Mercoledì 26 novembre 2008

RIMBORSO IRAP PER LAVORATORI AUTONOMI E IMPRESE INDIVIDUALI

a cura di: Studio Dott. Alvise Bullo
Le certezze emerse dopo le oltre 150 sentenze della Corte di Cassazione e dopo al Circ.2/IR del Consiglio Nazionale DCEC e la CM N°45 del 13.06.2008

Già nel 2007 i Supremi giudici nel 2007 pronunciarono circa 90 sentenze sul tema Irap/autonomi, attraverso la c.d. "Irap day", e anche nel 2008 l'attività è proseguita.
Pare oggi pertanto possibile fornire un quadro certo della situazione così schematizzabile:

  • Non è la semplice apertura della partita iva a determinare la debenza o meno dell'imposta in capo al titolare; lo stesso dovrà certamente l'IRAP se risulta autonomamente organizzato. Ciò è stato ribadito sia dalla C.M. n. 45 del 13.6.2008, sia dalla Circolare n. 2/IR del 5.6.2008 del Consiglio nazionale DCEC.
  • Tutte le società per previsione normativa (art. 2 D.Lgs n. 446/1997) devono l'Irap indipendentemente dalla verifica o meno dell'autonoma organizzazione (verifica che vale solo per i professionisti/imprenditori individuali). Pertanto, non si può condividere la sentenza della CTR di Bologna n. 7/33/04 che riconobbe la non debenza IRAP ad un'attività di parrucchiera esercitata da una snc. Sul punto si segnala che la C.M. n. 45 del 13.6.2008 prevede, in maniera non condivisibile ci sia permesso, che sempre e comunque l'imprenditore individuale deve l'Irap, così dicasi per gli studi associati. Viceversa, sia la Circolare n. 2/IR del Consiglio nazionale DCEC che la giurisprudenza maggioritaria prevedono il contrario. Infatti, la Circolare del Consiglio Nazionale del DCEC n. 2/IR del 05.6.2008 non condivide la tesi dell'Agenzia delle Entrate e precisa che "la linea di demarcazione tra imponibilità e non imponibilità Irap deve essere collegata non alla qualificazione dell'attività svolta (impresa o lavoro autonomo), ma alla presenza o meno di una struttura organizzativa" (si ritiene sarebbe stato più preciso utilizzare le parole "struttura autonomamente organizzata", n.d.A.).
  • Pare giunto il momento per indicare la giurisprudenza che dà ragione in Irap ai contribuenti imprenditori individuali: Corte di Cassazione n. 8177 del 2.4.‘07; Corte di Cassazione n. 2702 del 05.02.'08; Corte di Cassazione n. 2582 del 04.2.'08; CTP di Venezia, n. 48 del 26.3.'07; CTP Brescia n. 216/1/03, CTP di Brescia n. 217/1/03, CTP di Brescia n. 218/1/03; CTR Torino n. 11/4/04; CTR Bologna n. 36/35/03; CTR Bologna n. 34/35/03; CTP Parma n. 02/5/03; CTP Parma n. 37/6/03; CTP Parma n. 27/3/03; CTP Reggio Emilia n. 15/6/03; CTP Mantova n. 177/5/02; CTP Parma n. 56/3/02; CTP Alessandria n. 145/2/02, CTP Parma n. 93/3/01; CTP Parma n. 88/5/01; CTR Bologna n. 65/33/03; CTR Bologna n. 62/33/04; CTR Bologna n. 40/34/04; CTR Bologna n. 9/33/04; CTR Bologna n. 35/33/04; CTP Venezia n. 11 del 26.3.‘03; CTP Reggio Emilia n. 14/6/03; CTP Parma n. 46/8/02; CTP Parma n. 5/6/03; CTP Parma n. 19/5/03; CTP Cagliari n. 729/05/2001 in riferimento ad un bar; CTP Parma, n. 05/06/2003 riferita al titolare di una ditta individuale svolgente l'attività di gioielliere con un dipendente; CTR Bologna, sez. staccata di Parma, n. 64/33/2004 riferita al titolare di una ditta individuale artigiana svolgente l'attività di elettrauto, CTR Marche n. 34 del 29.5.2007, CTR Marche n. 35 del 29.5.2007 CTR Marche n. 36 del 29.5.2007, CTR Marche n. 37 del 29.5.2007. In questo senso: A. Bullo, "L'IRAP per imprenditori individuali e studi associati, in Contabilità Finanza e controllo, n. 11/2008, da pag. 951, A. Bullo, "Agenti di commercio e promotori finanziari assoggettabilità ad IRAP", in La Settimana Fiscale n. 38/2007, da pg. 31, A. Bullo, IRAP e promotori finanziari, in La Settimana Fiscale n. 41/2007, da pg. 37, A. Bullo, IRAP professionisti e imprenditori aspetti di riflessione, in La Settimana Fiscale n. 8/2008, pg. 32. Giova, inoltre ricordare che la questione riferita all'Irap degli imprenditori individuali è stata "rinviata" alla SSUU della Corte di Cassazione con l'ordinanza n. 16888 del 20.6.2008 allo scopo di statuire se possa esistere (l'immotivato) automatismo tale per cui imprenditore individuale = Irap oppure, come imposto dalla legge e non solo, stabilire se l'imprenditore individuale dovrà IRAP solo se risulterà autonomamente organizzato. Giocoforza che nelle "more" della decisione dei Supremi giudici conviene, comunque, inoltrare le istanze di rimborso IRAP (anche i ricorsi a parere di chi scrive) allo scopo di non perdere (per prescrizione temporale) i versamenti (48 mesi) effettuati.
