditi, si deve assumere, quale imposta del periodo 2012, quella dovuta qualora il reddito complessivo fosse determinato applicando le rivalutazioni dei redditi dominicale e agrario disposte dal comma 512 in esame.
Si ricorda, infine, che lIMU sostituisce lIRPEF e le relative addizionali dovute sui redditi dominicali derivanti da terreni non affittati, e che detto effetto di sostituzione non opera per gli immobili esenti da IMU, che rimangono comunque assoggettati alle imposte sui redditi ed alle relative addizionali, ove dovute (cfr. circolare n. 3/DF del 2012 citata).

 

6 Rideterminazione del costo o valore di acquisto di titoli, quote o diritti, non negoziati in mercati regolamentati, nonché terreni edificabili e con destinazione agricola.

Come noto, gli articoli 5 e 7 della legge 28 dicembre 2001, n. 448 (legge finanziaria per il 2002) hanno consentito ai contribuenti che detenevano alla data del 1 gennaio 2002 titoli, quote o diritti, non negoziati in mercati regolamentati,
nonché terreni edificabili e con destinazione agricola, di rideterminare il loro costo o valore di acquisto alla predetta data.
Il costo di acquisto rideterminato, secondo le modalit contenute nelle predette disposizioni, utilizzabile ai fini del calcolo dei redditi diversi di cui allarticolo 67, comma 1, lettere a), b), c) e c-bis), del testo unico delle imposte sui redditi, approvato con D.P.R. 22 dicembre 1986, n. 917 e successive modificazioni (TUIR).
Per poter utilizzare il valore "rideterminato, in luogo del costo storico, il contribuente era tenuto al versamento di unimposta sostitutiva parametrata al valore risultante da unapposita perizia giurata di stima redatta da professionisti abilitati.
Il termine entro il quale redigere la perizia giurata ed effettuare il pagamento dellimposta era stato inizialmente fissato al 30 settembre 2002. Disposizioni successive hanno modificato la data cui fare riferimento per il possesso dei beni ed i termini per leffettuazione dei richiamati adempimenti.
Da ultimo, larticolo 1, comma 473, della legge di stabilit 2013 ha fissato al 1 gennaio 2013 la data in cui deve essere verificato il possesso dei predetti beni ai fini di una nuova rideterminazione del loro costo o valore di acquisto.
La relativa perizia deve essere redatta entro il termine del 30 giugno 2013.
Il perfezionamento dellopzione per la rideterminazione del costo o valore di acquisto delle partecipazioni e dei terreni condizionato al versamento di unimposta sostitutiva nella misura del:
2 per cento del valore risultante dalla perizia, per le partecipazioni non qualificate;
4 per cento del valore risultante dalla perizia, per le partecipazioni qualificate e per i terreni.

Il versamento dellimposta sostitutiva deve essere effettuato entro il 30 giugno 2013 (1 luglio 2013 atteso che il 30 giugno cade di domenica) in ununica soluzione, oppure pu essere rateizzato fino ad un massimo di tre rate annuali di pari importo, a decorrere dalla medesima data. Sullimporto delle rate successive alla prima sono dovuti gli interessi nella misura del 3 per cento annuo da versare contestualmente a ciascuna rata (30 giugno 2014 e 30 giugno 2015).
Si ricorda che il contribuente, qualora lo ritenga opportuno, pu rideterminare il valore delle partecipazioni e dei terreni detenuti alla data del 1 gennaio 2013 anche nellipotesi in cui abbia gi in precedenza usufruito di analoghe disposizioni agevolative, anche nel caso in cui la seconda perizia giurata di stima riporti un valore inferiore a quello risultante dalla perizia precedente.
Nel caso in cui venga effettuata una nuova perizia dei beni posseduti alla data del 1 gennaio 2013, possibile scomputare dallimposta sostitutiva dovuta limposta sostitutiva eventualmente gi versata in occasione di precedenti procedure di rideterminazione effettuate con riferimento ai medesimi beni.
In alternativa allo scomputo dellimposta gi versata, il contribuente pu presentare istanza di rimborso dellimposta sostitutiva pagata in passato, ai sensi dellarticolo 38 del dPR 29 settembre 1973, n. 602. Il termine di decadenza per la richiesta del suddetto rimborso decorre dalla data in cui si verifica la duplicazione del versamento e cio dalla data di pagamento dellintera imposta sostitutiva dovuta per effetto dellultima rideterminazione effettuata ovvero dalla data di versamento della prima rata. Si precisa, in ogni caso, che limporto del rimborso non pu essere superiore allimporto dovuto in base allultima rideterminazione del valore effettuata (cfr. articolo 7, comma 2, lettere ee) e ff), del decreto legge 13 maggio 2011, n. 70 convertito, con modificazioni, dalla legge 12 luglio 2011, n. 106).
I contribuenti che hanno rideterminato il costo o valore di acquisto di partecipazioni e terreni alla data del 1 luglio 2011 e versato la prima rata dellimposta sostitutiva, qualora intendano rideterminare il valore dei medesimi beni posseduti alla data del 1 gennaio 2013, non sono tenuti al versamento delle rate ancora pendenti della precedente procedura di rideterminazione (30 giugno 2013 e 30 giugno 2014) e possono detrarre limposta gi versata dallimposta dovuta per effetto della nuova rideterminazione. Limposta in tal modo calcolata pu essere ripartita in tre rate di pari importo.
Ad esempio:
  •  Imposta sostitutiva dovuta per i beni posseduti al 1 luglio 2011 = 75
  •  prima rata versata entro il 30 giugno 2012 = 25
  •  Imposta dovuta per i beni posseduti al 1 gennaio 2013 = 85
  •  Imposta da versare: 85 25 = 60
  •  Importo della rata = 20
I dati relativi alla rideterminazione del valore delle partecipazioni e dei terreni devono essere indicati nel modello di dichiarazione UNICO 2014.
In particolare, in caso di rideterminazione del valore delle partecipazioni, dovr essere compilata lapposita sezione del quadro RT mentre per la rideterminazione del valore dei terreni si dovr compilare lapposita sezione del quadro RM.
Anche i contribuenti che utilizzano il modello 730 devono presentare i suddetti quadri di UNICO ed il relativo frontespizio entro i termini di presentazione di questultimo modello.
Con il provvedimento del Direttore dellAgenzia delle entrate di approvazione del modello di dichiarazione dei redditi saranno individuate le modalit di indicazione di tali dati con riferimento allanno dimposta 2013.
Si riassumono di seguito le fonti normative e gli interventi interpretativi in materia.

Riferimenti normativi Interventi interpretativi
Articolo 5 legge 28 dicembre 2001, n. 448
Circolare n. 12/E del 31 gennaio 2002
Circolare n. 47/E del 5 giugno 2002
Articolo 7 legge 28 dicembre 2001, n. 448
Circolare n. 9/E del 30 gennaio 2002, par. 7.1, 7.2
Circolare n. 15/E del 1 febbraio 2002, par. 3
Circolare n. 55/E del 20 giugno 2002, par. 12
Articolo 4, comma 3, decreto-legge 24
settembre 2002, n. 209, convertito dalla legge
22 novembre 2002, n. 265
Circolare n. 81/E del 6 novembre 2002

Risoluzione n. 372/E del 26 novembre 2002
Articolo 2, comma 2, decreto-legge 24
dicembre 2002, n. 282, convertito dalla legge
21 febbraio 2003, n. 27
Circolare n. 27/E del 9 maggio 2003
Articolo 39, comma 14-undecies, decretolegge
30 settembre 2003, n. 269, convertito
dalla legge 24 novembre 2003, n. 326
Articolo 6-bis decreto-legge 24 dicembre
2003, n. 355, convertito dalla legge 27
febbraio 2004, n. 47 (successivamente
prorogata dallarticolo 1, comma 376 e
comma 428, della legge 30 dicembre 2004,
n. 311)
Comunicato stampa dell11 marzo 2004
Circolare n. 35/E del 4 agosto 2004
Circolare n. 16/E del 22 aprile 2005
Articolo 11-quaterdecies decreto legge
203/2005
Circolare n. 6/E del 13 febbraio 2006 par. 8
Circolare n. 10/E del 13 marzo 2006 par. 17
Articolo 1 Legge 244/2007 Risoluzione
n. 144/E del 10 aprile 2008

Articolo 2 Legge 191/2009 Risoluzione
n. 111/E del 22 ottobre 2010

Articolo 7, comma 2, lettere da dd) a gg), del
decreto legge n. 70 del 2011
Circolare n. 47/E del 24 ottobre 2011

Capitolo II: Novit per i titolari di reddito dimpresa

 

1 Deducibilit delle spese e degli altri componenti negativi relativi ai mezzi trasporto a motore (articolo 1, comma 501).

 


Il comma 501 della legge di stabilit 2013, intervenendo sullarticolo 164, comma 1, lettera b), del TUIR, riduce dal 27,5 al 20 per cento la percentuale di deducibilit delle spese e degli altri componenti negativi relativi ai mezzi trasporto a motore indicati nel citato articolo 164.
In particolare, la nuova percentuale di deducibilit (pari al 20 per cento) trova applicazione per le predette spese relative ad autovetture e autocaravan di cui alle lettere a) e m) del comma 1 dellarticolo 54 del decreto legislativo 30 aprile 1992, n. 285, ai ciclomotori e motocicli non destinati ad essere utilizzati esclusivamente come beni strumentali nellattivit propria dellimpresa.
In virt delle menzionate modifiche , inoltre, ridotta al 20 per cento anche la percentuale di deducibilit delle spese e degli altri componenti negativi relativi ai veicoli utilizzati nellesercizio di arti e professioni in forma individuale.
Si ricorda che, in questultimo caso, la deducibilit parziale concessa limitatamente ad un solo veicolo mentre se lattivit svolta da societ semplici e da associazioni di cui allarticolo 5 del TUIR, concessa soltanto per un veicolo per ogni socio o associato.
Si precisa, che restano fermi tutti gli ulteriori limiti alle deducibilit delle spese in esame contenuti nel pi volte citato articolo 164 del TUIR. Si tratta, ad esempio:
- del limite pari all80 per cento per le spese relative ai veicoli utilizzati dai soggetti esercenti attivit di agenzia o di rappresentanza di commercio;
- del limite pari al 70 per cento per le spese relative ai veicoli dati in uso promiscuo ai dipendenti per la maggior parte del periodo dimposta (modifica apportata dalla legge 28 giugno 2012, n. 92);
- delle limitazioni previste in tema di irrilevanza del costo di acquisto del veicolo. Non si tiene conto, quindi, della parte del costo di acquisizione che eccede euro 18.075,99 per le autovetture e gli autocaravan, euro 4.131,66 per i motocicli, euro 2.065,83 per i ciclomotori; dellammontare dei canoni proporzionalmente corrispondente al costo di detti veicoli che eccede i limiti indicati, se i beni medesimi sono utilizzati in locazione finanziaria; dellammontare dei costi di locazione e di noleggio che eccede euro 3.615,20 per le autovetture e gli autocaravan, euro 774,69 per i motocicli, euro 413,17 per i ciclomotori. Si rammenta che, per gli autoveicoli utilizzati da agenti o rappresentanti di commercio non si tiene conto del costo di acquisizione che eccede euro 25.822,84.
Sulla base di quanto stabilito dal comma 561 dellarticolo 1 della legge di stabilit 2013, le nuove disposizioni contenute nel comma 501 trovano applicazione a decorrere dal periodo dimposta in corso al 1 gennaio 2013.
Ai fini della determinazione degli acconti dovuti per il primo periodo di applicazione delle nuove limitazioni (in considerazione del rinvio contenuto nellultimo periodo del comma 501, al comma 73 dellarticolo 4 della legge n. 92 del 2012), necessario coordinare la nuova disciplina con le modifiche al medesimo articolo 164 del TUIR contenute nella legge 28 giugno 2012, n. 92.
In particolare, il comma 73 dellarticolo 4 della legge n. 92 del 2012 prevede che "Le disposizioni di cui al comma 72 si applicano a decorrere dal periodo dimposta successivo a quello in corso alla data di entrata in vigore della presente legge. Nella determinazione degli acconti dovuti per il periodo di imposta di prima applicazione si assume, quale imposta del periodo precedente, quella che si sarebbe determinata applicando le disposizioni di cui al comma 72.
Pertanto, per ragioni di ordine logico - sistematico, si ritiene che la determinazione degli acconti dovuti per il 2013 con il metodo storico debba essere effettuata assumendo quale imposta del periodo precedente quella che si sarebbe determinata applicando le nuove percentuali di deducibilit, ovvero:
- 20 per cento relativamente alle autovetture e autocaravan di cui alle citate lettere a) e m) del comma 1 dellarticolo 54 del decreto legislativo 30 aprile 1992, n. 285, ai ciclomotori e motocicli non destinati ad essere utilizzati esclusivamente come beni strumentali nellattivit propria dellimpresa;
- 20 per cento per i veicoli utilizzati nellesercizio di arti e professioni in forma individuale.
2 Aumento delle deduzioni dalla base imponibile Irap (articolo 1, commi 484 e 485)
Il comma 484 della legge di stabilit 2013 apporta alcune modifiche allarticolo 11 del decreto legislativo del 15 dicembre 1997, n. 446 (di seguito, "decreto IRAP).
Si tratta, in particolare, di modifiche agli importi dei componenti ammessi in deduzione ai fini della determinazione della base imponibile IRAP allo scopo di ridurre lincidenza del prelievo del tributo regionale, consentendo alle imprese di aumentare la quota di deducibilit massima dei costi direttamente legati al fattore
lavorativo.
Un primo intervento - contenuto nel numero 1, della lettera a), del comma 484 - riferito alla "deduzione base, di cui al punto 2 della lettera a) del comma 1 dellarticolo 11 del Decreto IRAP. In particolare, si prevede che:
- limporto deducibile (su base annua) per ogni lavoratore dipendente a tempo indeterminato impiegato nel periodo dimposta sia incrementato da 4.600 euro a 7.500 euro;
- limporto deducibile (su base annua) per i lavoratori di sesso femminile nonché per quelli di et inferiore ai 35 anni sia incrementato da 10.600 euro a 13.500 euro.
Un secondo intervento - contenuto nel numero 2, della lettera a) del medesimo comma 484 - stabilito con riferimento alla "deduzione maggiorata, di cui al punto 3 della lettera a) del comma 1 dellarticolo 11 del Decreto IRAP. In particolare, si prevede:
- lincremento da 9.200 euro a 15.000 euro dellimporto deducibile (su base annua) per ogni lavoratore dipendente a tempo indeterminato impiegato nel periodo dimposta nelle regioni Abruzzo, Basilicata, Calabria, Campania, Molise, Puglia, Sardegna e Sicilia;
- lincremento da 15.200 euro a 21.000 euro dellimporto deducibile (su base annua) per i lavoratori di sesso femminile nonché per quelli di et inferiore a 35 anni impiegati nelle medesime regioni.
Un ultimo intervento - contenuto nella lettera b) del pi volte citato comma 484 - ridefinisce in primis i limiti di deducibilit di cui al comma 4-bis dellarticolo 11 del citato decreto IRAP secondo le modalit riportate nella seguente tabella.
NORME DI
RIFERIMENTO
(comma 4-bis
dellarticolo 11
del decreto
IRAP)
BASE
IMPONIBILE (BI)
Deduzione
ante
comma
484
Deduzione
post.
comma
484
lettera a) ≤ euro 180.759,91 € 7.350,00 € 8.000,00
lettera b) 180.759,91 < BI ≤ 180.839,91 € 5.500,00 € 6.000,00
lettera c) 180.839,91< BI ≤ 180.919,91 € 3.700,00 € 4.000,00
lettera d) 180.919,91 < BI ≤ 180.999,91 € 1.850,00 € 2.000,00

>180.999,91 € 0,00 € 0,00

Inoltre, la medesima modifica prevede - per i soggetti di cui alle lettere b) e c) del comma 1 dellarticolo 3 - la rideterminazione degli incrementi dellimporto delle predette deduzioni, contenuti nella lettera d-bis) del citato comma 4-bis, i quali si attestano rispettivamente ad euro 2.500,00, euro 1.875,00, euro 1.250,00 ed euro 625,00.
Resta fermo lambito soggettivo di applicazione delle predette deduzioni, come definito nella circolare n. 61/E del 19 novembre 2007, tenuto conto anche delle successive integrazioni contenute nei documenti di prassi in materia di cuneo fiscale.
In conclusione si evidenzia che il comma 485 della legge di stabilit 2013 dispone che le modifiche di cui al comma 484 trovano applicazione a decorrere dal periodo successivo a quello in corso al 31 dicembre 2013 (periodo dimposta 2014 per i soggetti con periodo dimposta coincidente con lanno solare).

