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Mercoledì 6 febbraio 2008

LA NUOVA IMPOSIZIONE PROPORZIONALE SUGLI UTILI D'IMPRESA DEI SOGGETTI IRPEF

a cura di: Bollettino Tributario d'Informazioni
SOMMARIO: 1. Premessa - 2. Soggetti interessati - 3. L'aliquota proporzionale - 4. Le condizioni di operatività - 5. Il regime del patrimonio netto - 6. Il regime delle perdite - 7. Il passaggio dalla contabilità semplificata a quella ordinaria - 8. Problemi da risolvere - 9. L'opzione.

1. Premessa

La disposizione più innovativa, introdotta dalla legge 24 dicembre 2007, n. 244 (finanziaria 2008), che ha riguardato il reddito d'impresa dei soggetti Irpef è senza dubbio l'introduzione della nuova tassazione proporzionale degli utili non distribuiti, prevista nei commi da 40 a 42 dell'art. 1 della suddetta legge, destinata ad applicarsi, su base opzionale, a partire dall'esercizio 2008. Si tratta di istituto mutuato dalla recente riforma fiscale tedesca1, finalizzato ad evitare ingiustificate penalizzazioni dei soggetti IRPEF a confronto delle imprese soggette ad IRES, per le quali è stata disposta la riduzione dell'aliquota al 27,5%.

2. Soggetti interessati

Sono potenzialmente interessati le imprese individuali e le società di persone, purché in contabilità ordinaria. L'esclusione delle imprese in contabilità semplificata si spiega con l'esigenza di monitorare i movimenti finanziari che interessano il patrimonio netto.

3. L'aliquota proporzionale

Il nuovo regime consiste nell'applicazione dell'aliquota proporzionale del 27,5% sugli utili d'impresa non distribuiti. In particolare, tali utili sono considerati a tassazione separata, con l'effetto, tra l'altro, che sugli stessi non sono dovute le addizionali, comunali e regionali, all'IRPEF e di essi non si tiene conto ai fini del riconoscimento delle detrazioni per familiari a carico. È chiaro, quindi, che la convenienza economica ad aderire al nuovo regime dipende, in prima battuta, dall'aliquota media che deriva dall'ordinaria tassazione progressiva. In presenza, infatti, di bassi redditi, l'aliquota Irpef sarà inferiore a quella proporzionale e ciò ridurrebbe di molto l'appeal del nuovo istituto.

4. Le condizioni di operatività

L'imposizione separata opera unicamente nei riguardi dei redditi dichiarati e non prelevati o distribuiti. In caso di prelievo o distribuzione di utili, i redditi ad essi corrispondenti concorrono a formare il reddito complessivo, con conseguente applicazione delle aliquote progressive, e l'imposta proporzionale precedentemente assolta viene scomputata dall'IRPEF dovuta.

