Venerdì 11 febbraio 2005

LE NOVITA' IN MATERIA DI IRPEF E IRAP per il settore sportivo (e non solo)

a cura di: Fiscosport S.r.l.
La Legge n. 311 del 30/12/2004 prevede numerose modifiche in ambito tributario anche se poche hanno diretta influenza rispetto ai soggetti sportivi dilettantistici.
Dott. Andrea Liparata*
Consulente regionale Fiscosport per il Lazio

Tra quelle che incidono indirettamente nel predetto ambito sportivo si devono sicuramente annoverare le novità in materia di tassazione IRPEF, cosiddetto secondo modulo della riforma fiscale statale, quelle in materia di addizionali regionali e comunali, e da ultime quelle in ambito IRAP.

Le modifiche IRPEF aspetti generali

La L. n.311/2004 continua nel percorso di modifica del sistema fiscale statale tracciato dalla legge delega n.80/2003, e aggiunge un ulteriore tassello verso la definitiva introduzione dell'IRE (imposta sul reddito). A regime, la nuova imposta sul reddito dovrebbe prevedere due sole aliquote per scaglioni, l'eliminazione di tutte le detrazioni e la loro sostituzione con corrispondenti deduzioni, l'applicabilità sia nei confronti delle persone fisiche, sia rispetto agli enti non commerciali.
Le modifiche apportate dalla L.n.311/2004 a parziale accoglimento del percorso indicato introducono le seguenti variazioni in materia di IRPEF:

  • la sostituzione delle detrazioni per carichi di famiglia con corrispondenti deduzioni;
  • una rimodulazione delle aliquote per scaglioni IRPEF e il passaggio dai 5 vigenti al 31/12/2004, ai 3 più 1 (tenendo conto del contributo di solidarietà) con decorrenza gennaio 2005;
  • l'abolizione delle detrazioni, di lavoro dipendente, autonomo, e di impresa minore;
  • la possibilità per tutti i soggetti IRPEF, in sede di presentazione della dichiarazione dei redditi per l'anno 2005 (UNICO 2006, 730/2006), di scegliere tra una doppia clausola di salvaguardia con la possibilità di applicare in alternativa al regime vigente, quello previsto al 31/12/2004 ovvero al 31/12/2002;
  • il coordinamento delle norme in materia di ritenute sui redditi di lavoro dipendente e assimilati con la nuova disciplina IRPEF;

Nonostante il rilevante intervento in materia di IRPEF, realizzato con la L.n.311/2004, alla luce del percorso di riforma previsto dalla L.n.80/2003 rimangono ancora da attuare:

  1. il passaggio definitivo dall'IRPEF all'IRE, quindi la modifica della denominazione e la conseguente applicabilità della nuova imposta diretta progressiva anche nei confronti degli enti non commerciali;
  2. l'adozione di due sole aliquote per scaglioni.

Di seguito ci si sofferma in un esame di maggiore dettaglio rispetto alle richiamate novità normative.

Il calcolo dell'IRPEF

L'art.1 comma 349 lett. a) della L.n.311/2004 prevede con decorrenza dal gennaio 2005 che il reddito imponibile a fini IRPEF risulti dal seguente calcolo:

Reddito complessivo
Meno
Oneri deducibili di cui all'art.10 del TUIR
Meno
No tax area di cui all'art.11 del TUIR
Meno

Deduzioni per oneri familiari e badanti di cui all'art.12 del TUIR
(secondo la percentuale ponderata dal reddito)

Uguale
Reddito imponibile Irpef


Le deduzioni sostitutive delle detrazioni per carichi di famiglia

L'art.1 comma 349 lett. b) della L.n. 311/2004 rinumerando l'art.13 del TUIR in art.12 e rubricandolo in "deduzioni per oneri di famiglia" prevede le seguenti fattispecie di deduzione:

a) 3.200 euro per il coniuge non legalmente ed effettivamente separato;
b) 2.900 euro per ciascun figlio, compresi i figli naturali riconosciuti, i figli adottivi e gli affidati o affiliati, nonché per ogni altra persona indicata nell'articolo 433 del codice civile che conviva con il contribuente o percepisca assegni alimentari non risultanti da provvedimenti dell'autorità giudiziaria da ripartire tra coloro che hanno diritto alla deduzione.
L'aumento della deduzione di cui alla precedente lettera b) in:

a) 3.450 euro, per ciascun figlio di età inferiore a tre anni;
b) 3.200 euro, per il primo figlio se l'altro genitore manca o non ha riconosciuto i figli naturali e il contribuente non è coniugato o se coniugato, si è successivamente legalmente ed effettivamente separato,ovvero se vi sono figli adottivi, affidati o affiliati del solo contribuente e questi non è coniugato o, se coniugato, si è successivamente legalmente ed effettivamente separato;
c) 3.700 euro, per ogni figlio portatore di handicap ai sensi dell'articolo 3 della legge 5 febbraio 1992, n. 104;

Viene altresì prevista la possibilità di dedurre dal reddito complessivo, fino a un massimo di 1820 euro le spese documentate sostenute dal contribuente per gli addetti alla propria assistenza personale (badanti), nei casi di non autosufficienza nel compimento degli atti della vita quotidiana. Le medesime spese risultano deducibili anche quando sostenute nell'interesse delle persone indicate nell'articolo 433 del codice civile.
Le nuove deduzioni delle quali, si sottolinea, gli enti sportivi devono tenere conto già con decorrenza gennaio 2005 e in presenza di erogazioni di redditi di lavoro dipendente e assimilati, saranno nei fatti applicate secondo la proporzione risultante dall'applicazione della seguente formula:
[78.000 + valore max delle deduzioni per familiari e badanti (art.12 TUIR) + oneri deducibili (art.10 TUIR) - reddito complessivo]/78.000

  • risultato 1 o maggiore di 1: deduzione ex art.12 compete per intero;
  • risultato maggiore di 0 e minore di 1: la deduzione compete in misura pari alla percentuale corrispondente alle prime quattro cifre decimali;
  • risultato 0 o minore di 0: deduzione ex art.12 non compete affatto.

Aliquote per scaglioni di reddito
Le nuove aliquote per scaglioni di reddito vigenti con decorrenza dal 01/01/2005 sono introdotte dall'art.1 comma 349 della L.n.311/2004. Tale disposizione prevede che al reddito imponibile IRPEF siano applicate le seguenti aliquote:

a) fino a 26.000 euro, 23 %;
b) oltre 26.000 euro e fino a 33.500 euro, 33 %;
c) oltre 33.500 euro, 39 %;

Inoltre, ai sensi dell'art.1 comma 350 della L.n.311/2004 sui redditi imponibili eccedenti 100.000 euro deve aggiungersi un contributo di solidarietà (che nei fatti opera come una quarta aliquota) pari al 4%. Pertanto, nei confronti dei redditi eccedenti la predetta soglia di 100.000 euro l'aliquota marginale IRPEF è pari al 43%.

Il coordinamento con le precedenti disposizioni

Il comma 351 dell'art.1 della L.n.311/2004 introduce, quale norma di coordinamento, la previsione secondo cui quando leggi, regolamenti, decreti, o altre norme e provvedimenti fanno riferimento a disposizioni contenute in articoli del TUIR vigenti prima del 01/01/2005, il richiamo deve intendersi alle corrispondenti disposizioni come da ultimo modificate.

Le novità in materia di applicazione delle ritenute per redditi di lavoro dipendente e assimilati
L'art.1 comma 353 della L. n.311/2004 prevede tra l'altro modifiche all'art.23 del DPR n.600/1973, al fine di coordinare con le nuove disposizioni in materia di IRPEF le modalità applicative delle ritenute sui redditi di lavoro dipendente e assimilati. Pertanto, le entità sportive dilettantistiche che erogano redditi di lavoro dipendente e assimilati per gli emolumenti periodici e per quelli in sede di conguaglio di fine anno o di fine rapporto, con decorrenza dal gennaio 2005, devono tenere conto di tutte le modifiche sia in materia di aliquote, sia di deduzioni precedentemente richiamate. In particolare, rispetto alle deduzioni per familiari a carico queste saranno applicate dagli enti sportivi in qualità di sostituti d'imposta solo previa comunicazione da parte del lavoratore/collaboratore ritenendosi al riguardo possibile continuare ad utilizzare le informazioni già in possesso dell'ente e riguardanti le precedenti detrazioni per carichi di famiglia.