 

3 Abrogazione della tassazione su base catastale delle societ agricole (articolo 1, commi 513 e 514)

Il comma 513 della legge di stabilit 2013 dispone labrogazione dei commi 1093 e 1094 dellarticolo 1 della legge 27 dicembre 2006, n. 296.
In particolare, si evidenza che il predetto comma 1093 consentiva alle societ di persone, alle societ a responsabilit limitata e alle societ cooperative, che rivestissero la qualifica di societ agricola ai sensi dellarticolo 2 del decreto legislativo 29 marzo 2004, n. 99, di optare per limposizione dei redditi su base catastale ai sensi dellarticolo 32 del TUIR.
Il comma 1094, invece, prevedeva per gli imprenditori agricoli, ovvero societ di persone e societ a responsabilit limitata, costituite da imprenditori agricoli, che esercitassero esclusivamente le attivit dirette alla manipolazione, conservazione, trasformazione, commercializzazione e valorizzazione di prodotti agricoli ceduti dai soci, la possibilit di optare per la determinazione forfetaria del reddito mediante lapplicazione allammontare dei ricavi del coefficiente di redditivit del 25 per cento.
Pertanto, sulla base di quanto stabilito dal comma 561 della legge di stabilit 2013, a decorrere dal periodo dimposta in corso al 1 gennaio 2013, non possono pi essere esercitate le opzioni summenzionate.
Sulla base del tenore letterale del comma 513, tuttavia, le opzioni gi esercitate ai sensi dei predetti commi 1093 e 1094 perdono efficacia a partire dal periodo dimposta successivo a quello in corso alla data del 31 dicembre 2014 (dal 2015 per i soggetti con periodo dimposta coincidente con lanno solare).
In altri termini, per i contribuenti che hanno esercitato le opzioni summenzionate resta valida la possibilit di determinare, per il periodo transitorio precedentemente indicato, il reddito imponibile sulla base dei predetti regimi catastale e forfetario.
Tali soggetti dovranno per determinare lacconto delle imposte sui redditi dovuto per il periodo dimposta successivo a quello in corso al 31 dicembre 2014 assumendo quale imposta del periodo precedente quella che si sarebbe determinata senza tener conto delle opzioni di cui ai commi 1093 e 1094 dellarticolo 1 della legge n. 296 del 2006.
In conclusione, si sottolinea che il comma 514 prevede, in ogni caso, la possibilit che il Ministero dellEconomia e delle Finanze adotti delle disposizioni transitorie per lapplicazione del precedente comma 513.

 

4 Riallineamento dei valori fiscali e civilistici per avviamento e altre attivit immateriali (articolo 1, commi da 502 a 505).

In via preliminare, pare opportuno ricordare che con larticolo 23, commi da 12 a 15, del decreto legge 6 luglio 2011, n. 98, convertito, con modificazioni, dalla legge 15 luglio 2011, n. 111, sono stati inseriti i commi 10-bis e 10-ter allarticolo 15 del D.L. 29 novembre 2008, n. 185.
Con tale modifica, stata introdotta la possibilit, previo pagamento di unimposta sostitutiva (delle imposte sui redditi e dellIRAP) del 16 per cento (di seguito regime base), di affrancare, in tutto o in parte, i valori relativi ad avviamenti, marchi dimpresa ed altre attivit immateriali iscritti nel bilancio consolidato, anziché nel bilancio desercizio, sempre che siano riferibili ai maggiori valori contabili delle partecipazioni di controllo acquisite ed iscritte nel bilancio individuale per effetto di operazioni di fusione, scissione e conferimento dazienda, nonché di cessione dazienda e di partecipazioni e scambio di partecipazioni.
Con riferimento allambito temporale, le suddette disposizioni si applicano alle operazioni effettuate nel periodo dimposta in corso al 31 dicembre 2010 e in quelli precedenti, facendo riferimento ai valori di avviamento, marchi dimpresa ed altre attivit immateriali, al netto degli ammortamenti e/o dellimpairment test dellanno, iscritti nel bilancio consolidato riferibile allesercizio in corso al 31 dicembre 2010.
Ai sensi del comma 14 del citato articolo 23, gli effetti fiscali (in termini di diritto ad operare le variazioni in diminuzione dal reddito imponibile) di tale regime (di seguito, anche regime base) avrebbero dovuto decorrere dal periodo dimposta successivo a quello in corso al 31 dicembre 2012.
Il versamento dellimposta sostitutiva previsto, ai sensi del secondo periodo del comma 13, in ununica soluzione, in data 30 novembre 2011.
Successivamente, larticolo 20 (commi 1, 2 e 3) del D.L. 6 dicembre 2011, n. 201, convertito, con modificazioni, dalla legge 22 dicembre 2011, n. 214, ha previsto un ulteriore regime (di seguito, anche nuovo regime), stabilendo che le disposizioni di cui allarticolo 23, comma 12, del sopra citato D.L. n. 98 del 2011 e le relative modalit di attuazione disposte con Provvedimento del Direttore dellAgenzia delle entrate del 22 novembre 2011 per quanto compatibili, si applicano alle operazioni effettuate nel periodo dimposta in corso al 31 dicembre 2011; ci implica, logicamente, che per queste ultime, si deve fare riferimento ai valori residui di avviamento, marchi dimpresa ed altre attivit immateriali iscritti nel bilancio consolidato dellesercizio in corso al 31 dicembre 2011.
In merito alla decorrenza degli effetti fiscali del nuovo regime (in termini di diritto ad operare le variazioni in diminuzione dal reddito imponibile), il comma 2 del citato articolo 20 prevede che questi decorrano dal periodo dimposta successivo a quello in corso al 31 dicembre 2014.
Inoltre, larticolo 20 del citato decreto legge ha previsto, ai sensi del comma 1-bis, la riapertura dei termini per lesercizio dellopzione per il regime base a favore dei soggetti in possesso - al 31 dicembre 2010 - dei requisiti di legge per laccesso al regime stesso.
Per quanto concerne le modalit di versamento dellimposta sostitutiva, il medesimo articolo 20 del citato decreto legge n. 201 del 2011 ha previsto:
- al comma 1, in relazione al nuovo regime, il versamento in tre rate: la prima, entro il termine di scadenza dei versamenti del saldo delle imposte sui redditi dovute per il periodo dimposta 2012; la seconda e la terza entro il termine di scadenza dei versamenti, rispettivamente, della prima e della seconda o unica rata di acconto delle imposte sui redditi dovute per il periodo di imposta 2014;
- al comma 1-bis, in relazione al regime base, la proroga dei termini di versamento dellimposta sostitutiva, prevedendo tre rate, alle medesime scadenze previste per il perfezionamento del nuovo regime; stabilito, altres, a fronte della concessa riapertura dei termini, il pagamento degli interessi, su ciascuna rata, nella misura pari al saggio legale, maturati a decorrere dal 1 dicembre 2011.
Ci premesso, ora, con i commi 502 e 503 dellarticolo 1 in commento sono modificati, rispettivamente, il comma 14 dellarticolo 23 del decreto legge 6 luglio 2011, n. 98, ed il comma 2 dellarticolo 20 del decreto legge 6 dicembre 2011, n. 201, al fine di intervenire sulla decorrenza degli effetti fiscali del regime base e del nuovo regime.
In particolare, con il comma 502, sono differiti gli effetti del regime base.
Secondo la nuova disposizione, gli effetti decorrono dal periodo dimposta successivo a quello in corso al 31 dicembre 2017, anziché dal periodo dimposta successivo a quello in corso al 31 dicembre 2012 (per i contribuenti con periodo dimposta coincidente con lanno solare, gli effetti del regime decorrono dal 2018, in luogo del 2013). Ci vale, quindi, sia per i soggetti che hanno versato in ununica soluzione limposta sostitutiva entro la data del 30 novembre 2011, sia per quelli che intendono avvalersi della riapertura dei termini di versamento, ai sensi dellarticolo 20, comma 1-bis del decreto legge 6 dicembre 2011, n. 201.
Con il comma 503, sono differiti gli effetti del nuovo regime. In base a tale disposizione, gli effetti decorrono dal periodo dimposta successivo a quello in corso al 31 dicembre 2019, anziché dal periodo dimposta successivo a quello in corso al 31 dicembre 2014 (per i contribuenti con periodo dimposta coincidente con lanno solare, gli effetti decorrono dal 2020, in luogo del 2015).
Con i commi 504 e 505 dellarticolo 1 sono modificate, infine, le modalit di versamento per entrambi i suddetti regimi dellimposta sostitutiva.
In particolare, con il comma 504, in relazione al nuovo regime, in luogo della previsione di versamento in tre rate, si stabilisce il versamento in ununica soluzione, entro il termine di scadenza dei versamenti del saldo delle imposte sui redditi dovute per il periodo dimposta 2012.
Analogamente, il comma 505, in relazione alla riapertura dei termini per il regime base, stabilisce la medesima modalit di versamento in ununica soluzione, in luogo della previsione di versamento in tre rate, salvo il pagamento degli interessi, nella misura pari al saggio legale, maturati a decorrere dal 1 dicembre 2011.

 

4.1 Perfezionamento dellopzione

In merito al perfezionamento dellopzione, si osserva, analogamente a quanto gi chiarito con la Circolare dell11 giugno 2009, n. 28/E, in relazione al perfezionamento del regime di affrancamento di cui allarticolo 15, commi 10, 11 e 12 del D.L. n. 185 del 2008, che i regimi in esame si perfezionano con il versamento dellimposta sostitutiva, anche a fronte dei nuovi termini di versamento previsti dai commi 504 e 505, precedentemente commentati.
Ci considerato, si evidenzia che larticolo 4, comma 6, del Provvedimento del 22 novembre 2011 stabilisce che il soggetto che intende avvalersi della facolt di cui ai commi 10-bis e 10-ter dellarticolo 15, del D.L. n. 185 del 2008, deve dare indicazione degli importi assoggettati ad imposta sostitutiva, compilando il relativo prospetto nei modelli dichiarativi1.
In considerazione della intervenuta riapertura dei termini di versamento per il regime base e dellintroduzione dei medesimi termini di versamento per il nuovo regime, si evidenzia che i soggetti che intendono avvalersi dei sopra richiamati regimi e che sono, quindi, tenuti al versamento in ununica soluzione entro il termine di scadenza dei versamenti a saldo delle imposte sui redditi dovute per il periodo dimposta 2012, devono indicare gli importi assoggettati a imposta sostitutiva, compilando lapposito prospetto, nella prima dichiarazione dei redditi utile, successiva al termine di versamento sopra richiamato (Mod. Unico 2013).
Non devono, per, compilare il prospetto i contribuenti che hanno gi posto in essere ladempimento nel Mod. Unico 2012, a condizione che i dati in esso rappresentati siano coerenti con il versamento successivamente effettuato.
Si ricorda che la mancata o errata compilazione del prospetto in dichiarazione, pur non costituendo causa ostativa per laccesso al regime, espone alla sanzione prevista dallarticolo 8, comma 1 del decreto legislativo 18 dicembre 1997 n. 471.
Si osserva, inoltre, che lavvenuta compilazione del prospetto dichiarativo (nei Modelli Unico 2012) in data antecedente al versamento non vincola il contribuente ad esercitare lopzione per il regime dellimposta sostitutiva e che, in tale ipotesi, far fede il comportamento concludente senza necessit di effettuare specifiche comunicazioni di rettifica allAmministrazione finanziaria.
Resta inteso che i contribuenti che, ai sensi dellarticolo 23, comma 13, secondo periodo del decreto legge n. 98 del 2011, hanno eseguito il versamento in data 30 novembre 2011, perfezionando lopzione per il "regime base senza avvalersi della proroga e che, conseguentemente, hanno compilato il relativo prospetto nella dichiarazione dei redditi, Mod. Unico 2012 (e nella dichiarazione Irap, Mod. IRAP 2012) non devono porre in essere alcun adempimento nelle successive dichiarazioni.


Capitolo III: Novit per le imprese di assicurazione

1 Modifiche relative allimposta sulle riserve matematiche (articolo 1, commi 506 e 511).


La legge di stabilit 2013 reca alcune disposizioni fiscali che intervengono sulla disciplina dellimposta sulle riserve matematiche dei rami vita di cui allarticolo 1, commi da 2 a 2-sexies, del decreto legge 24 settembre 2002, n. 209, convertito, con modificazioni dalla legge 22 novembre 2002, n. 265, e successive modificazioni, gravante sulle imprese che esercitano attivit assicurativa.
Sono soggette alla suddetta imposta le riserve matematiche relative ai rami vita iscritte nel bilancio di esercizio, con esclusione di quelle relative ai contratti aventi per oggetto il rischio morte o di invalidit permanente da qualsiasi causa ovvero di non autosufficienza nel compimento degli atti della vita quotidiana, nonché quelle relative ai fondi pensione e ai contratti di assicurazione di cui allarticolo 13 del decreto legislativo 5 dicembre 2005, n. 252.
Le modifiche consistono nella variazione in aumento dellaliquota dellimposta e nellintroduzione di un limite - parametrato allo stock delle riserve matematiche - allimporto complessivo del credito di imposta derivante dal versamento dellimposta medesima, al superamento del quale si riduce limposta da versare.