5. Il regime del patrimonio netto

Un ruolo centrale nella nuova disciplina è dunque rivestito dalle riserve di patrimonio netto. È infatti previsto un apposito prospetto della dichiarazione dei redditi nel quale dovranno essere indicate le componenti del patrimonio netto, con specifica evidenza delle riserve di utili formate con i redditi assoggettati a tassazione separata. A fine esercizio 2008, pertanto, saranno evidenziate le poste di patrimonio netto al 31 dicembre 2007, liberamente distribuibili in quanto già pienamente tassate, e l'utile dell'esercizio 2008 che, in ipotesi, dovrà scontare l'IRPEF progressiva nell'esercizio di effettiva distribuzione.
Per prevenire manovre elusive e per stabilire la regola di diritto da utilizzare in presenza di attribuzione di utili, è prescritto che: a) le somme trasferite dal patrimonio netto al patrimonio personale dei soci o dell'imprenditore, decurtati gli apporti a fondo perduto effettuati dai medesimi soggetti, si considerano prelievi degli utili in corso e per l'eventuale differenza prelievi degli utili degli esercizi precedenti; b) se le somme trasferite superano il patrimonio netto dell'impresa, la differenza si considera un prelievo anticipato degli utili degli esercizi successivi che dovrà essere assoggettato a tassazione in tali esercizi, a mano a mano che l'importo dei redditi futuri sia in grado di assorbire i prelievi.
Quanto alla previsione sub a), la stessa sembra atteggiarsi a presunzione assoluta, alla stregua di quanto stabilito nell'art. 47, comma 1, del TUIR2. Si direbbe, in sostanza, che, in vigenza dello speciale regime opzionale, tutti i prelievi di somme dal patrimonio netto debbano qualificarsi come attribuzioni di utili, anche in presenza di riserve, ad esempio, di capitale, come il versamento dei soci in conto capitale. Queste ultime, in particolare, assumerebbero rilievo solo per la parte corrispondente alla eccedenza dei prelievi rispetto all'utile in corso e alle riserve di utili di esercizi precedenti, impedendo l'operare della presunzione legale di cui alla precedente lett. b)3. Non si rinvengono criteri di sorta per identificare gli esercizi precedenti, ai quali imputare le distribuzioni che eccedono l'utile dell'esercizio in corso.
A tale riguardo, le soluzioni possibili sono più d'una. La più semplice sarebbe ovviamente quella di lasciare libero il contribuente di scegliere l'esercizio di riferimento. In questa eventualità, è ovvio attendersi che la scelta cadrà sulle annualità di applicazione dell'imposizione progressiva, al fine di rendere fiscalmente irrilevante la movimentazione finanziaria. In alternativa, il futuro decreto attuativo potrebbe preferire la tecnica Lifo o Fifo, imputando cioè i prelievi eccedenti l'utile in corso a partire dall'esercizio più recente ovvero da quello più remoto. Sembra tuttavia di nessuna utilità, oltre che di difficile attuazione, imporre quest'ultimo criterio anche con riferimento alle riserve formatesi sino al 2007, la cui stratificazione non è stata monitorata nel corso degli anni. Detto in altri termini, si ritiene che le poste di patrimonio netto accumulate sino all'anno scorso debbano essere considerate unitariamente, a prescindere dall'esercizio di formazione.
Sotto il profilo strettamente letterale, la disposizione che contiene la presunzione in esame si rivolge alle sole movimentazioni che interessano il patrimonio netto. Ne dovrebbe derivare che le permutazioni finanziarie che interessano rapporti di credito/debito tra l'impresa e il patrimonio personale dei soci o dell'imprenditore non dovrebbero essere oggetto di riqualificazioni di sorta.
Ingiustificatamente penalizzante appare inoltre la disposizione che regola il caso di revoca dell'opzione per la tassazione separata. Si dispone infatti che l'intero ammontare delle riserve residue, formatesi con utili soggetti a imposizione separata, si consideri distribuito e dunque soggetto a Irpef progressiva. Non vi è invero ragione alcuna che giustifichi un tale rigore, posto che sarebbe sufficiente continuare ad imporre il monitoraggio delle riserve in dichiarazione dei redditi. Il decreto attuativo dovrà inoltre precisare cosa si intenda per revoca dell'opzione.
Il problema consiste in particolare nello stabilire se sussiste revoca in tutti i casi in cui, per scelta o per obbligo, si abbandona il regime speciale. Se così fosse, occorrerebbe prestare attenzione, ad esempio, anche alle ipotesi di conferimento d'azienda in società e di trasformazione in società di capitali, posto che tali fattispecie realizzano altrettante ipotesi di cessazione, ope legis, della tassazione separata. Assumendo la tesi più rigorosa, si potrebbero al più fare salvi i conferimenti dell'impresa individuale in società di persone, a condizione che anche la società conferitaria conservi l'opzione in esame.
Correttamente, la disciplina novella adopera il termine "redditi" per indicare l'entità alla quale applicare l'aliquota proporzionale del 27,5% e il termine "utili" per descrivere la movimentazione delle voci del patrimonio netto. Questo significa che il prelievo o la distribuzione di riserve darà luogo a tassazione progressiva se ed in quanto gli importi attribuiti trovano capienza nei redditi d'esercizio. È chiaro quindi che il prelievo di utili ai quali corrispondano redditi esenti o esclusi4 non potrà generare materia imponibile.
Sarà al riguardo interessante verificare se la normativa secondaria o le istruzioni ministeriali porranno dei criteri di priorità, per stabilire quale parte di utili si considera prelevata per prima, in caso di formazione mista degli stessi, con redditi soggetti e non soggetti a imposizione.

6. Il regime delle perdite

Un elemento che peserà nella scelta sarà la disciplina delle perdite d'esercizio, destinata anch'essa a confluire nel decreto attuativo. Se dovessero essere applicate le regole ordinarie5, i redditi a tassazione separata non potrebbero essere compensati con le perdite e le perdite in regime di tassazione separata ugualmente non potrebbero essere in alcun modo utilizzate. È evidente però che se così fosse, avrebbe poco senso la previsione secondo cui il futuro decreto attuativo dovrà precisare, tra l'altro, «il regime di imputazione delle perdite».
E' quindi da augurarsi che, se davvero si vogliono drasticamente ridurre le discriminazioni fiscali legate alla forma giuridica del soggetto passivo, la scelta normativa sia la più ampia possibile. Dovrebbe in altri termini prevedersi che le perdite conseguite in regime ordinario possano affrancare i redditi a tassazione separata e viceversa le perdite in regime di tassazione separata possano scomputarsi dai redditi soggetti a Irpef progressiva.

