Circolare Agenzia Entrate n. 11 del 19.03.2009

Articolo 15, commi da 16 a 23, del decreto legge 29 novembre 2008, n. 185 - Rivalutazione dei beni immobili relativi all'impresa
Circolare Agenzia Entrate n. 11 del 19.03.2009

INDICE

Premessa
1. Ambito oggettivo
2 Ambito soggettivo
3 Modalità di rivalutazione
4 Disciplina del saldo attivo di rivalutazione
5 Rivalutazione per categorie omogenee
6 Effetti fiscali della rivalutazione
7 Disciplina dell'imposta sostitutiva
8 Affrancamento del saldo attivo di rivalutazione

Premessa
I commi da 16 a 23 dell'articolo 15 del decreto legge 29 novembre 2008, n. 185 (di seguito, in breve, il "decreto legge"), convertito con modificazioni dalla legge n. 2 del 28 gennaio 2009, disciplinano la rivalutazione dei beni immobili delle imprese che non adottano i principi contabili internazionali nella redazione del bilancio. La disciplina della rivalutazione è stata di recente modificata dal decreto legge n. 5 del 10 febbraio 2009, non ancora convertito.
Come precisato nella relazione illustrativa al decreto legge, "la finalità che si intende perseguire è quella di consentire a tali soggetti l'adeguamento ai valori effettivi della rappresentazione contabile dei beni immobili, senza rinunciare al carattere oneroso della rivalutazione ai fini del riconoscimento fiscale dei maggiori valori attribuiti ai beni".
In base alle nuove disposizioni, è possibile effettuare la rivalutazione dei beni immobili ("ad esclusione delle aree fabbricabili e degli immobili alla cui produzione o al cui scambio è diretta l'attività d'impresa") risultanti dal bilancio relativo all'esercizio in corso alla data del 31 dicembre 2007 (art. 15, comma 16, del decreto legge). Sono escluse dalla rivalutazione tutte le aree fabbricabili e non solo quelle alla cui produzione e al cui scambio è diretta l'attività d'impresa.
Secondo quanto disposto dal successivo comma 17 del medesimo articolo 15, la rivalutazione va necessariamente effettuata nel bilancio o rendiconto relativo all'esercizio successivo a quello in corso al 31 dicembre 2007, a condizione che il termine di approvazione dello stesso scada successivamente al 29 novembre 2008, data di entrata in vigore del decreto legge.
Il comma 19 consente, inoltre, di effettuare, contemporaneamente alla rivalutazione, l'affrancamento del saldo attivo mediante il pagamento di un'imposta sostitutiva delle imposte sui redditi, dell'Irap e di eventuali addizionali.
Il successivo comma 23 dispone che per l'attuazione della rivalutazione si applicano, in quanto compatibili, le disposizioni degli articoli 11, 13 e 15 della legge 21 novembre 2000, n. 342, quelle del decreto ministeriale 13 aprile 2001, n. 162 (attuativo della legge n. 342 del 2000), nonché quelle previste dal decreto ministeriale 19 aprile 2002, n. 86 (emanato in attuazione della disciplina di rivalutazione prevista dall'art. 3, commi 1, 2 e 3 della legge 28 dicembre 2001, n. 448).
Rispetto alla disciplina di rivalutazione volontaria di più recente introduzione (i.e. quella contenuta nei commi 469 e seguenti dell'articolo 1 della legge 23 dicembre 2005, n. 266, "Finanziaria 2006"), la rivalutazione in commento contiene alcune rilevanti novità, che riguardano:
1. la possibilità di iscrivere in bilancio il maggior valore sui beni senza che tale maggior valore abbia riconoscimento fiscale (in altre parole l'eventuale rivalutazione operata in bilancio non comporta necessariamente una corrispondente rivalutazione di carattere fiscale, essendo a tale ultimo fine necessario l'assolvimento dell'imposta sostitutiva con le aliquote previste nel comma 20 dell'articolo 15 del decreto legge);
2. il maggior lasso temporale di differimento degli effetti fiscali (in caso di assolvimento dell'imposta sostitutiva), producendosi questi ultimi a partire dal quinto esercizio successivo a quello in cui è effettuata la rivalutazione o dal sesto esercizio successivo nel caso di cessione a titolo oneroso, di assegnazione ai soci, di destinazione a finalità estranee all'esercizio dell'impresa ovvero al consumo personale o familiare dell'imprenditore dei beni rivalutati;
3. la possibilità di effettuare la rivalutazione esclusivamente sui beni immobili, escluse le aree fabbricabili e quelli alla cui produzione o al cui scambio è diretta l'attività d'impresa.

1. Ambito oggettivo
In linea generale, sulla base delle disposizioni di cui all'art. 15, comma 16 del decreto legge, possono formare oggetto di rivalutazione i beni immobili, ad esclusione delle aree fabbricabili e degli immobili alla cui produzione e al cui scambio è diretta l'attività dell'impresa.
Come precisato nella circolare n. 18/E del 13 giugno 2006, la rivalutazione è applicabile anche ai beni completamente ammortizzati (art. 2 del d.m. 162 del 2001) e alle immobilizzazioni in corso, risultanti dall'attivo dello stato patrimoniale del bilancio relativo all'esercizio in corso alla data del 31 dicembre 2007.
Si evidenzia, al riguardo, la necessità che gli immobili oggetto di rivalutazione siano iscritti tanto nel bilancio relativo all'esercizio in corso al 31 dicembre 2007 che nel bilancio relativo all'esercizio successivo.
