Giovedì 24 novembre 2005

LE STRATEGIE DELLA LOTTA ALL'EVASIONE

a cura di: FiscoOggi
Pubblichiamo l'intervento di Raffaello Lupi, già riportato da FiscoOggi, al convegno di Gardone Riviera, organizzato dall'Agenzia delle Entrate il 27-28 ottobre 2005.

Si compone di tre parti, la prima dedicata alle questioni comuni di metodo, la seconda ad artigiani, piccoli commercianti e imprese "intermedie", la terza alla grande impresa.

I modelli conoscitivi per contrastare il fenomeno

L'azione di contrasto all'evasione, in un contesto di autodeterminazione analitico-contabile dei tributi(1) ha bisogno di essere supportata da chiavi di lettura e modelli interpretativi che dovrebbero venire dalla dottrina e dalla pubblicistica. Il dr. Orsi rilevava, nell'introduzione alla tavola rotonda, che invece la pubblicistica fiscale oggi si dedica prevalentemente alla trattazione del diritto tributario sostanziale, e al regime giuridico di quanto è già noto al fisco. Quest'attività interpretativa del diritto tributario sostanziale, sottile e giuridicamente stimolante, serve a poco di fronte al materiale occultamento delle vicende rilevanti ai fini della tassazione. Interpretare è importante, ma non si può interpretare quello che non si conosce, e il vero problema del fisco italiano oggi non è inquadrare giuridicamente quello che i contribuenti comunicano, ma riprendere il controllo di quanto i contribuenti nascondono.

In questo compito, l'amministrazione finanziaria è stata lasciata sola da una pubblicistica e, mi duole dirlo, da una dottrina, dedicate prevalentemente al diritto sostanziale, e che hanno trascurato la tematica delle prove, delle presunzioni, di come le diverse modalità di produzione e determinazione della ricchezza influenzano sia i regimi tributari sostanziali, sia le modalità di documentazione e di prova. Invano si ricercherebbero, nella maggior parte dei manuali di diritto tributario usati nelle nostre università, indicazioni sulla prova dell'evasione fiscale in relazione alle diverse tipologie di contribuenti, alle dimensioni, alla clientela e a tutti gli altri parametri cui ci stiamo dedicando nell'ambito di questa tavola rotonda. Di solito, sulla manualistica, non si va al di là di riesposizioni dell'articolo 39 del Dpr 600, e delle consimili disposizioni dell'Iva.

Sarà forse un inconveniente della segmentazione di studi giuridici appiattiti sulla legislazione, ma sembrano dimenticati alcuni presupposti metodologici(2) indispensabili a contrastare l'evasione, come l'empirismo strutturale della prova, il suo probabilismo, il cosiddetto "libero convincimento", la dialettica tra "prova libera" e "prova legale"(3), la distinzione tra aspetto materiale della prova (evidence) e prova come argomentazione (proof), la necessità che l'amministrazione e il giudice spieghino perché una ipotesi è stata ritenuta più verosimile e credibile di altre, il rapporto tra rigore della prova, circostanze da provare, possibilità probatorie e via enumerando.

Non si è insomma diffusa, nel diritto tributario, l'idea che il convincimento, prima amministrativo e poi eventualmente giudiziale, è strutturalmente empirico e probabilistico, con una probabilità non esprimibile numericamente, ma pur sempre razionalmente valutabile.

Alcuni punti fermi di questo tipo potrebbero invece inquadrare, assai proficuamente, le innumerevoli disposizioni legislative con cui si è cercato, negli anni, di contrastare l'evasione, dai coefficienti, alla minimum tax, ai parametri, agli studi di settore, al redditometro, alla pianificazione fiscale concordata.

Inoltre, il contrasto all'evasione è stato oggettivamente indebolito dalla drammatizzazione, sempre da parte della dottrina, di profili come l'indisponibilità del credito tributario, la pretesa indiscriminata "vincolatezza" dell'azione amministrativa e la determinazione "analitico -contabile" dei redditi. Quest'ultima ha condotto a una concezione distorta della capacità contributiva, come se il principio costituzionale fosse rispettato, in capo ai contribuenti tenuti ex lege alle scritture contabili, solo da una determinazione analitico-contabile; si è trascurato che la precisa determinazione della capacità contributiva deve conciliarsi con la semplicità e la snellezza del prelievo, come confermato dalla storia dei tributi, dove gli stati hanno sempre prestato attenzione massima ai profili di snellezza dell'individuazione e determinazione della ricchezza.