 

1.1 Variazioni allaliquota dellimposta

Il comma 506 dellarticolo 1 della legge di stabilit 2013 dispone laumento dellaliquota dellimposta sulle riserve matematiche dei rami vita iscritte nel bilancio dellesercizio. In particolare, limposta dovuta nella misura dello 0,35 per cento (originariamente pari al 0,20 per cento) ora aumentata allo 0,50 per cento per il periodo di imposta in corso alla data del 31 dicembre 2012. A decorrere dal periodo di imposta successivo, laliquota fissata allo 0,45 per
cento.
Come noto, il prelievo effettuato sullo "stock delle riserve matematiche dei rami vita esistente alla fine di ogni esercizio e il versamento effettuato, per ciascun periodo di imposta, entro il termine di versamento a saldo delle imposte sui redditi derivanti dalla dichiarazione annuale dei redditi.
Laumento dellimposta nella misura dello 0,50 per cento riguarda il periodo di imposta in corso al 31 dicembre 2012; pertanto, tale aliquota si applica sul valore delle riserve matematiche iscritte nel bilancio di esercizio relativo al periodo di imposta in corso al 31 dicembre 2012.
Al riguardo, si ricorda che limposta dovuta dalle societ ed enti che esercitano attivit assicurativa (cfr. circolare n. 85/E del 26 novembre 2002), nonché dalle imprese di assicurazione estere operanti in Italia in regime di libera prestazione di servizi (LPS) in relazione ai contratti di assicurazione stipulati da soggetti residenti (cfr. circolare n. 62/E del 31 dicembre 2003).
Le riserve da assoggettare allimposta sulle riserve matematiche sono quelle relative ai contratti assicurativi i cui rendimenti sono potenzialmente assoggettabili alla ritenuta prevista dallarticolo 6 della legge 26 settembre 1985, n. 482 o allimposta sostitutiva di cui allarticolo 26-ter del decreto del Presidente della Repubblica 29 settembre 1973, n. 600: trattasi delle ritenute applicabili sui capitali corrisposti in dipendenza di contratti di assicurazione sulla vita e di capitalizzazione e dellimposta sostitutiva da applicare sui redditi di cui allarticolo 44, comma 1, lettere g-quater) e g-quinquies) del testo unico delle imposte sui redditi di cui al dPR 22 dicembre 1986, n. 917 (TUIR).
Il versamento dellimposta sulle riserve matematiche costituisce, infatti, un credito di imposta da utilizzare per il versamento delle predette ritenute e imposte sostitutive applicate in sede di erogazione delle prestazioni agli assicurati.
Le variazioni dellaliquota dellimposta sulle riserva matematiche si applicano anche allimposta sul valore dei contratti di assicurazione prevista dal comma 2-sexies dellarticolo 1 del decreto legge n. 209 del 2002, istituito dallarticolo 68, secondo comma, del decreto legge 22 giugno 2012, n. 83, convertito, con modificazioni, dalla legge 7 agosto 2012, n. 134. Tale imposta applicata dai soggetti di cui allarticolo 23 del D.P.R. n. 600 del 1973 attraverso i quali sono riscossi i redditi derivanti dai contratti di assicurazione sulla vita emessi da compagnie estere in regime di LPS e che operano quali sostituti di imposta su incarico del contribuente o della compagnia estera, nel caso in cui la compagnia non si avvalga della facolt di provvedere agli adempimenti di sostituzione tributaria ai sensi dellarticolo 26-ter del D.P.R. n. 600 del 1973 (cfr. circolare n. 41/E del 31 ottobre 2012).

 

1.2 Limiti al versamento dellimposta

Come anticipato, limposta sulle riserve matematiche determina la spettanza di un credito di imposta da utilizzare in sede di versamento delle ritenute previste dallarticolo 6 della legge n. 482 del 1985 e dellimposta sostitutiva prevista
dallarticolo 26-ter del D.P.R. n. 600 del 1973.
Inoltre, se lammontare complessivo dellimposta sulle riserve matematiche versata per il quinto anno precedente superiore allammontare complessivo delle ritenute e imposte sostitutive dianzi indicate, operate in un periodo di imposta, tale eccedenza pu essere utilizzata in compensazione dalle imposte e contributi ai sensi dellarticolo 17 del decreto legislativo 9 luglio 1997, n. 241 anche oltre il limite previsto dallarticolo 34, comma 1, della legge 23 dicembre 2000, n. 388, o ceduta a societ ed enti appartenenti al gruppo con le modalit previste dallarticolo 43-ter del decreto del Presidente della Repubblica 29 settembre 1973, n. 602. Il credito di imposta da recuperare secondo tale modalit (c.d. "credito ulteriore), a decorrere dal 2007, evidenziato nel modello di dichiarazione dei sostituti di imposta e degli intermediari (quadri SG e SX del modello 770).
Ad esempio, a fronte del versamento dellimposta sulle riserve matematiche per lanno 2007 pari a euro 70.000.000, se nel periodo di imposta 2012 sono state operate ritenute e imposte sostitutive per complessivi euro 53.000.000, si
determina un credito di imposta di euro 17.000.000 (=70.000.000 53.000.000) che pu essere utilizzato in compensazione o ceduto a societ del gruppo, sempreché tale credito trovi capienza nellammontare complessivo del credito maturato fino al 2012 e non utilizzato a tale data.
In aggiunta a quanto appena evidenziato, il comma 507 dellarticolo 1 della legge di stabilit 2013 ha inserito un nuovo periodo al comma 2 dellarticolo 1 del decreto legge n. 209 del 2002. Sulla base di tale modifica normativa, se in un anno lammontare del credito di imposta non ancora compensato o ceduto, aumentato dellimposta da versare, eccede un determinato limite, parametrato allo stock delle riserve matematiche dei rami vita iscritte nel bilancio dellesercizio, limposta da versare per tale anno corrispondentemente ridotta. In particolare, il limite decorre dal periodo di imposta 2013 ed fissato in misura pari al 2,50 per cento delle predette riserve iscritte nel bilancio dellesercizio relativo a tale periodo di imposta.
Per i versamenti da eseguire per i periodi di imposta successivi al 2013, tale limite si riduce ogni anno di 0,1 punti percentuali fino al 2024, e sar pari all1,25 per cento a decorrere dal 2025.
In sostanza, il versamento dellimposta sulle riserve matematiche da eseguire, ad esempio, per il 2013 ridotto, fino ad azzeramento, in misura pari alleventuale eccedenza del credito di imposta, aumentato dellimposta teorica da versare (stabilita in misura pari allo 0,45 per cento delle riserve al 31 dicembre 2013), rispetto al limite del 2,50 per cento delle predette riserve.
Al fine di chiarire meglio quanto appena evidenziato, si riportano di seguito alcuni esempi numerici.

 

Esempio n. 1)

Riserve matematiche bilancio 2013 10.000.000.000
Imposta teorica per il 2013 (0,45%) (a) 45.000.000
Credito non ancora utilizzato a fine 2013 (b) 215.000.000
Imposta teorica + credito non utilizzato (c)=( a+b) 260.000.000
Limite massimo credito accumulabile (2,5% riserve) (d) 250.000.000
Eccedenza (e )=(c-d) 10.000.000
Imposta da versare (a-e) 35.000.000

Limposta da versare pari a 35.000.000 in quanto limposta teorica (45.000.000) ridotta in misura pari alleccedenza (10.000.000). Il credito di imposta da utilizzare dal 2014 pari a 250.000.000 (=215.000.000+35.000.000).

 

Esempio n. 2)

Riserve matematiche bilancio 10.000.000.000
Imposta teorica per il 2014 (0,45%) (a) 45.000.000
Credito non ancora utilizzato a fine 2014 (b) 270.000.000
Imposta teorica + credito non utilizzato (c)=( a+b) 315.000.000
Limite massimo credito accumulabile (2,4% riserve) (d) 240.000.000
Eccedenza (e )=(c-d) 75.000.000
Imposta da versare (a-e) 0

Leccedenza (75.000.000) superiore allimporto dellimposta teorica (45.000.000) e, pertanto, non deve essere eseguito alcun versamento. Il versamento dellimposta comporterebbe, infatti, un incremento del credito non utilizzato a fine 2014 (315.000.000) superiore rispetto al limite massimo ipotizzato (240.000.000). Il credito di imposta utilizzabile dal 2015 di 270.000.000, pari a quello non ancora utilizzato alla fine del 2014.

 

Esempio n. 3)

 


 

Riserve matematiche bilancio 2015 10.000.000.000
Imposta teorica per il 2015 (0,45%) (a) 45.000.000
Credito non ancora utilizzato a fine 2015 (b) 180.000.000
Imposta teorica + credito non utilizzato (c)=( a+b) 225.000.000
Limite massimo credito accumulabile (2,3% riserve) (d) 230.000.000
Eccedenza (e )=(c-d) < 0
Imposta da versare (a-e) 45.000.000

Limposta deve essere versata integralmente. In tale ipotesi non si determina uneccedenza, ma una differenza negativa (-5.000.000). Il versamento dellimposta comporta un incremento del credito di imposta non utilizzato a fine 2015 (225.000.000) comunque inferiore al limite massimo ipotizzato (230.000.000).
In conclusione, si riepilogano nella tabella seguente, per periodo di imposta, laliquota dellimposta sulle riserve matematiche e il limite percentuale delle riserve matematiche che derivano dalle disposizioni normative finora illustrate.

PERIODO
IMPOSTA
RISERVE
MATEMATICHE
ALIQUOTA
IMPOSTA
RISERVE
MATEMATICHE
LIMITE
2012 31.12.2012 0,5% -
2013 31.12.2013 0,45% 2,5%
2014 31.12.2014 0,45% 2,4%
2015 31.12.2015 0,45% 2,3%
2016 31.12.2016 0,45% 2,2%
2017 31.12.2017 0,45% 2,1%
PERIODO
IMPOSTA
RISERVE
MATEMATICHE
ALIQUOTA
IMPOSTA
RISERVE
MATEMATICHE
LIMITE
2018 31.12.2018 0,45% 2,0%
2019 31.12.2019 0,45% 1,9%
2020 31.12.2020 0,45% 1,8%
2021 31.12.2021 0,45% 1,7%
2022 31.12.2022 0,45% 1,6%
2023 31.12.2023 0,45% 1,5%
PERIODO
IMPOSTA
RISERVE
MATEMATICHE
ALIQUOTA
IMPOSTA
RISERVE
MATEMATICHE
LIMITE
2024 31.12.2024 0,45% 1,4%
2025 31.12.2025 0,45% 1,25%

 

2 Regime fiscale delle polizze assicurative stipulate nellesercizio di impresa ante 1 gennaio 1996.

Il trattamento fiscale delle polizze di assicurazione sulla vita e di capitalizzazione stipulate da soggetti esercenti lattivit dimpresa entro il 31 dicembre 1995 stato rivisto dal comma 508 dellarticolo 1 della legge di stabilit 2013.
Come noto, ai sensi dellarticolo 6 della citata legge n. 482 del 1985, sui proventi derivanti da contratti di assicurazione sulla vita e di capitalizzazione stipulati entro il 31 dicembre 1995, la ritenuta alla fonte sempre effettuata a titolo di imposta.
Per i contratti stipulati da soggetti esercenti attivit commerciali a decorrere dal 1 gennaio 1996, la ritenuta a titolo di acconto (cfr. articolo 3, comma 113, della legge 28 dicembre 1995, n. 549) mentre resta a titolo dimposta per i soggetti diversi da quelli esercenti attivit di impresa.Per i contratti stipulati o rinnovati a decorrere dal 1 gennaio 2001, il decreto legislativo 18 febbraio 2000, n. 47 ha abrogato la predetta ritenuta trasformandola in imposta sostitutiva, introducendo larticolo 26-ter del D.P.R. n. 600 del 1973 e ne ha limitato lapplicazione ai soli redditi di capitale e non anche ai redditi di impresa i quali, secondo le regole ordinarie, concorrono a formare il reddito complessivo del contribuente.
Pertanto, i proventi conseguiti nellesercizio di impresa in relazione alle polizze assicurative stipulate o rinnovate dalla data del 1 gennaio 2001 sono soggetti a tassazione secondo le diposizioni previste in materia di reddito di impresa, mentre per quelli derivanti dalle polizze stipulate o rinnovate prima di tale data il prelievo fiscale avviene con la ritenuta dellarticolo 6 della legge n. 482 del 1985 a titolo di acconto o dimposta a seconda che i contratti siano stipulati ante o post 1 gennaio 1996 (cfr. circolare n. 29/E del 20 marzo 2001).
Ci premesso, la legge di stabilit per il 2013 interviene sulla disciplina delle polizze stipulate o rinnovate entro il 31 dicembre 1995, i cui rendimenti sono attualmente assoggettati a ritenuta alla fonte a titolo dimposta allatto della loro percezione. In particolare, ora previsto che i redditi costituiti dalla differenza tra il valore della riserva matematica di ciascuna polizza al 31 dicembre 2012 e i relativi premi versati si considerano corrisposti a tale data con applicazione della ritenuta, a titolo di imposta, ai sensi dellarticolo 6 della legge n. 482 del 1985.
In sostanza, la norma prevede la liquidazione anticipata dellimposta sui rendimenti maturati fino a tutto il 2012 e il concorso alla formazione del reddito complessivo dei proventi maturati successivamente senza applicazione di alcuna ritenuta o imposta sostitutiva.
previsto che la provvista della ritenuta possa essere acquisita dallimpresa di assicurazione mediante la riduzione della riserva matematica di ciascuna polizza.
Si ricorda, infine, che per effetto dellunificazione dellaliquota di tassazione delle rendite finanziarie ai sensi dellarticolo 2 del decreto legge 13 agosto 2011, n. 138, convertito, con modificazioni, nella legge 14 settembre 2011, n. 148, e successive modificazioni, la ritenuta in commento si applica con laliquota nella misura del 12,50 per cento sulla parte dei proventi maturati alla data del 31 dicembre 2011 e del 20 per cento per quelli maturati successivamente a tale data (cfr. circolare n. 11/E del 28 marzo 2012) .

Capitolo IV: Novit in materia di imposta sul valore aggiunto

1 Modifiche alla base imponibile dellimposta sul valore aggiunto (art. 1, comma 325, lettera a).


Larticolo 1, comma 325, lettera a), della legge di stabilit 2013 modifica il comma 4 dellarticolo 13 del dPR n. 633 del 1972, in materia di determinazione della base imponibile.
In particolare, la modifica concerne i criteri con i quali computare nella base imponibile i corrispettivi, le spese e gli oneri sostenuti in valuta estera.
La novellata norma conferma che gli importi in valuta estera devono essere computati secondo il cambio del giorno di effettuazione delloperazione, determinato ai sensi dellarticolo 6 del dPR n. 633 del 1972.
La norma prevede, diversamente dalla precedente formulazione, che laddove non sia noto il giorno di effettuazione delloperazione (informazione che andrebbe indicata in fattura), il tasso di cambio debba essere individuato con riferimento al giorno di emissione della fattura, nel presupposto che coincida con il giorno di effettuazione delloperazione medesima.
Si ricorda che ai sensi del citato articolo 6, in via generale, "le cessioni di beni si considerano effettuate nel momento della stipulazione se riguardano beni immobili e nel momento della consegna o spedizione se riguardano beni mobili mentre "le prestazioni di servizi si considerano effettuate all'atto del pagamento del corrispettivo. Inoltre, "se anteriormente al verificarsi degli eventi sopra indicati "o indipendentemente da essi sia emessa fattura, o sia pagato in tutto o in parte il corrispettivo, l'operazione si considera effettuata, limitatamente all'importo fatturato o pagato, alla data della fattura o a quella del pagamento.

Come gi in passato, in assenza del cambio di riferimento, andr utilizzato il cambio del giorno antecedente pi prossimo al momento di effettuazione delloperazione o alla data di emissione della fattura.
Lattuale disposizione stabilisce, infine, in conformit allart. 91 della Direttiva 2006/112/CE che la conversione in euro, per tutte le operazioni effettuate nellanno solare, pu essere fatta sulla base del tasso di cambio pubblicato dalla Banca centrale europea.