Considerato che possono essere rivalutati i soli beni in proprietà, si ritiene che per quanto riguarda i beni detenuti in leasing la rivalutazione può essere eseguita dall'utilizzatore solo se abbia esercitato il diritto di riscatto entro l'esercizio in corso alla data del 31 dicembre 2007. Ciò si evince anche dalle disposizioni contenute nell'art. 2, comma 3, del decreto del Ministro delle finanze 13 aprile 2001, n. 162, nel quale è stabilito che, ai fini della rivalutazione, i beni si considerano acquisiti alla data del trasferimento del diritto di proprietà o altro diritto reale o della consegna con clausola di riserva della proprietà.
Con riferimento all'impresa concedente, si ribadiscono le considerazioni svolte nella citata circolare n. 18/E del 2006. In particolare, si ritiene che i beni concessi in locazione finanziaria debbano essere considerati quali immobilizzazioni finanziarie (in particolare, crediti verso la clientela) e, pertanto, non possono essere rivalutati da parte del concedente.

2 Ambito soggettivo
Come previsto nel comma 16 dell'art. 15 del decreto legge, possono effettuare la rivalutazione i soggetti indicati nell'articolo 73, comma 1, lettere a) e b) del TUIR, nonché le società in nome collettivo, in accomandita semplice ed equiparate, che non adottano i principi contabili internazionali nella redazione del bilancio.
Sono altresì ammesse alla rivalutazione in esame le imprese individuali e le società di persone in contabilità semplificata. Il comma 23 del medesimo articolo 15 fa rinvio, infatti, all'articolo 15 della legge n. 342 del 2000 che, ampliando l'ambito soggettivo di applicazione individuato dall'articolo 10 della medesima legge, estende la facoltà della rivalutazione anche alle imprese individuali e alle società di persone in contabilità semplificata.
In tal caso, l'articolo 15 della citata legge n. 342 del 2000 stabilisce che la rivalutazione è consentita a condizione che venga redatto un apposito prospetto bollato e vidimato dal quale risultino i prezzi di costo e la rivalutazione compiuta.
Per effetto del medesimo rinvio all'articolo 15 della legge n. 342 del 2000 - che richiama i soggetti di cui all'articolo 87 (ora articolo 73), comma 1, lettere c) e d) del TUIR - si ritiene che rientrino tra i soggetti beneficiari della rivalutazione in commento anche gli enti non commerciali e le società ed enti non residenti.
In definitiva, possono effettuare la rivalutazione tutti i soggetti titolari di reddito di impresa e precisamente:
- società per azioni, società in accomandita per azioni, società a responsabilità limitata residenti nel territorio dello Stato;
- società cooperative e di mutua assicurazione, residenti nel territorio dello Stato;
- società europee di cui al regolamento (CE) n. 2157/2001 e società cooperative europee di cui al regolamento (CE) n. 1435/2003, residenti nel territorio dello Stato;
- persone fisiche che svolgono attività produttiva di reddito d'impresa secondo quanto previsto dall'articolo 55 del TUIR, per i beni relativi all'attività commerciale esercitata;
- le società in nome collettivo, in accomandita semplice ed equiparate;
- aziende speciali;
- enti pubblici e privati diversi dalle società, nonché i trust, che hanno per oggetto esclusivo o principale l'esercizio di attività commerciali e soggetti equiparati;
- enti pubblici e privati diversi dalle società, nonché i trust, che non hanno per oggetto esclusivo o principale l'esercizio di attività commerciali, per i beni relativi all'attività commerciale esercitata;
- le società di ogni tipo e gli enti non residenti, compresi i trust, nonché le persone fisiche non residenti, che esercitano attività commerciali nel territorio dello Stato mediante stabili organizzazioni.
La rivalutazione può essere eseguita con riferimento a beni risultanti dal bilancio relativo all'esercizio in corso alla data del 31 dicembre 2007 e deve risultare dal bilancio o rendiconto relativo all'esercizio successivo per il quale il termine di approvazione scade successivamente al 29 novembre 2008, data di entrata in vigore del decreto legge.
Pertanto, per i soggetti con esercizio coincidente con l'anno solare l'adeguamento dei valori deve essere eseguito nel bilancio o rendiconto chiuso il 31 dicembre 2008, in relazione ai beni risultanti dal bilancio chiuso al 31 dicembre 2007.
Ne deriva la necessità che i beni da rivalutare siano iscritti tra le immobilizzazioni sia nel bilancio relativo all'esercizio in corso al 31 dicembre 2007 che nel bilancio relativo all'esercizio successivo.
La rivalutazione può essere effettuata dai soggetti in contabilità ordinaria e, come già evidenziato, anche da quelli che fruiscono di regimi semplificati di contabilità ai quali le disposizioni degli articoli 10 e seguenti della legge n. 342 del 2000 si applicano solo in quanto compatibili. In tale ultimo caso la rivalutazione va effettuata per i beni, acquisiti entro il 31 dicembre 2007, che risultano dal registro dei beni ammortizzabili - qualora istituito - ovvero dal registro degli acquisti tenuto ai fini Iva.
Si ritiene, peraltro, che in assenza di un bilancio formale, le imprese in contabilità semplificata possano provare la qualifica di beni immobili ammortizzabili e non, comunque diversi dalle aree fabbricabili e dai beni-merce - qualità necessaria per beneficiare della rivalutazione in esame - sulla base di situazioni di fatto, ossia di elementi desumibili dalle modalità di effettivo impiego dei beni.
