Lunedì 2 marzo 2015

La Cassazione si esprime in merito alla tassazione del trust

a cura di: Studio Dr. Paolo Soro
Seguendo una logica alquanto discutibile, la Cassazione afferma che il trust deve essere tassato con l'applicazione dell'imposta sulle successioni e donazioni e le imposte ipotecarie e catastali proporzionali, all'atto della sua costituzione, anche se, in tale momento, non si verifica alcun trasferimento effettivo dei beni in capo ai beneficiari.
Febbraio "bollente" per i trust: la Corte di Cassazione si è espressa, in questi giorni, con tre ordinanze destinate a far discutere la più autorevole dottrina, in materia di tassazione indiretta del trust, le quali hanno sconfessato quasi tutte le sentenze emesse dalle varie Commissioni Tributarie di I e II Grado che avevano affrontato l'argomento fino a oggi: si tratta dei pronunciamenti 3735/2015, 3737/2015 e 3886/2015.

Considerato che i provvedimenti sono particolarmente recenti, ci riserviamo di riprendere l'argomento (se del caso), allorché le ordinanze in esame saranno rese integralmente disponibili per la consultazione. Corre, peraltro, l'obbligo di darne immediatamente una prima informazione, attesa la rilevante portata che potrebbero avere sui procedimenti tuttora in contenzioso.

L'art. 2, commi 47 e seguenti, della legge 24 novembre 2006, n. 286 (in Suppl. ord. n. 223, alla G.U. n. 277, del 28 novembre 2006), di conversione del d.l. 3 ottobre 2006, n. 262 (in G.U. n. 230, del 3.10.2006), ha ripristinato l'imposta sulle successioni e donazioni, fissando nuovi limiti e franchigie. L'imposta, salve le eccezioni espressamente previste dalla legge, si applica ai trasferimenti di beni e diritti per successione a causa di morte e ai trasferimenti di beni e diritti per donazione o altra liberalità tra vivi. Si considerano trasferimenti anche la costituzione di diritti reali di godimento, la rinunzia a diritti reali o di credito e la costituzione di rendite o pensioni.

A parere della S. C., la norma in argomento prevede, di fianco all'imposta applicabile alle donazioni e agli atti a titolo gratuito (che richiede necessariamente un trasferimento di beni), un'imposta applicabile alla costituzione di vincoli di destinazione che prescinde da qualsiasi trasferimento di beni o diritti e dall'arricchimento di alcuno.

E qua già abbiamo un primo problema interpretativo:

  1. Il secondo comma appena sopra riportato afferma, è vero, che si considerano trasferimenti anche le costituzioni di diritti reali di godimento, ma sempre laddove questi diritti siano effettivamente presenti in capo ai beneficiari, cosa che non avviene al momento dell'atto istitutivo del trust;
  2. Pur compiendo ogni sforzo possibile per by-passare quanto appena sopra affermato, resta assai difficile concordare sul fatto che l'imposta debba essere applicata a prescindere dall'arricchimento di alcuno, posto che l'art. 53 della Costituzione non lascia adito ad alcun dubbio, affermando chiaramente che: "Tutti sono tenuti a concorrere alle spese pubbliche in ragione della loro capacità contributiva"; ergo, se non si verifica arricchimento e, di conseguenza, non esiste una capacità contributiva, non si comprende proprio come la Cassazione possa dire che si debba ugualmente corrispondere una qualsiasi imposta.

I Giudici di Legittimità affermano, altresì, che il presupposto impositivo dell'imposta di donazione applicata ai vincoli di destinazione è l'utilità economica della quale il senior dispone, nel momento in cui destina determinati beni al trust; l'imposta va, dunque, a gravare sul beneficiario finale di tale utilità, come individuato dall'atto costitutivo.

Riesce anche qui arduo comprendere quale sia l'utilità economica che abbia un soggetto nello spossessarsi dei propri beni, così come avviene negli atti di trust. Peraltro, se l'imposta deve andare a gravare sul beneficiario finale, ciò potrà accadere solo in tale momento e non con la costituzione del trust.