 

2 Modifiche ai criteri di applicazione dellinversione contabile (articolo 1, comma 325, lettera b).

Larticolo 1, comma 325, lettera b) della legge di stabilit 2013, modifica larticolo 17, secondo comma, secondo periodo, del dPR n. 633 del 1972, in materia di inversione contabile.
Trattasi delle disposizioni concernenti lindividuazione del debitore dellimposta relativamente alle operazioni effettuate nel territorio dello Stato da soggetti non residenti.
In particolare, lattuale secondo periodo del citato articolo 17 secondo comma, dispone che " nel caso di cessioni di beni o di prestazioni di servizi effettuate da un soggetto passivo stabilito in un altro Stato membro dellUnione europea, il cessionario o committente adempie gli obblighi di fatturazione di registrazione secondo le disposizioni degli articoli 46 e 47 del decreto-legge 30 agosto 1993, n. 331, convertito, con modificazioni, dalla legge 29 ottobre 1993, n. 427.
Al riguardo, si osserva che la previgente disposizione imponeva lassolvimento dellimposta da parte del committente mediante la procedura di integrazione e di registrazione prevista dagli articoli 46 e 47 del decreto legge 30 agosto 1993, n. 331, esclusivamente per le prestazioni di servizi di cui allarticolo 7-ter, del dPR n. 633/1972 (cd "prestazioni generiche), effettuate da un operatore comunitario nei confronti di un soggetto passivo sito nel territorio dello Stato (cfr circolare n. 35/E del 20 settembre 2012, punto 3.1).
Per effetto delle modifiche sopra richiamate, dal 1 gennaio 2013 la medesima procedura di assolvimento dellimposta si applica sia alle cessioni di beni (diverse dagli acquisti intracomunitari che sono oggetto di una specifica disciplina nel D.L. 331 del 1993) sia a tutte le prestazioni di servizi (anche "non generiche) rese da un soggetto passivo comunitario nel territorio della Stato.
Dal 1 gennaio 2013, quindi, il committente/cessionario nazionale dovr:
numerare la fattura del fornitore comunitario e integrarla con lindicazione del controvalore in euro del corrispettivo e degli altri elementi che concorrono a formare la base imponibile delloperazione espressi in valuta estera, nonché dellammontare dellIVA, calcolata secondo laliquota applicabile (articolo 46, comma 1, decreto legge n. 331/1993);

annotare la fattura, come sopra integrata, entro il giorno 15 del mese successivo a quello di ricezione della fattura, e con riferimento al mese precedente, distintamente nel registro IVA vendite (articolo 23, dPR n. 633/1972), secondo lordine della numerazione, con lindicazione anche del corrispettivo delloperazione espresso in valuta estera (articolo 47, comma 1, primo periodo, decreto legge n. 331/1993, come da ultimo sostituito dallart. 1, comma 326, lett. f), n. 1), L. 24 dicembre 2012, n. 228, a decorrere dal 1 gennaio 2013);

annotare la stessa fattura integrata, distintamente, anche nel registro IVA acquisti (articolo 25, dPR n. 633/1972), al fine di esercitare la detrazione eventualmente spettante (articolo 47, comma 1, terzo periodo, decreto legge n. 331/1993). In particolare, come gi chiarito con la circolare n. 37/E del 29 luglio 2011, parag. 4.3, la fattura potr essere annotata, ai sensi dellarticolo 19, comma 1, del d.P.R. n. 633, a partire dal mese in cui limposta diviene esigibile e fino alla scadenza del termine della dichiarazione annuale relativa al secondo anno in cui limposta divenuta
esigibile (termine ultimo per esercitare il diritto alla detrazione dellIVA ex articolo 19).

emettere autofattura entro il giorno 15 del terzo mese successivo a quello di effettuazione delloperazione - nel caso di mancata ricezione della fattura del fornitore comunitario entro il secondo mese successivo a quello di effettuazione delloperazione - ed annotarla entro il termine di emissione e con riferimento al mese precedente (articoli 46, comma 5 e 47 comma 1, secondo periodo, del DL n. 331 del 1993).
Si osserva, infine, che per effetto delle modifiche sopra richiamate, valgono anche con riferimento ai servizi diversi da quelli generici i chiarimenti resi con la citata circolare n. 35/E, laddove stato precisato che la fattura emessa dal prestatore comunitario non residente pu essere assunta come indice delleffettuazione delloperazione, cui va ricondotta lesigibilit dellimposta, che deve essere assolta dal cessionario/committente, a prescindere dalleffettuazione del pagamento.

 

3 Modifiche al volume daffari (articolo 1, comma 325, lettera c)

Larticolo 1, comma 325, lettera c) della legge di stabilit 2013 modifica larticolo 20 del dPR n. 633 del 1972, in materia di determinazione del volume daffari.
In particolare, viene sostituito il secondo periodo del comma 1 del citato articolo 20, che nella formulazione modificata esclude dal novero delle operazioni che non concorrono alla formazione del volume daffari le prestazioni di servizi rese a soggetti stabiliti in un altro Stato membro dellUnione europea, non soggette ad imposta per carenza del requisito della territorialit ai sensi dellarticolo 7-ter dello stesso dPR n. 633.
Ci significa, in altre parole che, a decorrere dal 1 gennaio 2013, le prestazioni di servizi generiche rese da un soggetto passivo stabilito nel territorio nazionale ad un soggetto passivo non stabilito, pur essendo operazioni fuori campo di applicazione del tributo, devono essere considerate rilevanti ai fini della determinazione del volume daffari.
Ai fini della individuazione delle operazioni che rilevano per la determinazione del volume daffari occorre, altres, tener conto delle modifiche recate allarticolo 21 del dPR n. 633 del 1972 dalla successiva lettera d) del comma 325. In particolare, il novello comma 6-bis del citato articolo 21, introduce lobbligo di emettere fattura, senza indicazione dellammontare dellimposta ma con lindicazione della causa per la quale la stessa viene emessa, per le operazioni non soggette ad imposta per carenza del requisito di territorialit di cui agli articoli da 7 a 7-septies del D.P.R. n. 633 del 1972.
Si tratta, in particolare, di:
a) cessioni di beni e prestazioni di servizi, diverse da quelle esenti di cui all'articolo 10, nn. da 1) a 4) e 9), effettuate nei confronti di un soggetto passivo che debitore dell'imposta in un altro Stato membro dell'Unione europea. Per queste operazioni in fattura deve essere riportata lannotazione inversione contabile ed, eventualmente, la relativa norma comunitaria o nazionale;
b) le cessioni di beni e prestazioni di servizi che si considerano effettuate fuori dellUnione europea, con lannotazione operazione non soggetta. In tal caso, lo status del cessionario/committente non assume rilievo ai fini dellobbligo di fatturazione.
Poiché ai sensi dellarticolo 20 del dPR n. 633 del 1972 "per volume daffari del contribuente si intende l'ammontare complessivo delle cessioni di beni e delle prestazioni di servizi dallo stesso effettuate, registrate o soggette a registrazione con riferimento a un anno solare a norma degli artt. 23 e 24, tenendo conto delle variazioni di cui all'art. 26, ne deriva che anche le operazioni sopra richiamate partecipano seppur non soggette ad imposizione nel territorio dello Stato alla formazione del volume daffari.
Si osserva, peraltro, che poiché il volume daffari incide sullo status di esportatore abituale, l'art. 1, comma 329, della legge di stabilit, al fine di sterilizzare gli effetti della modifica normativa in esame, intervenuto sullart. 1 del decreto legge 29 dicembre 1983, n. 746, prevedendo, a tal fine, che nel volume d'affari non si debba tenere conto "delle operazioni di cui all'articolo 21, comma 6-bis, del decreto del Presidente della Repubblica 26 ottobre 1972, n. 633.

Si evidenzia, infine, che il legislatore intervenuto per aggiornare i riferimenti normativi contenuti nel citato articolo 20. In particolare, ha sostituito il richiamo ormai obsoleto ai beni ammortizzabili indicati "nellarticolo 2425, n. 3 del codice civile, con il riferimento allattuale "articolo 2424 del codice civile, voci B.I.3) e B.I.4), concernenti, rispettivamente, "i diritti di brevetto industriale e i diritti di utilizzazione delle opere dellingegno e "concessioni, licenze, marchi e diritti simili.

Restano escluse, quindi, dal volume daffari le cessioni dei predetti beni ammortizzabili nonché i passaggi di beni e servizi tra attivit separate nellambito della stessa impresa (cfr. articolo 36, ultimo comma del dPR. n. 633 del 1972).
4 Prestazioni socio assistenziali delle cooperative sociali (Articolo 1, commi da 488 a 490)
I commi da 488 a 490 dellarticolo 1 della legge di stabilit 2013 modificano la disciplina ai fini dellimposta sul valore aggiunto delle prestazioni di assistenza e sicurezza sociale rese dalle cooperative e dai loro consorzi - contenuta nel n. 41-bis della Tabella A, parte II, allegata al dPR 26 ottobre 1972, n. 633.
In particolare, il comma 488 dispone labrogazione del citato n. 41-bis, che prevede lapplicazione dellaliquota agevolata del 4 per cento alle "prestazioni socio-sanitarie, educative, comprese quelle di assistenza domiciliare o ambulatoriale o in comunit e simili o ovunque rese, in favore degli anziani ed inabili adulti, di tossicodipendenti e malati di AIDS, degli handicappati psicofisici, dei minori, anche coinvolti in situazioni di disadattamento e di devianza, rese da cooperative e loro consorzi, sia direttamente che in esecuzione di contratti di appalto e di convenzioni in generale.

Il medesimo comma dispone, altres, lintroduzione del n. 127-undevicies nella parte III della medesima Tabella, ai sensi del quale sono ora soggette allaliquota del 10 per cento "le prestazioni di cui ai numeri 18), 19), 20), 21) e 27-ter) dell'articolo 10, primo comma, rese in favore dei soggetti indicati nello stesso numero 27-ter) da cooperative sociali e loro consorzi in esecuzione di contratti di appalto e di convenzioni in generale.

Da un punto di vista oggettivo trattasi nello specifico delle:

1. prestazioni sanitarie di diagnosi, cura e riabilitazione rese alla persona nell'esercizio delle professioni e arti sanitarie () (cfr. articolo 10, primo comma, n.18);

2. prestazioni di ricovero e cura , compresa la somministrazione di medicinali, presidi sanitari e vitto, nonché le prestazioni di cura rese da stabilimenti termali (cfr. articolo 10, primo comma, n.19);

3. prestazioni educative dell'infanzia e della giovent e quelle didattiche di ogni genere, anche per la formazione, l'aggiornamento, la riqualificazione e riconversione professionale, , comprese le prestazioni relative all'alloggio, al vitto e alla fornitura di libri e materiali didattici, , nonché le lezioni relative a materie scolastiche e universitarie (cfr. articolo 10, primo comma, n.20);

4. prestazioni proprie dei brefotrofi, orfanotrofi, asili, case di riposo per anziani e simili, delle colonie marine, montane e campestri e degli alberghi e ostelli per la giovent di cui alla legge 21 marzo 1958, n. 326, comprese le somministrazioni di vitto, indumenti e medicinali, le prestazioni curative e le altre prestazioni accessorie (cfr. articolo 10, primo comma, n. 21);

5. prestazioni socio-sanitarie, di assistenza domiciliare o ambulatoriale, in comunit e simili, in favore degli anziani ed inabili adulti, di tossicodipendenti e di malati di AIDS, degli handicappati psicofisici, dei minori anche coinvolti in situazioni di disadattamento e di devianza, di persone migranti, senza fissa dimora, richiedenti asilo, di persone detenute, di donne vittime di tratta a scopo sessuale e lavorativo, (cfr. articolo 10, primo comma, n.27-ter).
Da un punto di vista soggettivo la norma subordina lapplicazione dellaliquota agevolata del 10 per cento alla condizione che le citate prestazioni siano rese "da cooperative sociali e loro consorzi in esecuzione di contratti di appalto e di convenzioni in generale nei confronti "degli anziani ed inabili adulti, di tossicodipendenti e di malati di AIDS, degli handicappati psicofisici, dei minori anche coinvolti in situazioni di disadattamento e di devianza, di persone migranti, senza fissa dimora, richiedenti asilo, di persone detenute, di donne vittime di tratta a scopo sessuale e lavorativo.
Il comma 489 prevede, poi, la soppressione del primo e secondo periodo dellart. 1, comma 331, della legge 27 dicembre 2006, n. 296, che in via interpretativa estendeva laliquota agevolata del 4 per cento contenuta nel citato numero 41-bis) della tabella A, parte II, allegata al dPR. n. 633 del 1972 anche alle prestazioni sopra elencate (di cui ai numeri 18), 19), 20), 21) e 27-ter) dell'articolo 10) rese nei confronti dei soggetti indicati nel n. 41-bis), in generale, da qualunque tipo di cooperativa e loro consorzio, sia direttamente nei confronti del destinatario finale, sia in esecuzione di contratti di appalto e convenzioni.
Il medesimo articolo consentiva, altres, alle cooperative sociali di cui alla legge 8 novembre 1991, n. 381 (ONLUS di diritto), di optare per la previsione di cui all'articolo 10, comma 8, del decreto legislativo 4 dicembre 1997, n. 460 ossia di beneficiare del regime fiscale pi favorevole.

Il comma 490 stabilisce, infine, lentrata in vigore delle nuove disposizioni, che si applicheranno "alle operazioni effettuate sulla base di contratti stipulati dopo il 31 dicembre 2013.
Si osserva che, prima delle modifiche normative sopra richiamate, le prestazioni socio-sanitarie, assistenziali ed educative fornite da cooperative direttamente ovvero in base a contratti di appalto e convenzioni - avevano due diversi tipi di trattamento ai fini IVA. In particolare:
se erano rese da cooperative e loro consorzi erano soggette allaliquota ridotta del quattro per cento di cui a n. 41-bis);
se erano rese dalle cooperative sociali di cui alla legge 8 novembre 1991, n. 381 ed i loro consorzi, in quanto ONLUS di diritto ai sensi dellart. 10, comma 8, del d.lgs. n. 460 del 1997, potevano applicare sia il regime imponibile con laliquota agevolata sia il regime di esenzione.
Per effetto delle nuove disposizioni viene meno la possibilit per le cooperative sociali di cui alla legge n. 381 del 1991 ed i loro consorzi di esercitare lopzione per il regime IVA applicabile alle prestazioni rese che ora necessariamente di imponibilit.
Inoltre, in base al disposto del novello n. 127 undevicies, possono applicare laliquota ridotta del 10 per cento sulle prestazioni sociali solo le cooperative sociali e loro consorzi e non pi anche le cooperative generiche.
Laliquota del dieci per cento si rende applicabile, inoltre, alle sole prestazioni rese dalle cooperative sociali in esecuzione di contratti di appalto e convenzioni, e non anche a quelle eseguite direttamente.
Di conseguenza, nel caso in cui la cooperativa sociale effettui la prestazione direttamente nei confronti del fruitore, lunico regime utilizzabile sar quello dellesenzione dallimposta.
Riepilogando, le prestazioni socio-sanitarie, assistenziali ed educative di cui ai nn. da 18) a 21) e 27-ter) dellart. 10, primo comma, del D.P.R. n. 633/1972, rese da societ cooperative, saranno, dunque, assoggettate a diversi trattamenti ai fini dellimposta sul valore aggiunto:
regime di esenzione dallimposta, se rese da cooperative che abbiano la qualifica di ONLUS e cooperative sociali (ONLUS di diritto), direttamente nei confronti del fruitore finale;
aliquota IVA del dieci per cento, se rese da cooperative sociali e loro consorzi, in esecuzione di contratti di appalto e di convenzioni in generale;
aliquota ordinaria del ventuno per cento, se rese da cooperative non ONLUS (sia ordinarie che di diritto) e sempreché non abbiano le caratteristiche per rientrare nellapplicazione delle esenzioni.
Come gi innanzi evidenziato, il comma 490 dispone che le modifiche allattuale sistema si applicano relativamente alle operazioni compiute in base ai contratti stipulati dopo il 31 dicembre 2013, pertanto fino a quando sar efficace un contratto stipulato precedentemente, continuer ad applicarsi laliquota del 4 per cento. Ai rinnovi - espressi o taciti- nonché le proroghe di contratti gi in essere tra le parti successivi alla predetta data del 31 dicembre 2013 si applica il nuovo regime.
Si osserva, tuttavia, che labrogazione del n. 41-bis) della Tab. A, parte II, allegata al D.P.R. n. 633/1972, ha effetto gi dal 1 gennaio 2013, data di entrata in vigore della legge di stabilit 2013, pertanto le prestazioni rese direttamente nei confronti dei fruitori saranno assoggettate al regime di esenzione per le cooperative sociali - ONLUS e per le cooperative - ONLUS, mentre per le altre cooperative laliquota IVA sar quella ordinaria del ventuno per cento.
Si osserva, inoltre, che laddove la cooperativa sociale renda le prestazioni in argomento sia direttamente nei confronti di soggetti che ne usufruiscono, sia in base a contratti di appalto o convenzioni, la stessa dovr applicare contemporaneamente e rispettivamente il regime di esenzione e quello di imponibilit ad aliquota ridotta, con inevitabile calcolo delle percentuali di detrazione. Si evidenzia, infine, che le modifiche sopra illustrate si sono rese necessarie per
adeguare la normativa interna a quella comunitaria, al fine di evitare la formalizzazione di una procedura dinfrazione da parte della Commissione europea, che aveva gi avviato una richiesta di informazioni allItalia in relazione alla disposizione sopra richiamata, perché evidenziava profili di contrasto con la Direttiva 2006/112/CE.
Larticolo 110 della Direttiva, infatti, consente agli Stati membri di continuare ad applicare aliquote ridotte inferiori al minimo prescritto dall'articolo 99, purché le stesse siano in vigore gi prima del 1 gennaio 1991 e che, comunque, siano conformi alla legislazione comunitaria, siano state adottate per ragioni di interesse sociale ben definite e a favore dei consumatori finali.
Com noto, invece, laliquota agevolata per le cooperative sociali ed i loro consorzi stata introdotta nel nostro ordinamento il 18 dicembre 1991.
Il n. 15) dellAllegato III alla Direttiva 2006/112/CE, inoltre, accorda la possibilit di istituire aliquote ridotte non inferiori al 5 per cento alle "cessioni di beni e prestazioni di servizi da parte di organismi di cui riconosciuto il carattere sociale dagli Stati membri e che sono impegnati in attivit di assistenza e di sicurezza sociale, nella misura in cui tali operazioni non siano esenti in virt degli articoli 132, 135 e 136.
Conseguentemente non era in linea con la Direttiva la possibilit concessa anche alle cooperative non sociali e loro consorzi di beneficiare dellaliquota di favore tanto pi con riferimento ad operazioni per le quali e disposto il regime di esenzione.
Nella tabella che segue viene sintetizzato il trattamento ai fini Iva delle prestazioni socio-assistenziali rese dalle cooperative sociali, ante e post modifiche introdotte con la legge di stabilit 2013.

