Giovedì 17 ottobre 2002

DEDUCIBILITA’ DAL REDDITO DI IMPRESA DELLE PERDITE SU CREDITI ESTERI

a cura di: Studio Cozzi Dottori Commercialisti Associati
A seguito delle innovazione apportate alla disciplina relativa all’indeducibilità dei costi nelle operazioni con l’estero di cui all’art. 76 D.P.R. n. 917/1986 e delle molte domande di interpello scatenate dalla profonda crisi dei mercati stranieri (in particolare USA e Argentina), l’Agenzia delle Entrate ha fornito alcuni chiarimenti sulla deducibilità delle perdite su crediti nel caso in cui il debitore sia residente all’estero e, in particolare, sia localizzato in uno dei c.d. “Stati a regime fiscale privilegiato”, come individuati dall’apposita «black list» di cui al D.M. 23 gennaio 2002. Ai sensi dell’art. 66 comma 3, ultima parte, del D.P.R. 917/1986, “le perdite su crediti sono deducibili se risultano da elementi certi e precisi e in ogni caso (…) se il debitore è assoggettato a procedure concorsuali”, fermo restando sono ammesse in deduzione solo per la parte eccedente la somma accantonata nell’apposito fondo svalutazioni e dedotta nei precedenti periodi di imposta nell’osservanza dei limiti previsti dell’art. 71. Per portare in deduzione gli oneri relativi alle perdite su crediti occorre dimostrare che: - le perdite risultano da elementi certi e precisi; - o , in alternativa, che il debitore è assoggettato a procedura concorsuale. Come ha sottolineato l’Agenzia delle Entrate nella C.M. n. 39/E/2002, l’art. 66 comma 3 disciplina le modalità di prova delle perdite su crediti, ai fini della loro deducibilità, senza effettuare alcuna distinzione in funzione della localizzazione del debitore. Tale disciplina generale deve tuttavia coordinarsi con la specifica normativa in materia di deducibilità delle spese e di altri componenti negativi di reddito derivanti da operazioni intercorse tra imprese residenti ed imprese localizzate in territori a fiscalità privilegiata. In tali casi, infatti, per poter dedurre dal reddito le perdite sui crediti devono essere soddisfatte le condizioni di cui all’art. 76 commi 7-bis, 7-ter e 7-quater del D.P.R. n. 917/1986. Per quanto concerne il primo punto (prova della “certezza” e della “precisione”), l’Amministrazione finanziaria ha più volte precisato che le perdite, per soddisfare le condizioni poste dalla legge, “devono essere analiticamente comprovate sulla base di una effettiva documentazione del mancato realizzo e del carattere definitivo della perdita” (vedi R.M. del 6 agosto 1976, n. 9/124). Pertanto, è necessario produrre tutte quelle documentazioni che dimostrino il tentato recupero dei crediti e la successiva definitività della perdita, come per esempio la conclusione di una transazione a titolo definitivo, l’infruttuosa notifica di precetto, l’esito negativo di atti di pignoramento, le dichiarazioni giudiziali che attestino l’effettiva irrecuperabilità dei crediti. Nel caso di debitori esteri, ai fini della dimostrazione della legittima deducibilità delle perdite, l’Agenzia delle Entrate precisa che rivestono rilevanza probatoria innanzitutto le dichiarazioni di insolvenza emesse dalla SACE (Istituto per i servizi assicurativi del Commercio estero) o da analoga documentazione nel caso in cui i crediti non siano assistiti da garanzia, quale potrebbe essere ad esempio una apposita dichiarazione fornita dagli organi di controllo contabile della società creditrice che attesti la definitività e certezza delle perdite subite, come specificato nella R.M. del 1° aprile 1981, n. 9/016; solo in seconda istanza è possibile dimostrarne la deducibilità sulla base degli strumenti giuridici previsti nello Stato del debitore. Secondo il comma 3 dell’art. 66, se il debitore è assoggettato a procedure concorsuali il contribuente può dedurre integralmente la perdita su crediti senza la necessità di addurre prove, se non quella di aver avuto notizia dell’assoggettamento del debitore a procedura