Circolare Agenzia Entrate n. 11 del 30.04.2013

 

Imposta sostitutiva sulla retribuzione di produttivit - Art. 1, comma 481, della legge n. 228/2012 (legge di stabilit 2013) D.P.C.M. 22 gennaio 2013

 


 

INDICE

 

Premessa

 

1. Redditi dellanno 2012

 

2. Determinazione dellimposta sostitutiva

 

3. Adempimenti del sostituto dimposta e del dipendente

 

4. Rinuncia al regime agevolato ed opzione per la tassazione ordinaria

 

5. Prima applicazione delle nuove disposizioni

 

6. Regime dellimposta sostitutiva


Premessa

Lart. 1, comma 481, della legge 24 dicembre 2012, n. 228, ha prorogato per lanno 2013 le "misure sperimentali per lincremento della produttivit del lavoro. Con decreto del Presidente del Consiglio dei Ministri di concerto con il Ministro delleconomia e delle finanze del 22 gennaio 2013, pubblicato sulla GU del 29 marzo 2013, n. 75, di seguito decreto, sono state definite le "Modalit di attuazione delle misure sperimentali per lincremento della produttivit del lavoro nel periodo 1 gennaio - 31 dicembre 2013.
Il decreto prevede lapplicazione di unimposta sostitutiva dellIRPEF e delle addizionali regionali e comunali con laliquota del 10 per cento sulla retribuzione di produttivit, nei limiti di euro 2.500 lordi, per i soggetti che nellanno 2012 hanno conseguito redditi di lavoro dipendente non superiori a euro 40.000.
Le disposizioni riguardanti pi strettamente i profili fiscali e applicativi dellimposta sostitutiva, contenute nei commi 2 e 3 dellart. 1 del decreto, sono in linea con le precedenti formulazioni dellincentivo. Inoltre il successivo comma 4 rinvia alle disposizioni di cui allart. 2, commi da 2 a 4, del d.l. n. 93 del 2008, in quanto compatibili, e ci consente di avvalersi degli orientamenti assunti con circolari congiunte dellAgenzia delle entrate e del Ministero del lavoro in relazione allimposta sostitutiva originariamente introdotta in via sperimentale dal d.l. citato. Nel prosieguo sono ripresi, con finalit riepilogative e di coordinamento, i principali orientamenti interpretativi elaborati in riferimento agli aspetti dellimposta sostitutiva maggiormente legati ai profili fiscali e applicativi. Per la nozione di retribuzione di produttivit e per i profili giuslavoristici, si rinvia ai chiarimenti forniti dal Ministero del lavoro e delle politiche sociali con circolare n. 15 del 3 aprile 2013.
Nel seguito, per TUIR si intende il Testo Unico delle Imposte sui Redditi approvato con il decreto del Presidente della Repubblica 22 dicembre 1986, n. 917.

 

1. Redditi dellanno 2012

Lart. 1, comma 2, del decreto prevede, quale limite cui subordinato laccesso al regime agevolato, che il beneficiario abbia conseguito nel 2012 un reddito da lavoro dipendente non superiore ad euro 40.000, al lordo delle somme assoggettate nel medesimo anno ad imposta sostitutiva di cui allart. 2 del d.l. n. 93 del 2008.
Ai fini della verifica della soglia reddituale di euro 40.000 per lanno 2012, cui subordinato laccesso al regime sostitutivo in esame, rileva lammontare complessivo dei redditi di lavoro dipendente di cui allart. 49 del TUIR, compresi quelli indicati nel comma 2 dello stesso articolo (come ad esempio le pensioni e gli assegni ad esse equiparate), conseguiti dal soggetto nellanno 2012, anche in relazione a pi rapporti di lavoro, e assoggettati a tassazione ordinaria, aumentato delle somme assoggettate allimposta sostitutiva di cui allart. 2 del d.l. n. 93 del 2008.
A tale riguardo si ricorda che il regime dellimposta sostitutiva applicabile per lanno 2012 quello risultante dallart. 26 del d.l. n. 98 del 2011, dagli articoli 22, comma 6, e 33, comma 12, della legge n. 183 del 2011, e dal D.P.C.M. del 23 marzo 2012.
Ai fini della verifica in questione deve essere altres considerato il reddito di lavoro dipendente riconducibile ad una attivit di lavoro svolta allestero. Ci in quanto la soglia posta dalla disposizione mira ad esprimere la capacit del soggetto di produrre un ammontare qualificato di reddito di lavoro dipendente e, in tal senso, rimane irrilevante la circostanza che lattivit di lavoro dipendente sia svolta allestero e non abbia avuto rilevanza reddituale in Italia. Pertanto, un soggetto che nel 2013 assume la residenza in Italia e nel 2012 era residente allestero svolgendovi attivit di lavoro dipendente deve comunque verificare la sussistenza del requisito reddituale di euro 40.000.
Sono invece esclusi dal computo ai fini della verifica in esame i redditi sottoposti a tassazione separata e i redditi diversi da quelli di lavoro dipendente, come in precedenza indicati.
Per limputazione dei redditi di lavoro dipendente allanno 2012 occorre considerare le somme e i valori percepiti entro il 12 gennaio 2013, secondo il c.d. principio di cassa allargata di cui allart. 51, comma 1, del TUIR che, per la determinazione del reddito di lavoro dipendente, considera percepiti nel periodo di imposta anche le somme e i valori in genere, corrisposti dai datori di lavoro entro il giorno 12 del mese di gennaio del periodo di imposta successivo a quello cui si riferiscono.
Limposta sostitutiva spetta anche ai lavoratori dipendenti che nel 2012 non hanno conseguito redditi di lavoro dipendente o che nel medesimo anno non hanno conseguito alcun reddito.
Risulta irrilevante, al fine dellapplicazione dellimposta sostitutiva in esame, leventuale superamento nellanno 2013 della soglia di euro 40.000.