Considerata la finalità evidenziata nella relazione illustrativa al decreto legge di "consentire l'adeguamento ai valori effettivi della rappresentazione contabile dei beni immobili" e in assenza di un bilancio formale nel quale emergono i maggiori valori rivalutati, si ritiene che tali soggetti debbano necessariamente attribuire rilevanza fiscale al maggior valore iscritto nel predetto prospetto mediante il versamento dell'imposta sostitutiva.
Possono effettuare la rivalutazione, coerentemente con quanto chiarito nella circolare n. 18/E del 2006, anche le società cooperative a mutualità prevalente indipendentemente dalla circostanza che le medesime fruiscano di un regime di parziale detassazione degli utili Come precisato nella medesima circolare, nell'ipotesi di affitto o usufrutto di azienda, ove non sia stata contrattualmente prevista la deroga alle disposizioni dell'art. 2561 del codice civile concernenti l'obbligo di conservazione dell'efficienza dei beni ammortizzabili, la rivalutazione potrà essere eseguita solo dall'affittuario o usufruttuario, quale soggetto che calcola e deduce gli ammortamenti.
Al termine dell'affitto o dell'usufrutto, l'azienda sarà trasferita al concedente, comprensiva dei beni rivalutati e della relativa riserva di rivalutazione, sempre che quest'ultima non sia stata già utilizzata per copertura di perdite o distribuita. L'imposta sostitutiva riferibile alla riserva trasferita al concedente costituirà per quest'ultimo credito d'imposta.
Nell'ipotesi in cui, invece, le parti, in deroga all'art. 2561 del c.c., abbiano previsto che il concedente continui a calcolare gli ammortamenti, la rivalutazione potrà essere effettuata solo da quest'ultimo. In caso di bene oggetto di un diritto di superficie la facoltà di rivalutazione spetta, qualora il bene sia comunque relativo all'impresa, al titolare di tale diritto reale (cfr. circolare n. 6/E del 2006 e circolare n. 18/E del 2006).
Per quanto concerne, invece, l'ipotesi di conferimento effettuato in neutralità fiscale nel corso del 2008, si ricorda che ai sensi dell'art. 176, comma 4, del TUIR, "...le aziende si considerano possedute dal soggetto conferitario anche per il periodo di possesso del soggetto conferente". In applicazione di tale principio di continuità del possesso aziendale tra conferente e conferitario, deve ritenersi che il conferitario possa rivalutare i beni oggetto di conferimento anche se gli stessi figuravano iscritti nel bilancio del conferente relativo all'esercizio in corso al 31 dicembre 2007.
Alle medesime conclusioni si deve pervenire anche nell'ipotesi di operazioni di fusione o di scissione realizzate nel corso del 2008; in tal caso la società incorporante o risultante dalla fusione e la società beneficiaria possono rivalutare i beni acquisiti se gli stessi figuravano iscritti nei bilanci della società incorporata o della scissa al 31 dicembre 2007.

3 Modalità di rivalutazione
Per quanto concerne le modalità di effettuazione della rivalutazione, valgono le disposizioni contenute nell'articolo 11 della legge n. 342 del 2000 e negli articoli 4, 5 e 6 del decreto ministeriale n. 162 del 2001, espressamente richiamati dal comma 23 dell'articolo 15 del decreto legge.
In particolare, l'operazione può essere eseguita adottando uno dei metodi indicati all'articolo 5 del decreto ministeriale n. 162 del 2001, ai sensi del quale "per i beni ammortizzabili (...) la rivalutazione, fermo restando il rispetto dei principi civilistici di redazione del bilancio, può essere eseguita, rivalutando sia i costi storici sia i fondi di ammortamento in misura tale da mantenere invariata la durata del processo di ammortamento e la misura dei coefficienti ovvero rivalutando soltanto i valori dell'attivo lordo o riducendo in tutto o in parte i fondi di ammortamento. (...) I criteri seguiti ai sensi del precedente periodo devono essere indicati nella nota integrativa al bilancio."
La rivalutazione può avvenire, quindi, secondo le seguenti modalità alternative:
1) rivalutazione del costo storico e del fondo di ammortamento, mantenendo inalterata l'originaria durata del processo di ammortamento;
2) rivalutazione del solo costo storico: tale metodo determina un allungamento del processo di ammortamento, se viene mantenuto inalterato il precedente coefficiente, oppure un incremento del coefficiente se si intende lasciare inalterata la durata del periodo di vita utile del cespite. In tale ultimo caso, le imprese stanzieranno quote di ammortamento maggiori di quelle che si sarebbero determinate applicando il coefficiente precedentemente utilizzato, facendone menzione in nota integrativa;
3) riduzione del fondo di ammortamento: tale metodo comporta lo stanziamento di ammortamenti su un costo analogo a quello originario.
In passato tale metodo è stato utilizzato al fine di eliminare le rettifiche di valore effettuate ai soli fini fiscali (es. ammortamenti anticipati) in modo da restituire al bilancio d'esercizio una rappresentazione più corretta e veritiera del valore del bene.
Resta inteso che la rivalutazione effettuata secondo le modalità sub 1) e sub 2) non potrà mai portare il costo rivalutato del bene ad un valore superiore a quello di sostituzione. Per valore di sostituzione si intende il costo di acquisto di un bene nuovo della medesima tipologia, oppure il valore attuale del bene incrementato dei costi di ripristino della sua originaria funzionalità.
L'adozione di un metodo piuttosto che di un altro, determina differenti conseguenze sia in ambito fiscale che in quello civilistico.