Soggetti Operazioni

 

disciplina IVA

 

ante legge di

 

stabilit

 

Disciplina IVA

 

post legge di

 

stabilit

Cooperative

 

generiche NON

 

sociali e NON

 

ONLUS

Prestazioni rese
DIRETTAMENTE
nei confronti del
fruitore finale

Prestazioni rese in
esecuzione di
contratti di
APPALTO o
CONVENZIONI
Operazioni soggette
allaliquota IVA del
4 per cento
(n. 41-bis tabella A
parte II)
Operazioni soggette
allaliquota IVA del
21per cento

 

Cooperative sociali e

 

loro consorzi

 

ONLUS di diritto

Prestazioni rese
DIRETTAMENTE
nei confronti del
fruitore finale

Prestazioni rese in
esecuzione di
contratti di
APPALTO o
CONVENZIONI
Operazioni soggette
allaliquota IVA del
4 per cento

 

oppure

Operazioni ESENTI
da IVA su opzione
Operazioni ESENTI da
IVA
Operazioni soggette
allaliquota IVA del 4
per cento per appalti
stipulati ante
31/12/2013
Operazioni soggette
allaliquota IVA del 10
per cento per appalti
stipulati post
31/12/2013
Cooperative

generiche ONLUS
Prestazioni rese
DIRETTAMENTE
nei confronti del
fruitore finale

Prestazioni rese in
esecuzione di
contratti di
APPALTO o
CONVENZIONI
Operazioni esenti da
IVA
Operazioni esenti da
IVA

 

5 Servizi di gestione individuale di portafogli (Articolo 1 commi 520, lettera a) e 521)
Lart. 1, commi 520, lett. a), e 521, della legge di stabilit 2013 ha modificato il trattamento fiscale previsto per i servizi di gestione individuale di strumenti finanziari che - a decorrere dal 1 gennaio 2013 - devono essere assoggettati ad IVA con applicazione dellaliquota ordinaria.
Fino alla predetta data, infatti, in base allart. 10, primo comma, n. 4), del d.P.R. n. 633 del 1972, detti servizi beneficiavano del regime di esenzione dallimposta.
Tale modifica normativa si resa necessaria al fine di adeguare la normativa interna allorientamento espresso dalla Corte di Giustizia UE nella sentenza 19 luglio 2012, causa C-44/11, in base al quale lattivit di gestione di portafoglio individuale imponibile ad IVA in quanto concretizza una prestazione complessa che non comprende solo il servizio di negoziazione di titoli dellinvestitore - di per sé esente dallimposta - ma anche i servizi di analisi e custodia del patrimonio, funzionali e inscindibili rispetto alla negoziazione e, pertanto, non riconducibili tra le fattispecie di esenzione previste dalla Direttiva 2006/112/CE.
In base alla nuova formulazione dellart. 10, primo comma, n. 4), del d.P.R. n. 633 del 1972, sono esenti dallimposta "Le operazioni relative ad azioni, obbligazioni o altri titoli non rappresentativi di merci e a quote sociali, eccettuati la custodia e l'amministrazione dei titoli nonché il servizio di gestione individuale di portafogli; le operazioni relative a valori mobiliari e a strumenti finanziari diversi dai titoli, incluse le negoziazioni e le opzioni ed eccettuati la custodia e l'amministrazione nonché il servizio di gestione individuale di portafogli.
In considerazione del mutato trattamento fiscale dei servizi di gestione individuale di strumenti finanziari, viene meno, altres, il regime di esenzione da IVA previsto - dallart. 10, primo comma, n. 9), del citato dPR n. 633 del 1972 - per le prestazioni di mandato, mediazione e intermediazione relative ai medesimi servizi.
Per quanto riguarda la decorrenza della nuova disciplina, lart. 1, comma 521, della legge di stabilit 2013 prevede che le nuove disposizioni si applicano alle operazioni effettuate a partire dal 1 gennaio 2013.
Ai fini dellindividuazione del momento di effettuazione dei servizi in argomento si applicano i criteri di carattere generale previsti dallart. 6 del dPR. n. 633 del 1972; conseguentemente, lIVA deve essere applicata ai servizi individuali di gestione patrimoniale il cui corrispettivo sia pagato dal 1 gennaio 2013, a meno che il prestatore del servizio non abbia emesso la fattura entro il 31 dicembre 2012, prima del pagamento. In questultimo caso, la prestazione si considera effettuata al momento dellemissione della fattura.
Ne consegue che lintermediario tenuto ad applicare lIVA (con aliquota nella misura ordinaria) sui corrispettivi relativi ai servizi di gestione individuale percepiti a decorrere dal 1 gennaio 2013 e che non siano stati precedentemente fatturati.
Diversamente, restano assoggettati al regime di esenzione da IVA i corrispettivi, relativi ai medesimi servizi, percepiti (o fatturati) entro il 31 dicembre 2012.
Con particolare riguardo ai soggetti passivi dimposta che hanno optato per la dispensa da adempimenti ai sensi dellart. 36-bis del d.P.R. n. 633 del 1972, il caso di precisare che, laddove tali soggetti abbiano scelto comunque di emettere fattura entro il 31 dicembre 2012 per documentare i corrispettivi - non ancora percepiti - relativi alle prestazioni rese prima della modifica normativa, la fattura deve considerarsi validamente emessa e, quindi, utile a cristallizzare il regime di esenzione relativamente alle predette prestazioni.
evidente che non avr la medesima efficacia una fattura emessa entro il 31 dicembre 2012 per documentare prestazioni relative ai periodi successivi a tale data e, quindi, ancora da rendere, al solo fine di beneficiare del regime di esenzione.
In correlazione con il nuovo regime fiscale, lart. 1, comma 520, lett. b), della legge di stabilit 2013 ha modificato lart. 36, terzo comma, del d.P.R. n. 633 del 1972, concernente lapplicazione separata dellimposta.
In particolare, in base alla nuova formulazione di questultima disposizione, possono optare per lapplicazione separata dellimposta (c.d. separazione facoltativa) "i soggetti che svolgono sia il servizio di gestione individuale di portafogli, ovvero prestazioni di mandato, mediazione o intermediazione relative al predetto servizio, sia attivit esenti dall'imposta ai sensi dell'articolo 10, primo comma.

In virt dellopzione per lapplicazione separata dellimposta, i soggetti che svolgono sia il servizio di gestione individuale di portafogli, ovvero prestazioni di mandato, mediazione o intermediazione relative al predetto servizio (di cui allarticolo 10, nn. 4 e 9 del dPR. n. 633 del 1972) - imponibili ad IVA a decorrere dal 1 gennaio 2013 - sia attivit esenti dallimposta, possono detrarre lIVA relativa agli acquisti sostenuti per lesercizio dellattivit (imponibile) di gestione individuale di portafogli.

 

6 Recepimento della direttiva 45/2010/UE in materia di Iva. Modifiche alla disciplina sulla fatturazione (articolo 1, commi da 325 a 328).

 


 

6.1 Premessa

Larticolo 1, commi dal 325 al 328, della legge 24 dicembre 2012, n. 228 (c.d. legge di stabilit), - in cui sono confluite le disposizioni del decreto legge 11 dicembre del 2012, n. 216 - ha apportato diverse modifiche alla disciplina sulla fatturazione recata dal dPR 26 ottobre 1972, n. 633, dal decreto legge 30 agosto 1993, n. 331, e dalla legge 26 gennaio 1983, n. 18.
Tali modifiche, in particolare, discendono dalla necessit di recepire nellordinamento interno la direttiva 2006/112/CE del Consiglio del 28 novembre 2006, come modificata dalla direttiva 2010/45/UE del Consiglio del 13 luglio
2010.
Si forniscono in questa sede le prime indicazioni sulle modifiche intervenute.

 

6.2 La fattura elettronica

Larticolo 21 del decreto Iva definisce la fattura elettronica, la cui adozione espressamente subordinata allaccettazione da parte del destinatario, stabilendo che "Per fattura elettronica si intende la fattura che stata emessa e ricevuta in un qualunque formato elettronico.

Secondo le nuove prescrizioni dellarticolo 21, la fattura elettronica deve garantire i requisiti di autenticit dellorigine, di integrit del contenuto e di leggibilit e rispetto alla previgente formulazione tali requisiti possono ora essere soddisfatti con modalit alternative lasciate alla libera scelta del contribuente, conformemente a quanto prescritto in materia dalla Direttiva 2006/112, art. 218 che prevede che gli Stati membri ".. accettano come fattura

ogni documento o messaggio cartaceo o elettronico che soddisfa le condizioni stabilite dal presente capo.
Si tratta di modalit che, sebbene non predeterminate dalla norma, debbono comunque garantire lintegrit e la leggibilit del documento, nonché lautenticit della sua origine dal momento della sua emissione fino al termine
del suo periodo di conservazione.
Il comma 3 dellart. 21 dispone che lautenticit dell'origine e lintegrit del contenuto possono essere garantite mediante "sistemi di controllo di gestione che assicurino un collegamento affidabile tra la fattura e la cessione di beni o la prestazione di servizi ad essa riferibile, ovvero mediante l'apposizione della firma elettronica qualificata o digitale dell'emittente o mediante sistemi EDI di trasmissione elettronica dei dati o altre tecnologie in grado di garantire l'autenticit dell'origine e l'integrit dei dati.

Per espressa previsione dellarticolo 21, comma 1, in commento, la fattura elettronica si ha per emessa, tra laltro, quando viene "messa a disposizione del cessionario o committente, ad esempio sul sito o sul portale elettronico dellemittente ovvero del terzo incaricato dellemissione per suo conto.
Al riguardo possono essere richiamati i chiarimenti resi dalla scrivente con circolare n. 45/E del 2005, laddove stato precisato che la fattura elettronica si considera messa a disposizione quando al destinatario venga inviato un messaggio (e-mail) contenente un protocollo di comunicazione ed un link di collegamento al server ove lo stesso pu effettuare, in qualsiasi momento, il download della fattura, ossia scaricare il documento elettronico.
Ulteriori indicazioni in materia verranno fornite anche tenendo conto dei lavori del Forum italiano sulla fatturazione elettronica, istituito con decreto del Direttore Generale delle Finanze del 12 dicembre 2011, con lobiettivo di individuare e proporre misure atte a favorire ladozione della fatturazione elettronica da parte di imprese e lavoratori autonomi, preservando linteroperabilit transfrontaliera dei soggetti che utilizzano la fattura elettronica.

 

6.3 Il nuovo contenuto della fattura

Larticolo 21, comma 2, del dPR 633/72 innova anche il contenuto della fattura, elettronica o cartacea, in accordo con quanto previsto dallarticolo 226 della Direttiva in relazione alle indicazioni obbligatorie del documento fiscale.
Con riferimento alleliminazione dellobbligo di numerare la fattura in ordine progressivo per anno solare, superato dallattuale formulazione che richiede esclusivamente una numerazione progressiva idonea ad identificare la fattura in modo univoco, si rinvia ai chiarimenti gi forniti con risoluzione n. 1/E del 10 gennaio 2013.
Ulteriori novit riguardano i dati identificativi del cessionario/committente nonché la valuta in cui devono essere indicati gli importi.
Circa i dati identificativi del cessionario/committente, la precedente formulazione richiedeva esclusivamente lindicazione della "ditta, denominazione o ragione sociale, residenza o domicilio dei soggetti fra cui effettuata l'operazione, del rappresentante fiscale nonché ubicazione della stabile organizzazione per i soggetti non residenti (.) Se non si tratta di imprese, societ o enti devono essere indicati, in luogo della ditta, denominazione o ragione sociale, il nome e il cognome. Il numero di identificazione IVA attribuito dallo Stato membro di stabilimento del cessionario o committente era espressamente richiesto esclusivamente per le operazioni effettuate nei confronti di soggetti stabiliti nel territorio di un altro Stato membro della Comunit, ai sensi della lettera f)-bis, introdotta dallart. 1, comma 1, lett. m), n. 1), D.Lgs. 11 febbraio 2010, n. 18, in vigore dal 20 febbraio 2010.
Per effetto della modifica normativa, oltre alla ditta, denominazione o ragione sociale, nome e cognome, residenza o domicilio del soggetto cessionario o committente, del rappresentante fiscale nonché ubicazione della stabile organizzazione per i soggetti non residenti, in fattura deve essere sempre indicato:
- il numero di partita IVA del soggetto cessionario o committente quando si tratti di soggetto passivo stabilito nel territorio dello Stato;
- il numero di identificazione IVA attribuito dallo Stato membro di stabilimento in caso di soggetto passivo stabilito in un altro Stato membro dellUnione europea;
- il codice fiscale nel caso in cui il cessionario o committente, residente o domiciliato nel territorio dello Stato non agisce nellesercizio dimpresa, arte o professione.
Lattuale formulazione, dunque, introduce lobbligo generalizzato in capo al cessionario o committente di comunicare al cedente o prestatore la partita IVA o il numero di identificazione IVA attribuito dallo Stato membro di stabilimento, se soggetto passivo, ovvero il codice fiscale in caso contrario. Peraltro, ove lacquisto riguardi beni o servizi ad uso promiscuo, in ossequio alle finalit della disposizione, si dellavviso che il destinatario che agisce anche in veste di soggetto passivo debba essere comunque identificato mediante lindicazione del numero di partita Iva senza, ovviamente, dover indicare il codice fiscale del medesimo.
Circa la valuta in cui devono essere indicati gli importi di corrispettivi, spese e altri oneri si ricorda che, nella precedente formulazione dellarticolo 21, nelle fatture in lingua straniera, tradotte in lingua nazionale a richiesta dell'amministrazione finanziaria, detti importi potevano essere espressi in qualsiasi valuta, purché l'imposta fosse indicata in euro. Per effetto delle modifiche apportate dalla legge di stabilit, tale possibilit non pi prevista.
Pertanto, anche per le predette fatture vale la regola generale dettata al comma 2, lettera l), che dispone lindicazione dellimposta e dellimponibile con arrotondamento al centesimo di euro.