Nell'ambito degli uffici finanziari, questo clima ha diffuso un'idea che l'attività di controllo debba essere come telecomandata dalla legge(4) o dai documenti contabili, con timore dell'inevitabile soggettivismo dei ragionamenti con cui combattere l'evasione (vedremo che questo bisogno di punti fermi è anche una chiave di lettura degli studi di settore).

Se si vuole combattere l'evasione, occorre prima di tutto capire che l'evasore non è un pericoloso deviante, un patologico malvivente, ma un operatore economico che produce ricchezza e cerca di sottrarla al fisco. La sua decisione di evadere dipende da una valutazione razionale, dalla percezione dei possibili controlli del fisco, dagli indizi di cui questo potrà disporre, dalle sanzioni, dalle probabilità di spuntarla in contenzioso, dall'eventualità di condoni, eccetera.

I controlli, come notava Di Capua, valgono quindi soprattutto per il modo in cui una più ampia platea di contribuenti li percepisce, e per l'impulso che indirettamente danno alla compliance. Le strategie della lotta all'evasione dipendono quindi dalla conoscenza delle modalità di formazione e circolazione della ricchezza, dalla capacità del fisco di valorizzare le informazioni e le caratteristiche esteriori dell'attività del contribuente, sotto una molteplicità di profili cui saranno dedicate le successive puntate di questo intervento.

Piccolo commercio, artigianato e studi di settore

Le conoscenze dei modi di produzione e circolazione della ricchezza, necessarie alla lotta all'evasione, vanno ben al di là degli stereotipi-limite rappresentati dalla Grande impresa e, all'opposto, dal piccolo commerciante o artigiano. Questa distinzione è solo un primo vago punto di partenza, benché ancora assente nella maggior parte dei manuali universitari di diritto tributario. Dopotutto, ci sono più cose in cielo e in terra che in questi stereotipi, e non ha molto senso accomunare in un modello omogeneo tutti i contribuenti con un volume di ricavi inferiore, o superiore, a 5 milioni di euro.

Contro l'occultamento dei corrispettivi del piccolo commercio e dell'artigianato è indispensabile la disaggregazione ulteriore, in relazione alla diversa possibilità di evasione, a sua volta condizionata da molti fattori tra loro interdipendenti. Tutte queste attività sono accomunate dalle dimensioni amministrative ridotte e dall'esistenza di un "titolare" che direttamente controlla gli incassi.

Su questo punto fermo si innestano poi innumerevoli differenziazioni, a cominciare dalla tipologia della clientela in relazione alla disponibilità a pagare in nero; un contoterzista di una grande società, o un piccolo appaltatore della pulizia di sedi di banche o uffici pubblici non ha materialmente possibilità di occultare gli incassi. Un primo passaggio per "scremare" la platea di 4 milioni di soggetti, di cui parlava Di Capua, è proprio individuare quelli che in tutto o in parte operano nei confronti dei "grandi sostituti d'imposta", e quindi sono impossibilitati a occultare gli incassi.

Se invece i clienti sono persone fisiche, consumatori finali non interessati a documentare le proprie spese, occorre passare a indizi indiretti degli incassi, come la superficie e l'ubicazione dei locali, le merci, i beni strumentali, gli addetti, eccetera. Sono gli stessi parametri posti a base degli studi di settore, ma ciascuno di essi può avere, nei singoli casi, un peso diverso. Spesso, alcuni dei suddetti elementi risultano in modo così credibile da far passare in secondo piano altri profili, che invece sarebbero astrattamente rilevanti qualora i primi non avessero dato risultati soddisfacenti.

Ad esempio, per un rivenditore di elettrodomestici, il dato relativo agli acquisti e alle percentuali di ricarico è fortemente affidabile, vista l'improbabilità di acquisti occulti di questo tipo di merce: a questo punto gli indizi "collaterali", basati magari sulla superficie dei locali o sugli addetti, sono utili a controllare se l'informazione sul costo del venduto è verosimile, o invece l'importo degli acquisti è stato manipolato. Se però il dato è attendibile, assume importanza prevalente rispetto agli altri, nella ricostruzione dei ricavi.