Così, ad esempio, la rivalutazione proporzionale del valore lordo dei beni e del relativo fondo di ammortamento (ipotesi sub 1) consente di ammortizzare il bene secondo il piano di ammortamento originario.
Per contro, la rivalutazione del solo valore lordo (ipotesi sub 2) può determinare, come precedentemente chiarito, sia il mantenimento che il prolungamento della durata del periodo di ammortamento.
La rivalutazione operata attraverso la riduzione del fondo di ammortamento (ipotesi sub 3) determina un allungamento del predetto periodo di ammortamento.
Qualunque sia il metodo adottato, il limite massimo della rivalutazione, come stabilito all'articolo 11 della legge n. 342 del 2000, è rappresentato dal valore economico del bene.
In particolare, il citato articolo 11 dispone che i valori iscritti in bilancio a seguito della rivalutazione non devono in alcun caso superare i valori effettivamente attribuibili ai beni in base al loro "valore corrente", determinato in base alle quotazioni rilevate nei mercati regolamentati o al "valore interno" del bene. Tale ultimo valore è determinato sulla base della:
- consistenza;
- capacità produttiva;
- effettiva possibilità economica di utilizzazione del bene nell'impresa.
La rivalutazione di tutti i beni appartenenti a ciascuna categoria omogenea deve avvenire in base ad un unico criterio, il quale deve essere inteso nel senso che non è dato adottare per alcuni beni appartenenti ad una categoria omogenea, il metodo di rivalutazione a valori correnti e per altri appartenenti alla stessa categoria quello basato sul "valore interno" (cfr. circolare 10 aprile 1991, n. 9 e circolare n. 18/E del 2006).
All'interno della medesima categoria omogenea, fermo restando l'obbligo di utilizzare il medesimo criterio di rivalutazione (ad esempio, basato sul valore di mercato, sul valore di utilizzo, ecc.), non è, invece, necessario utilizzare uno solo dei metodi di rivalutazione prima illustrati (rivalutazione del costo storico e del fondo ammortamento, rivalutazione del solo costo storico, riduzione del fondo d'ammortamento). Per i diversi beni della categoria omogenea possono essere utilizzati anche metodi di rivalutazione differenti (cfr. circolare 57/E del 2001 e circolare n. 18/E del 2006).
Come precisato nella medesima circolare n. 18/E del 2006, deve ritenersi consentita una rivalutazione che si attesti ad un livello intermedio compreso tra il valore economico del bene e quello di libro risultante alla chiusura dell'esercizio di riferimento, a condizione tuttavia che - come previsto dall'art. 4, comma 8, del decreto ministeriale n. 162 del 2001 - sia adottato un criterio uniforme per tutti i beni appartenenti alla medesima categoria omogenea (anche se diverso da quello adottato per la rivalutazione di beni relativi ad altre categorie).
La rivalutazione richiede, infine, una serie di adempimenti a carico degli amministratori e dei sindaci, i quali devono indicare nelle rispettive relazioni al bilancio i criteri utilizzati per rivalutare le varie categorie di beni, nonché attestare che il valore rivalutato iscritto in bilancio non eccede il valore attribuibile ai beni in base ai criteri sopra esposti.
Inoltre, gli amministratori devono annotare la rivalutazione effettuata nell'inventario e nella nota integrativa del relativo bilancio e devono indicare nell'inventario il costo originario del bene rivalutato, nonché le precedenti rivalutazioni eventualmente effettuate in base a precedenti leggi speciali.

4 Disciplina del saldo attivo di rivalutazione
In base a quanto disposto dal comma 18 dell'articolo 15 del decreto legge, il saldo attivo risultante dalle rivalutazioni eseguite deve essere imputato al capitale o accantonato in una speciale riserva designata con riferimento al decreto legge in esame, con esclusione di ogni diversa utilizzazione.
Nell'ipotesi in cui il contribuente iscriva in bilancio il maggior valore sui beni senza optare per il riconoscimento fiscale dello stesso, si ritiene che il saldo attivo risultante dalla rivalutazione, di cui al comma 18 del medesimo articolo 15, non costituisca riserva in sospensione d'imposta, fermo restando la necessità di imputarlo al capitale o accantonarlo in una speciale riserva con esclusione di ogni diversa utilizzazione. Al riguardo, si evidenzia che per espressa previsione normativa contenuta nell'articolo 13 della legge n. 342 del 2000, richiamato dal comma 23 dell'articolo 15 del decreto legge, il saldo attivo di rivalutazione non può essere utilizzato e "la riserva, ove non venga imputata al capitale, può essere ridotta soltanto con l'osservanza delle disposizioni dei commi secondo e terzo dell'articolo 2445 del codice civile". Inoltre, "in caso di utilizzazione della riserva a copertura di perdite, non si può fare luogo a distribuzione di utili fino a quando la riserva non è reintegrata o ridotta in misura corrispondente con deliberazione dell'assemblea straordinaria, non applicandosi le disposizioni dei commi secondo e terzo dell'articolo 2445 del codice civile".
In tale ipotesi il saldo attivo costituisce ai fini fiscali una riserva di utili e come tale è tassato in caso di distribuzione.
Il predetto saldo costituisce, invece, riserva in sospensione di imposta, ai fini fiscali, nell'ipotesi in cui il contribuente abbia optato per dare rilevo anche ai fini fiscali alla rivalutazione, mediante il pagamento dell'imposta sostitutiva. In tal caso ai sensi del decreto ministeriale 13 aprile 2001, n. 162, espressamente richiamato dal comma 23 del decreto legge, il saldo attivo è iscritto in bilancio in contropartita della rivalutazione per un importo corrispondente al maggior valore dei beni al netto dell'imposta sostitutiva.