Di seguito si illustrano ulteriori particolarità di interesse per gli enti sportivi che assumono qualifica di sostituto d'imposta nei confronti di lavoratori dipendenti o assimilati.

Mensilità aggiuntive
L'ente sportivo quando assume qualifica di sostituto con riferimento alla corresponsione di mensilità aggiuntive in sede di effettuazione delle ritenute non deve tenere conto né della deduzione per assicurare la progressività dell'imposizione né della deduzione per oneri di famiglia. Tuttavia, dovrà tener conto delle mensilità aggiuntive ai fini della determinazione del reddito complessivo rilevante per il calcolo di entrambe le deduzioni.

Comunicazione degli altri redditi
Il calcolo della deduzione spettante per oneri di famiglia, analogamente a quanto previsto per il calcolo della deduzione per assicurare la progressività dell'imposizione recata dall'art. 11, comma 5, del TUIR (no tax area), tiene conto dell'ammontare del reddito complessivo.
Il dipendente, pertanto, al fine di consentire che la tassazione operata a titolo di acconto nel corso dell'anno si discosti il meno possibile rispetto a quella che verrà operata in sede di conguaglio o di dichiarazione dei redditi, può comunicare l'ammontare presunto del reddito complessivo in base al quale il sostituto dovrà calcolare le deduzioni spettanti.
In alternativa, il dipendente può richiedere al sostituto di non applicare dette deduzioni nell'ipotesi in cui, disponendo di altri redditi che concorrono alla formazione del reddito complessivo, presume di avere diritto a deduzioni inferiori rispetto a quelle che gli sarebbero riconosciute dal sostituto.
Pertanto, appare opportuno che gli enti che agiscono quali sostituti d'imposta invitino i dipendenti a comunicare l'ammontare dei redditi diversi da quelli direttamente corrisposti. In mancanza della comunicazione da parte del percipiente del presumibile importo del proprio reddito complessivo, l'ente sportivo considera quale reddito complessivo quello di lavoro dipendente corrisposto nel corso dell'anno.

Compensi variabili e di durata inferiore all'anno
In caso di variazione in aumento o in diminuzione delle retribuzioni nel corso del periodo d'imposta, il sostituto ridetermina l'importo delle deduzioni spettanti sulla base del nuovo reddito complessivo e provvede ad adeguare le ritenute a decorrere dal periodo di paga a partire dal quale risulta modificata la retribuzione. Per le retribuzioni già corrisposte la correzione delle ritenute effettuate può essere operata anche in sede di conguaglio.
In caso di rapporti di lavoro di durata inferiore all'anno, il sostituito può chiedere al sostituto di riconoscergli le nuove deduzioni per oneri di famiglia, come pure la deduzione base (euro 3000) per assicurare la progressività, in relazione all'intero periodo d'imposta.

Emolumenti arretrati
Nel definire le modalità di determinazione della ritenuta sugli emolumenti arretrati relativi ad anni precedenti di cui all'art. 17, comma 1, lett. b) del TUIR, l'art. 23 del DPR n. 600/1973 richiama i criteri individuati dall'art. 21 del medesimo TUIR.
Tale disposizione prevede che l'imposta applicabile agli emolumenti arretrati relativi ad anni precedenti è determinata "applicando all'ammontare percepito l'aliquota corrispondente alla metà del reddito complessivo netto del contribuente nel biennio anteriore all'anno in cui (…) sono percepiti". Inoltre, l'art. 23 del DPR n.600/1973 specifica che per reddito complessivo netto s'intende "l'ammontare globale dei redditi di lavoro dipendente corrisposti dal sostituto al sostituito nel biennio precedente al netto delle deduzioni di cui agli articoli 11 e 12, commi 1 e 2, del medesimo testo unico, rapportate al periodo stesso". Pertanto, la novità apportata dalla riforma introdotta con la L.n.311/2004 consiste nell'espressa precisazione per cui il reddito complessivo netto, come sopra determinato, deve essere assunto al netto della deduzione per assicurare la progressività dell'imposta di cui all'art. 11 del TUIR e delle deduzioni per oneri di famiglia di cui all'art. 12, commi 1 e 2, del TUIR, eventualmente calcolate per il biennio stesso.