Molto vicina all'argomentazione basata sugli acquisti di merci destinate alla rivendita è quella sulla resa delle materie prime, o sull'impiego di energia; anche questa argomentazione si basa sugli acquisti per stimare l'ordine di grandezza dei ricavi(5). Per attività di prestazione di servizi è dominante l'indizio costituito dalla quantità di lavoro impiegato, ed è un indizio non occultabile, perché "visibile": se per due o tre volte nell'impresa si trovano quattro persone a lavorare, mentre ne sono segnate due soltanto, al contribuente sarà difficile sostenere che erano collaboratori o parenti capitati lì per caso. Molto efficienti si sono infatti dimostrati gli "accessi congiunti" fiscali e contributivi, diretti a incrociare i dipendenti constatati con quelli dichiarati. I bastoni tra le ruote di queste attività assai efficaci vengono dai soliti pregiudizi che vorrebbero telecomandata dalla legge l'attività di controllo dell'evasione: se in un pomeriggio è possibile controllare numerosissimi commercianti, non è possibile dare seguito all'attività nei confronti di tutti. Allora magari, nell'incertezza se accertare Tizio o Caio, alla fine non si accerta nessuno e si torna ai tradizionali controlli "in ufficio"(6). Il volume dei servizi sviluppato dall'impresa può invece spesso essere presunto in base a beni strumentali, come accade per attività ricettive o di deposito, ad esempio garage o rimessaggi.

In assenza di altre indicazioni, la remunerazione dell'attività del titolare è un indizio spesso convincente per molte attività a bassa intensità di capitale, basate sul lavoro fisico del titolare, e aventi turni di lavoro ben precisi (penso a tassisti o trasportatori); tanto è vero che le attività di servizi e piccolo commercio, in cui gli investimenti in scorte sono secondari rispetto all'impegno lavorativo del titolare, sono oggetto delle forfetizzazioni ammesse in Spagna per i contribuenti "minimi", dalle quali sono significativamente esclusi i commercianti con elevati investimenti di magazzino, come ad esempio le gioiellerie (cfr. Lupi, in "Dialoghi di diritto tributario" n.2/2003). Nei casi in cui l'attività è legata a precisi orari, sono praticabili argomentazioni simili a quelle del cosiddetto "contributo diretto lavorativo", mentre un avvocato, un fabbro o un cantante potranno sempre credibilmente affermare di lavorare in modo discontinuo nel tempo.

In buona sostanza, l'azione di contrasto dell'evasione deve sapersi adattare agli indizi che, di volta in volta, appaiono più difficili da nascondere e sono più convincenti. Difficilmente, infatti, il contribuente riesce a occultare tutti gli elementi rivelatori dei ricavi nella stessa proporzione, perché alcuni hanno un maggior grado di evidenza, e ciascuno di essi può avere un certo valore presuntivo, da contemperare caso per caso con quello degli altri.

Ad esempio, nei confronti di un pubblico esercizio rilevano simultaneamente la superficie, l'ubicazione, il personale, i consumi di materie prime e energia. Nei confronti di una società di costruzioni è più facile risalire ai prezzi di vendita, mentre per un mobilificio rilevano gli acquisti di materie prime, i listini di vendita, i rapporti con la rete di vendita. Persino gli scontrini, i quali non godono oggi di buona stampa, possono dare indizi convincenti per chi effettua un gran numero di operazioni di piccolo importo, per le quali lo scontrino agevola comunque il controllo interno e assicura rispetto a contestazioni fiscali da parte di innumerevoli clienti, in gran parte sconosciuti(7). Inoltre, per carattere o per embrionali necessità amministrative, anche piccole imprese possono tener traccia documentale dei rapporti negoziali effettivamente intercorsi con clienti e fornitori, e questi elementi "analitico-documentali" vanno contemperati con quelli presuntivi indicati sopra.

Di fronte a questa molteplicità di argomentazioni, è comprensibile l'emanazione degli studi di settore, che almeno costituiscono delle linee guida, rispetto a margini di apprezzamento che altrimenti molti funzionari e contribuenti, attaccati ai noti pregiudizi della "vincolatezza" considererebbero eccessivi. Al di là della loro costruzione statistica, gli studi sono un valido strumento di prova quanto più i loro risultati sono verosimili rispetto alle caratteristiche dell'attività del contribuente. Le prime sentenze delle commissioni tributarie evidenziano l'importanza che gli uffici diano più forza ai risultati dello studio attraverso ragionamenti personalizzati sul singolo contribuente, evidenziando la scarsa credibilità dei dati dichiarati rispetto (quantomeno) a quelli risultanti dallo studio. Su queste premesse appare però scarsamente legittima, da parte dell'ufficio, una reinterpretazione delle caratteristiche dell'attività del contribuente, in cui gli studi di settore sarebbero scavalcati da stime caso per caso. In prospettiva è certo necessario che uffici, contribuenti, consulenti e giudici tributari si riabituino alla cultura del "libero convincimento", della verosimiglianza, dell'empirismo e del probabilismo della prova. Ma fino a che gli studi di settore ci sono, le relative risultanze possono essere scavalcate solo da un accertamento analitico, basato sui rapporti effettivi con la clientela, non da una reinterpretazione delle caratteristiche esteriori dell'attività.