Coerentemente con quanto precisato nella circolare n. 18/E del 2006, per i soggetti in contabilità semplificata, in assenza del bilancio, non opera la disposizione che prevede la tassazione del saldo attivo di rivalutazione in caso di sua distribuzione, prevista dall'articolo 13 della legge n. 342 del 2000 espressamente richiamato dal comma 23 dell'articolo 15 del decreto legge.

5 Rivalutazione per categorie omogenee
Stante la facoltatività della rivalutazione, i soggetti interessati possono, in linea di principio, scegliere di operare la rivalutazione solo per alcuni dei beni "potenzialmente" rivalutabili.
La rivalutazione, operata in ambito civilistico ed eventualmente rilevante anche sul piano fiscale, deve riguardare obbligatoriamente tutti i beni appartenenti alla medesima categoria omogenea. A tal fine, ai sensi del comma 17 dell'articolo 15 del decreto legge, i beni immobili vanno distinti in due categorie omogenee: quella degli immobili ammortizzabili e quella degli immobili non ammortizzabili.
I requisiti di appartenenza alle diverse categorie devono essere valutati alla data di chiusura del bilancio in cui è eseguita la rivalutazione.
Rientrano tra gli immobili ammortizzabili i fabbricati strumentali per natura e quelli strumentali per destinazione. Sono da ricomprendere, invece, nella categoria degli immobili non ammortizzabili le aree non fabbricabili e gli immobili patrimonio. Si ricorda che le aree fabbricabili e gli immobili - merce sono esclusi dalla rivalutazione.
Si ricorda, inoltre, che, in base all'articolo 36 commi 7, 7-bis e 8 del decreto legge 4 luglio 2006, n. 223, il costo dei fabbricati strumentali per l'esercizio dell'impresa deve essere assunto, ai fini del calcolo delle quote di ammortamento e dei canoni di leasing deducibili, al netto del costo delle aree occupate dalla costruzione e di quelle che ne costituiscono pertinenza.
Coerentemente con quanto precisato nelle circolari n. 1/E del 19 gennaio 2007 e n. 11/E del 16 febbraio 2007 - nelle quali si è affermata la necessità di scorporare il valore del terreno da quello del fabbricato anche ai fini del calcolo del plafond del 5 per cento del valore complessivo dei beni ammortizzabili di cui all'articolo 102, comma 6 del TUIR - si ritiene che il medesimo scorporo debba essere effettuato anche ai fini della rivalutazione in esame, con la conseguenza che il valore delle aree occupate dalla costruzione e quelle che ne costituiscono pertinenza va compreso nella categoria degli immobili non ammortizzabili.
L'inosservanza dell'obbligo di rivalutare tutti i beni compresi nella medesima categoria omogenea comporta il venir meno degli effetti fiscali della rivalutazione.
In tal caso, in conformità con quanto affermato nella circolare n. 57/E del 2001 e nella circolare n. 18/E del 2006, si ribadisce che gli effetti fiscali della stessa rivalutazione vengono meno per tutti gli altri beni appartenenti alla medesima categoria omogenea.
Il contribuente potrà tuttavia impedire la caducazione degli effetti della rivalutazione sui beni rimanenti qualora, anche in sede di accertamento, provveda al versamento dell'imposta sostitutiva non versata con riferimento al bene illegittimamente escluso, maggiorata di sanzioni ed interessi previsti per legge. Resta inteso che l'assolvimento di tale onere non comporta anche il riconoscimento del maggior valore relativo ai beni esclusi dalla rivalutazione. E' di ostacolo, a tale fine, anche la circostanza che il maggior valore di tali beni non è stato imputato a capitale o accantonato nella speciale riserva a titolo di saldo attivo della rivalutazione (cfr. circolare n. 18/E del 2006).

6 Effetti fiscali della rivalutazione
Il comma 20 dell'articolo 15 del decreto legge n. 185 del 2008 stabilisce che il maggior valore attribuito ai beni in sede di rivalutazione può essere fiscalmente riconosciuto con il versamento di un'imposta sostitutiva dell'imposta sul reddito delle persone fisiche, dell'imposta sul reddito delle società, dell'imposta regionale sulle attività produttive e di eventuali addizionali.
In via preliminare si evidenzia, coerentemente con il tenore letterale della norma, che il contribuente può iscrivere in bilancio il maggior valore sui beni senza che tale maggior valore produca effetti fiscali, ivi compresi quelli riguardanti l'imposta regionale sulle attività produttive.
Ai sensi del medesimo comma 20, come modificato in sede di conversione, il maggior valore attribuito ai beni in sede di rivalutazione può essere fiscalmente riconosciuto in termini di quote di ammortamento deducibili e di plafond per il calcolo delle spese di manutenzione a decorrere dal quinto esercizio successivo a quello con riferimento al quale la rivalutazione è stata eseguita.
Ne consegue che il maggior valore attribuito ai beni ammortizzabili in sede di rivalutazione si considera riconosciuto, ai fini delle imposte sui redditi e dell'Irap, a decorrere dall'esercizio che inizia, per i contribuenti con periodo di imposta coincidente con l'anno solare, il primo gennaio 2013. Si sottolinea, quindi, che il differimento degli effetti fiscali della rivalutazione al primo gennaio 2013 riguarda anche l'imposta regionale sulle attività produttive, nonostante il principio di derivazione della base imponibile Irap dalle risultanze del conto economico.