  • Non è l'appartenenza ad una professione protetta a determinare la non debenza dell'imposta, ma dovrà onerarsi (art 2697 c.c.) il contribuente di provare che non è autonomamente organizzato.
  • Nel caso di annualità definite con i condoni il rimborso IRAP non sembra possibile1;
  • L'organizzazione e l'autonoma organizzazione sono concetti qualitativi2, non certamente quantitativi (in questo senso si segnala anche la Circolare n. 2/IR del Consiglio nazionale DCEC);
  • L'articolo di legge più importante per provare a vincere, nel caso istanza di rimborso è l'art. 2697 c.c. (onere della prova).
  • Giova, peraltro segnalare che la CM n. 45 del 13.6.2008 ha tracciato un perimetro entro il quale i professionisti non devono Irap e ciò vale anche per il passato. Appare pertanto utile specificare la c.d. "zona franca" in Irap. Secondo la Circolare: "In mancanza di parametri normativi, si pone il problema di individuare concreti criteri per orientare ed uniformare l'operato degli uffici. Ai fini dell'individuazione del requisito di autonoma organizzazione, in assenza di altri più significativi elementi, può tornare utile la disciplina dei c.d. "contribuenti minimi" di cui all'articolo 1, commi da 96 a 117, della legge 24 dicembre 2007, n. 244 (legge finanziaria 2008). Il comma 96, in particolare, dispone che "si considerano contribuenti minimi le persone fisiche esercenti attività di impresa, arti o professioni che, al contempo o nell'anno solare precedente:
  1. hanno conseguito ricavi ovvero hanno percepito compensi, ragguagliati ad anno, non superiori a 30.000 euro;
  2. non hanno effettuato cessioni all'esportazione;
  3. non hanno sostenuto spese per lavoratori dipendenti o collaboratori di cui all'articolo 50, comma 1, lettere c) e c-bis), del testo unico delle imposte sui redditi, di cui al decreto del Presidente della Repubblica 22 dicembre 1986, n. 917 anche assunti secondo la modalità riconducibile a un progetto, programma di lavoro o fase di esso, ai sensi degli articoli 61 e seguenti del decreto legislativo 10 settembre 2003, n. 276 né erogato somme sotto forma di utili da partecipazione agli associati di cui all'articolo 53, comma 2, lettera c), dello stesso testo unico di cui al decreto del Presidente della Repubblica n. 917 del 1986 o nel triennio solare precedente non hanno effettuato acquisti di beni strumentali, anche mediante contratti di appalto e di locazione, pure finanziaria, per un ammontare complessivo superiore a 15.000 euro".
    Ciò premesso, si ritiene che gli Uffici possano considerare non sussistente il presupposto dell'autonoma organizzazione e, quindi, non coltivare il contenzioso nei casi in cui l'artista o il professionista possa considerarsi "contribuente minimo" ai sensi del citato comma 96 dell'articolo 1 della legge finanziaria 2008, a prescindere dalla circostanza che lo stesso si sia avvalso o meno del relativo regime fiscale.
    Resta inteso che il regime dei "minimi" ovviamente non esaurisce le ipotesi caratterizzate dall'assenza di autonoma organizzazione, la quale deve essere valutata caso per caso dagli Uffici, sulla base dei criteri enunciati nella presente circolare, anche in presenza di parametri che esprimano valori superiore a quelli utilizzati per la definizione dei "contribuenti minimi".
    Questi ultimi parametri possono essere utilizzati dagli uffici anche per i periodi di imposta antecedenti all'applicazione del nuovo regime dei "contribuenti minimi".