 

2. Determinazione dellimposta sostitutiva

Lart. 1, comma 3, del decreto stabilisce in euro 2.500 lordi nel corso dellanno 2013 limporto massimo della retribuzione di produttivit individualmente riconosciuta che pu beneficiare dellimposta sostitutiva. Tenuto conto della disposizione generale di cui allart. 51, comma 1, del TUIR si considerano percepite nel periodo dimposta 2013 le somme corrisposte fino al 12 gennaio 2014.
Lagevolazione si applica su un importo massimo di 2.500 euro lordi per lanno 2013 e, quindi, detto limite reddituale deve intendersi al lordo della ritenuta fiscale del 10 per cento applicata dal sostituto di imposta.
Il sostituto dimposta calcola le ritenute fiscali da operare dopo avere sottratto dalla retribuzione da assoggettare ad imposta sostitutiva le trattenute previdenziali obbligatorie. La ritenuta del 10 per cento deve essere applicata sulla parte di retribuzione che residua dopo aver operato le trattenute previdenziali.
Pertanto, per calcolare il limite massimo di 2.500 euro sul quale applicare limposta sostitutiva, il sostituto deve considerare gli importi erogati al dipendente al lordo dellimposta sostitutiva, ma al netto delle trattenute previdenziali obbligatorie.
Il decreto, nellindividuare al comma 1 lambito di applicazione dellimposta sostitutiva, fa riferimento esclusivamente alle "somme erogate e ci induce ad escludere dallambito di applicazione dellagevolazione i compensi in natura erogati a titolo di retribuzione di produttivit.
Inoltre, non possono essere assoggettate allimposta sostitutiva con laliquota del 10 per cento le retribuzioni di produttivit nelle ipotesi di tassazione del reddito di lavoro dipendente sulla base delle retribuzioni convenzionali.
Al riguardo, si ricorda, che lart. 51 comma 8-bis del TUIR prevede una deroga alle disposizioni che impongono la determinazione analitica dei redditi di lavoro dipendente effettivamente erogati, stabilendo che il reddito derivante dallattivit prestata allestero, in via continuativa e come oggetto esclusivo del rapporto di lavoro, da dipendenti che nellarco di dodici mesi ivi soggiornano per un periodo superiore a 183 giorni, determinato sulla base delle retribuzioni convenzionali definite annualmente con decreto del Ministro del lavoro e della previdenza sociale di concerto con il Ministro delleconomia e delle finanze. Le retribuzioni convenzionali sono stabilite annualmente in misura non inferiore al trattamento economico minimo previsto dai contratti collettivi nazionali per determinati settori. Dallintroduzione del criterio convenzionale consegue che ogni retribuzione aggiuntiva a quella ordinaria (come ad esempio, emolumenti in natura, indennit, straordinari, premi) non soggiace ad alcuna tassazione autonoma, dovendosi ritenere la stessa assorbita nella determinazione forfetaria della base imponibile realizzata attraverso il rinvio alle retribuzioni convenzionali.

 

3. Adempimenti del sostituto dimposta e del dipendente

In base a quanto stabilito dallart. 2, comma 3, del d.l. n. 93 del 2008, richiamato dal comma 4 dellart. 1 del decreto, "limposta sostitutiva applicata dal sostituto dimposta.