Prima del riconoscimento fiscale dei maggiori ammortamenti iscritti in bilancio e imputati a conto economico in misura superiore a quella fiscalmente deducibile, devono essere recuperati a tassazione attraverso una variazione in aumento dal reddito imponibile.
L'incremento del patrimonio netto, conseguente all'iscrizione del saldo attivo di rivalutazione in contropartita dei maggiori valori attribuiti ai beni - che per i soggetti con periodo d'imposta coincidente con l'anno solare viene evidenziato in sede di approvazione del bilancio dell'esercizio 2008 - assume rilevanza nel bilancio in cui la rivalutazione è effettuata.
L'incremento del patrimonio netto che si determina per effetto della rivalutazione effettuata nel 2008, coerentemente con quanto precisato nella circolare n. 18/E del 2006, rileva ai fini della determinazione dell'ammontare delle perdite fiscali riportabili nelle operazioni di fusione - ai sensi dell'art. 172, comma 7, del TUIR - e nelle operazioni di scissione - ai sensi dell'art. 173, comma 10, del TUIR - a partire dalla data di approvazione del bilancio in cui la rivalutazione è stata eseguita.
Con specifico riferimento alla disciplina delle società non operative di cui all'articolo 30 della legge 23 dicembre 1994, n. 724 si ribadiscono le precisazioni fornite nella circolare n. 25/E del 2007 concernenti la rivalutazione effettuata ai sensi della precedente legge n. 266 del 2005 (legge finanziaria 2006).
In particolare, poiché i maggiori valori fiscali conseguenti alla rivalutazione di cui all'articolo 15 del decreto legge rileveranno dal periodo d'imposta 2013, ai fini della verifica del test di operatività di cui al comma 1 del citato articolo 30 della legge n. 724 del 1994, gli immobili in questione dovranno essere assoggettati:
- fino al 2012, al coefficiente del 6 per cento applicato al valore non rivalutato;
- a partire dal periodo d'imposta 2013 (e per i successivi due periodi d'imposta), al coefficiente agevolato del 4 per cento applicato - per tutto il triennio preso in considerazione dal comma 2 dell'articolo 30 - al valore fiscalmente rilevante;
- a partire dal periodo d'imposta 2016, al coefficiente del 6 per cento applicato sul valore fiscalmente rilevante.
Analoghi criteri andranno utilizzati per l'applicazione della percentuale di redditività del 3 o 4,75 per cento rilevante ai fini della determinazione del reddito minimo presunto di cui al comma 3 del citato articolo 30.
Il successivo comma 21 dell'articolo 15 del decreto legge - come modificato in sede di conversione - prevede un ulteriore differimento degli effetti della rivalutazione, rilevante ai fini della determinazione delle plusvalenze o minusvalenze relative ai beni rivalutati.
In particolare, nel caso di cessione a titolo oneroso, di assegnazione ai soci, di destinazione a finalità estranee all'esercizio dell'impresa ovvero al consumo personale o familiare dell'imprenditore dei beni rivalutati in data anteriore al quella di inizio del sesto esercizio successivo a quello nel cui bilancio la rivalutazione è stata eseguita, ai fini della determinazione della plusvalenza o minusvalenza si ha riguardo al costo del bene prima della rivalutazione.
Decorso tale termine, quindi, il costo fiscalmente riconosciuto dei beni rivalutati (rispetto al quale determinare l'eventuale plusvalenza o minusvalenza da realizzo) terrà conto del maggior valore attribuito in sede di rivalutazione.
In definitiva, secondo la disciplina in esame il periodo di "sospensione" degli effetti fiscali della rivalutazione risulta allungato di due esercizi rispetto a quello previsto dall'art. 1, comma 470 della precedente legge di rivalutazione n. 266 del 2005, secondo cui i maggiori valori erano fiscalmente riconosciuti a decorrere dal terzo esercizio successivo a quello con riferimento al quale era stata eseguita la rivalutazione.
Il realizzo del bene rivalutato nel corso del periodo di "sospensione" comporta il venir meno degli effetti fiscali della rivalutazione con la conseguenza che, da una parte, le plusvalenze e le minusvalenze dei beni saranno determinate senza tener conto del maggior valore iscritto in sede di rivalutazione e che, dall'altro, sarà riconosciuto in capo al cedente un credito d'imposta pari all'ammontare dell'imposta sostitutiva riferibile alla rivalutazione dei beni ceduti, ai sensi dell'articolo 3 del d. m. n. 86 del 2002.
L'imposta sostitutiva va portata ad incremento del saldo attivo di rivalutazione nella misura corrispondente al maggior valore attribuito ai beni ceduti.
Contestualmente, in base al successivo comma 4 dell'articolo 3 da ultimo citato, si considera "libera" la parte della riserva di rivalutazione riferibile ai beni oggetto delle ipotesi in esame e ad essa non si applica più la disciplina dell'articolo 13 della legge n. 342 del 2000.
Come precisato nella circolare n. 18/E del 2006, gli effetti della rivalutazione non vengono meno nell'ipotesi di conferimento d'azienda che contiene beni rivalutati, effettuata in neutralità ai sensi dell'articolo 176 del TUIR, nel periodo di sospensione degli effetti della rivalutazione.
Di conseguenza, il disallineamento temporaneo sul valore dei beni dell'azienda conferita si trasferisce in capo al conferitario, mentre il saldo attivo rimane in capo al conferente.