Giova infine segnalare che la Circolare ha chiarito che in ogni caso anche l'autonomo che risulta ben al di fuori della "zona franca perimetrata", se riesce a provare di non essere autonomamente organizzato, può non dovere Irap (tale chiarimento appare corretto posto che i Supremi Giudici hanno da sempre stabilito che le Circolari non sono fonte di legge). Infatti, La Corte di Cassazione con la sent. n. 23031 delle sezioni unite non ha usato mezzi termini nello stabilire che "le circolari non vincolano il contribuente che resta pienamente libero di non adottare un comportamento ad essa conforme".
Inoltre, secondo i Supremi Giudici "le circolari non vincolano il giudice tributario e a maggior ragione la Corte di Cassazione (…). L'ordinamento affida, infatti, esclusivamente al giudice il compito di interpretare la norma". Nello stesso senso: Corte di Cassazione n. 10488 del 23 aprile 2008.
Inoltre, appare importante segnalare che la Circolare n. 2/IR del Consiglio Nazionale DCEC del 5 giugno 2008 ha stabilito quanto segue:" Da ultimo, si segnala che, secondo il Supremo Collegio, sono esclusi da IRAP i compensi incassati da un dottore commercialista che ha ricoperto la carica di consigliere di amministrazione in una banca in quanto, pur trattandosi di un'attività riconducibile a quella professionale, la stessa, isolatamente considerata, non ha richiesto l'intervento di un'organizzazione.

Sulla base delle sintetiche motivazioni della Suprema Corte, appare plausibile ricostruire un principio in virtù del quale, sulla base del combinato disposto degli artt. 2 e 3 del D.Lgs. 446/1997, sia possibile "scindere" nella base imponibile IRAP i compensi che necessitano, per la loro produzione, dell'intervento di un'organizzazione (da assoggettare ad IRAP), e quelli derivanti dalle sole capacità professionali del singolo, come nel caso dei compensi percepiti per la partecipazione a convegni, per la redazione di articoli e pareri, fino ad arrivare a quelli percepiti in ragione di incarichi di sindaco e di arbitro (non soggetti ad imposta).
In questo senso si segnala anche la sentenza dei Supremi Giudici n. 10594 del 9 maggio 2007, la sentenza della CTP di Ancona n. 63 del 3/4/'08, la Circolare n. 2/IIR dei DCEC del 5 giugno 2008 e il punto di vista espresso in prestigiose Riviste (A. Bullo, "IRAP, compenso per il C.d.A. scissione della base imponibile IRAP", in La Settimana Fiscale n. 36, del 2 ottobre 2008, da pag. 29, A. Bullo, IRAP DAY "scissione" dell'imponibile fiscale, in La Settimana Fiscale n. 29/'07, da pag. 34.).

Di più, la Circolare n. 2/IR del 5.6.2008 del Consiglio Nazionale DCEC ha stabilito che: "La Suprema Corte è tuttavia andata oltre tale assunto, giungendo ad affermare che non sussiste il requisito dell'autonoma organizzazione nel caso di un ragioniere, socio di capitali di una società di servizi, qualora il professionista e la società siano "soggetti diversi esercenti attività diverse ed autonome, assoggettate ad un proprio regime contributivo".
Infatti, Supremi Giudici nella sentenza n. 9214 del 18 aprile 2007 hanno stabilito che il professionista e CED sono soggetti diversi.

I "principi" espressi dai Supremi giudici
L'Irap non si applicata ai professionisti che non si avvalgono di una significativa o non trascurabile organizzazione di mezzi o uomini in grado di ampliarne i risultati profittevoli.
L'imposizione si giustifica solo se vi è una struttura organizzativa esterna del lavoro autonomo, ossia un complesso di fattori di cui il professionista si avvale, idonei a creare valore aggiunto rispetto al proprio know-how. La singola capacità del professionista non può essere tassata di nuovo dopo aver scontato l'IRPEF (Cassazione civile 3678/2007).

