Mercoledì 16 febbraio 2005

PICCOLO VADEMECUM DELLA LIQUIDAZIONE IVA DI GRUPPO

a cura di: AteneoWeb S.r.l.
Autore: Dott. Luca Bandera I gruppi societari in possesso di determinati requisiti possono optare per l'applicazione della disciplina prevista dall'articolo 73, comma 3 del D.p.r. n. 633/1972 e dal D.M. 13 dicembre 1979 che consente di compensare, nell'ambito del gruppo i crediti e i debiti Iva risultanti dalle liquidazioni periodiche e dal conguaglio di fine anno delle società che lo costituiscono.
In particolare, con l'adesione alla procedura, i versamenti periodici (mensili o trimestrali) e il conguaglio di fine anno vengono effettuati dall'ente o società controllante, che determina l'imposta a debito o a credito del gruppo, calcolando la somma algebrica dei debiti e dei crediti emergenti dalle liquidazioni di tutte le società partecipanti e dalle stesse trasferiti al gruppo.
La società controllante si fa carico di gran parte degli adempimenti IVA di gruppo: ad essa infatti spettano la possibilità di effettuare le compensazioni fra i vari crediti e debiti, gli obblighi relativi ai versamenti, la legittimazione ad inoltrare all'Amministrazione Finanziaria le richieste di rimborso annuale o infrannuale anche per conto delle società controllate aderenti alla liquidazione di gruppo.
La disciplina però non giunge al riconoscimento giuridico dell'unitarietà fiscale del gruppo [1], lasciando a carico di ciascuna società partecipante la responsabilità per la corretta determinazione dell'IVA a credito o a debito trasferita al gruppo.
La profittabilità della disciplina, soprattutto in caso di presenza contemporanea di società strutturalmente a credito di IVA e di società strutturalmente a debito, è evidente. Essa infatti contribuisce attraverso l'ottimizzazione dei versamenti IVA ad una corretta gestione dei flussi finanziari all'interno del gruppo di imprese.
Nel proseguo della trattazione cercheremo di sintetizzare i requisiti delle società aderenti, i rispettivi adempimenti nonché tutte le principali peculiarità della disciplina in rassegna.

Requisiti
La liquidazione IVA di gruppo è una procedura utilizzabile dalle sole società di capitali. L'articolo 2 del D.M. 13 dicembre 1979, specifica che le società controllate ai fini della liquidazione IVA di gruppo possono essere […] soltanto le società per azioni, le società in accomandita per azioni e le società a responsabilità limitata le cui azioni o quote sono possedute per una percentuale superiore al cinquanta per cento del loro capitale, fin dall'inizio dell'anno solare precedente, dall'ente o società controllante o da un'altra società controllata da questi […], senza tenere conto delle azioni prive del diritto di voto.
Diversamente da quanto previsto in tema di consolidato fiscale nazionale, il requisito del controllo in caso di interposizione di una controllata non deve essere verificato tenendo conto della demoltiplicazione provocata della catena di controllo, ma è sufficiente la continuità della catena di controllo [2]. Si prenda in considerazione il seguente esempio: la società controllante A partecipa nella società B in misura pari al 60%; B a sua volta partecipa in C nella misura del 51%. C può essere inclusa nella liquidazione IVA di gruppo, anche nel caso in cui non vi sia inclusa B.
D'altro canto però il possesso di più della metà del Capitale sociale è requisito che deve verificarsi in capo ad una sola società. È quindi plausibile che una società civilisticamente controllata non possa essere inclusa nella liquidazione di gruppo. Si prenda in considerazione il seguente esempio: la società controllante A partecipa nella società B in misura pari al 60% ed in C in misura pari al 50%; B a sua volta partecipa in C nella misura del restante 50%. C non può essere inclusa nella liquidazione IVA di gruppo poiché nessuna società ne controlla il 51%.

Il ruolo di società controllante ai fini della liquidazione IVA di gruppo può essere assunto anche da società controllate da un'altra società. In tal caso però è necessario che le società che si posizionano a monte della controllante ai fini liquidazione IVA di gruppo rinuncino, per iscritto, ad avvalersi a loro volta della procedura.
L'adesione al gruppo Iva è del tutto facoltativa e, a scelta della controllante, possono essere incluse alcune società controllate ed escluse altre.
Per evitare possibili abusi inoltre, il requisito del controllo deve essere verificato per ciascuna controllata ininterrottamente dall'inizio dell'anno precedente a quello in cui la controllata stessa è inclusa nella liquidazione di gruppo.
La mancata soggettività all'IVA italiana delle società non residenti le esclude di fatto dalla liquidazione IVA di gruppo. L'Amministrazione Finanziaria ha peraltro escluso, seppure con motivazioni non del tutto convincenti, la partecipazione di società non residenti alla liquidazione IVA di gruppo anche nel caso in cui queste abbiano stabilito in Italia una rappresentanza fiscale [3].
Viceversa la presenza di società non residenti in anelli intermedi della catena di controllo non è considerata, dall'Amministrazione Finanziaria, preclusiva per l'adesione delle controllate a valle. In tali casi però si rende necessaria la dimostrazione l'esistenza dei requisiti per la procedura [4].

