Venerdì 22 ottobre 2004

L'ASSOCIAZIONE IN PARTECIPAZIONE: RIFORMA FISCALE E CIVILISTICA

a cura di: Studio Cozzi Dottori Commercialisti Associati
Lo scenario economico attuale si caratterizza per la tendenza delle imprese ad adottare forme di aggregazione alternative alla tipica forma societaria, ritenuta spesso troppo onerosa e poco flessibile rispetto alle esigenze che dovrebbe tendere a soddisfare.
Con il nuovo diritto societario è stata introdotta la possibilità di creare "patrimoni destinati" alla realizzazione di uno specifico affare, ma nel panorama delle varie forme di partnership esistenti per la gestione degli affari in comune l'associazione in partecipazione rivendica un ruolo quanto mai rilevante in questo periodo di profonde innovazioni normative tese a rilanciare questa usatissima forma contrattuale.

Con decorrenza 1° gennaio 2004, infatti, per effetto dell'entrata in vigore di nuove disposizioni, la disciplina relativa al contratto di associazione in partecipazione ha subìto profonde modifiche in materia fiscale, previdenziale e giuslavo-ristica.

Per contratto di associazione in partecipazione si intende un contratto mediante il quale l'associante attribuisce all'associato una partecipazione agli utili della sua impresa o di uno o più affari verso il corrispettivo di un determinato apporto.
L'associazione in parteci-pazione deve essere vista come una valida alternativa al rapporto societario da preferire quando, ad esempio, la necessità che può avere l'associante imprenditore di un dato rapporto lavorativo si manifesta sempre per un periodo breve, e l'associato non vuole percepire una retribuzione predeterminata ma assumere su di sé il rischio di un compenso commisurato all'utile che si reputa potrà essere prodotto dall'affare.

Ulteriore incentivo all'adozione di tale contratto potrebbe sussistere quando un soggetto non può o non vuole conferire un certo bene in una società; in tal caso l'associazione in parteci-pazione consente l'uso di quel bene in un dato affare senza che questo subisca passaggi di proprietà, essendo trasferito a titolo temporaneo nell'ambito dell'organiz-zazione costituita per la gestione di tale predetto affare.
Resta inteso che tale rapporto contrattuale non va in alcun modo confuso con quello di lavoro subordinato, ed a tal proposito il legislatore si è preoccupato di introdurre una disposizione indubbiamente antifraudolenta a tutela del lavoratore: "in caso di rapporti in associazione resi senza una effettiva partecipazione e adeguate erogazioni a chi lavora, il lavoratore ha diritto a trattamenti contributivi, economici e normativi stabiliti dalla legge e dai contratti collettivi per il lavoro subordinato svolto nella posizione corrispondente del medesimo settore di attività".

In particolar modo, la differenza esistente tra il contratto di associazione in partecipazione e il contratto di lavoro subordinato è rappresentata dalla sussistenza o meno, in capo al prestatore di lavoro, di un potere di controllo sulla gestione economica e in particolare del diritto al rendiconto periodico da parte dell'associante, dal carattere aleatorio o meno del corrispettivo (cioè la sussistenza di un rischio d'impresa per il prestatore), dalla titolarità da parte dell'associante di un generico potere di impartire direttive per l'esecuzione del lavoro.

La principale differenza introdotta dalla nuova disposizione prevede che, qualora nel rapporto di associazione in partecipazione manchino l'effettiva partecipazione dell'associato e le adeguate erogazioni a suo favore, debbano trovare applicazione i trattamenti contributivi, economici e normativi stabiliti dalla legge per i contratti subordinati.

Per effettiva partecipazione si intende l'aleatorietà del compenso, legata appunto alla effettiva partecipazione agli utili e alla sussistenza di un potere di controllo sulla gestione di essa mentre l'adeguata remunerazione, che rappresenta l'elemento realmente innovativo, indica che, in caso di sua assenza, il contratto debba essere considerato come rapporto di lavoro subordinato o autonomo.
Il carattere di adeguatezza della partecipazione non significa garanzia di un determinato compenso a prescindere dalla produzione di utili da parte dell'impresa poiché se l'impresa non produce utili, l'associato non ha diritto ad alcun compenso e partecipa alle perdite, mentre se l'impresa realizza utili, l'associato non può non percepire una parte di essi adeguata al proprio apporto.

ASPETTI CONTRIBUTIVI E PROBLEMATICHE INPS:
I SOGGETTI OBBLIGATI
ED ESCLUSI, LA MISURA
DEL CONTRIBUTO E
LA BASE IMPONIBILE.

Dal 1° gennaio 2004, i compensi percepiti nell'ambito di un rapporto di associazione in partecipazione con apporto di solo lavoro, qualificati sul piano fiscale come redditi di lavoro autonomo, vengono assoggettati all'obbligo del prelievo contributivo. Per gli associati in partecipazione si è pertanto scelto di istituire una nuova gestione previdenziale, distinta dalla ben conosciuta gestione separata Inps prevista per i collaboratori coordinati e continuativi, ma che viene, comunque, sempre gestita dall'Inps.
Restano invece esclusi dalla nuova contribuzione gli associati in partecipazione che abbiano effettuato un apporto di capitale o misto (apporto d'opera e di capitale).
Infatti tali soggetti percepiscono dal contratto di associazione in partecipazione un reddito assimilato, dal punto di vista fiscale, a reddito di capitale; pertanto, tenendo conto che la norma contributiva si rifà alla connotazione fiscale del reddito, ne consegue che nessun contributo dovrebbe essere dovuto.
La norma esclude inoltre dal versamento contributivo alla nuova gestione Inps gli associati in partecipazione che risultano iscritti agli albi professionali, in quanto gli stessi possono percepire compensi "…in denaro o in natura… anche sotto forma di partecipazione agli utili…", per i quali versano i contributi dovuti alla cassa professionale di appartenenza.