7. Il passaggio dalla contabilità semplificata a quella ordinaria

Il nuovo sistema opzionale potrebbe indurre taluni operatori ad abbandonare la contabilità semplificata per adottare quella ordinaria. Ciò porrà il problema della determinazione delle riserve di utili pregresse, liberamente distribuibili durante il periodo di applicazione dell'imposizione proporzionale. Sul punto, dovrebbe fare fede il prospetto contabile iniziale, redatto secondo i criteri di cui al D.P.R. 23 dicembre 1974, n. 689.

8. Problemi da risolvere

Sono numerose le questioni che dovranno essere affrontate dal decreto attuativo. Una di queste riguarda la cessione delle quote delle società personali.
Secondo le regole ordinarie6, il costo fiscalmente riconosciuto della partecipazione in capo al cedente è aumentato della quota parte delle riserve di utili già tassate per trasparenza. Si tratta allora di stabilire se tale criterio operi anche nei confronti delle riserve di utili assoggettate a tassazione separata. La risposta più logica dovrebbe essere quella positiva. Per l'effetto, il socio subentrante dovrà far concorrere al proprio reddito complessivo l'importo degli utili distribuiti successivamente, corrispondenti ai redditi assoggettati a imposizione separata in capo al cedente, deducendo l'imposta proporzionale da quest'ultimo corrisposta. È chiaro che ciò comporta uno scambio di informazioni tra cedente e cessionario, analogo a quello previsto nelle cessioni di quote di società di capitali in regime di trasparenza7. Appare inoltre evidente che la presenza di riserve che non hanno ancora scontato l'imposizione progressiva potrà influenzare il corrispettivo di cessione della quota.
Un'altra questione da chiarire riguarda le interrelazioni tra gli accertamenti e l'imposizione separata. Sotto tale profilo, non è difficile immaginare che la tesi con maggiori probabilità di accoglimento in sede di normazione secondaria sarà quella dell'assoggettamento a imposizione progressiva dei maggiori redditi comunque accertati. Va detto, tuttavia, che se tale scelta interpretativa può avere un senso per gli accertamenti induttivi8, non ne ha certamente con riferimento ai recuperi analitici relativi, ad esempio, a costi indeducibili.

9. L'opzione

Nulla è precisato in ordine a termini e modalità di esercizio dell'opzione, interamente rimessi al decreto attuativo. Il comma 40 della legge n. 244/2007 attribuisce il diritto di scelta alle persone fisiche, titolari di redditi d'impresa o di partecipazione in società. Non è quindi la società che deve esprimere il parere. Non è chiaro se l'opzione, in caso di società di persone, debba essere necessariamente manifestata da tutti i soci oppure, come sembra preferibile, se si tratta di un diritto individuale di ciascuno di essi. Si è in presenza, in realtà, di valutazioni di convenienza influenzate da variabili molto personali, a partire già dallo scaglione Irpef di appartenenza dei singoli soci.
Assumendo scelte divergenti da parte dei vari soci, il raccordo con il regime di tassazione dei singoli, in caso di distribuzione delle riserve, dovrà essere effettuato nel modello di dichiarazione della società. Qualora dovessero trovare applicazione le regole generali di cui al D.P.R. 10 novembre 1997, n. 442, l'adozione della disciplina speciale dovrebbe scaturire da comportamenti concludenti e dovrebbe avere una durata minima triennale. Il comportamento concludente, in tale prospettiva interpretativa, potrebbe risolversi nella modalità di compilazione della dichiarazione dei redditi. Una simile soluzione avrebbe il vantaggio di attuare una opzione a consuntivo, in ordine alla quale il contribuente è messo pienamente in grado di eseguire le valutazioni di convenienza del caso.
È peraltro evidente che quanto maggiori saranno le restrizioni apposte9, tanto più dovrà essere spostata in avanti la scadenza dell'opzione, facendola per l'appunto coincidere con la redazione della dichiarazione annuale. Ugualmente, a fronte di previsioni limitative, sarebbe assai opportuno consentire la revoca annuale del regime di tassazione separata.

 Luigi Lovecchio

Note:

1 Cfr. mayr, La riforma fiscale in Germania per le imprese, in Boll. Trib., 2007, 1431 s.

2 Considerato da fregni una riqualificazione della fattispecie, in I dividendi, in Imposta sul reddito delle società (IRES), op. diretta da tesauro, Bologna, 2007, 150.

3 Che vincola gli utili degli esercizi successivi alla tassazione progressiva.

4 Si pensi, ad esempio, alle plusvalenze da cessione di partecipazioni pex o ai dividendi, che generano utili d'esercizio senza concorrere alla formazione del reddito d'impresa.

5 Contenuta nel novellato art. 8 del TUIR.

6 Art. 68, comma 6, del TUIR.

7 Art. 13 del D.M. 23 aprile 2004.

8 In ordine ai quali è lecito presumere che gli utili accertati induttivamente siano stati interamente prelevati o distribuiti.

9 Si pensi ad esempio al regime delle perdite.



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