Comunicazione di incapienza

Fino al 31/12/2004 in ipotesi di più rapporti di lavoro intrattenuti nel medesimo periodo d'imposta il sostituito, alla consegna della certificazione unica concernente redditi erogati da altri soggetti, doveva comunicare all'ultimo sostituto quale delle opzioni previste al comma 3 dell'art.23 del DPR n.600/1973 intendesse adottare in caso di incapienza delle retribuzioni a subire il prelievo delle imposte. La soppressione di tale disposizione comporta il venir meno dell'obbligo della comunicazione al momento della consegna della certificazione unica suddetta. Rimane invariata, invece, la previsione che riserva al sostituito la facoltà di scegliere, dichiarandola al sostituto, fra il versamento dell'importo corrispondente alle ritenute ancora dovute e l'autorizzazione per il sostituto ad effettuare il prelievo sulle retribuzioni dei periodi di paga successivi al secondo dello stesso periodo d'imposta.

Le novità in materia di addizionali IRPEF comunali e regionali
L'art.1 comma 51 della L.n.311/2004 consente per gli anni 2005, 2006, 2007 ai Comuni di aumentare l'aliquota di compartecipazione dell'addizionale comunale all'IRPEF alle seguenti condizioni:

1) alla data del 01/01/2005 non si siano avvalsi della facoltà di aumentare la suddetta addizionale;
2) l'aumento sia limitato entro la misura complessiva dello 0,1 per cento.

Diversamente, per quanto attiene agli aumenti già deliberati, diversi dai precedenti, l'efficacia è sospesa fino al 31/12/2006 e i relativi effetti decorrono dal periodo d'imposta successivo a tale data.
Inoltre l'art.1 comma 61 della L.n.311/2004 conferma sino al 31 dicembre 2005 la sospensione degli aumenti delle addizionali regionali all'imposta sul reddito delle persone fisiche. Tuttavia, ai sensi dei successivi commi 174 e 175 dell'art.1 della L. n.311/2004 ai fini del rispetto dell'equilibrio economico finanziario e del ripianamento delle spese del Servizio Sanitario, alle regioni è consentito di deliberare l'inizio o la ripresa della decorrenza degli effetti degli aumenti dell'addizionale regionale all'imposta sul reddito oggetto della sospensione.

Aspetti di interesse per sportivi dilettanti e soggetti assimilati
Appare evidente come oltre ad interessare la tassazione di eventuali dipendenti e collaboratori fiscalmente assimilati le modifiche in materia di IRPEF hanno delle ripercussioni con riferimento alla tassazione dei compensi e indennità di cui all'art.67 comma 1) lett.m del TUIR. Infatti, ai sensi dell'art. 25 della L.n.133/1999 sulla parte imponibile(quella che eccede i 7.500,00 euro su base annua) di detti compensi le società e gli enti sportivi dilettantistici eroganti operano, con obbligo di rivalsa, una ritenuta nella misura fissata per il primo scaglione di reddito dall'articolo 13 del TUIR, maggiorata delle addizionali di compartecipazione all'IRPEF. La ritenuta così determinata è a titolo d'imposta per la parte imponibile dei suddetti redditi compresa fino a euro 20.658,28 (quindi considerata la parte esente fino a 28.158,28) ed è a titolo di acconto per la parte imponibile che eccede il predetto importo. Ai soli fini della determinazione delle aliquote per scaglioni di reddito di cui al predetto articolo 13 del TUIR, la parte dell'imponibile assoggettata a ritenuta a titolo d'imposta concorre alla formazione del reddito complessivo. Tanto premesso, si rileva che la nuova modulazione delle aliquote non comporta né un aggravio, né un miglioramento per quanto attiene la ritenuta IRPEF sia a titolo d'imposta, sia d'acconto che essendo stabilita nella misura del 23% rimane invariata rispetto al periodo d'imposta 2004.
Diversamente, non è possibile giungere ad un'analoga conclusione per quanto attiene l'eventuale rimodulazione delle addizionali regionali e comunali laddove gli enti locali dovessero ricorrere all'applicazione delle disposizioni precedentemente richiamate in materia di incrementi delle stesse. Infatti, in presenza di aumenti delle addizionali, con decorrenza dal gennaio 2005, le entità sportive devono adeguarsi e procedere ad incrementare le ritenute a titolo di acconto o d'imposta per compensi corrisposti a sportivi dilettanti e collaboratori assimilati.
Tuttavia, quello che più preoccupa gli operatori non è tanto l'incremento di tassazione da addizionale (che dovrebbe limitarsi entro uno/due punti percentuali) quanto piuttosto la difficoltà di individuare le aliquote corrette da applicare. Infatti, l'art.1 comma 6 del Dlgs n.360/1998 stabilisce che l'addizionale comunale è dovuta al comune in cui il sostituito (sportivo dilettante o collaboratore assimilato) ha il domicilio fiscale alla data di effettuazione delle operazioni di conguaglio. Da ciò discende che in assenza di chiarimenti da parte dell'Amministrazione Finanziaria, quegli enti che corrispondono compensi nei confronti di soggetti (ad es. arbitri) sparsi su tutto il territorio nazionale, incontreranno evidenti difficoltà per l'individuazione della corretta aliquota da applicare a titolo di addizionale.