 

6.4 Termini e modalit di emissione della fattura

Larticolo 21, comma 4, disciplina i termini e le modalit di emissione della fattura. Rimane ferma la regola generale, secondo cui la fattura deve essere emessa al momento di effettuazione delloperazione determinata a norma dell'articolo 6 del dPR n. 633 del 1972.
Vengono, tuttavia, ampliate le fattispecie in relazione alle quali possibile derogare a tale regola. In particolare:
a) per le cessioni di beni la cui consegna o spedizione risulta da documento di trasporto o da altro documento idoneo a identificare i soggetti tra i quali effettuata l'operazione ed avente le caratteristiche determinate con dPR 14 agosto 1996, n. 472 nonché di prestazioni di servizi individuabili attraverso idonea documentazione, effettuate nello stesso mese solare nei confronti del medesimo soggetto, pu essere emessa una sola fattura, recante il dettaglio delle operazioni, entro il giorno 15 del mese successivo a quello di effettuazione delle medesime.
Prima delle modifiche in esame, tale possibilit era prevista per la sola ipotesi di cessioni di beni la cui consegna o spedizione risulti da documento di trasporto o da altro documento idoneo a identificare i soggetti tra i quali effettuata l'operazione.
b) Per le cessioni di beni effettuate dal cessionario nei confronti di un soggetto terzo per il tramite del proprio cedente, la fattura emessa entro il mese successivo a quello della consegna o spedizione dei beni;
c) Per le prestazioni di servizi rese a soggetti passivi stabiliti in altro stato membro dellUnione europea non soggette ad IVA ai sensi dellarticolo 7-ter per carenza del requisito territoriale, la fattura emessa entro il giorno 15 del mese successivo a quello di effettuazione delloperazione;
d) per le prestazioni di servizi di cui allarticolo 6, sesto comma, primo periodo rese o ricevute da un soggetto passivo stabilito fuori dellUnione Europea la fattura emessa entro il giorno 15 del mese successivo a quello di effettuazione delloperazione. Si tratta delle prestazioni di servizi di cui allarticolo 7-ter, rese da un soggetto passivo non stabilito nel territorio dello Stato a un soggetto passivo ivi stabilito e delle prestazioni di servizi diverse da quelle di cui agli articoli 7-quater e 7-quinquies, rese da un soggetto passivo stabilito nel territorio dello Stato ad un soggetto passivo che non ivi stabilito.
Quando si tratti di prestazioni di servizi rese da un soggetto passivo stabilito fuori dellUnione Europea, il soggetto passivo nazionale tenuto ad emettere autofattura nei termini sopra indicati.
Tale disposizione deve essere letta in coordinato con le modifiche normative apportate allarticolo 6 del decreto Iva dalla legge n. 217 del 15 dicembre 2011 in materia di momento impositivo delle prestazioni di servizi generiche con soggetti esteri. In particolare, ai sensi del citato articolo 6, "le prestazioni di servizi di cui all'articolo 7-ter, rese da un soggetto passivo non stabilito nel territorio dello Stato a un soggetto passivo ivi stabilito, e le prestazioni di servizi diverse da quelle di cui agli articoli 7-quater e 7-quinquies, rese da un soggetto passivo stabilito nel territorio dello Stato ad un soggetto passivo che non ivi stabilito, si considerano effettuate nel momento in cui sono ultimate ovvero, se di carattere periodico o continuativo, alla data di maturazione dei corrispettivi.

 


 

6.5 Le annotazioni in fattura
Larticolo 21, comma 6, con riferimento a determinate operazioni richiede lannotazione in fattura del peculiare regime applicabile alloperazione stessa, rendendo facoltativa lindicazione della specifica norma comunitaria o nazionale, richiesta obbligatoriamente dalla previgente normativa.
Si tratta, in particolare di:
a) cessioni relative a beni in transito o depositati in luoghi soggetti a vigilanza doganale, non soggette all'imposta a norma dellarticolo 7-bis comma 1, per le quali prescritta lannotazione operazione non soggetta.
b) operazioni non imponibili di cui agli articoli 8, 8-bis, 9 e 38-quater, per le quali prescritta lannotazione operazione non imponibile;
c) operazioni esenti di cui allarticolo 10, eccetto quelle indicate al n. 6), per le quali prescritta lannotazione operazione esente;
d) operazioni soggette al regime del margine previsto dal decreto-legge 23 febbraio 1995, n. 41, per le quali prescritta, a seconda dei casi, lannotazione regime del margine - beni usati, regime del margine - oggetti darte o regime del margine - oggetti di antiquariato o da collezione;
e) operazioni effettuate dalle agenzie di viaggio e turismo soggette al regime del margine previsto dallarticolo 74-ter, per le quali prescritta lannotazione regime del margine - agenzie di viaggio.
Il comma 6-ter dellarticolo 21, inoltre, dispone che le fatture emesse dal cessionario di un bene o dal committente di un servizio in virt di un obbligo proprio recano l'annotazione "autofatturazione.
Per completezza si rappresenta che, in ottemperanza allarticolo 226 della Direttiva Iva, l'art. 1, comma 325, della legge di stabilit ha modificato anche larticolo 17, comma 5, e larticolo 74, comma 7, del decreto Iva, introducendo,
anche per le operazioni ivi rappresentate, soggette a "reverse charge, lobbligo di annotare in fattura la dicitura "inversione contabile. Al riguardo si rinvia ai chiarimenti resi nel presente documento al paragrafo 2 del presente capitolo.

 

6.6 Ampliamento delle operazioni soggette a fatturazione

Come gi indicato al paragrafo 3 del presente capitolo, larticolo 21, comma 6-bis, amplia notevolmente lalveo delle operazioni che, quando effettuate da soggetti passivi stabiliti nel territorio dello Stato, sono soggette ad obbligo di
fatturazione. Trattasi, in particolare, delle operazioni non soggette ad imposta per carenza del requisito di territorialit di cui agli articoli da 7 a 7-septies del dPR. n. 633 del 1972.
Parallelamente allestensione delle fattispecie soggette ad obbligo di fatturazione, la legge di stabilit ha modificato la disposizione sanzionatoria relativa alla violazione degli obblighi relativi alla documentazione, registrazione ed individuazione delle operazioni soggette all'imposta sul valore aggiunto, di cui allarticolo 6, comma 2, del decreto legislativo 18 dicembre 1997, n. 471. La richiamata disposizione, al comma 2, prevedeva che "chi viola obblighi inerenti alla documentazione e alla registrazione di operazioni non imponibili o esenti punito con sanzione amministrativa compresa tra il cinque ed il dieci per cento dei corrispettivi non documentati o non registrati. Tuttavia, quando la violazione non rileva neppure ai fini della determinazione del reddito si applica la sanzione amministrativa da lire cinquecentomila a lire quattro milioni. Al fine di coordinare tale previsione sanzionatoria con le nuove regole in materia di fatturazione delle operazioni non soggette per carenza del requisito di territorialit, stato espressamente introdotto anche il riferimento alle operazioni "non soggette ad IVA.
6.7 La nuova fattura semplificata
Larticolo 1, comma 325, lettera e), della legge n. 228 del 2012, ha introdotto la
nuova disciplina della fattura semplificata, inserita nel nuovo articolo 21-bis del
decreto Iva.
Tale disposizione prevede che, fermo restando quanto stabilito dallarticolo 21, la
fattura di ammontare complessivo non superiore a 100 euro, nonché a
prescindere dallammontare - la fattura rettificativa di cui allarticolo 26 del
d.P.R. n. 633 del 1972 (c.d. nota di variazione dellimponibile o dellimposta),
pu essere emessa in modalit semplificata, recando almeno le seguenti
indicazioni:
a) data di emissione;
b) numero progressivo che la identifichi in modo univoco;
c) ditta, denominazione o ragione sociale, nome e cognome, residenza o domicilio del soggetto cedente o prestatore, del rappresentante fiscale nonché ubicazione della stabile organizzazione per i soggetti non residenti;
d) numero di partita IVA del soggetto cedente o prestatore;
e) ditta, denominazione o ragione sociale, nome e cognome, residenza o domicilio del soggetto cessionario o committente, del rappresentante fiscale nonché ubicazione della stabile organizzazione per i soggetti non residenti; in alternativa, in caso di soggetto stabilito nel territorio dello Stato pu essere indicato il codice fiscale o il numero di partita IVA, ovvero, in caso di soggetto passivo stabilito in un altro Stato membro dellUnione europea, numero di identificazione IVA attribuito dallo Stato membro di stabilimento;
f) descrizione dei beni ceduti e dei servizi resi;
g) ammontare del corrispettivo complessivo e dellimposta incorporata, ovvero dei dati che permettono di calcolarla;
h) per le fatture emesse ai sensi dellarticolo 26, il riferimento alla fattura rettificata e le indicazioni specifiche che vengono modificate.
Il cessionario/committente stabilito nel territorio dello Stato pu essere, dunque, identificato con il solo numero di partita IVA o con il codice fiscale, oppure con il numero identificativo IVA del Paese di stabilimento, se si tratta di un soggetto passivo stabilito in un altro Stato membro. Nel caso in cui il cessionario/committente sia identificato con il solo numero di partita IVA o con il codice fiscale, lobbligo di registrazione della fattura semplificata da parte dellemittente correttamente assolto con lindicazione dei predetti dati, in luogo della ditta, denominazione o ragione sociale, come prescritto dallarticolo 23, secondo comma, del d.P.R. n. 633 del 1972.
Loperazione pu, inoltre, essere indicata in modo sintetico e non richiesta la distinta esposizione dellimponibile e dellimposta, essendo sufficiente indicare limporto totale comprensivo delloperazione e lammontare dellimposta ivi incorporata ovvero, in alternativa, i dati che permettono di calcolarla. La norma consente di emettere in forma semplificata le fattura di cui allarticolo 26 mentre detta modalit di fatturazione non ammessa per le seguenti operazioni:
a) cessioni intracomunitarie di cui allarticolo 41 del decreto legge n. 331 del 1993;
b) operazioni di cui allarticolo 21, comma 6-bis, lettera a). Si tratta delle operazioni non soggette ad Iva per difetto del requisito della territorialit, effettuate da soggetti passivi stabiliti nel territorio dello Stato nei confronti di soggetti passivi debitori dellimposta in un altro Stato membro con il meccanismo dellinversione contabile, per le quali in fattura deve essere apposta lannotazione inversione contabile.
Il comma 3 del nuovo articolo 21-bis specifica che, con decreto di natura non regolamentare del Ministro delleconomia e delle finanze, il limite di cento euro pu essere elevato fino a quattrocento euro e che pu essere consentita lemissione di fatture semplificate anche senza limiti di importo per le operazioni effettuate nellambito di specifici settori di attivit o da specifiche tipologie di soggetti, per i quali le pratiche commerciali o amministrative, ovvero le condizioni tecniche di emissione delle fatture, rendono particolarmente difficoltoso il rispetto degli adempimenti previsti per lemissione delle stesse.

 

6.8 Fatture emesse mediante misuratori fiscali

Da ultimo, si evidenzia che larticolo 1, comma 328, della legge n. 228 del 2012, ha modificato larticolo 1 della legge 26 gennaio 1983, n. 18, inserendo un nuovo quarto comma, in base al quale le fatture di cui agli articoli 21 e 21-bis possono essere emesse anche mediante gli apparecchi misuratori fiscali. In tal caso, il soggetto cedente o prestatore pu essere identificato, in luogo delle indicazioni richieste dagli articoli 21, comma 2, lettera c), e 21-bis, comma 1, lettera c), con i dati determinati con il decreto del Ministro delleconomia e delle finanze di cui al terzo comma del citato articolo 1 della legge n. 18 del 1983.

 

7 Modifiche alla disciplina prevista dal decreto-legge 331/93, in tema di operazioni intracomunitarie (articolo 1, comma 326).

In occasione del recepimento delle norme della direttiva 2010/45/EU del 13 luglio 2010, in materia di fatturazione, il legislatore nazionale ha riscritto anche alcune disposizioni del D.L. n. 331 del 1993, convertito dalla legge n. 427 del
medesimo anno, al fine di allineare le disposizioni interne alle norme comunitarie.
Tali disposizioni, entrate in vigore il 1 gennaio 2013, sono contemplate dallarticolo 1, comma 326, della legge di stabilit 2013. Si effettua qui di seguito una breve disamina delle principali novit.

 


 

7.1 Operazioni che non costituiscono acquisti intracomunitari.

Lart. 38, comma 5, lettera a) del decreto legge n. 331 del 1993 contiene un elenco di fattispecie in cui, pur in presenza di unintroduzione fisica nel territorio dello Stato di un bene proveniente da altro Stato membro, non si considera perfezionata la fattispecie dellacquisto intracomunitario.
La norma interna riprende le ipotesi derogatorie di cui allart. 17, par. 2, della Direttiva 2006/112/CE e, in particolare, nella lett. a), in cui si recepisce il contenuto della lett. f) del citato articolo della Direttiva 2006/112/CE, si stabilisce che non costituiscono acquisti intracomunitari lintroduzione nel territorio italiano di beni oggetto di operazioni di perfezionamento o di manipolazioni usuali, se i beni vengono successivamente trasportati o spediti al committente nello Stato dellUnione europea di provenienza o, per suo conto, in altro Stato membro ovvero al di fuori dellUnione europea.
Al fine di assicurare una maggiore coerenza tra la norma interna e quella comunitaria, viene specificato che, tra le ipotesi derogatorie che non danno luogo al perfezionamento dellacquisto intracomunitario, vi anche il caso di effettuazione di perizie su beni temporaneamente introdotti nel territorio dello Stato.