Il sostituto dimposta applica la tassazione sostitutiva in via automatica qualora egli stesso abbia rilasciato il CUD, in relazione a un rapporto di lavoro intercorso per lintero anno 2012.
Se il sostituto dimposta, tenuto ad applicare limposta sostitutiva, non lo stesso che ha rilasciato il CUD 2013 o lha rilasciato per un periodo inferiore allanno, ai fini dellapplicazione dellimposta sostitutiva, necessario che il lavoratore comunichi in forma scritta limporto del reddito di lavoro dipendente conseguito nel 2012, considerato che in tal caso il sostituto non in grado di conoscere direttamente se nel 2012 il lavoratore abbia percepito pi o meno di 40.000 euro a titolo di reddito di lavoro dipendente. Analoga comunicazione deve essere fatta dal lavoratore che nel 2012 non abbia percepito alcun reddito di lavoro dipendente.
In ogni caso, il dipendente tenuto a comunicare al sostituto dimposta linsussistenza del diritto ad avvalersi del regime sostitutivo nelle ipotesi in cui:
- nel corso del 2012, oltre al rapporto di lavoro con il sostituto dimposta che eroga i compensi assoggettabili ad imposta sostitutiva, abbia intrattenuto un altro rapporto di lavoro dipendente, in tal modo superando il limite di euro 40.000 di reddito da lavoro dipendente;
- nel corso del 2013 abbia intrattenuto altri rapporti di lavoro dipendente percependo somme gi assoggettate a imposta sostitutiva, fino a concorrenza del limite di euro 2.500 prestabilito dalla norma.
Il sostituto dimposta deve indicare separatamente nel CUD la parte di reddito assoggettata ad imposta sostitutiva e limporto di questultima trattenuto sulle somme spettanti al dipendente. Il sostituto deve altres indicare nel CUD la parte di reddito, teoricamente assoggettabile ad imposizione sostitutiva, per la quale lagevolazione non sia stata applicata in ragione della rinuncia espressa del contribuente o per altre cause.
Il sostituto dimposta pu compensare limposta sostitutiva con altre ritenute dovute nello stesso periodo dimposta, ai sensi del d.P.R. n. 445 del 1997.
Limposta sostitutiva versata in eccedenza, non recuperata con tale modalit, e risultante dalla dichiarazione del sostituto dimposta pu essere chiesta a rimborso o riportata negli anni successivi e utilizzata in compensazione ai sensi dellart. 17 del decreto legislativo 9 luglio 1997, n. 241.
Limposta sostitutiva, ove non trattenuta dal sostituto dimposta, pu essere applicata dal contribuente in sede di presentazione della dichiarazione dei redditi, sempreché ne ricorrano i presupposti, e pu essere oggetto di compensazione ai sensi dellart. 17 del decreto legislativo n. 241 del 1997.
4. Rinuncia al regime agevolato ed opzione per la tassazione ordinaria Sebbene lart. 1, comma 4, del decreto non richiami espressamente il comma 1 dellart. 2 del d.l. n. 93 del 2008 - che prevede la possibilit per il lavoratore dipendente di rinunciare espressamente al regime agevolato, optando per la tassazione ordinaria - deve ritenersi che la suddetta opzione sia applicabile anche allanno di imposta 2013. Tale conclusione dettata dalla ratio ispiratrice della disciplina dellimposta sostituiva, che quella di favorire quanto pi possibile il lavoratore dipendente ed incrementare la produttivit. Si ricorda che una simile interpretazione stata data anche con Circolare congiunta n. 3/E del 14 febbraio 2011, in presenza di una norma di proroga dellimposta sostitutiva che non richiamava lart. 2, comma 1, del d.l. n. 93 del 2008.
Anche rispetto alla nuova disciplina, pertanto, si ritiene che il lavoratore possa, pure nei casi in cui il sostituto dimposta sia direttamente tenuto allapplicazione dellimposta sostitutiva, rinunciare al regime sostitutivo, facendone richiesta per iscritto al proprio datore di lavoro. Cos, ad esempio, quando limposta sostitutiva si presenti meno conveniente di quella ordinaria, in presenza di oneri la cui deduzione o detrazione sarebbe impedita dal meccanismo di imposizione sostitutiva.
A seguito di espressa rinuncia del lavoratore, lintero ammontare delle somme in questione concorre alla formazione del reddito complessivo ed assoggettato a tassazione ordinaria.
In assenza di rinuncia espressa da parte del dipendente, il sostituto dimposta, ricorrendone i presupposti, procede allapplicazione dellimposta sostitutiva. Ci non toglie, tuttavia, che il sostituto dimposta, ove riscontri che la tassazione sostitutiva risulti meno favorevole per il dipendente, pur in assenza di rinuncia da parte di questi, applichi la tassazione ordinaria, portandone a conoscenza il dipendente.
Resta fermo che in sede di dichiarazione dei redditi il dipendente tenuto a far concorrere al reddito complessivo i redditi che, per qualsiasi motivo, siano stati eventualmente assoggettati ad imposta sostitutiva pur in assenza dei presupposti richiesti dalla legge. Analogamente, il contribuente utilizzer la dichiarazione dei redditi per assoggettare gli emolumenti alla tassazione ordinaria nel caso in cui la ritenga pi conveniente.