La S. C., a quanto è dato di sapere, si pronuncia in merito a un trust c. d. "auto-dichiarato"; ossia, quello dove il disponente nomina sé stesso come trustee. Tale atto non configurerebbe, in realtà, un trust vero e proprio, poiché, secondo la Convenzione dell'Aja, in tale fattispecie non si verifica: "Il trasferimento a terzi da parte del settlor dei beni costituiti in trust, al fine del conseguimento dell'oggetto, con carattere reale, di destinazione del bene alla soddisfazione dell'interesse programmato".

Anche tale affermazione non sembra affatto condivisibile:

  1. Il trustee è solo colui che amministra i beni segregati nel trust: il trasferimento effettivo si realizza a favore dei beneficiari in un secondo momento, mentre il trustee ha solo compiti di amministrazione dei beni, su mandato del disponente e per conto dei beneficiari;
  2. Seppure il trustee fosse anche designato come beneficiario, il trasferimento si verificherebbe comunque solo in futuro (con il trasferimento in capo ai beneficiari, al termine del trust), e non certo alla data dell'atto istitutivo (il thema decidendum, infatti, giova ricordarlo, non è l'indubbia legittimità dell'imposizione, ma solo il momento in cui è lecito richiederla e la sua misura);
  3. In ogni caso, tale pronunciamento parrebbe indubitabilmente cozzare con quanto primariamente affermato: posto che il presupposto impositivo non concerne - a parere della S.C. - l'effettivo trasferimento dei beni, ma la mera "costituzione di un vincolo di destinazione", non si comprende per quale motivo sorreggere, allora, la propria decisione con questioni afferenti un tale ipotetico trasferimento.

Ancora: l'atto con cui le parti vincolano determinati beni al raggiungimento di uno scopo, ponendo tali beni al di fuori della propria autonomia, ma non necessariamente attribuendoli alla disponibilità di un altro soggetto, configura un vincolo di destinazione che rientra nel campo applicativo dell'imposta di donazione sulla costituzione di vincoli di destinazione, come definita dall'art. 2, comma 47, del DL 262/2006. A giudizio della Cassazione, infatti, il vincolo costituito dalle parti sarebbe riconducibile alla previsione di cui all'art. 2645-ter Codice Civile, afferente gli atti di destinazione per la realizzazione di interessi meritevoli di tutela riferibili a persone con disabilità, a pubbliche amministrazioni, o ad altri enti o persone fisiche.

Questa è un'affermazione meramente traslata da una soggettiva interpretazione data per analogia dall'Agenzia delle Entrate in passato, al trust; ma non sorretta da alcuna norma (l'articolo in questione non dice questo), né da alcun ragionamento logico. Tant'è vero che è stata sistematicamente disattesa dalla stragrande maggioranza della Giurisprudenza di Merito. E, comunque, il fatto che tra il contratto di trust e il vincolo di destinazione vi siano molte affinità, non vuol dire che si tratti della stessa identica cosa: l'imposizione va determinata sulla base dell'effettiva sostanza degli atti, in funzione dei principi generali di progressività e di capacità contributiva dettati dalla Costituzione. Non pare degno di uno Stato di diritto il volersi letteralmente "inventare" un sistema impositivo, solo perché esiste una legge di matrice common law, recepita in un ordinamento civil law, qual è il nostro.

Last, but not least, che ne è stato, cara Cassazione, del principio di illegittimità della doppia tassazione? È più che lampante come, tassando l'atto istitutivo del trust e dopo, al termine dello stesso, sottoponendo alla medesima imposizione l'effettivo trasferimento degli identici beni ai reali beneficiari, si avrebbe un'illecita doppia tassazione.

In una delle ordinanze in esame, la Cassazione, poi, sulla base del fatto che i beneficiari indicati erano gli stessi coniugi disponenti o, in caso di morte, i loro discendenti, afferma che il vincolo di destinazione costituito dalle parti abbia effetti assimilabili a quelli di un fondo patrimoniale. Pertanto, andrà applicata l'imposta di donazione con l'aliquota residuale dell'8% e le imposte ipotecaria e catastale in misura proporzionale.

E qua, proprio, non ci siamo. Ma di cosa parla?

Per dovere di correttezza, partiamo da un innegabile presupposto: a nostro avviso, è quanto meno incauto e azzardato predisporre un atto di trust, designando come trustee e beneficiari gli stessi disponenti. Non consiglieremmo mai di farlo per un'infinità di ragioni che evitiamo di citare in questa inadatta sede.