Dichiarazione di adesione
Per poter usufruire del regime della liquidazione IVA di gruppo, l'ente o società controllante deve presentare all'ufficio IVA competente in relazione al domicilio fiscale della controllante entro il termine previsto per l'effettuazione della liquidazione Iva del mese di gennaio (rectius entro il 16 febbraio), il MODELLO IVA 26, in triplice copia e con la sottoscrizione sia del legale rappresentante dell'ente o società controllante che dei rappresentanti delle società controllate.
Una copia fotostatica dell'esemplare destinato all'ufficio deve essere trasmessa con raccomandata entro lo stesso termine agli uffici IVA competenti in relazione al domicilio fiscale delle controllate.
Il modello di adesione, nella pagina riepilogativa del gruppo deve contenere, nel quadro A i dati delle società aderenti alla liquidazione di gruppo, nel quadro B i dati delle società che non partecipano alla liquidazione di gruppo per rinuncia (società che nella catena di controllo si trovano a monte della controllante ai fini IVA) e i dati delle società che costituiscono anelli intermedi della catena di controllo necessari per giustificare la presenza di talune controllate.
Si segnala che la tempestiva presentazione del MODELLO IVA 26 costituisce condizione imprescindibile per l'adesione alla liquidazione IVA di gruppo. La presentazione tardiva non produce alcun effetto e quindi eventuali compensazioni effettuate devono essere considerate del tutto illegittime [5].
La dichiarazione di adesione esplica effetto per l'intero esercizio con la possibilità per il contribuente di rinnovo o meno del regime per i periodi d'imposta successivi e fermo restando l'obbligatorio adempimento, per ciascun periodo, della presentazione del MODELLO IVA 26.

Gli adempimenti periodici
In relazione a ciascun periodo (mese o trimestre) ciascuna società controllata effettua la propria liquidazione e trasferisce il saldo a credito o a debito alla società controllante. Ai sensi dell'articolo 4, comma 4, del D.M. 13 dicembre 1979, ogni controllata dovrà riportare sul registro delle vendite o dei corrispettivi a margine della liquidazione periodica la seguente dicitura «Il saldo è trasferito alla società controllante ………… partita IVA n. ………».
La società controllante, oltre alla propria liquidazione, dovrà riportare su un apposito registro tenuto a norma dell'articolo 39 del D.p.r. n. 633/1972 il riepilogo dei risultati delle liquidazioni periodiche di tutte le società partecipanti alla liquidazione di gruppo.
Il versamento del saldo a debito o il riporto del saldo a credito emergente dalla liquidazione di gruppo spetta unicamente alla società controllante.
Nel caso in cui alla procedura di gruppo appartengano contribuenti mensili e contribuenti trimestrali ed in relazione ai periodi di scadenza del trimestre al contribuente è data la possibilità di procedere alla liquidazione trimestrale insieme a quella mensile entro il giorno 16 del mese successivo, oppure in alternativa è data la possibilità di effettuare due liquidazioni: una mensile entro il giorno 16 del mese successivo e una trimestrale entro il giorno 16 del secondo mese successivo nella quale si potrà tener conto dell'eventuale credito emergente dalla prima [6].
Anche la determinazione e il versamento dell'acconto annuale spettano alla società controllante in relazione alle risultanze del gruppo. Ovviamente le controllate fuoriuscite dal gruppo nel corso del periodo dovranno conteggiare l'acconto in via autonoma e il gruppo dovrà tenere conto della circostanza nella sua propria determinazione dell'acconto IVA.

Le variazioni del gruppo
Ogni variazione nella composizione del gruppo per il venir meno dei requisiti di controllo previsti dalla normativa de quo deve essere comunicata agl'Uffici IVA competenti mediate presentazione del modello IVA 26 bis entro 30 giorni dal verificarsi della variazione.
Il venir meno dei requisiti di controllo ha effetto dal periodo (mese o trimestre) in cui l'evento si è verificato.
È evidente che, a causa del necessario requisito dell'esistenza del controllo dal primo giorno dell'esercizio precedente, l'unica variazione in corso d'anno nella composizione del gruppo IVA che può verificarsi è l'esclusione di società controllate.