 

7.2 Effettuazione delle cessioni e degli acquisti intracomunitari

art. 39, comma 1, del decreto legge n. 331 del 1993 viene modificato prevedendo che il momento di effettuazione sia della cessione, sia dellacquisto intracomunitario di beni, coincide con il momento dellinizio del trasporto o della spedizione dei beni al cessionario o a terzi per suo conto.
Risulta quindi innovato il criterio adottato nella legislazione previgente, in cui lacquisto intracomunitario si considerava effettuato allatto della consegna del bene nel territorio dello Stato al cessionario o a terzi per suo conto ovvero, nel caso di trasporto con mezzi del cessionario, nel momento di arrivo nel luogo di destinazione nel territorio stesso.
Con la novella in commento, il nostro ordinamento si conforma allart. 68 della Direttiva 2006/112/CE ai sensi del quale lacquisto intracomunitario di beni si considera effettuato nel momento in cui si considera effettuata unanaloga cessione di beni interna.
A tale proposito si rileva che lart. 6 del d.P.R. n. 633 del 1972 prevede, come momento di effettuazione delle cessioni di beni mobili, quello della consegna o spedizione. Tenuto conto che, nel caso di cessioni intracomunitarie, il trasporto del bene in altro Stato membro costituisce un elemento costitutivo della fattispecie, al fine di rispettare il criterio di analogia fissato dal legislatore comunitario, si reso necessario stabilire che lacquisto intracomunitario si considera effettuato allatto dellinizio del trasporto dal territorio dello Stato membro di provenienza.
Non si riscontrano, invece, novit per quanto riguarda il momento di effettuazione delle cessioni intracomunitarie.
Si pu quindi concludere che il momento di effettuazione delle operazioni di acquisto e di cessione intracomunitarie risulta ora unificato, in coerenza con la ratio delle disposizioni della Direttiva 2006/112/CE tendenti ad evitare un disallineamento temporale delle predette operazioni tra Stato membro di partenza e Stato membro di arrivo.
Inoltre, a seguito delle modifiche apportate allart. 39, comma 2, del D.L. n. 331 del 1993, non sono pi rilevanti, al fine della individuazione del momento di effettuazione delle operazioni, gli acconti versati sulle operazioni intracomunitarie. Non pertanto obbligatorio fatturare parzialmente loperazione che resta vincolata alla sua effettiva esecuzione, in conformit con le disposizioni dellart. 220, par. 1, punto 4), della Direttiva 2006/112/CE.
Tuttavia, il nuovo comma 2 dellart. 39 stabilisce che, se prima del trasferimento del bene al cessionario viene emessa fattura dal cedente, loperazione si considera effettuata nei limiti dellimporto fatturato.

 

7.3 Fatturazione e registrazione delle operazioni intracomunitarie

Il legislatore ha anche rivisto la disciplina degli adempimenti contabili delle operazioni intracomunitarie, concedendo in generale termini pi lunghi rispetto a quelli previsti dalla disciplina previgente. Si riassumono gli aspetti principali delle modifiche intercorse.

7.3.1 Termini relativi alle cessioni intracomunitarie

A seguito della modifica apportata allart. 46, comma 2, del decreto legge n. 331 del 1993, viene fissato il termine ultimo di fatturazione delle cessioni intracomunitarie entro il giorno 15 del mese successivo a quello di effettuazione delloperazione. Al contrario nella versione previgente alla modifica in commento, attraverso il rinvio allarticolo 21 del dPR 633 del 1972, lemissione della fattura relativa alla cessione intracomunitaria doveva avvenire allatto delleffettuazione delloperazione.
La nuova norma risulta coerente con quanto previsto dallart. 222 della Direttiva 2006/112/CE, che prevede lemissione della fattura relativa alla cessione intracomunitaria entro il giorno 15 del mese successivo a quello in cui si verificato il fatto generatore.
Per la fatturazione delle cessioni intracomunitarie, al posto dellammontare dellimposta va indicato il titolo di non imponibilit con leventuale indicazione della relativa norma comunitaria o nazionale.
Inoltre, stato modificato anche lart. 47, comma 4, del decreto legge n. 331. La norma anteriormente in vigore prevedeva che lannotazione delle fatture relative alle cessioni intracomunitarie avvenisse secondo lordine di numerazione e con riferimento alla data di emissione. La nuova norma, invece, allinea la disciplina della registrazione delle stesse fatture ai nuovi termini per lemissione delle stesse, cio entro il giorno 15 del mese successivo alleffettuazione delloperazione.

 

7.3.2 Termini relativi agli acquisti intracomunitari

Il legislatore ha anche modificato lart. 47, comma 1, del decreto legge n. 331. La norma previgente prevedeva che lintegrazione e lannotazione delle fatture relative agli acquisti intracomunitari dovesse avvenire, in ogni caso, non oltre quindici giorni dal ricevimento della fattura del cedente estero. La nuova norma, invece, stabilisce che i predetti adempimenti devono essere effettuati entro il giorno 15 del mese successivo a quello di ricezione della fattura e con riferimento al mese precedente.
Come gi evidenziato, ci risulta in linea con le disposizioni degli artt. 69 e 222 della Direttiva 2006/112/CE.
Di particolare interesse risulta la nuova disposizione di cui allart. 46, comma 5, del decreto legge n. 331 riguardante la disciplina dellautofatturazione da parte del cessionario nazionale nel caso di inadempienza del fornitore.
Infatti, qualora non riceva la fattura entro il secondo mese successivo a quello in cui loperazione stata effettuata, lacquirente di un bene deve emettere una fattura (in unico esemplare) entro il giorno 15 del terzo mese successivo alleffettuazione delloperazione.
Se invece lacquirente ha ricevuto una fattura dal cedente che tuttavia riporta una cifra pi bassa di quella effettivamente pagata, dovr emettere una fattura integrativa, entro il giorno 15 del mese successivo a quello in cui stata effettuata la registrazione della fattura originaria .

Capitolo V: Novit in materia di IVIE e IVAFE

1 Modifiche allimposta sul valore degli immobili e allimposta sul valore delle attivit finanziarie (articolo 1, commi 518 e 519)


I commi 518 e 519 dellarticolo 1 della legge di stabilit 2013 apportano alcune modifiche alle disposizioni fiscali relative allimposta sul valore degli immobili situati allestero (IVIE) e allimposta sul valore delle attivit finanziarie detenute allestero (IVAFE), istituite dallarticolo 19, commi da 13 a 23, del decreto legge 6 dicembre 2011, n. 201, convertito, con modificazioni, dalla legge 22 dicembre 2011, n. 214 e successive modificazioni.
Tali modifiche mirano ad equiparare il trattamento fiscale relativo al possesso allestero di immobili e attivit di natura finanziaria da parte di soggetti residenti nel territorio dello Stato con quello previsto per gli immobili e le attivit finanziarie detenuti in Italia per i quali si applica, rispettivamente, limposta municipale propria (IMU) e limposta di bollo di cui allarticolo 13 della Tariffa, Parte I, allegata al D.P.R. 26 ottobre 1972, n. 642.
Conseguentemente, i chiarimenti forniti con la presente circolare integrano la circolare n. 28/E del 2 luglio 2012 che continua ad essere valida per la parte delle disposizioni che non hanno subito modifiche.

 

1.1 Modifiche comuni allIVIE e IVAFE: decorrenza e versamento delle imposte

Una novit di rilievo riguarda la decorrenza dellIVIE e dellIVAFE. In particolare, tali imposte sono dovute con riferimento al periodo di imposta 2012 e non pi del 2011, come era originariamente stabilito.
I versamenti dellIVIE e IVAFE effettuati per lanno 2011, in conformit al provvedimento del Direttore dellAgenzia dellEntrate del 5 giugno 2012, si considerano effettuati in acconto della relativa imposta dovuta per il 2012.
Pertanto, entro il prossimo 17 giugno 2013 (termine previsto per il versamento a saldo dellIRPEF relativa al 2012, cadendo il 16 giugno 2013 in un giorno festivo) il contribuente dovr effettuare leventuale versamento a conguaglio.
Considerato che il contribuente ha calcolato e versato le imposte complessivamente dovute per il periodo di riferimento, probabile che, in assenza di incrementi delle consistenze estere di riferimento, non sia dovuta alcuna ulteriore imposta.
Nellipotesi in cui i versamenti delle imposte effettuati per il 2011 dovessero risultare non dovuti per il 2012, ad esempio, a seguito di dismissione delle attivit o delle modifiche apportate proprio dallarticolo in commento alla disciplina dellIVIE e dellIVAFE o per errori materiali (ad esempio, qualora sia stato scelto erroneamente uno dei criteri di calcolo dellimposta, ove sia prevista unalternativa), si configura in capo al contribuente una posizione creditoria per la maggiore imposta versata che lo stesso potr recuperare secondo le consuete modalit previste per i versamenti in eccesso o non dovuti relativi ai versamenti diretti.
Infine, non si applicano le sanzioni previste per gli omessi versamenti diretti nel caso in cui non sia stato eseguito, in tutto o in parte, il versamento delle imposte originariamente dovute per il periodo di imposta 2011 sulla base della normativa previgente.
In tale evenienza, i contribuenti sono tenuti al versamento di quanto dovuto con riferimento al 2012 entro il predetto termine del 17 giugno 2013.
Sono tenuti alladempimento anche i contribuenti che non hanno versato lIVIE e lIVAFE per il 2011, in quanto non erano in possesso di attivit allestero e che abbiano cominciato a detenerle a partire dal 2012.
Infine, considerato che il versamento dellIVIE e dellIVAFE avviene secondo le modalit di versamento previste per lIRPEF e, quindi anche in acconto, entro il prossimo 17 giugno 2013 previsto, oltre al saldo per il 2012, anche il versamento del primo acconto per il 2013. Il secondo acconto deve essere eseguito entro il mese di novembre 2013.

 

1.2 Modifiche specifiche allIVIE

Il comma 15-bis dellarticolo 19 del decreto legge n. 209 del 2011 conteneva alcune disposizioni di favore per gli immobili detenuti da parte dei soggetti che prestano lavoro allestero per lo Stato italiano, per una sua suddivisione politica o amministrativa o per un suo ente locale e per le persone fisiche che lavorano allestero presso organizzazioni internazionali cui aderisce lItalia, la cui residenza fiscale in Italia sia determinata, in deroga agli ordinari criteri previsti dal TUIR, in base ad accordi internazionali ratificati.
Nei confronti di tali soggetti era prevista lapplicazione dellimposta nella misura ridotta dello 0,40 per cento, in luogo della misura ordinaria dello 0,76 per cento, e la disapplicazione del secondo comma dellarticolo 70 del TUIR, con conseguente non imponibilit ai fini IRPEF dei redditi derivanti da tali immobili. Per effetto delle modifiche apportate dal comma 518 dellarticolo 1 della legge di stabilit per il 2013 viene ora stabilito, per tutti i soggetti fiscalmente residenti in Italia in forza delle regole ordinarie e non solo per i lavoratori pubblici allestero, che limposta si applica nella misura ridotta dello 0,40 per cento agli immobili situati allestero che sono adibiti ad abitazione principale e alle relative pertinenze.
Per le modalit di determinazione dellimposta con laliquota ridotta si rinvia a quanto precisato nel paragrafo 1.4 della citata circolare n. 28/E, con specifico riguardo alla detrazione di imposta di euro 200 e alla maggiorazione di euro 50 spettante, per gli anni 2012 e 2013, per ciascun figlio di et non superiore ai 26 anni, in quanto le misure di tali agevolazioni non sono variate.
Con riferimento alla disapplicazione del secondo comma dellarticolo 70 del TUIR, stato introdotto il nuovo comma 15-ter allarticolo 19 pi volte citato, in base al quale tale norma non si applica per gli immobili allestero adibiti ad abitazione principale dai soggetti residenti nel territorio dello Stato, in forza delle regole ordinarie, ed anche per gli immobili non locati per i quali dovuta lIVIE. Per tali immobili soggetti allIVIE non deve essere pertanto compilato il
corrispondente quadro della dichiarazione dei redditi relativo alla indicazione dei redditi degli immobili situati allestero.
In tal senso, le modifiche apportate al comma 15-bis e il nuovo comma 15-terdel citato articolo 19 determinano una sostanziale equiparazione dellIVIE con limposizione prevista dallIMU in Italia, da una parte per gli immobili che costituiscono labitazione principale, dallaltra per gli immobili non locati in considerazione del previsto carattere sostitutivo di tale ultima imposta rispetto allIRPEF per gli immobili tenuti a disposizione.

 

1.3 Modifiche specifiche allIVAFE

Lapplicazione dellIVAFE in misura fissa, attualmente di euro 34,20, pari a quella prevista dallarticolo 13, comma 2-bis, lettera a), della Tariffa allegata al D.P.R. n. 642 del 1972, riguarda ora tutti i conti correnti e i libretti di risparmio detenuti allestero da soggetti residenti in Italia e non pi limitata a quelli detenuti in Paesi dellUnione europea o aderenti allo Spazio Economico Europeo che consentono un adeguato scambio di informazioni (Islanda e Norvegia). Prima delle modifiche in commento, per le attivit detenute in Paesi diversi da questi ultimi, limposta era, invece, generalmente dovuta in misura proporzionale.
In sostanza, quindi, con la modifica in commento - operata dal comma 518 dellarticolo 1 della legge di stabilit per il 2013 al comma 20 dellarticolo 19 del decreto legge n. 209 del 2011 - viene equiparato il trattamento fiscale dei conti correnti e dei libretti di risparmio ai fini dellIVAFE con quello previsto dallimposta di bollo di cui allarticolo 13 della Tariffa allegata al D.P.R. n. 642 del 1972.
Su tali attivit finanziarie si applica, dunque, la stessa misura di imposta a prescindere dal luogo di detenzione delle stesse da parte dei soggetti che sono fiscalmente residenti in Italia, evitando una potenziale restrizione alla libera
circolazione dei capitali di cui allarticolo 63 del Trattato sul funzionamento dellUnione Europea (T.U.F.E.).
Si rinvia al paragrafo 2.4.1. della richiamata circolare n. 28/E per le modalit di applicazione dellIVAFE in misura fissa sui conti correnti e libretti di risparmio detenuti allestero.
In riferimento alle novit apportate dalla legge di stabilit in commento, al fine di semplificare le modalit di compilazione del modello Unico PF2, quadro RM, si propone un esempio che chiarisce in modo univoco:
che il calcolo del limite di 5.000 euro in presenza di pi conti correnti o libretti di risparmio tenuti presso lo stesso intermediario va effettuato:
a) sommando il valore medio di giacenza di tutti i conti
b) considerando solo la quota di possesso e a nulla rilevando il periodo;
come determinare limposta da versare.
In particolare, in presenza di tre conti presso il medesimo intermediario:
conto A: possesso 100% , periodo ( 365 giorni), valore medio 2000 euro;
conto B: possesso 50%, periodo ( 365 giorni), valore medio 5000 euro (valore medio pro quota 2500);
conto C : possesso 25% , periodo ( 100 giorni), valore medio 4000 euro, valore medio pro quota 1000).
Il valore medio di giacenza annua pari a 2000 + 2500 + 1000 , ossia 5500 euro Il valore medio di giacenza complessivo superiore a 5000 euro, pertanto limposta dovuta.
In questo caso il contribuente, nel modello UNICO PF 2013, dovr compilare tre distinti righi del quadro RM, sezione XV-B, calcolando per ogni rigo la relativa imposta in relazione al periodo e alla quota di possesso riportando:
in colonna 1 il valore medio di giacenza annua, ovvero 5.500 euro (in tutti e 3 righi);
in colonna 2 la quota di possesso (100 nel primo rigo del modulo 1), (50 nel secondo rigo del modulo 1), (25 nel primo rigo del modulo 2);
in colonna 3 il periodo (365 nel primo rigo del modulo 1), (365 nel secondo rigo del modulo 1), (100 nel primo rigo del modulo 2);
in colonna 4 limposta calcolata (34 nel primo rigo del modulo 1), (17 nel secondo rigo del modulo 1), (2 nel primo rigo del modulo 2);
la colonna 7 deve essere barrata in tutti e tre i righi.
Dopo avere calcolato limposta dovuta per ogni rigo (colonna 6 = colonna 4 colonna 5), si dovr riportare il totale imposta dovuta (sommando gli importi determinati nella colonna 6 di tutti i righi compilati della sezione XV-B di entrambi i moduli) nel rigo RM35 colonna 1.