Ciò ammesso, analizziamo il primo assurdo: aliquota all'8%.

La legge tassa il coniuge e i parenti in linea retta (figli, genitori e , in generale, ascendenti e discendenti), al 4%, con franchigia fino a € 1.000.000,00 di valore dell'eredità; i fratelli e le sorelle, al 6%, con franchigia di € 100.000,00; gli altri parenti fino al 4° grado, affini in linea retta, affini in linea collaterale fino al 3° grado, al 6%, senza franchigia; tutti gli altri soggetti, all'8% senza franchigia.

Come diavolo potrebbe essere ammissibile, nel caso in questione, ricomprendere i beneficiari (coniugi - l'uno per l'altro), in tale ultima - residuale - categoria?

E se, al termine del trust, i disponenti sono morti e i beneficiari risultano essere i figli? Avrebbero scontato un'illecita imposizione all'8% (priva di franchigia), senza poterla ripetere?

Non basta. Risulta assolutamente incomprensibile e privo di qualsiasi giustificazione normativa il doppio passaggio: trust = vincolo di destinazione = fondo patrimoniale. Almeno questi due ultimi istituti (la Cassazione ce lo conceda) sono regolarmente disciplinati nel nostro ordinamento; non c'è da dover inventare e/o interpretare alcunché.

Oltre a ciò, atteso che la stessa Corte di Cassazione ha già avuto modo più volte di ribadire come i beni di un fondo patrimoniale soggiacciono a regole assai differenti rispetto a quelli disposti in trust o comunque agli immobili sui quali è stato predisposto un vincolo di destinazione (specialmente in tema di garanzie del patrimonio, rispetto alle potenziali azioni di eventuali creditori), quest'ulteriore forzatura fino all'istituto del fondo patrimoniale è assolutamente inconferente e priva di senso logico.

Ma la cosa più grave, che lascia notevoli perplessità sul pronunciamento della S. C., è che l'Agenzia delle Entrate ha da anni correttamente affermato come la costituzione dei fondi patrimoniali con beni di proprietà dei coniugi non determini alcun trasferimento e non vada soggetta all'imposta di donazione, ma sconti solo l'imposta di registro in misura fissa.

A questo punto, dunque, oltre a gettare scompiglio nel sistema d'imposizione indiretta del trust, l'ordinanza in questione crea un'autentica rivoluzione anche in quello attinente i fondi patrimoniali, emanando - de facto - una nuova specifica normativa tributaria, prima inesistente.

Insomma, siamo alle solite: anziché svolgere il proprio compito istituzionale conferitogli dalla Costituzione, ed esercitare il potere giudiziario, parte della Magistratura continua a pretendere di sostituirsi al Parlamento per esercitare anche quello legislativo.

La domanda sorge spontanea: a quando anche l'esercizio del potere esecutivo? Povero Montesquieu e il suo bistrattato esprit des lois…

E' mai possibile che dobbiamo per forza tutti quanti rivolgerci alla Corte di Giustizia europea, se vogliamo sperare di ottenere - appunto - GIUSTIZIA avverso l'iniquità di talune decisioni della Cassazione?

Fonte: http://www.paolosoro.it
AUTORE:

Dr. Paolo Soro

Dottore commercialista Revisore contabile
Studio Dr. Paolo Soro
Laurea in Economia e Commercio presso l'Università di Cagliari (1985). Ammissione al Master in Direzione Aziendale presso la SDA dell’università Bocconi di Milano (1986). Iscritto all'Ordine Dottori...
Commercialisti ed Esperti Contabili di Cagliari (1987). Revisore Contabile dal 1988. Master Breve in Pianificazione Fiscale Internazionale (1998 - U.S.I. Lugano). Ha ricoperto svariati incarichi per conto del Tribunale di Cagliari. E' stato Consigliere dell’Ordine dei Dottori Commercialisti e degli Esperti Contabili di Cagliari, presiedendone la Commissione Consultiva di Studio “Comunicazione & Immagine” e curando ogni peculiarità relativa al personale dipendente dell'Ente. Blogger e autore di libri, scrive articoli per svariate riviste telematiche. Opera a Roma, Cagliari e Milano. Si occupa di consulenza fiscale e del lavoro.
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