Le dichiarazioni annuali
Ciascuna società aderente al gruppo IVA è tenuta alla presentazione della propria dichiarazione IVA al di fuori della dichiarazione unificata, ove devono essere compilati anche i quadri VK e VH. Il modello di dichiarazione delle società controllate deve essere sottoscritto anche dal rappresentante legale della società controllante.
La società controllante deve compilare e trasmettere anche il modello IVA 26PR riepilogativo delle liquidazioni e dei versamenti del gruppo IVA.
Sempre entro il termine per la presentazione della dichiarazione IVA annuale, la società controllante deve presentare al concessionario per la riscossione copia cartacea del modello IVA26LP con allegate copia del modello IVA 26PR e le garanzie previste dall'articolo 6 del D.M. 13 dicembre 1979 per le eccedenze di credito compensate nel corso dell'anno.

Le garanzie per le eccedenze compensate
Ai sensi dell'articolo 6, comma 3 del D.M. 13 dicembre 1979 «per le eccedenze di credito risultanti dalla dichiarazione annuale dell'ente o società controllante ovvero delle società controllate, compensate in tutto o in parte con somme che avrebbero dovuto essere versate dalle altre società controllate o dall'ente o società controllante, si applicano le disposizioni del secondo comma dell'articolo 38-bis del decreto del Presidente della Repubblica 26 ottobre 1972, n. 633».
Nell'ambito della presentazione al concessionario del modello IVA 26PR la società controllante dovrà allegare le garanzie per le eccedenze di credito effettivamente compensate nel corso del periodo d'imposta. Le garanzie dovranno essere intestate a ciascuna società le cui eccedenze di credito sono state effettivamente compensate nel corso dell'anno.
Qualora il credito di gruppo venga riportato all'esercizio successivo le eccedenze che lo hanno formato vengono acquisite alla disponibilità della controllante e la loro effettiva compensazione dovrà essere garantita dalla controllante stessa in relazione al periodo d'imposta in cui l'eccedenza è effettivamente compensata.
Per esigenze di chiarezza contabile si presumono compensate per prime le eccedenze riportate dall'anno precedente rispetto a quelle successivamente trasferite [7].
Per riepilogare la società controllante dovrà presentare al concessionario, oltre al modello IVA 26PR, e fermo restando i casi di esonero [8] previsti dall'articolo 38-bis, comma 7 del D.p.r. n. 633/1972 i seguenti documenti:

  • fideiussioni rilasciate a garanzia delle eccedenze effettivamente compensate ed intestate a ciascuna società per quanto di sua competenza;
  • fideiussione rilasciata a garanzia delle eccedenze effettivamente compensate e relative a crediti trasferiti al gruppo nell'esercizio precedente intestata alla società o ente controllante.

Rimborsi annuali e infrannuali
Unico soggetto legittimato a richiedere il rimborso annuale o infrannuale del credito IVA è la società controllante.
Il rimborso può essere richiesto se sussistono le condizioni per il rimborso previste dall'articolo 30, comma 3 del D.p.r. n. 633/1972 in capo alle singole società che alla fine dell'anno (o del periodo infrannuale) rilevano un'eccedenza di credito trasferito e non compensato. In breve può essere chiesto a rimborso il credito che emerge da trasferimenti di crediti non compensati da parte di società in possesso dei requisiti di cui al citato articolo 30, comma 3.
La società controllante chiede il rimborso presentando al concessionario il modello IVA 26LP con allegato il modello IVA 26PR e le garanzie indicate nel paragrafo precedente.


Note:

[1]. Cfr. C. M. n. 16 del 28 febbraio 1986.
[2]. Cfr. C. M. n. 16 del 28 febbraio 1986.
[3]. Cfr. R.M. 347/E del 6 novembre 2002.
[4]. La R.M. n. 475921 del 3 dicembre 1991, suggerisce la presentazione all'ufficio competente di un estratto del libro soci per dimostrare che l'entità delle partecipazioni e la loro decorrenza rispetta i requisiti previsti per l'adesione alla procedura.
[5].Cfr. R.M. 69/E del 21 aprile 1997.
[6].Cfr. C.M. n. 10 del 13 febbraio 1990.
[7].Cfr. R.M. n. 626305 del 20 dicembre 1989.
[8].La possibilità di esonero dalla presentazione delle garanzie è stata ritenuta applicabile anche ai crediti compensati nell'ambito della liquidazione di gruppo dall'Amministrazione Finanziaria con C.M. n. 54 del 4 marzo 1999.

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