Le novità in materia di IRAP
Le novità di interesse per le entità sportive dilettantistiche in materia di IRAP sono state introdotte dall'art.1 commi 347 lett.c) e d) e 348 della L.n.311/2004. Tali disposizioni stabiliscono nuovi importi e scaglioni per la deduzione dalla base imponibile IRAP, e deduzioni per i soggetti che incrementano il numero dei dipendenti con contratto a tempo indeterminato.
In particolare, con riferimento ai nuovi importi e scaglioni per la deduzione della base imponibile IRAP valga quanto segue:

a) euro 8.000 se la base imponibile non supera euro 180.759,91;
b) euro 6.000 se la base imponibile supera euro 180.759,91 ma non euro 180.839,91;
c) euro 4.000 se la base imponibile supera euro 180.839,91 ma non euro 180.919,91;
d) euro 2.000 se la base imponibile supera euro 180.919,91 ma non euro 180.999,91.

Inoltre, per i soggetti che incrementano il numero di lavoratori dipendenti assunti con contratto a tempo indeterminato, rispetto al numero dei lavoratori assunti con il medesimo contratto mediamente occupati nel periodo d'imposta in corso al 31 dicembre 2004, è deducibile il costo del predetto personale per un importo annuale non superiore a 20.000 euro (raddoppiato per i soggetti situati in aree ammesse agli aiuti comunitari), nel limite dell'incremento complessivo del costo del personale classificabile nell'articolo 2425, primo comma, lettera B), numeri 9) e 14). La base occupazionale da considerare è individuata con riferimento al personale dipendente con contratto di lavoro a tempo indeterminato impiegato nell'attività commerciale e la deduzione spetta solo con riferimento all'incremento dei lavoratori utilizzati nell'esercizio di tale attività. In caso di lavoratori impiegati anche nell'esercizio dell'attività istituzionale si considera, sia ai fini della individuazione della base occupazionale di riferimento e del suo incremento, sia ai fini della deducibilità del costo, il solo personale dipendente con contratto di lavoro a tempo indeterminato riferibile all'attività commerciale individuato in base al rapporto di cui all'articolo 10, comma 2 del Dlgs n.446/1997. Ai fini degli incrementi occupazionali, non rilevano i trasferimenti di dipendenti dall'attività istituzionale a quella commerciale.
Tale deduzione per l'incremento occupazionale troverà applicazione solo dal periodo d'imposta in cui avverrà l'approvazione da parte della Commissione Europea.

*Il Dott. Andrea Liparata sarà uno dei relatori al Seminario “Le entità sportive dilettantistiche: criticità operative e qualificazione” che si terrà Mercoledì 23 febbraio 2005 in Roma alla Sala conferenze CIVES di Via Ripetta 22 (la partecipazione è gratuita)

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AUTORE:

Nicola Forte Pietro Canta

Fiscosport S.r.l.
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