Inoltre, i Supremi giudici hanno stabilito che solo a cospetto di una struttura organizzativa "esterna" del lavoro autonomo e cioè quel complesso di fattori dei quali il professionista si avvale e che, per numero importanza e valore economico, sono suscettibili di creare un valore aggiunto rispetto alla mera attività intellettuale supportata dagli strumenti indispensabili e di corredo al suo know-how: è il surplus di attività agevolata dalla struttura organizzativa che coadiuva ed integra il professionista nelle incombenze ordinarie ad essere interessato dall'imposizione che colpisce l'incremento potenziale, o quid pluris, realizzabile rispetto alla produttività auto organizzata del solo lavoro personale" (Cassazione n. 13811/2007). Di più, a parere della Corte di Cassazione, sussiste l'autonoma organizzazione se il contribuente (Cassazione n. 9214/2007):

  • è il responsabile dell'organizzazione, sotto qualsiasi forma, e non è inserito in strutture organizzative riferibili ad altrui responsabilità ed interesse;
  • impiega beni strumentali, mobili, mobili registrati ed immobili, eccedenti, secondo l'id quod plerumque accidit, il minimo indispensabile per l'esercizio dell'attività anche in assenza di organizzazione oppure si avvale, in modo non occasionale, del lavoro altrui.
  • Altresì, sempre secondo i Supremi giudici (Cassazione n. 13810/2007) grava sul contribuente che proponga domanda di ripetizione di indebito (contro il silenzio - rifiuto od il diniego espresso di rimborso) dimostrare il fatto costitutivo della sua pretesa, cioè la mancanza della causa (autonoma organizzazione) che giustifica il prelievo fiscale.
  • Anche nel 2008 la Corte di Cassazione con la sentenza n. 1414/08 del 23 gennaio 2008 ha stabilito che l'assoggettamento ad IRAP non si verifica nel caso di professionisti/autonomi che non si avvalgono del lavoro altrui e che posseggono beni strumentali ridotti
    Inoltre, la Corte di Cassazione ha riconosciuto la non debenza IRAP in capo agli agenti di commercio privi di dipendenti e di rilevanti cespiti (n. 2702 del 05.02.'08 e n. 2582 del 04.2.'08
    Un problema ancora non risolto si riferisce alla presunta e non condivisa (da chi scrive e anche dalla Circolare n. 2/IR del Consiglio Nazionale dei DCEC citata) lamentata illegittimità (da parte dell'Agenzia delle Entrate) di richiesta di rimborso ai sensi dell'art. 38 del DPR 602/1973 in quanto a detta della stessa si dovrebbe presentare una dichiarazione integrativa "strumentale" a far perdere in termini di prescrizione anni di rimborso e funzionale, altresì, a rendere il comportamento prudenziale del ricorrente passibile di sanzioni. Pertanto a parere di chi scrive legittima deve apparire la procedura di cui all'art. 38 del DPR 602/19733.

    di Alvise Bullo

Note:
1. In questo senso: Corte di Cassazione 3460 del 13 febbraio 2008 e CM n. 45 del 13.6.2008.
2. In questo senso si veda anche A. Roma, IRAP ed esercenti arti e professioni, quali conseguenze dagli orientamenti della
Cassazione?, in Il Fisco n. 10/07, fasc. 1, pg.3406.
3. In questo senso: CTP Rovigo n. 69/1/'07, CTP Ravenna n. 23/'07, CTP Forlì n. 114/'07, CTI grado Trento n. 70/'06.


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AUTORE:

Dott. Alvise Bullo

Dottore Commercialista e Revisore Legale.
Studio Dott. Alvise Bullo
Docente per la Scuola Superiore dell’Economia e delle Finanze in materia di diritto tributario e in particolare in riferimento al contenzioso tributario. Da agosto 2008 componente della Commissione...
"contenzioso e accertamento tributario" presso il Consiglio Nazionale DCEC a Roma in materia di contenzioso tributario.

Collabora con La Settimana Fiscale, Il Sole 24 Ore, Contabilità Finanza e Controllo (gruppo Il Sole 24 Ore), Il Fisco, Finanza & Fisco, Quaderni Eutekne, Il Commercialista Veneto, GT Ipsoa, Pratica Fiscale, Il Corriere Tributario, Fiscalitax ed altre riviste.

Svolge attività di convegnistica (in materia di contenzioso tributario) in tutta Italia nell’ambito della formazione continua per DCEC, con Eutekne, nell’ambito della Commissione contenzioso e accertamento tributario presso CNDCEC, nell’ambito dei Convegni Nazionali Notarili, presso scuole di formazione professionale, presso gli artigiani, ecc.
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