In caso di cessione del bene rivalutato da parte del conferitario durante il periodo di sospensione degli effetti della rivalutazione, le disposizioni contenute nell'articolo 3, commi 3 e 4 del d.m. n. 86 del 2002 si applicheranno nel seguente modo:
- il conferitario calcolerà la plusvalenza senza tener conto del maggior valore iscritto in sede di rivalutazione;
- il conferente avrà riconosciuto un credito d'imposta pari all'ammontare dell'imposta sostitutiva riferibile ai beni conferiti e la riserva da rivalutazione sarà affrancata per un importo corrispondente al maggior valore iscritto sul bene ceduto.
A diverse conclusioni deve giungersi nell'ipotesi di stipula di un contratto di lease-back nel periodo di sospensione. In tal caso, concretizzandosi in un'operazione che comporta il trasferimento giuridico del diritto della proprietà del bene, ossia un'operazione a tutti gli effetti realizzativa, si rende applicabile la regola generale di cui al comma 21 dell'articolo 15 del decreto legge, secondo la quale "ai fini della determinazione delle plusvalenze o minusvalenza si ha riguardo al costo del bene prima della rivalutazione".
In tale ipotesi, quindi, coerentemente con quanto sopra precisato, è riconosciuto al cedente un credito d'imposta pari all'ammontare dell'imposta sostitutiva riferibile ai beni ceduti.

7 Disciplina dell'imposta sostitutiva
Ai sensi del comma 20 dell'articolo 15 del decreto legge - come modificato dall'articolo 5 del decreto legge n. 5 del 2009 - l'imposta sostitutiva dell'Irpef, dell'Ires, dell'Irap e di eventuali addizionali dovuta sui maggiori valori iscritti in bilancio in sede di rivalutazione deve essere calcolata nella misura del 3 per cento per gli immobili ammortizzabili e dell'1,5 per cento per gli immobili non ammortizzabili.
Tale imposta dovrà essere computata in diminuzione del saldo attivo della rivalutazione.
Il successivo comma 22 stabilisce che la predetta imposta sostitutiva deve essere versata a scelta del contribuente:
- in unica soluzione, entro il termine di versamento del saldo delle imposte sui redditi relative al periodo d'imposta con riferimento al quale la rivalutazione è eseguita;
- in tre rate, di cui la prima da versare entro i termini di cui al punto precedente e le altre con scadenza entro il termine rispettivamente previsto per il versamento a saldo delle imposte sui redditi relative ai periodi d'imposta successivi. In tal caso sono dovuti gli interessi legali nella misura del 3 per cento annuo, da versare contestualmente al versamento di ciascuna rata.
In sostanza, per i contribuenti con esercizio coincidente con l'anno solare (che quindi eseguono la rivalutazione nel bilancio chiuso al 31 dicembre 2008) che optano per il versamento in un'unica soluzione, il pagamento dell'imposta sostitutiva va effettuato entro il 16 giugno 2009. Il contribuente può, peraltro, versare l'imposta sostitutiva entro il trentesimo giorno successivo al predetto termine maggiorandola dello 0,40 per cento a titolo di interesse, così come previsto dall'articolo 17 del DPR n. 435 del 2001.
Gli importi dovuti a titolo di imposta sostitutiva possono essere compensati ai sensi del decreto legislativo 9 luglio 1997 n. 241.
Coerentemente con quanto precisato nella risoluzione n. 362/E del 2008 con riferimento alla precedente rivalutazione prevista dalla legge n. 266 del 2005, si evidenzia che l'esercizio dell'opzione per la rivalutazione dei beni d'impresa deve ritenersi perfezionato con l'indicazione in dichiarazione dei redditi dei maggiori valori rivalutati e della relativa imposta sostitutiva.
Pertanto, l'omesso, insufficiente e/o tardivo versamento della relativa imposta sostitutiva non rileva ai fini del perfezionamento della rivalutazione. In tal caso, l'imposta sostitutiva non versata è iscritta a ruolo ai sensi degli articoli 10 e seguenti del DPR 29 settembre 1973, n. 602, fermo restando la possibilità per il contribuente di avvalersi delle disposizioni contenute nell'articolo 13 del decreto legislativo n. 472 del 1997 (cosiddetto "ravvedimento operoso").

8 Affrancamento del saldo attivo di rivalutazione
Il comma 19 dell'articolo 15 del decreto legge prevede la possibilità di affrancare il saldo attivo risultante dalla rivalutazione mediante il pagamento di un'imposta sostitutiva dell'Irpef, dell'Ires, dell'Irap e di eventuali addizionali nella misura del 10 per cento.
Al riguardo, si precisa che l'affrancamento del saldo attivo riguarda esclusivamente l'ipotesi in cui il contribuente abbia dato rilevanza fiscale alla rivalutazione con il versamento dell'imposta sostitutiva sui maggiori valori rivalutati.
Nella diversa ipotesi di rivalutazione con rilevanza solo civilistica, infatti, il saldo attivo non costituisce riserva in sospensione d'imposta e, di conseguenza, non rientra nella disciplina dell'affrancamento in esame.
Il predetto saldo attivo di rivalutazione è costituito, ai fini fiscali, dall'importo iscritto nel passivo del bilancio in contropartita dei maggiori valori attribuiti ai beni rivalutati. Tale importo, così come stabilito dal comma 1 dell'articolo 4 del d.m. n. 86 del 2002, deve essere assunto ai fini dell'affrancamento al lordo dell'imposta sostitutiva versata per il riconoscimento fiscale degli effetti della rivalutazione, senza tener conto, pertanto, della circostanza che il saldo attivo viene esposto in bilancio al netto dell'imposta sostitutiva.