Un nuovo modello per il controllo della grande impresa

La grande impresa è il soggetto nei cui confronti i modelli attuali di controllo, le riflessioni, l'approfondimento da parte della pubblicistica sono maggiormente carenti. La grande impresa è infatti in realtà un ausiliario del fisco nell'intercettare redditi altrui, soprattutto quelli di dipendenti, professionisti, finanziatori, e persino altre imprese fornitrici. La fiscalità basata sull'autodeterminazione analitico-contabile, in cui siamo immersi da relativamente pochi decenni, sarebbe difficilmente concepibile senza questi "grandi sostituti d'imposta", strutture che "prelevano per conto del fisco" buona parte dei tributi, o segnalano al fisco gli imponibili, in modo da disincentivare l'evasione. Di tutto questo le grandi imprese sono magna pars, non per una sorta di superiore onestà, ma per le loro grandi dimensioni organizzative e amministrative, e la loro spersonalizzazione, intesa come mancanza di un "titolare" che possa legittimare comportamenti poco ortodossi da parte del management, e abbia interesse a farlo, correndo il rischio di affievolire i propri controlli sulla struttura. Coinvolgere i dipendenti in manomissioni delle informazioni aziendali a danno del fisco viene infatti avvertito spesso come l'anticamera di manomissioni a danno dell'azienda. Sono queste rigidità a ostacolare oggettivamente l'evasione.

Nel monitoraggio sulla grande impresa è quindi importante tener presente dove è verosimile che l'evasione possa collocarsi, anche per quanto riguarda i redditi che essa eroga a terzi.

E' senza dubbio vero che l'articolata organizzazione aziendale genera potenti anticorpi rispetto all'evasione, ma questi ostacoli non operano tutti con la stessa intensità, e alcune frodi fiscali possono filtrare attraverso i meccanismi aziendali di controllo interno. Certo, nella grande impresa ci sono alcuni flussi di ricchezza la cui attendibilità si controlla da sola, come gli acquisti di beni di magazzino, che a loro volta influenzano il costo del venduto e la valutazione delle rimanenze.

Pagare fatture per merci mai esistite metterebbe in crisi gli uffici del magazzino, perché creerebbe una contraddizione tra fatture passive e carichi inventariali, specie quando operano sistemi di contabilità integrata, come il cosiddetto Sap. Più facile è però manipolare i prezzi di merci o servizi realmente acquistati, o di beni realmente venduti, ma anche qui occorre che il vertice aziendale allacci rapporti privilegiati con alcuni fornitori. Anche sotto questo profilo, la rigidità amministrativa della grande impresa ostacola l'evasione quando richiede interferenze su operazioni "lontane" dal vertice, in cui sono coinvolti diversi funzionari e uffici amministrativi. E' pericoloso coinvolgere impiegati di basso livello nelle evasioni fiscali, non certo perché essi abbiano particolare interesse a "fare la guardia" agli interessi del fisco, ma perché essi potrebbero preoccuparsi di trarre vantaggi personali da queste informazioni.

Le strategie di controllo devono quindi immaginare frodi che non vengono rilevate nell'ambito della contabilità aziendale, che "attraversano" il sistema di rilevazioni amministrative senza suscitare sospetti. Un anello fondamentale della catena sono le controparti esterne: per tornare alla sovrafatturazione di acquisti reali, o alla sottofatturazione di vendite effettive, la cooperazione di clienti o fornitori compiacenti è essenziale. Costoro devono infatti essere disponibili a "ristornare" parte del prezzo nelle mani dell'imprenditore, oppure a pagare in nero una parte del prezzo di beni realmente acquistati. E' quindi determinante studiare la struttura proprietaria della controparte, il suo regime fiscale (ad esempio una controparte in regime catastale, forfetario, estero o in una situazione di irreparabile perdita sarebbe più disponibile verso simili comportamenti). Invece di coinvolgere terzi, il vertice aziendale potrebbe però creare società apparentemente indipendenti, ma controllate direttamente dalla proprietà aziendale, magari per interposta persona.

Collocare all'estero questa società mette al riparo da occhi indiscreti. Al fisco non resta che rilevare una discrepanza tra i prezzi , ove si tratti di beni di largo mercato. Sui servizi, però, questo tipo di discrepanze sono molto meno visibili, e quindi le provvigioni, i compensi per pubblicità "bucano" molto più facilmente i controlli amministrativi interni, senza suscitare sospetti nel personale.