Capitolo VI: Altre novit

1 Modifiche allimposta di bollo applicabile alle comunicazioni inviate alla clientela relative a prodotti finanziari (articolo 1, comma 509).

Larticolo 1, comma 509, della legge di stabilit 2013 modifica la nota 3-ter allarticolo 13 della tariffa, allegata al dPR 26 ottobre 1971, n. 642, inserendo dopo le parole e, limitatamente all'anno 2012, nella misura massima di euro 1.200 le parole nonché, a decorrere dall'anno 2013, nella misura massima di euro 4.500 se il cliente soggetto diverso da persona fisica.
Per effetto di tale modifica, pertanto, a decorrere dallanno 2013, viene introdotta una soglia massima di imposta, pari ad euro 4.500, che trova applicazione esclusivamente per le comunicazioni relative a prodotti finanziari inviate a soggetti diversi dalle persone fisiche.
Resta, invece, invariato il regime applicabile alle comunicazioni relative ai prodotti finanziari inviate alle persone fisiche.
Con riferimento alle modalit di applicazione di detta soglia massima di imposta, restano fermi i chiarimenti forniti con la circolare 21 dicembre 2012, n. 48, paragrafo 2.3, in ordine allapplicazione del limite di euro 1.200 prevista dalla Nota 3-ter per il solo 2012.
2 Tassazione dei redditi derivanti dai beni sequestrati (articolo 1, comma 189) Larticolo 1, comma 189, lett. d), n. 2), della legge di stabilit 2013, a decorrere dal 1 gennaio 2013, modifica larticolo 51 del decreto legislativo 6 settembre 2011, n. 159 (cd. "Codice delle leggi antimafia) che disciplina la tassazione dei redditi derivanti dai beni sequestrati.
Detto articolo prevede, ai commi da 1 a 3, che i beni sequestrati continuano ad essere assoggettati a tassazione con le medesime modalit applicate prima del sequestro con riferimento alle categorie di cui allarticolo 6 del testo unico delle
Imposte sui Redditi approvato con decreto del Presidente della Repubblica 22 dicembre 1986, n. 917. A tal fine, lamministratore giudiziario, nel corso della procedura e qualora la stessa si protragga oltre il periodo dimposta in cui ha avuto inizio, provvede a determinare e a versare provvisoriamente le imposte relative ai beni stessi e ad adempiere agli obblighi dichiarativi, contabili e quelli previsti in capo al sostituto dimposta. Dispone inoltre che, allesito della procedura, nel caso di confisca, la tassazione operata in via provvisoria si considera definitiva mentre nel caso di intervenuta restituzione si effettua la liquidazione delle imposte calcolate in via provvisoria nei confronti del soggetto sottoposto alla misura cautelare.
Il generale assoggettamento a tassazione dei beni confiscati trova giustificazione, come chiarito con la circolare n. 156/E del 7 agosto 2000 (i cui principi, anche se dettati con riferimento alla precedente disciplina antimafia legge 31 maggio 1965, n. 575 e successive modifiche risultano ancora attuali), nel fatto che sebbene "la provenienza dei beni sequestrati illecita, limpiego degli stessi, da parte dellamministratore giudiziario e sotto la vigilanza del giudice delegato, costituisce attivit non soltanto lecita, ma dovuta, in forza delle norme di legge e del decreto di sequestro.
Con decorrenza dal 1 gennaio 2013, per effetto della modifica introdotta dalla legge di stabilit, la disciplina di cui ai commi da 1 a 3 dellarticolo 51 del Codice non si applica agli immobili oggetto dei provvedimenti di sequestro e confisca. In particolare, con lintroduzione del comma 3-bis al citato articolo 51, gli immobili sono esenti da imposte, tasse e tributi durante la vigenza dei provvedimento di sequestro e confisca e, comunque, fino alla loro assegnazione o destinazione.
Detto regime di esenzione viene meno in caso di revoca della confisca. In tale ipotesi, infatti, si prevede una procedura che pone a carico del proprietario il pagamento di tutti i tributi dovuti per il periodo in cui il cespite stato appreso. A tal fine, lamministratore giudiziario ha lobbligo di informare lAgenzia delle entrate che provvede alla liquidazione delle imposte, tasse e tributi dovuti per il periodo di durata dellamministrazione giudiziaria, in capo al soggetto cui i beni
sono stati restituiti.

Capitolo VII: Novit introdotte con il decreto-legge n. 179 del 2012

1. Rilevanza tributaria della nozione di "base di vettore aereo (articolo 38)


Il comma 1 dellarticolo 38 (Disposizioni finanziarie) del decreto introduce la nozione di "base di un vettore aereo, rilevante anche ai fini dello stabilimento del vettore medesimo.
In particolare, il primo periodo prevede che, ai fini del diritto aeronautico, "lespressione "base identifica un insieme di locali e di infrastrutture a partire dalle quali unimpresa esercita in modo stabile, abituale e continuativo unattivit di trasporto aereo, avvalendosi di lavoratori subordinati che hanno in tale base il loro centro di attivit professionale, nel senso che vi lavorano, vi prendono servizio e vi ritornano dopo lo svolgimento della propria attivit.

Il secondo periodo estende lambito di applicazione di tale nozione anche al di fuori del diritto aeronautico, prevedendo che un vettore aereo titolare di una licenza di esercizio rilasciata da uno Stato membro dellUnione europea diverso dallItalia si considera "stabilito sul territorio nazionale quando "esercita in modo stabile o continuativo o abituale unattivit di trasporto aereo a partire da una base quale definita al periodo precedente.
Il terzo periodo, infine, prevede che, in deroga allarticolo 3 dello Statuto dei diritti del contribuente (legge 27 luglio 2000, n. 212), la novella si applica a decorrere dal periodo dimposta in corso al 31 dicembre 2012.
La disposizione in esame si inserisce nella scia di analoghi interventi normativi adottati negli anni scorsi da alcuni Paesi europei e, segnatamente, dalla Francia2 nonché dallUnione Europea3 ed finalizzata a ricondurre nellalveo della
normativa nazionale quei vettori aerei esteri che al momento si avvalgono delle discipline pi favorevoli dei Paesi UE di provenienza.
In ambito tributario, la previsione determina lassoggettamento a tassazione in Italia dei redditi ivi prodotti dai vettori aerei titolari di una licenza di esercizio europea che dispongono di una "base, come sopra definita, nel territorio dello Stato.
Al riguardo, si ricorda che, alla luce delle disposizioni del TUIR (articolo 23, comma 1, lett. e), le societ fiscalmente non residenti nel territorio dello Stato sono assoggettate ad imposizione in Italia sui redditi ivi prodotti a condizione che essi siano conseguiti mediante una "stabile organizzazione nel territorio dello Stato. Ai sensi del comma 1 dellarticolo 162 del TUIR, "lespressione stabile organizzazione designa una sede fissa di affari per mezzo della quale limpresa non residente esercita in tutto o in parte la sua attivit sul territorio dello Stato.

Questa definizione corrisponde, in larga parte, alla nozione di stabile organizzazione fornita dallarticolo 5 del Modello OCSE di Convenzione e recepita dalle Convenzioni contro le doppie imposizioni stipulate dal nostro Paese, incluse quelle con i ventisei restanti Stati membri dellUnione europea.
La "base di un vettore aereo introdotta dalla norma in commento costituisce indubbiamente un caso di "sede fissa di affari per mezzo della quale limpresa non residente esercita in tutto o in parte la sua attivit sul territorio dello Stato, che si aggiunge alle esemplificazioni "positive di stabile organizzazione (sede di direzione, succursale, ufficio, officina, laboratorio, miniera, giacimento, cava o altro luogo di estrazione) gi previste dalle norme sia interne, sia convenzionali (cfr. articolo 162, comma 2, del TUIR e articolo 5, paragrafo 2, del Modello OCSE di Convenzione).
Dalla definizione sopra riportata, infatti, si evince che la configurabilit di una stabile organizzazione presuppone la contemporanea sussistenza di tre requisiti (cfr. il paragrafo 2 del Commentario allarticolo 5 del Modello OCSE di Convenzione):
- lesistenza di una sede di affari (place of business), cio locali o luoghi (premises) di cui la societ estera abbia la disponibilit, a qualunque titolo (par. 4 del Commentario), ovvero, in determinate ipotesi, macchinari o apparecchiature. Nel caso della base di vettore aereo, tale requisito risulta soddisfatto, in quanto si prevede che la base consista in "un insieme di locali e di infrastrutture;
- la tendenziale "fissit spaziale e temporale della sede, che, dunque, in linea di principio deve essere stabilita in un luogo individuato con un certo grado di permanenza (at a distinct place with a certain degree of permanence). Nel caso della base di vettore aereo, tale requisito risulta soddisfatto dalla previsione che lattivit di trasporto aereo vi sia svolta "in modo stabile o continuativo o abituale;
- lo svolgimento dellattivit dimpresa attraverso tale base fissa, o comunque nello Stato in cui la base situata. Nel caso della base di vettore aereo, espressamente previsto che limpresa eserciti la propria attivit di traporto aereo "a partire dalla base.
Come gi ricordato, la disposizione di cui al secondo periodo del comma 1 si applica a tutti i vettori aerei europei che sono titolari di una licenza di esercizio rilasciata da uno Stato membro dellUnione diverso dallItalia e che, dunque, possono esercitare la propria attivit in Italia avvalendosi delle norme europee in materia di libera prestazione di servizi.
In virt della previsione del terzo periodo del comma in esame, tale speciale ipotesi di stabile organizzazione che, come sopra evidenziato, introduce unulteriore ipotesi positiva di stabile organizzazione, senza incidere sulla nozione generale di cui allarticolo 162, comma 1, del TUIR si applica a partire dallesercizio in corso al 31 dicembre 2012.
Resta inteso che, per gli esercizi precedenti, la sussistenza di una stabile organizzazione di vettore aereo europeo pu essere riconosciuta ogniqualvolta risultino rispettati i requisiti previsti dallarticolo 162, comma 1, del TUIR o dalla Convenzione eventualmente applicabile.
appena il caso di precisare che dal riconoscimento della qualifica di stabile organizzazione discende, per i vettori aerei europei che dispongono di una "base nel senso precisato dalla novella, lassoggettamento a tutti gli obblighi strumentali previsti dalla normativa tributaria, inclusi lobbligo di tenere le scritture contabili previste dallarticolo 14, comma 5, del Decreto del Presidente della Repubblica 29 settembre 1973, n. 600, rilevando "distintamente i fatti di gestione che interessano le stabili organizzazioni, determinando separatamente i risultati dellesercizio relativi a ciascuna di esse, e quello di operare, in qualit di sostituto dimposta, le ritenute e i relativi conguagli previste dagli articoli 23 ss. del medesimo D.P.R. 600 del 1973.
Lesistenza di una stabile organizzazione in Italia di unimpresa estera rileva anche ai fini dellIRAP (articolo 12, comma 2, del D.lgs. 15 dicembre 1997, n. 446).

 

2.1 Coordinamento con le Convenzioni contro le doppie imposizioni concluse dallItalia.

Le disposizioni domestiche che collegano lassoggettamento ad IRES del reddito dimpresa prodotto da una societ non residente allesistenza di una stabile organizzazione nel territorio dello Stato vanno, in ogni caso, coordinate con le disposizioni contenute nelle vigenti convenzioni contro le doppie imposizioni stipulate dallItalia.
A questo riguardo, si ricorda che larticolo 8, paragrafo 1, del Modello OCSE stabilisce, in deroga al ricordato articolo 7, una regola speciale per lindividuazione dello Stato che ha potest impositiva sugli utili derivanti dallesercizio, "in traffico internazionale, di navi o aeromobili. Tali utili sono tassabili esclusivamente nello Stato contraente in cui situata la sede di direzione effettiva dellimpresa (e, dunque, nello Stato in cui essa fiscalmente residente:
cfr. larticolo 4, paragrafo 3), a prescindere dallesistenza di una stabile organizzazione nellaltro Stato cui tali utili sono eventualmente attribuibili.
Ai sensi delle vigenti Convenzioni, per traffico internazionale si intende di norma "qualsiasi attivit di trasporto effettuato per mezzo di una nave o di un aeromobile da parte di una impresa la cui sede di direzione effettiva situata in uno Stato contraente, ad eccezione del caso in cui la nave o l'aeromobile sia impiegato esclusivamente tra localit situate nell'altro Stato contraente" (cfr. articolo 3, paragrafo 1, lett. e) del Modello OCSE di Convenzione).
Nel caso di vettori aerei residenti in Paesi europei con i quali lItalia ha stipulato Convenzioni che contengono tale clausola, la tassazione esclusiva nello Stato di residenza del vettore aereo per gli utili derivanti dal traffico aereo internazionale prevale su eventuali disposizioni interne incompatibili.
Infatti, in base alle sentenze della Corte Costituzionale n. 348 e 349 del 2007, la prevalenza delle norme contenute in Trattati ratificati dallItalia sulle norme interne incompatibili, ancorché successive, una conseguenza dellobbligo di adeguamento agli obblighi internazionali previsto dallarticolo 117 della Costituzione.
Ne consegue che il vettore che ha la sede di direzione effettiva in un altro Stato europeo, ma dispone nel territorio dello Stato di una "base come definita dalla novella, non assoggetta a tassazione in Italia gli utili derivanti dal traffico aereo internazionale.
Viceversa, dalla definizione di traffico internazionale sopra riportata emerge con chiarezza che l'attivit di trasporto effettuata per mezzo di un vettore con sede di direzione effettiva allestero in una tratta esclusivamente italiana non rientra nel concetto di traffico internazionale la cui remunerazione costituisce reddito tassabile solo nel Paese di direzione effettiva, a prescindere dalla presenza di una stabile organizzazione. Ne consegue che i redditi relativi alle tratte nazionali operate dal vettore estero a partire dalla base italiana, come sopra definita, saranno assoggettati a tassazione in Italia alla stregua dei principi enunciati nell'articolo 7 della stessa Convenzione.


1: Con la compilazione dellapposito prospetto presente nel Modello Unico 2013, deve

intendersi assolto anche ladempimento previsto, ai fini IRAP, dal comma 6

dellarticolo 4 del Provvedimento del 22 novembre 2011

2: Cfr. Décret n. 2006/1425 del 21 novembre 2006, relativo alle "bases dexploitation delle imprese del

trasporto aereo e contenente modifica del locale Codice dellaviazione civile.

3: Cfr. il Regolamento europeo n. 465/2012 del 22 maggio 2012, relativo al coordinamento dei sistemi di

sicurezza sociale che ha introdotto, nellallegato III del regolamento (CEE) n. 3922/91 del Consiglio, del

16 dicembre 1991, concernente larmonizzazione di requisiti tecnici e di procedure amministrative nel

settore dellaviazione civile, il concetto di base di servizio per gli equipaggi di condotta e di cabina.

Tale concetto definito dal medesimo Regolamento come il "luogo designato dalloperatore per ogni

membro dequipaggio dal quale il membro dequipaggio solitamente inizia e dove conclude un periodo di

servizio o una serie di periodi di servizio e nel quale, in condizioni normali, loperatore non

responsabile della fornitura dellalloggio al membro dequipaggio interessato. Il medesimo

Regolamento consente luso del concetto di base di servizio come "criterio per determinare la

normativa applicabile agli equipaggi di condotta e di cabina.

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