concorsuale. L’esistenza di una procedura concorsuale costituisce un elemento certo e preciso idoneo a giustificare la deduzione della perdita. L’art. 11 del D.P.R. 42/88, individua tra le procedure concorsuali che consentono la deducibilità dei crediti il fallimento, la liquidazione coatta amministrativa, il concordato preventivo e l’amministrazione straordinaria; tale norma non considera però l’amministrazione controllata come procedura concorsuale sufficiente a eliminare l’obbligo di “certezza e precisione” degli elementi da cui discende la perdita. Anche nel caso di debitore estero le procedure concorsuali di cui sopra sono sufficienti alla deducibilità del credito. Non è deducibile invece la perdita su crediti di un debitore estero sottoposto alla procedura fallimentare di ristrutturazione societaria dell’ordinamento statunitense il «Charter 11» in quanto tale procedura viene fatta corrispondere all’amministrazione controllata. In questo caso pertanto, solo alla data di convalida del piano di ristrutturazione del Tribunale fallimentare, e solo nel caso in cui sia previsto un rimborso parziale, sarà possibile al creditore residente dedurre la quota dei crediti che tale piano prevede di non rimborsare, costituendo esso un primo elemento di certezza circa la loro irrecuperabilità. In caso contrario, si dovrà dimostrare il carattere della certezza e della precisione degli elementi su cui stabilire la perdita, attraverso le dichiarazioni della Sace o per mezzo di analoga documentazione. Allo stesso modo, la grave crisi economica e finanziaria dell’Argentina non realizza un’ipotesi di definitiva perdita su crediti, in quanto i debitori ivi residenti si trovano in una situazione di temporanea illiquidità per effetto del blocco dei pagamenti internazionale. Se il debitore estero è localizzato in un paese a fiscalità privilegiata (ossia compreso nella «black list» di cui al D.M. 23 gennaio 2002) prima ancor di verificare se sussistono le condizioni richieste per la deducibilità della perdita su crediti ai sensi dei predetti artt. 66 e 71, è necessario verificare se sussistono le condizioni che consento la deducibilità delle spese e degli altri componenti negativi in genere (tra cui, chiaramente, anche le perdite su crediti) derivanti da operazioni intercorse tra imprese residenti ed imprese domiciliate fiscalmente in Stati o territori non appartenenti all’Unione europea aventi regimi fiscali privilegiati. In tali casi, infatti, l’art. 76 del D.P.R. n. 917/1986 sancisce la generale indeducibilità dal reddito di impresa del soggetto residente dei predetti componenti, a meno che le imprese residenti in Italia riescano a provare che: - le imprese estere svolgono prevalentemente un’attività commerciale effettiva; - oppure, in alternativa, che le operazioni poste in essere rispondono ad un effettivo interesse economico e che le stesse hanno avuto concreta esecuzione. Il comma 7-ter subordina la deducibilità delle spese e degli altri componenti negativi ad un’ulteriore condizione, e cioè alla separata indicazione degli ammontari dedotti e relativi ad operazioni con soggetti domiciliati fiscalmente in territori a regime privilegiato, nella dichiarazione dei redditi dell’impresa residente, pena il non riconoscimento della deducibilità degli ammontari pur in presenza delle prove richieste. Tale previsione ha come obiettivo quello di obbligare il contribuente a segnalare preventivamente la presenza di operazioni quantomeno dubbie e a rischio di elusione. Inoltre, con la C.M. del 30 gennaio 2002, n. 9/E l’Agenzia delle Entrate ha chiarito che se l’Amministrazione riconosce l’effettivo svolgimento dell’attività commerciale in un paese incluso nella cd. «black list» a seguito di interpello previsto dall’art. 127-bis, tale riconoscimento rileva anche ai fini della disapplicazione del regime di indeducibilità dei costi prevista dal comma 7-ter.
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