Dall'Italia, inoltre, si può vedere solo il fornitore immediato, magari collocato in un Paese white list, che alle spalle ha un paradiso, invisibile dall'Italia. All'interno dell'organizzazione complessa le frodi stanno male, e si vuole "tenere la casa pulita": l'evasione deve collocarsi "fuori" ed essere perpetrata da fornitori e clienti compiacenti.

In ogni caso, la struttura della proprietà aziendale è determinante per farsi un'idea delle possibilità di evasione. Quando la proprietà è diffusa, è raro che manager e amministratori si prendano la briga di cercare risparmi fiscali di cui, a loro, non viene in tasca nulla. Salva l'ipotesi del "dirigente infedele" (ma qui la società è una vittima al pari del fisco) oppure del vero e proprio "corporate crime" in cui la stessa grande corporation ha bisogno di costituire fondi neri per finanziare qualche operazione ai limiti della legalità, magari un colpo di stato in qualche Paese produttore di materie prime.

Ma, a parte questi esempi fantapolitici, il rischio sta soprattutto dove c'è un socio padrone che può richiedere fondi per un proprio uso personale.

Contro questi comportamenti, la verifica episodica è inutile, e serve un monitoraggio permanente, con controlli di compliance, su singole tipologie di costi "a rischio". Deve cambiare l'idea stessa di verifica tradizionale, che su questi soggetti sfocia inevitabilmente nelle questioni giuridico -interpretative e nelle reinterpretazioni "pro fisco" di fatti assolutamente pacifici. Certo, le questioni interpretazioni sono belle, pulite ed eleganti, ma si muovono, come rilevava Orsi, nell'ambito di quello che il fisco conosce, invece di cercare quello che non conosce. E finiscono, aggiungo io, per infastidire chi non commette le patologie suddette(8), invitando a nozze quanti invece possono permettersele.


NOTE

1) Sull'eccezionalità degli attuali schemi di autodeterminazione analitica dei tributi rispetto alla tradizione storica del prelievo tributario, basata sulla stima e il riferimento a indizi materiali di capacità economica, si consenta di rinviare a Lupi, "Società diritto e tributi", Il Sole24 ore libri, 2005, pagg. 125 e seguenti.

2) Cioè di quegli aspetti strutturali del diritto che, andando al di là della legislazione, derivano dal modo di essere dei rapporti sociali, caratterizzano interi sistemi giuridici e vengono chiamati "formanti" dai cultori del diritto comparato.

3) Il concetto di prova legale è uno di quelli che sfuggono tra le maglie dei vari insegnamenti, e si può uscire dall'università pensando che la prova legale sia quella legalmente ottenuta.

4) Si percepisce un desiderio latente di una disposizione di legge che dica sempre cosa bisogna fare, come una specie di grande papà.
5) In base alla quantità di questi acquisti necessaria a una singola unità di prodotto si può ricostruire la produzione complessiva e quindi un ordine di grandezza di ricavi o rimanenze. Le argomentazioni basate sulla resa delle materie prime sono concettualmente analoghe, per le società manifatturiere, a quelle basate sulle percentuali di ricarico per le imprese commerciali.

6) E' un ulteriore riflesso della mancanza di una cultura della discrezionalità, come rilevavo in Lupi, "Società, diritto e tributi", Il sole 24ore, 2005, pag. 169 s. Anche sotto questo profilo, le pastoie dell'attività accertativa dipendono dalla carenza di strutture mentali, che non spettava alle autorità fiscali creare.

7) I pubblici esercizi, ad esempio, possono avere interesse a che la cassiera emetta gli scontrini, in modo da poter controllare incassi estremamente frammentati. Quando invece gli incassi si distribuiscono su poche operazioni di importo rilevante, come per una gioielleria o un negozio di calzature, il titolare può gestire direttamente l'emissione degli scontrini, senza cassiere di sorta, e quindi "sottoscontrinare", anche per la maggiore conoscenza dei clienti. Ciò conferma che, a parità di importo globale dei ricavi e della tipologia della clientela, è più facile gestire in modo riservato pochi corrispettivi di rilevante valore unitario.
8) Sull'inutilità per il fisco di queste rettifiche giuridico interpretative, e sui loro riflessi negativi per il sistema produttivo, Lupi, "Società, diritto e tributi", Il sole 24 ore, 2005 , pagg. 172-187.

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AUTORE:

Redazione Fiscooggi

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