Il legislatore ha stabilito che la misura del contributo debba essere pari al "contributo pensionistico" corrisposto dagli iscritti alla gestione separata Inps di cui alla legge 335/1995, al netto dell'ulteriore contributo dello 0,5% con cui i collaboratori alimentano il fondo prestazioni sociali, con la conseguenza che gli associati in partecipazione non vantano alcun diritto per prestazioni assistenziali (ad esempio malattia, maternità o assegni familiari).
La base imponibile è costituita dal reddito dell'attività determinato con gli stessi criteri stabiliti ai fini Irpef, quale risulta dalla relativa dichiarazione annuale dei redditi.
Con gli stessi criteri stabiliti ai fini Irpef, è da ritenersi che la base imponibile del contributo sia costituita dall'intero compenso percepito dall'associato, in quanto quest'ultimo non ha alcuna possibilità di poter dedurre costi inerenti all'attività svolta.
A partire dal 1° gennaio 2004 l'aliquota contributiva prevista per gli iscritti alla gestione separata Inps che non risultino iscritti presso altre forme obbligatorie , è stata stabilita in misura pari al 17,30% sulla parte del reddito fino a 37.883,00 euro, mentre sulla quota eccedente il contributo è pari al 18,30 %.

Diversa appare invece la ripartizione del prelievo rispetto alla gestione separata dei collaboratori coordinati e continuativi.
In questo caso, infatti, il contributo per il 55% è posto a carico dell'associante e per il 45% è posto a carico dell'associato.
L'iscrizione alla nuova gestione Inps spetta direttamente all'associato e nessun adempimento è posto a carico del committente.
I soggetti tenuti all'iscrizione comunicano all'Inps entro la data di inizio dell'attività lavorativa la tipologia dell'attività medesima, i dati anagrafici, il numero di codice fiscale e il proprio domicilio.

ASPETTI FISCALI ALLA LUCE DELLA RIFORMA DEL TUIR.

Concentrando l'attenzione sugli aspetti fiscali del contratto di associazione in partecipazione, la remune-razione corrisposta dall'associante all'associato, se l'apporto di quest'ultimo è costituito da opere o servizi, resta, come per il passato, per l'associante interamente deducibile senza alcuna limitazione , in base agli ordinari criteri di competenza temporale.

L'art. 75 del TUIR, ora art. 109, prevede che le partecipazioni agli utili spettanti agli associati in partecipazione con apporto d'opera sono computate in diminuzione del reddito d'esercizio di competenza dell'associante, indipendentemente dall'imputazione al conto economico e che, in ipotesi di associante imprenditore individuale, i predetti associati, se apportano lavoro (opera), non devono essere familiari dell'associante.
In questo caso, si configura, la corresponsione di un compenso di lavoro sotto forma di partecipazione agli utili che resta indeducibile per via di quanto disposto dall'articolo 60 del nuovo Tuir.

Anche per l'associato, la remunerazione percepita con-tinua ad essere assoggettata in base alla natura dell'apporto. Se l'apporto è di opera, si riconduce al vecchio articolo 49 del Tuir e la relativa remunerazione percepita costituisce reddito di lavoro autonomo di cui all'articolo 50 (ora articolo 54), ma non necessita l'apertura di una posizione Iva.
Non è consentito, per l'associato, dedurre alcun costo o spesa sopportata a fronte dell'apporto effettuato. La prestazione non può configurarsi come lavoro subordinato, mancando sia il vincolo della subordinazione in senso stretto sia la garanzia del corrispettivo della prestazione lavorativa che compete invece al lavoratore dipendente.
Nel caso in cui l'apporto sia di servizi, la remunerazione è riconducibile al vecchio articolo 51 del Tuir e forma reddito in base alla disciplina del reddito d'impresa.
La natura dell'associato fa sì che la remunerazione maturata concorra alla formazione del reddito nella sua veste di componente di reddito d'impresa e, nel caso di specie (servizi), quale ricavo.
All'associato imprenditore è consentito dedurre i costi sostenuti e riferiti all'apporto effettuato al servizio dell'as-sociazione in partecipazione.
Se il risultato dell'associazione è in perdita, l'associato imprenditore può dedurre dal reddito la quota di propria competenza.
Se l'apporto è di solo capitale o misto (capitale e lavoro) la remunerazione viene assimilata agli utili derivanti dalla partecipazione in società di capitali, soggetti pertanto alle percentuali di tassazione che si applicano ai redditi di capitale (capital gains).
In sostanza la remunerazione viene assimilata al dividendo e come tale risulta indeducibile per l'associante mentre viene assoggettata in capo all'associato percettore in base a percentuali d'imposta che variano in funzione della sua natura giuridica.

Nel caso di associato imprenditore, occorre evidenziare il tipo di società (se di persone o di capitale) e la remunerazione forma reddito, rispettivamente, per il 40% e per il 5% dell'ammontare percepito.
Se si tratta di associato persona fisica non imprenditore, la tassazione varia in funzione del tipo di partecipazione, "qualificata" o "non qualificata", da valutarsi caso per caso in relazione al regime contabile dell'associante ed al valore dell'apporto effettuato dall'associato, e che comporta l'applicazione della percentuale del 40% da applicarsi alla remunerazione percepita in caso di partecipazione "qualificata", o della più conveniente tassazione sostitutiva del 12,5% a titolo definitivo in caso di partecipazione "non qualificata".

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AUTORE:

Ernesto Cozzi

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