Si ricorda, al riguardo, che ai sensi dell'articolo 13, comma 3, della legge n. 342 del 2000 e dell'articolo 9, comma 2, del d. m. n. 162 del 2001, in caso di distribuzione, "il saldo aumentato dell'imposta sostitutiva concorre a formare la base imponibile della società". Specularmente deve ritenersi che anche in sede di affrancamento del saldo, vale a dire di assoggettamento dello stesso a tassazione sostitutiva, occorre aumentare il saldo attivo dell'importo dell'imposta sostitutiva (cfr. circolare n. 18/E del 2006).
Sulle modalità di versamento dell'imposta sostitutiva e sul perfezionamento dell'operazione di affrancamento, si ribadiscono le considerazioni già evidenziate nel precedente paragrafo 1.8 in relazione all'imposta sostitutiva dovuta sui maggiori valori iscritti in bilancio.
A differenza della precedente legge di rivalutazione n. 266 del 2005 l'articolo 15 del decreto legge non richiama espressamente le disposizioni sull'affrancamento delle riserve e dei fondi in sospensione d'imposta contenute nell'articolo 1, commi 475, 477 e 478, della legge 30 dicembre 2004, n. 311.
Per ragioni di ordine sistematico si ritiene, tuttavia, che le citate disposizioni contenute nei predetti commi trovino applicazione anche con riferimento alla rivalutazione in commento.
Ne deriva che, ai sensi del comma 475 della legge 311 del 2004, la riserva costituita in seguito alla rivalutazione, qualora affrancata, è liberamente distribuibile e non concorre, pertanto, a formare il reddito imponibile del soggetto che effettua la distribuzione. Inoltre, ai sensi del medesimo comma 475, la distribuzione del saldo attivo di rivalutazione non consente di fruire del credito di imposta pari all'imposta sostitutiva assolta al momento della rivalutazione.
Poiché le riserve, una volta affrancate, confluiranno tra le riserve di utili, in caso di distribuzione il socio dovrà assoggettare a tassazione l'importo percepito secondo le regole ordinariamente previste per la tassazione dei dividendi.
Inoltre, sempre in caso di distribuzione del saldo attivo dopo l'affrancamento, troverà applicazione la presunzione di cui all'articolo 47, comma 1, del TUIR secondo cui si considerano prioritariamente distribuite le riserve di utili rispetto alle riserve di capitali (la citata presunzione non opera, invece, per espressa previsione normativa, per le riserve in sospensione d'imposta).
Si ricorda, invece, che nell'ipotesi di distribuzione del saldo attivo non affrancato trovano applicazione le disposizioni di cui all'articolo 13, comma 3, della legge n. 342 del 2000 e all'articolo 9, comma 2, del d.m. n. 162 del 2001, secondo le quali in caso di distribuzione, "il saldo aumentato dell'imposta sostitutiva concorre a formare la base imponibile della società". In tal caso, il saldo attivo distribuito costituisce interamente utile in capo ai soci.
Ai sensi del comma 477 dell'articolo 1 della legge finanziaria 2005, l'imposta sostitutiva pagata in sede di affrancamento del saldo di rivalutazione è indeducibile e può essere imputata, in tutto o in parte, alle riserve iscritte in bilancio o rendiconto.
Il medesimo comma 477 prevede altresì che se l'imposta sostitutiva è imputata al capitale sociale, la riduzione del capitale sociale è operata, anche in deroga all'art. 2365 c.c. (il quale disciplina la convocazione dell'assemblea straordinaria), con le modalità di cui all'art. 2445, secondo comma, del medesimo codice secondo cui "l'avviso di convocazione dell'assemblea deve indicare le ragioni e le modalità della riduzione. La riduzione deve comunque effettuarsi con modalità tali che le azioni proprie eventualmente possedute dopo la riduzione non eccedano la decima parte del capitale sociale".
Per la liquidazione, l'accertamento, la riscossione, i rimborsi, le sanzioni e il contenzioso relativo all'imposta sostitutiva si applicano le disposizioni previste per le imposte sui redditi (comma 478 dell'articolo 1 della finanziaria 2005).
Si precisa che l'assoggettamento del saldo attivo di rivalutazione all'imposta sostitutiva del 10 per cento produce il solo effetto di rendere libera la riserva dal regime di sospensione d'imposta a partire dal 2009.
L'affrancamento del saldo attivo non produce, invece, effetti sul differimento del riconoscimento fiscale del maggior valore iscritto in bilancio sui beni in conseguenza della rivalutazione, posto che la disciplina in esame non prevede alcuna deroga in tal senso.
Conseguentemente, ancorché si sia provveduto all'affrancamento del saldo attivo della rivalutazione, i maggiori valori fiscali attribuiti ai beni per effetto della rivalutazione saranno comunque riconosciuti solo a decorrere dal quinto esercizio successivo a quello con riferimento al quale la rivalutazione è eseguita (cfr. circolare n. 18/E del 2006) o, in caso di realizzo dei beni, a decorrere dal sesto esercizio successivo.
Ciò è confermato anche dalla relazione tecnica al decreto legge nelle cui previsioni di gettito si prevedono minori imposte per effetto dei maggiori valori fiscalmente riconosciuti solo a partire dall'esercizio 2011 (ora 2013 per effetto delle modifiche introdotte in sede di conversione dalla legge n. 2 del 28 gennaio 2009).

Le Direzioni regionali vigileranno affinché le istruzioni fornite e i principi enunciati con la presente circolare vengano puntualmente osservati dagli uffici.

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