 

5. Prima applicazione delle nuove disposizioni

Lart. 3, comma 1, del decreto prevede che "i datori di lavoro provvedono a depositare i contratti presso la Direzione territoriale del lavoro territorialmente competente entro trenta giorni dalla loro sottoscrizione, con allegata autodichiarazione di conformit dellaccordo depositato alle disposizioni del presente decreto.

Nel paragrafo "procedimento e monitoraggio della circolare del Ministero del lavoro n. 15/2013, chiarito che, per i contratti gi sottoscritti alla data di entrata in vigore del decreto, il termine di 30 giorni per il deposito dei contratti non pu che decorrere da tale data.
Al riguardo si specifica, dintesa con il Ministero del lavoro, che per tutti i contratti gi sottoscritti alla data del 13 aprile 2013 (quindicesimo giorno successivo alla pubblicazione sulla Gazzetta Ufficiale, avvenuta il 29 marzo
2013) il termine per considerare il deposito tempestivo luned 13 maggio 2013 (ossia il trentesimo giorno successivo).
Nel medesimo paragrafo "procedimento e monitoraggio della circolare del Ministero del lavoro n. 15/2013, si prevede che per i contratti sottoscritti in vigenza della previgente disciplina che prevedano lerogazione di una "retribuzione di produttivit coincidente con una o entrambe le nozioni contenute del decreto, sar possibile lapplicazione dellagevolazione sin dal 1 gennaio del corrente anno.
Il datore di lavoro, infatti, potrebbe aver gi assoggettato ad imposta sostitutiva retribuzioni erogate nel corso del 2013 prima dellentrata in vigore del decreto, comunque nel pieno rispetto dei presupposti e dei limiti stabiliti dal medesimo decreto. In tal caso si ritiene che, verificato il rispetto dei presupposti e limiti stabiliti dalla nuova normativa, lapplicazione dellimposta sostitutiva sia corretta.
Il datore di lavoro potrebbe anche avere scelto per ragioni di prudenza di assoggettare a tassazione ordinaria retribuzioni rientranti - da una verifica ex post - nei presupposti e nei limiti stabiliti dal decreto e, quindi, potenzialmente assoggettabili al regime sostitutivo. In questo caso si ritiene che il datore di lavoro possa applicare limposta sostitutiva con la prima retribuzione utile e recuperare il versamento di ritenute alla fonte operate in misura superiore, rispetto a quanto effettivamente dovuto a titolo di imposta sostitutiva, scomputando leccedenza nei versamenti successivi, secondo le modalit indicate nel d.P.R. n. 445 del 1997. Tuttavia, ove il lavoratore dipendente abbia nel frattempo cessato il rapporto di lavoro, il datore di lavoro non potr applicare limposta sostitutiva e dovr indicare nella certificazione unica limporto della retribuzione assoggettabile ad imposta sostitutiva.
Nei casi in cui il datore di lavoro abbia assoggettato ad imposta sostitutiva retribuzioni in tutto o in parte non rientranti nei presupposti e limiti stabiliti dal decreto, il datore di lavoro dovr versare la differenza tra limporto dellimposta sostitutiva gi versato e limporto effettivamente dovuto in applicazione delle ritenute ordinarie sui redditi di lavoro dipendente, con applicazione di sanzioni ed interessi.

 

6. Regime dellimposta sostitutiva

Come gi indicato, lart. 1, comma 4, del decreto richiama il comma 4 dellart. 2 del d.l. n. 93 del 2008, secondo cui "per laccertamento, la riscossione, le sanzioni e il contenzioso, si applicano, in quanto compatibili, le ordinarie disposizioni in materia di imposte dirette.

Per quanto riguarda, in particolare, il versamento dellimposta sostitutiva tramite modello F24, secondo le modalit previste dallart. 17 del d.lgs. 9 luglio 1997, n. 241, sono confermati i codici tributo gi istituiti.

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